осознанная возможность предпринять недобросовестное действие и способность завуалировать его, находя ему логическое обоснование.
Согласно приложению №1 к федеральному стандарту аудиторской деятельности "Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита" (ФСАД 5/2010) примерами типичных факторов риска мошенничества являются:
Возникающие в результате недобросовестного составления отчетности
1. Мотивирующие факторы и давление
.1. Финансовая стабильность или рентабельность аудируемого лица зависят от общих экономических и отраслевых факторов или условий его хозяйственной деятельности, примером которых могут служить (или на что могут указывать) следующие обстоятельства:
а) высокий уровень конкурентной борьбы или насыщения рынка, сопровождающиеся падением нормы прибыли;
б) высокая степень уязвимости аудируемого лица в быстро меняющихся условиях хозяйствования, связанных с изменениями в технологиях производства, быстрым устареванием продукции, частым изменением процентных ставок;
в) существенное падение потребительского спроса, рост числа банкротств как в данной отрасли, так и в экономике в целом;
г) убытки, приводящие к возникновению угрозы банкротства, отчуждения имущества, находившегося в залоге, или неизбежного недружественного поглощения;
д) опубликование информации о прибыли и ее росте на фоне периодически повторяющихся фактов оттока денежных средств в текущей деятельности, или неспособности обеспечивать поступления от текущей деятельности;
е) быстрый рост или необычно высокий уровень рентабельности аудируемого лица, особенно по сравнению с другими хозяйствующими субъектами отрасли;
ж) новые требования нормативных правовых актов, в том числе, в области бухгалтерского учета.
.2. На руководство аудируемого лица оказывается сильное давление с целью выполнения требований или ожиданий третьих лиц, связанных со следующими обстоятельствами:
а) ожиданиями инвестиционных аналитиков, инвесторов, крупных кредиторов или иных третьих лиц, связанные с рентабельностью или динамикой деятельности аудируемого лица (явно завышенные или нереалистичные ожидания), в том числе ожиданиями, порожденными самим руководством аудируемого лица, например, в результате публикации излишне оптимистичных пресс-релизов или сообщений о данных годовой бухгалтерской отчетности;
б) необходимостью привлекать дополнительные заемные средства или долевое финансирование, в том числе на цели значительных научно- технических и опытно-конструкторских разработок, или осуществления крупных капиталовложений, в целях сохранения конкурентоспособности;
в) минимальной возможностью выполнять требования, необходимые для допуска ценных бумаг к обращению, а также соблюдать условия погашения задолженности или иных долговых обязательств;
г) предполагаемыми или реальными отрицательными последствиями опубликования данных о низких финансовых результатах предполагаемых значимых хозяйственных операций, таких как сделки по слиянию организаций или заключение контрактов по результатам конкурсов.
.3. Имеющаяся у аудитора информация о том, что личное финансовое благополучие руководства аудируемого лица или представителей собственника аудируемого лица, может оказаться под угрозой из-за финансовых результатов деятельности аудируемого лица в силу следующих причин:
а) указанные лица имеют существенный финансовый интерес в аудируемом лице;
б) значительная часть вознаграждения указанных лиц (премии, опционы на акции, дополнительные выплаты после получения в будущем прибыли сверх оговоренного предела, др.) зависит от того, достигнет ли аудируемое лицо высоких показателей в части цен на акции, результатов хозяйственной деятельности, финансового положения, потоков денежных средств;
в) указанными лицами выданы личные гарантии погашения задолженности аудируемого лица.
.4. На руководство аудируемого лица или на работников производственных подразделений аудируемого лица оказывается чрезмерное давление с целью выполнения плановых финансовых показателей, установленных представителями собственника аудируемого лица, в том числе показателей выручки и рентабельности.
. Возможности для совершения недобросовестных действий
.1. Характер отрасли или хозяйственных операций аудируемого лица предоставляет возможность для недобросовестного составления бухгалтерской отчетности, которая может возникнуть в силу следующих причин:
а) наличия значимых операций со связанными сторонами, не характерными для обычных условий хозяйственной деятельности, или со связанными сторонами, бухгалтерская отчетность которых не аудируется или аудируется другим аудитором;
б) существенного финансового присутствия или доминирующей позицией в том или ином отраслевом сегменте, что позволяет аудируемому лицу диктовать условия поставщикам или покупателям и заказчикам и, как следствие, совершать неправомерные сделки или сделки с заинтересованностью;
в) наличия активов, обязательств, видов выручки или расходов, оценки которых базируются на субъективных суждениях или допущениях, с трудом поддающихся подтверждению;
г) наличия значимых, необычных или усложненных хозяйственных операций, в особенности тех, которые были совершены ближе к окончанию отчетного периода, проблематичных с точки зрения соблюдения требования приоритета содержания перед формой;
д) наличия значимых подразделений или хозяйственных операций, которые расположены или ведутся в других странах с другими условиями хозяйствования и иной корпоративной культурой;
е) сотрудничества с посредническими организациями, которое не является экономически обоснованным;
ж) владения крупными банковскими счетами, существенными дочерними обществами или филиалами, находящимися в странах или на территориях с льготным режимом налогообложения, наличие которых не является экономически обоснованным.
