Трансфертное ценообразование в процессе принятия управленческих решений
Введение
История трансфертного ценообразования связана с 50-60-ми годами прошлого столетия, когда в промышленности в связи с процессами концентрации производства стали формироваться крупные монопольные транснациональные корпорации. Концентрация производства, сопровождаемая развитием его специализации, предполагала передачу продукции, изготовленной на одном предприятии корпорации, другому предприятию той же корпорации.
В современной рыночной экономике проблемы трансфертного ценообразования актуальны не только для крупных транснациональных корпораций, но и для более скромных по своим размерам производств, разделенных структурно на отдельные центры ответственности.
Для нашей экономики проблема установления трансфертной цены актуальна, в частности, в связи с начавшимися процессами реструктуризации бизнеса.
Трансфертное ценообразование в рыночной экономике характерно для децентрализованной структуры управления предприятием, когда отдельным структурным подразделениям организации (центрам ответственности) делегированы определенная хозяйственная и финансовая самостоятельность. Администрация компании решает, подразделениям какого уровня предоставить свободу внутреннего и внешнего ценообразования (т.е. дать возможность зарабатывать прибыль), а также право выбора поставщика и потребителя. При этом менеджер такого центра прибыли отвечает лишь за контролируемые им расходы и доходы.
Итак, трансфертное ценообразование (transfer pricing) - процесс управления контрактной ценой при сделках между связанными между собой компаниями по отношению к ее рыночным значениям. Применяется для перераспределения общей прибыли в пользу менее налогооблагаемой юрисдикции. Это одна из наиболее простых и распространенных схем международного налогового планирования.
Трансфертная цена - это условная цена на продукцию (услуги) одного подразделения (центра ответственности), передаваемую (продаваемые) другому подразделению (центру ответственности) того же предприятия. Обычно имеется в виду крупное централизованное предприятие с достаточно самостоятельными подразделениями, имеющими статус центров прибыли, центров инвестиций или центров затрат. Трансфертные цены представляют собой расходы для принимающего подразделения и поступления для поставляющего подразделения. Это означает, что каждый раз, когда устанавливается трансфертная цена, это влияет на рентабельность каждого подразделения. Такая трансфертная цена в значительной степени влияет и на решения, принимаемые в подразделении по величине исходных ресурсов и выходу продукции и тем самым на общие прибыли компании в целом.
Трансфертное ценообразование предполагает четкое фиксирование факта приемки-передачи между центрами ответственности продукции (услуги), что невозможно без организованной системы сегментарного учета и отчетности. В его основе лежит принцип, согласно которому оптимальными являются те трансфертные цены, которые обеспечивают организации максимально возможный маржинальный доход.
Эти задачи могут быть реализованы при соблюдении двух условий:
.Совпадении целей менеджеров различных уровней управления и организации в целом;
.Предоставлении руководителям центров ответственности необходимой финансовой и хозяйственной самостоятельности.
В своей работе я рассматриваю различные подходы к установлению трансфертных цен, применяемых при взаимодействии подразделений.
1.Цели трансфертного ценообразования
1.1Представление информации для принятия экономически обоснованных решений
Система трансфертного ценообразования выполняет следующие цели:
1.Представление информации, которая побуждает менеджеров подразделений принимать обоснованные экономические решения. Это происходит в том случае, когда действия, предпринимаемые менеджерами подразделений, для улучшения показателей прибыли в отчетах о деятельности своих подразделений, также увеличивают значение прибыли компании в целом.
2.Представление информации, полезной для оценивания управленческих и экономических показателей деятельности подразделений.
.Целенаправленное перемещение части прибыли между подразделениями или местами их размещения.
.Гарантия того, что автономность деятельности подразделений не нарушается.
Товары, переданные от поставляющего подразделения к принимающему подразделению, называются промежуточной продукцией (промежуточным продуктом). Продукция, реализуемая получающим подразделением внешним структурам, называется готовой продукцией (готовым продуктом). Цель получающего подразделения - провести дополнительную обработку промежуточной продукции, а затем реализовать ее как готовую продукцию на внешнем рынке. Для получающего подразделения трансфертная цена промежуточной продукции является расходами, а для поставляющего - доходами. Следовательно, трансфертные цены применяются для того, чтобы определить, сколько поставляющему подразделению необходимо выпустить промежуточной продукции и сколько этой продукции должно приобретаться получающим подразделением. В централизованной компании решение о том, следует ли продавать промежуточную продукцию на внешнем рынке или целесообразнее обрабатывать ее дальше, принимается на основе сравнения приростных издержек и поступлений от последующей обработки. В децентрализованной организации менеджер принимающего подразделения будет трактовать цену, при которой промежуточная продукция передается как трансферт, как приростные издержки, и это может привести к неправильным решениям.
Например, предположим, что приростные издержки на получение промежуточной продукции составляют 100 руб., а дополнительные затраты на ее дальнейшую обработку в принимающем подразделении - 60 руб. Также предположим, что поставляющие подразделения имеют временный избыток мощности, который сохраняется, для того чтобы обеспечить потребности спроса, который, как ожидается, скоро возрастет, а также, что рыночная цена готовой продукции равна 200 руб. Чтобы упростить пример, предположим, что рынка для промежуточной продукции не существует. Правильным решением в краткосрочном плане будет преобразовать промежуточную продукцию в готовую. В централизованной компании будет принято именно это решение, но в децентрализованной организации, где трансфертная цена на промежуточную продукцию равна 150 руб. и рассчитана по полным расходам плюс маржа прибыли, приростные издержки получающего подразделения составят 210 руб. В этом случае менеджер подразделения придет к неправильному решению - промежуточную продукцию для дальнейшей обработки не закупать. Эту проблему можно преодолеть, если трансфертная цена устанавливается по приростным издержкам поставляющего подразделения, которые в этом примере равны 100 руб.
1.2Оценка работы менеджеров
При передаче товаров из одного подразделения в другое, поступления поставляющего подразделения становятся расходами для получающего подразделения. Следовательно, на прибыль этих подразделений могут влиять цены, по которым товары передаются из одного подразделения в другое, и возникает вероятность, что необоснованная трансфертная цена приведет к неправильному показателю работы менеджеров, в результате чего у менеджеров подразделений может сложиться мнение, что трансфертная цена влияет на получаемые ими оценки несправедливо. Это в свою очередь может привести к несогласию с полученными оценками и к отрицательным последствиям касательно мотивации работы.
1.3Конфликт целей
Ни одна из трансфертных цен скорее всего не сможет в равной степени успешно обеспечить четыре вышеуказанные цели. Поэтому очень часто эти цели вступают друг с другом в конфликт, и в этих условиях менеджеры вынуждены искать компромиссные варианты. В частности, в противоречие могут вступить принятие решений и оценивание работы менеджеров. Например, в некоторых ситуациях трансфертная цена, которая побуждает принятие оптимальных краткосрочных экономических решений, эквивалентна маржинальной стоимости. Если поставщик имеет излишек мощностей, то эта стоимость, возможно, будет равна переменным издержкам. Но если трансфертная цена устанавливается на уровне переменных издержек, поставляющее подразделение не сможет покрыть часть своих постоянных издержек и, следовательно, в отчете покажет убытки. Более того, если трансфертная цена, эквивалентная переменным издержкам (100 руб. в приведенном выше примере), устанавливается менеджеру поставляющего подразделения из центра, то концепции автономности подразделения или децентрализации оказываются под угрозой. С другой стороны, трансфертная цена, которая может быть удовлетворительной для оценивания показателей функционирования подразделения (150 руб. в приведенном выше примере), может заставить подразделения принимать неоптимальные решения с точки зрения компании в целом.
2.Практическое применение методов трансфертного ценообразования
2.1Трансфертные цены на основе рыночных цен
Существуют пять основных типов трансфертных цен, которые компании могут использовать для передачи товаров и предоставления услуг между подразделениями.
. Трансфертные цены на основе рыночных цен. Эти цены обычно устанавливаются на основе прейскурантных публикуемых цен на такие же или похожие товары или услуги; это фактическая цена, по которой поставляющее подразделение продает промежуточную продукцию внешним заказчикам, или цена, которую предлагает конкурент.
. Трансфертные цены на основе маржинальных издержек. Маржинальные издержки приблизительно равняются краткосрочным переменным издержкам, которые определяются как сумма прямых и переменных косвенных издержек.
. Трансфертные цены на основе полных затрат. Термины «полные затраты» или «долгосрочные издержки» используются для представления всей суммы расходов на все ресурсы, которые затрачены на продукт или услугу в долгосрочном плане. Некоторые компании, чтобы покрыть постоянные издержки, добавляют к переменным издержкам условные надбавки, что в итоге приблизительно соответствует полным издержкам.
. Трансфертные цены типа «затраты-плюс». При трансфертных ценах, устанавливаемых на основе себестоимости, поставляющие подразделения не получают никакой прибыли от продуктов или услуг, передаваемых другим подразделениям. Поэтому эти трансфертные цены не пригодны для измерения показателей функционирования. Чтобы преодолеть эту проблему, к себестоимости добавляется надбавка, позволяющая поставляющим подразделениям при трансфертах внутри компании получать прибыль.
. Трансфертные цены на основе переговоров. В некоторых случаях трансфертные цены устанавливаются в ходе переговоров между менеджерами поставляющих и получающих подразделений. В качестве базы для ведения таких переговоров стороны используют информацию о рыночных ценах или маржинальных или полных расходах, хотя формальных требований, что они должны действовать именно на основе этих цен, не существует.
В таблицах 1, 2, 3 показаны результаты анализа основных методов трансфертного ценообразования, применяемых в различных странах. По данным таблиц видно, что в США большинство компаний, деятельность которых была проанализирована, используют трансфертные цены. По результатам всех исследований, очевидно, что только небольшая доля компаний (менее 10%) определяет цены по маржинальным или переменным издержкам. Значительная часть компаний пользуется всеми методами, но при этом основная доля товаров и услуг, передаваемых и получаемых в виде трансфертов, оценивается по рыночным ценам или по полным затратам, или по полным затратам плюс надбавка. [2, c. 787]
Исследования, перечисленные ниже, относятся к анализу практических способов трансфертного ценообразования в разных странах. Из этих исследований хорошо видно, что переменные или маржинальные издержки не применяются, в то время как полные затраты или полные затраты плюс надбавка используются часто. Кроме того, широко используются и методы на основе рыночных цен.
Обзор практических приемов, применяемых в компаниях:
Таблица 1. Исследования, проведенные в Австралии и Канаде
Австралия (Joye and Blayney, 1991)Канада (Tang, 1992)На основе рыночных цен, %1334На основе издержек:- переменных, %-6- полных, %-37- других, %-3Итого, на основе издержек, %6546На основе переговоров, %1118Иные способы, %112Итого100100
Исследователи в Канаде просили респондентов назвать основную цель создания у себя системы трансфертного ценообразования.
Таблица 2. Исследования в Великобритании (Drury et al., 1993)
Активность использованияНикогда/редкоИногдаЧасто/всегдаПеременные издержки на единицу продукции, %9442Полные затраты на единицу продукции, %661321Единичные переменные издержки плюс надбавка, %83611Полные затраты плюс надбавка, %551827Маржинальные / приростные издержки, %9361Рыночная цена / скорректированная рыночная цена, %531433На основе переговоров, %412930Фиксированная выплата плюс расходы на передаваемую единицу продукции, %9541
Таблица 3. Исследования в США (Borkowski, 1990)
Число компаний-респондентов215Доля компаний, в которых применяются трансфертные цены89,6%Процент использования трансфертных систем на основе следующих базРыночная цена:- полная рыночная цена20,2- скорректированная рыночная цена12,532,7На основе переговоров с привязкой к:- внешним ценам13,6- производственным расходам3,0- без ограничений6,022,6Полные затраты:- нормативные14,3- фактические7,1- плюс прибыль, пропорциональная издержкам14,9- плюс фиксированная прибыль2,4- другие2,441,1Переменные издержки:- нормативные2,4- фактические0,6- плюс вклад в прибыль, пропорциональный расходам0,6- плюс фиксированный вклад в прибыль0,0- плюс альтернативные издержки0,03,6Маржинальные (приростные) издержки0,0Математические / программные модели0,0Двойное ценообразование0,0Итого100,00
Приблизительно 50% указали оценку показателей деятельности, а одна треть - максимизацию прибыли компании в целом.
В большинстве случаев, когда для промежуточного продукта существует совершенный конкурентный рынок, оптимально устанавливать трансфертные цены по ценам конкурентного рынка. Совершенный конкурентный рынок существует в том случае, если продукт является однородным и если ни один из покупателей или продавцов на рыночные цены влиять не может.
Когда трансферты учитываются по рыночным ценам, показатели деятельности подразделений с большей вероятностью отражают реальный экономический вклад подразделения в общие прибыли компании. Если поставляющего подразделения не существует, промежуточный продукт необходимо закупать на внешнем рынке по текущей рыночной цене. И наоборот, если не существует получающего подразделения, промежуточный продукт приходится реализовывать на внешнем рынке по текущей рыночной цене. Следовательно, в этом случае прибыли подразделений скорее всего похожи на прибыли, которые были бы, если бы подразделения выступали в качестве отдельных компаний. Вследствие этого рентабельность подразделений может быть сопоставлена непосредственно с рентабельностью аналогичных компаний, действующих в этой же отрасли бизнеса.
На совершенном конкурентном рынке поставляющее подразделение должно поставлять столько промежуточной продукции, сколько требуется получающему подразделению, по текущей рыночной цене до тех пор, пока его приростные издержки будут ниже рыночной цены. Если этого количества недостаточно для удовлетворения спроса получающего подразделения, оно должно получить остальную часть, купив промежуточный продукт у внешнего поставщика по текущей рыночной цене. И наоборот, если поставляющее подразделение производит больше промежуточного продукта, чем его требуется для получающего, излишек может быть реализован на внешнем рынке по текущей рыночной цене.
Когда реализационные расходы для внутренних трансфертов промежуточного продукта идентичны расходам, появляющимся на внешнем рынке, поставляющему подразделению становится безразлично, где реализовать свою продукцию: внутри организации или вне ее. Чтобы показать это, рассмотрим два альтернативных варианта. В первом случае сначала предположим, что выход продукции поставляющего подразделения продается вне организации и получающее подразделение закупает необходимые ему компоненты также вне организации. Во второй ситуации выход промежуточной продукции передается внутри организации по рыночной цене и не реализуется на внешнем рынке. Для анализа этого примера обратимся к рис. 1. Схема показывает, что прибыль подразделения и организации в целом не зависят от того, какой вариант выбирается из вышеуказанных.
Влияние реализационных расходов.
На практике прибыли компании в целом, вероятно, будут различаться, если промежуточный продукт приобретается в самой организации или вне ее. Это происходит из-за того, что поставляющее подразделение при реализации промежуточного продукта на внешнем рынке будет нести реализационные расходы, однако этих расходов не будет при трансфертах между подразделениями одной организации. Если трансфертная цена устанавливается на уровне текущей рыночной цены, получающему подразделению будет безразлично, откуда получать промежуточный продукт: от другого подразделения или вне организации. Однако если получающее подразделение закупает промежуточный продукт вне организации, то компании в целом это будет менее выгодно в той степени, в какой велики реализационные расходы поставляющего подразделения на внешнем рынке. На практике многие компании при установлении трансфертных цен, действующих внутри компании, модифицируют правила рыночной цены и снижают трансфертную цену на величину экономии от реализационных и иных расходов, связанных с внешним рынком.
2.2Трансфертные цены на основе маржинальных затрат
Когда рынок для промежуточного продукта является несовершенным или его вообще не существует, трансфертные цены на основе маржинальных затрат могут побуждать менеджеров как поставляющего, так и получающего подразделений действовать на том уровне выпуска продукции, при котором прибыль компании в целом является максимальной. Экономическая теория свидетельствует, что теоретически правильной трансфертной ценой, стимулирующей общий оптимальный уровень в отсутствие ограничений на мощность, является цена на основе маржинальных затрат на производство промежуточного продукта при оптимальном уровне производства компании в целом.
Большинство бухгалтеров при определении маржинальных затрат исходят из краткосрочной перспективы и предполагают, что маржинальные затраты являются постоянными на единицу продукции во всем диапазоне выпуска продукции и эквивалентны в краткосрочном плане переменным издержкам. В этом случае теоретически правильная трансфертная цена может интерпретироваться как эквивалентная переменным издержкам поставляющего подразделения при предоставлении им промежуточного продукта или услуги. Однако использование краткосрочных переменных издержек оптимально только в границах небольшого временного горизонта.
В этом случае поставляющее подразделение будет указывать в отчетах убытки по мощностям, выделяемым для внутренних трансфертов, поскольку оно несет полные затраты производства, а получает поступления, которые покрывают только переменные издержки. И наоборот, прибыль получающего подразделения оказывается завышенной, поскольку ему не приходится оплачивать постоянные издержки на мощность поставляющего подразделения. [2, c. 792]
Еще одна проблема связана с тем, что маржинальные затраты могут не быть постоянными во всем диапазоне выпуска продукции, так как могут иметься ступенчатые увеличения постоянных издержек. Кроме того, на практике измерения маржинальных затрат за пределами краткосрочного периода затруднительны. Низкое использование трансфертных цен на основе маржинальных затрат позволяет предположить, что менеджеры отказываются от краткосрочных интерпретаций приблизительных маржинальных затрат как эквивалента переменных издержек. Вместо этого они рассматривают решения, связанные с выпуском продукции, как долговременные, которые должны учитывать долгосрочные последствия ценообразования, и поэтому соответствующие маржинальные затраты в этом случае рассматриваются как долгосрочные маржинальные.
На рис. 2 показано, что полные затраты либо полные затраты плюс надбавка широко применяются в практике многих компаний. Привлекательность этого метода связана с тем, что, как продемонстрировано выше, менеджеры рассматривают решения, связанные с выпуском продукции, как долгосрочные и поэтому им требуются показатели долгосрочных маржинальных затрат. Полные затраты в какой-то мере этому требованию удовлетворяют. Кроме того, они предпочтительнее краткосрочных переменных издержек и для оценивания показателей деятельности, поскольку при их использовании поставляющее подразделение может покрыть полные затраты производства, хотя и не получить прибыли на товары и услуги, переданные по трансферту.
Томкинс и Мак-Оли (Tomkins and McAulay, 1996) предполагают, что практика трансфертного ценообразования, превышающего переменные издержки, может быть вполне адекватной ценообразованию по экономически обоснованным маржинальным затратам. Эти аналитики полагают, что:
Практика трансфертного ценообразования, при котором цена устанавливается выше переменных издержек, может вполне согласовываться с ценообразованием по маржинальным затратам, предлагаемым экономистами. Кажущееся разногласие может быть связано с использованием бухгалтерами переменных издержек как суррогата для представления настоящих маржинальных затрат. Чтобы выглядеть более убедительно, экономист будет утверждать, что маржинальные затраты включают дополнительный износ оборудования, вызванный увеличением объема производства. Бухгалтер учитывает этот факт через амортизацию, которая практически всегда трактуется как постоянные издержки. Однако трансфертная цена, которая включает начисление постоянных издержек, может оказаться более точным приближением к настоящим маржинальным затратам, чем переменные издержки. Тот же самый аргумент можно использовать и для других расходных статей. Если некоторые типы затрат, например, расходы на наладку оборудования, учитываются в категории постоянных издержек и не отслеживаются должным образом до типовой операции, то (если такая типовая операция в свою очередь является функцией выхода продукции, хотя и в неявной зависимости) переменные издержки в счетах показываются заниженными. Следовательно, полностью распределенные затраты могут оказаться более точным приближением к истинным маржинальным затратам. Конечно, было бы лучше определить природу всех функций затрат более точно и связать их с конкретными операциями, а от них переходить к изменениям уровней выпуска продукции. Именно этот аргумент лежит в основе калькуляции себестоимости на основе видов деятельности. И именно этот аргумент побудил Каплана и Аткинсона (Kaplan and Atkinson, 1989) предположить, что система функциональной калькуляции себестоимости может обеспечить единую концептуальную базу, которая позволяет системе на основе практических полных затрат соответствовать экономической теории.
Основная проблема, возникающая при установлении трансфертных цен при калькуляции себестоимости с полным распределением затрат связана с тем, что в этом случае получаемые оценки долгосрочных маржинальных затрат могут быть существенно неточными. Чтобы этого не было, в идеале трансфертные цены на основе полных затрат должны определяться при помощи системы функциональной калькуляции себестоимости. Кроме того, еще одна проблема, связанная с трансфертными ценами на основе полных затрат, объясняется тем, что такие цены не побуждают поставляющие подразделения передавать товары и услуги внутри организации, поскольку в эти цены не включается маржа прибыли. Если внутренние трансферты составляют значительную часть бизнеса поставляющего подразделения, то использование трансфертной цены приведет к значительному снижению прибыли этого подразделения.
2.3Трансфертные цены на основе подхода «затраты плюс надбавка»
Трансфертные цены на основе подхода «затраты-плюс надбавка» представляет собой попытку удовлетворения потребностей трансфертного ценообразования, позволяя поставляющим подразделениям получать прибыль от товаров и услуг, передаваемых по трансферту. Когда в качестве базы расходов используются полные затраты, для обеспечения маржи прибыли для поставляющего подразделения используется надбавка. Иногда в качестве такой базы используются переменные издержки, и надбавка должна покрыть как постоянные издержки, так и вклад в прибыль. Если применяется такой подход, то оценивание полных затрат оказывается даже более неточным, чем при использовании традиционных систем калькуляции себестоимости.
Поскольку такие цены включают маржу, превышающую либо краткосрочные, либо долгосрочные переменные издержки, трансфертные цены, в основе которых лежат затраты - плюс надбавка, будут меньше оптимального уровня для компании в целом.
Следующая проблема вызывается расширением анализа за границы двух подразделений и рассмотрением деятельности сразу нескольких подразделений. Если первое подразделение в процессе передает по трансферту товары второму подразделению по цене издержки плюс 20%, а товары, полученные от второго подразделения, далее передаются по цене издержки плюс 20% третьему подразделению и т.д., то к тому времени, когда необходимо определить величину надбавки для последнего подразделения, процентная маржа становится огромной. Аналогичные ситуации могут также возникнуть и при расходах на общие ресурсы, например, на услуги центральных административных подразделений, которые распределяются по подразделениям и затраты на которые учитываются в продуктах и услугах, которые передаются по трансферту другим подразделениям так, что затраты по выходу продукции одного подразделения становятся затратами по ресурсам другого.
2.4Трансфертные цены на основе переговоров
Трудные ситуации, связанные с установлением обоснованных трансфертных цен, привели к появлению утверждений, что для их определения лучше всего воспользоваться переговорами. Трансфертные цены на основе переговоров наиболее подходят для ситуаций, в которых проявляются рыночные несовершенства в отношении промежуточного продукта, в частности, когда есть разные реализационные расходы для внутреннего и для внешнего рынков или когда существует несколько рыночных цен. Когда на рынке имеются подобные несовершенства, менеджеры подразделений должны получить свободу покупать и продавать продукцию вне своей компании, что облегчит им участие в переговорах. Утверждается, что в этом случае напряженная обстановка в подразделениях, объясняемая централизованным управлением трансфертными ценами, исчезнет, так как неправильного (с точки зрения подразделений) распределения ресурсов не будет.
Есть убедительные аргументы в пользу того, что в некоторых ситуациях, если подразделениям разрешить свободно вести взаимные переговоры о ценах, они, как правило, будут принимать решения, в результате которых общие прибыли компании в целом станут максимальными. Это, конечно, будет в том случае, если исходить из допущения, что менеджеры компетентные и знают как пользоваться бухгалтерской информацией. Чтобы переговоры были эффективными, важно, чтобы менеджеры обеих сторон обладали равными возможностями. Если получающее подразделение имеет множество источников получения промежуточного продукта или услуги, а у поставляющего подразделения число выходов на заказчиков ограничено, то возможности по ведению переговоров у менеджеров этих подразделений будут неравными. То же самое наблюдается и в случае, если трансферты составляют относительно небольшую долю бизнеса одного из подразделений и относительно большую долю бизнеса другого. Менеджер подразделения, в котором на трансферты приходится небольшая часть операций, имеет гораздо больше возможностей при ведении переговоров, поскольку, если стороны не договорятся об условиях трансфертов, это подразделение пострадает значительно меньше, чем другое.
Специальная литература по поведению менеджеров также рекомендует, чтобы трансфертные цены устанавливались на основе переговоров.
Ватсон и Бомлер (Watson and Baumler, 1975) считают, что в этом случае трансфертные цены помогают разрешать конфликтные ситуации, которые порой возникают между подразделениями организации. Эти авторы утверждают, что математически строгие решения проблем трансфертного ценообразования на практике могут оказаться менее полезными с точки зрения поведения менеджеров, поскольку при децентрализации оптимальными числовыми решениями в определенной степени приходится жертвовать. По результатам своего исследования Лоренс и Лорш (Lawrence and Lorsch, 1986) показали, что успешно действующие компании, сталкиваясь с неопределенными ситуациями, умеют эффективно преодолевать конфликты, возникающие между собственными подразделениями, и что наиболее важный механизм разрешения этих конфликтов - переговоры. Поэтому Ватсон и Бомлер утверждают, что если подходящим процессом для разрешения конфликтов являются переговоры, то и трансфертное ценообразование должно строиться на такой же основе. В частности, они утверждают, что если требуемая степень децентрализации достигнута и если появляется проблема получения требуемой интеграции деятельности отдельных подразделений, то инструментом для обеспечения этой интегративности является система трансфертных цен, установленных в ходе переговоров между менеджерами подразделений.
Может возникнуть ситуация, при которой менеджеры подразделений не могут согласиться на трансфертную цену, которая устраивает все стороны, или когда одно подразделение отказывается иметь бизнес с другим. В этом случае разрешить спор может головной офис, однако трудность здесь заключается в том, что менеджеры, вовлеченные в этот спор, несут полную ответственность за виды деятельности своих подразделений. Поэтому вмешательство центра не только немедленно приведет к проблемам поведенческого характера с точки зрения морали и мотивации, но также будет означать, что при оценивании показателей деятельности подразделения менеджеры будут нести ответственность за результаты тех решений, которые они сами не принимали. Конечным результатом такого подхода становится снижение степени ответственности за получение прибыли и общее движение в сторону принятия решений на верхнем уровне. Однако если процесс переговоров ведет к неоптимальным решениям или для того чтобы справиться с возникшими затруднениями, может потребоваться вмешательство менеджеров высшего звена.
Трансфертные цены на основе переговоров не подходят в тех случаях, когда существует совершенный рынок промежуточного продукта, поскольку на таком рынке трансфертные цены приравниваются к рыночным ценам, т.е. здесь у менеджеров нет необходимости вести переговоры. В другом предельном варианте, когда рынка для промежуточного продукта вообще не существует маловероятно, что в ходе переговоров менеджеры могут прийти к какому-то значимому решению. Следовательно, трансфертные цены на основе переговоров лучше всего подходят для ситуаций, в которых на промежуточный продукт или услугу существует несовершенный внешний рынок. В любом случае трансфертные цены, устанавливаемые в ходе переговоров, имеют ряд ограничений:
3.Применение трансфертного ценообразования в компании ЗАО «Дизайн»
трансфертный ценообразование маржинальный рентабельность
На данных из примера 1 можно показать трансфертных цен на рентабельность подразделений и принимаемые решения.
У группы компаний ЗАО «Дизайн» есть подразделения в Москве и Санкт-Петербурге. Одно из изделий, выпускаемых в подразделении в Москве, является промежуточным продуктом, у которого нет внешнего рынка. Этот промежуточный продукт в виде трансферта передается в подразделение Санкт-Петербурга, в котором он доводится до готового продукта для реализации на внешнем рынке. Для производства единицы готовой продукции требуется единица промежуточного продукта. По оценкам, число готовой продукции, которое подразделение в Санкт-Петербурге ожидает реализовать при различных ценах, следующее:
Таблица 4. Реализация продукции в Санкт-Петербурге
Чистая цена реализации, руб.Число реализованных единиц1001000902000803000704000605000506000
Затраты каждого подразделения составляют:
Таблица 5. Затраты подразделений в Москве и в Санкт-Петербурге
ПоказательМоскваСанкт-ПетербургПеременные издержки на единицу продукции117Постоянные издержки, начисляемые на продукцию6000090000
Трансфертная цена на промежуточный продукт установлена в размере 35 руб. на основе полных затрат плюс надбавка.
При трансфертной цене в 35 руб. на основе полных затрат плюс надбавка вычисление прибыли для каждого подразделения будет иметь следующий вид:
Таблица 6. Подразделение в Москве (поставляющее подразделение)
Уровень выхода продукции, ед.Поступления при трансфертной цене, руб.Переменные издержки, руб.Постоянные издержки, руб.Общая прибыль / убытки, руб.100035 00011 00060 000(36 000)200070 00022 00060 000(12 000)3000105 00033 00060 00012 0004000140 00044 00060 00036 0005000175 00055 00060 00060 0006000210 00066 00060 00084 000
Таблица 7. Подразделение в Санкт-Петербурге (получающее подразделение)
Уровень выхода продукции, ед.Общие поступления, руб.Переменные издержки, руб.Общие затраты на трансферты, руб.Постоянные издержки, руб.Общая прибыль/ убытки, руб.1000100 0007 00035 00090 000(32 000)2000180 00014 00070 00090 0006 0003000240 00021 000105 00090 00024 0004000280 00028 000140 00090 00022 0005000300 00035 000175 00090 00006000300 00042 000210 00090 000(42 000)
Прибыль поставляющего подразделения становится максимальной при выходе продукции в 6000 ед., а у принимающего подразделения прибыль становится максимальной при выходе продукции в 3000 ед. Поэтому принимающее подразделение закупает у поставляющего 3000 ед. Это происходит потому, что подразделение в Санкт-Петербурге сравнивает свои чистые маржинальные поступления с трансфертной ценой и увеличивает выпуск продукции до тех пор, пока чистые маржинальные поступления от дополнительного выхода продукции превышают трансфертную цену. Чистые маржинальные поступления определяются как маржинальные поступления от реализации готовой продукции минус маржинальные поступления (без учета трансфертной цены). Вычисления представлены в таблице 8.
Таблица 8. Расчет чистых маржинальных поступлений
ЕдиницыЧистые маржинальные поступления, руб.100093 000 (100 000 - 7000)200073 000 (80 000 - 7000)300053 000 (60 000 - 7000)400033 000 (40 000 - 7000)500013 000 (20 000 - 7000)6000- 7000 (0 - 7000)
При трансфертной цене в 35 000 руб. за 1000 ед. подразделение в Санкт-Петербурге не будет расширять выпуск продукции свыше 3000 ед., так как трансфертная цена, уплачиваемая им за каждую партию, после этого уровня начинает превышать чистые маржинальные поступления.
Теперь посмотрим на значения прибыли при различных уровнях выпуска продукции для компании в целом. Приведенные ниже вычисления не включают трансфертную цену, поскольку она отражает внутренние операции в компании, при которых поступления от принимающего подразделения компенсируются расходами, понесенными получающим подразделением.
Таблица 9. Вычисления прибыли компании в целом
Уровень выхода продукции, ед.Общие поступления, руб.Переменные издержки, руб.Постоянные издержки, руб.Общая прибыль / убытки, руб.1000100 00018 000150 000(68 000)2000180 00036 000150 000(6 000)3000240 00054 000150 00036 0004000280 00072 000150 00058 0005000300 00090 000150 00060 0006000300 000108 000150 00042 000
Выход продукции, при котором компания будет иметь максимальную прибыль, составляет 5000 ед. Следовательно, текущая система трансфертного ценообразования не побуждает менеджеров подразделений действовать на оптимальном уровне для компании в целом.
Чтобы побудить оптимальный уровень деятельности для компании в целом, трансфертные цены должны устанавливаться по маржинальным затратам поставляющего подразделения, которые с точки зрения рассматриваемого времени и диапазона уровней производства являются переменными издержками на единицу продукции в 11 руб. Следовательно, трансфертная цена для каждой партии из 1000 ед. составит 11000 руб. Принимающее подразделение будет увеличивать выпуск своей продукции до тех пор, пока чистые маржинальные поступления превышают трансфертную цену. Теперь посмотрим на чистые маржинальные поступления, которые мы рассчитали для получающего подразделения. Видно, что чистые маржинальные поступления от увеличения производства в диапазоне от 4000 до 5000 ед. составляют 13000 руб. и трансфертная цена, которую получающее подразделение должно заплатить за приобретение этой партии в 1000 единиц, составляет 11000 руб. Следовательно, наращивание производства увеличит прибыли поставляющего подразделения. Однако будет ли в этом случае менеджер получающего подразделения стремиться увеличить выход продукции с 5000 до 6000 ед.? Ответ будет отрицательным, поскольку чистые маржинальные поступления (-7000 руб.) меньше трансфертной цены закупки 1000 ед.
Установление трансфертной цены по единичной маржинальной (переменной) поставляющего подразделения будет побуждать менеджеров подразделений действовать на оптимальном уровне выхода продукции для компании в целом только при условии, что менеджер поставляющего подразделения будет проинструктирован руководством удовлетворять спрос получающего подразделения по трансфертной цене. Хотя трансфертная цена на основе переменных издержек поощряет общую оптимальную деятельность компании, для оценивания деятельности подразделений она является плохим показателем. Так, менеджер поставляющего подразделения получит за 1000 ед. 11000 руб. в виде поступлений при указанной выше трансфертной цене. Если снова вернуться к примеру, в котором рассчитывалась прибыль для подразделения, расположенного в Москве, то увидим, что распределения в графе и, следовательно, убытки, эквивалентные постоянным издержкам в 60000 тыс. руб., будут отражены в отчете для всех уровней производства. В краткосрочном плане постоянные издержки являются неизбежными, поэтому менеджер подразделения не оказывается в более плохом положении, поскольку эти постоянные издержки все равно будут понесены, однако в долгосрочном плане их часть или все полностью могут быть устранены, и в этом случае менеджер не будет стремиться выпускать промежуточный продукт. Кроме того, применяемый здесь показатель деятельности подразделения завысит результаты получающего подразделения, поскольку весь вклад в прибыль (поступления от реализации минус переменные издержки) от реализации готового продукта будет записан на счет менеджера получающего подразделения.
Рассмотрим трансфертную цену по полным затратам без надбавки. Нам необходимо оценить постоянные издержки на единицу продукции еще на этапе планирования, чтобы принять решения, касающиеся уровня производства. Должны быть определены заранее установленные ставки постоянных накладных расходов. Предположим, что оптимальным уровнем продукции для компании в целом являются 5000 ед., которые и используются для определения ставки постоянных накладных расходов на единицу продукции. Следовательно, постоянные издержки на единицу для промежуточного продукта равны 12 руб. на ед. (60000 руб. постоянных издержек / 5000 ед.), что дает полные затраты в 23 руб. (11 руб. переменных издержек плюс 12 руб. постоянных издержек). Если трансфертная цена устанавливается в размере 23 руб. на единицу (т.е. 23000 руб. на партию из 1000 изделий), то менеджер получающего подразделения будет наращивать выход продукции до тех пор, пока чистые маржинальные поступления превышают трансфертную цену. Если обратиться к графику чистых маржинальных поступлений, то увидим, что в этом случае менеджер получающего подразделения предпочтет закупить 4000 ед. Другими словами, этот менеджер не будет расширять выпуск до 5000 ед., оптимальных для компании в целом, поскольку трансфертные издержки в 23000 руб. превышают чистые маржинальные поступления в 13000 руб. При выбранном им уровне выпуска продукции в 4000 ед. общие поступления при трансфертной цене получающего подразделения составят 92000 руб. (4000 ед. по 23 руб.), но, как видно из примера вычислений прибыли для подразделения из Москвы, общие затраты составляют 104000 руб. (44000 руб. + 60000 руб.). Следовательно, поставляющее подразделение в отчете покажет убытки, поскольку его постоянные издержки в полном объеме покрыты не будут. Таким образом, в данном случае трансфертная цена не подходит ни для оценивания деятельности, ни для принятия решений об оптимальном выпуске продукции.
Смогут ли менеджеры договориться в ходе переговоров о такой трансфертной цене, которая удовлетворяет требованиям как принятия решений, так и оценивания результатов деятельности подразделений? Если менеджер поставляющего подразделения не может избежать в краткосрочном плане постоянных издержек, у него не будет дополнительных козырей при ведении переговоров, поскольку внешнего рынка для промежуточного продукта не существует, и поэтому он должен принять любую цену, если она не ниже величины переменных издержек. В этих условиях рационально обоснованные переговоры сторон невозможны. Если постоянных издержек можно избежать, у менеджера поставляющего подразделения в ходе переговоров появляются дополни тельные козыри, поскольку он может не тратить 90000 руб., если не станет выпускать промежуточный продукт. Менеджер постарается в ходе переговоров установить цену реализации, превышающую полные затраты. Если для вычисления полных затрат выбирается уровень производства в 5000 ед., при котором единичные затраты, полученные в ходе предыдущих вычислений, составляют 23 руб., то менеджер постарается в ходе переговоров договориться о цене, превышающей 23 руб. Если проанализировать чистые маржинальные поступления получающего подразделения, то увидим, что при трансфертной цене выше 23 руб. за единицу продукции менеджер этого подразделения не будет превышать уровень производства в 5000 ед. Как показано выше, переговоры работают только в том случае, если существует внешний рынок для промежуточного продукта.
На основе этого примера можно сделать вывод, что для того чтобы гарантировать оптимальность деятельности на уровне компании в целом, трансфертная цена должна устанавливаться по маржинальным затратам поставляющего подразделения. Проведенный анализ относится к краткосрочному промежутку, т.е. к периоду, в течение которого мы рассматривали, что постоянные издержки являются нерелевантными и неизбежными. В более долгосрочной перспективе постоянные издержки становятся и релевантными, и устранимыми и тем самым представляют маржинальные затраты, которые должны учитываться при принятии решений. Таким образом, долгосрочные решения по маржинальным затратам должны включать устранимые постоянные издержки, однако, эти издержки не следует вычислять до единицы продукции, поскольку это может привести к неправильным выводам, так как может создаться впечатление, что они являются переменными относительно выхода продукции. Чтобы включить устранимые постоянные издержки в маржинальные затраты, их следует добавлять фиксировано к краткосрочным маржинальным затратам.
Заключение
Система трансфертного ценообразования требуется для удовлетворения следующих целей:
·представления информации, побуждающей менеджеров подразделений принимать обоснованные экономические решения;
·представления информации, полезной при оценивании работы менеджеров и экономических показателей деятельности подразделений;
·преднамеренного перемещения прибыли между подразделениями или местами их размещения;
·гарантирования, что автономность деятельности подразделений не будет нарушена.
Вероятность того, что может быть установлена единая трансфертная цена, которая в равной степени хорошо служит всем четырем указанным целям, мала.
В моей работе описаны четыре основных метода установления трансфертных цен на основе рыночных цен, маржинальных затрат, затраты - плюс надбавка, переговоров.
В большинстве ситуаций, когда есть совершенный конкурентный рынок промежуточного продукта, как для целей принятия решений, так и для оценивания показателей деятельности оптимально устанавливать трансфертные цены, равными рыночным. Если внешнего рынка промежуточного продукта не существует или он не совершенен соответствующую мотивацию как для поставляющего, так и для получающего подразделений действовать на уровне выпуска продукции, при котором прибыль компании в целом является максимальной, позволяют обеспечить трансфертные цены на основе маржинальных затрат. Однако такие трансфертные цены не являются удовлетворительными с точки зрения оценивания показателей деятельности подразделений, поскольку в этом случае поставляющее подразделение в отчете будет указывать убытки, эквивалентные постоянным издержкам, начисляемым на промежуточный продукт, а прибыли получающего подразделения окажутся завышенными. Если трансфертные цены устанавливаются на основе полных затрат и затрат - плюс надбавки, они не побуждают менеджеров выбирать оптимальный уровень производства.
Также, там, где подразделения действуют в разных странах, на ценообразование в значительной степени влияют вопросы налогообложения. В этом случае целью компании является установление трансфертной цены на том уровне, который обеспечивает такое распределение, при котором большая часть прибыли относилась бы на подразделения, действующие в странах с минимальными налоговыми ставками. Однако налоговые власти в каждой стране знают, что компании могут воспользоваться трансфертным ценообразованием для манипулирования величиной налогооблагаемой прибыли, декларируемой в разных странах, и проводят свои исследования механизмов трансфертного ценообразования компаний, чтобы удостовериться, что эти механизмы не используются для уклонения от уплаты местных налогов.
Список литературы
.Баздникин А.С.: Цены и ценообразование / Москва, 2007.
2.Вахрушина М.А.: Бухгалтерский управленческий учет // 7-е издание, Москва, 2010.
.Деева А.И.: Цены и ценообразование // Москва, 2008.
.Друри К.: Управленческий и производственный учет // 7-е издание, Москва, 2009.
.Друри К. Управленческий учет для бизнес - решений // 5-е издание, Москва, 2007.
.Есипов В.Е.: Цены и ценообразование // 4-е издание, Москва, 2008.
.Есипов В.Е.: Микроэкономика (теория цены). Цены и рыночная конъюктура. // Москва, 2007.
.Ивашкевич В.Б.: Бухгалтерский управленческий учет // Москва, 2009.
.Ивашкевич В.Б.: Сборник заданий и примеров по управленческому учету // Москва, 2008.
.Каверина О.Д.: Управленческий учет: системы, методы, процедуры // Москва, 2008.
.Карпова Т.П.: Управленческий учет: Учебник для вузов // Москва, 2009.
.Каплан Д.: Управление отчетностью: концепции и методы.
.Савчук В.: Трансфертное ценообразование // Журнал «Финансовый директор», №2, 2006.
.Салимжанов И.К. Цены и ценообразование // Москва, 2008.
.Шеремет А.Д.: Управленческий учет // 7-е издание, Москва, 2008.
.Керимов В.Э. Управленческий учет: Учебник // Москва, 2008.