.2. Отсутствует эффективный контроль за деятельностью руководства экономического субъекта, что объясняется следующими причинами:
а) доминирующей позицией одного лица или узкого круга лиц в руководстве аудируемого лица (не имеются в виду аудируемые лица, в которых руководитель является одновременно собственником) при отсутствии соответствующих средств контроля за их деятельностью;
б) неэффективным надзором со стороны представителей собственника аудируемого лица за процессом подготовки и составления бухгалтерской отчетности и системой внутреннего контроля.
.3. Организационная структура отличается повышенной сложностью или нестабильностью, о чем свидетельствует следующее:
а) сложности при определении круга юридических или физических лиц, которые имеют контрольный пакет акций аудируемого лица;
б) излишне усложненная организационная структура, с необычным составом юридических лиц или с необычной системой соподчинения;
в) высокая текучесть кадров среди руководящих работников, работников юридического отдела или представителей собственника аудируемого лица.
.4. Элементы системы внутреннего контроля не отвечают необходимым требованиям, что объясняется следующими причинами:
а) неадекватным мониторингом средств контроля, включающих автоматизированные средства контроля и средства контроля за подготовкой промежуточной бухгалтерской отчетности (в тех случаях, когда требуется представление промежуточной бухгалтерской отчетности внешним пользователям);
б) высокой текучестью кадров или наймом неквалифицированных бухгалтеров, специалистов по внутреннему аудиту и информационным технологиям;
в) неэффективностью функционирования учетных и информационных систем, включая существенные недостатки в самой системе внутреннего контроля.
. Способность завуалировать совершение недобросовестных действий, находя им логическое обоснование
а) неэффективная организация работы руководства аудируемого лица по разъяснению и внедрению корпоративной системы ценностей и норм профессиональной этики и контролю за их соблюдением, либо распространение ненадлежащих принципов, связанных с системой ценностей и этическими нормами;
б) излишне активное участие руководителей нефинансовых подразделений аудируемого лица в процессе выбора принципов учетной политики или формирования значимых оценочных значений;
в) факты нарушения аудируемым лицом законодательства о рынке ценных бумаг или иных нормативных правовых актов, а также факты предъявления исков к аудируемому лицу, его руководству или представителям его собственника по обвинению в недобросовестных действиях или нарушении нормативных правовых актов;
г) чрезмерная заинтересованность руководства аудируемого лица в сохранении на прежнем уровне или повышении цен на акции и динамики прибыли;
е) неспособность руководства аудируемого лица своевременно устранять выявленные существенные недостатки системы внутреннего контроля;
ж) стремление руководства аудируемого лица использовать ненадлежащие способы минимизации прибыли в целях занижения налоговой базы;
з) низкий уровень моральных принципов, присущих лицам из состава высшего руководства аудируемого лица;
и) отсутствие у руководителя, одновременно являющегося собственником аудируемого лица, понимания различия между операциями, имеющими отношение к хозяйственной деятельности аудируемого лица, и личными делами;
к) наличие разногласий среди акционеров (участников) аудируемого лица;
л) повторяющиеся усилия руководства аудируемого лица оправдать отсутствие детального бухгалтерского учета или ведение ненадлежащего учета со ссылками на принцип существенности;
м) напряженный характер отношений между руководством аудируемого лица и действующим или предшествующим аудитором, о чем свидетельствуют следующие обстоятельства:
постоянно возникающие споры с действующим или предшествующим аудитором по вопросам ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, проведения аудита;
необоснованные требования к аудитору, в том числе, связанные с сокращением сроков завершения аудита и представления аудиторского заключения;
официальные или неофициальные ограничения в работе аудитора, которые затрудняют его общение с сотрудниками, доступ к информации или возможность общения с представителями собственника аудируемого лица;
стиль диктата со стороны руководства аудируемого лица в общении с аудитором, в частности, попытки повлиять на объем аудита или на выбор сотрудников, назначаемых для выполнения аудиторского задания.
Возникающие в результате присвоения активов
1. Мотивирующие факторы и давление
.1. Наличие личных финансовых обязательств может оказать давление на руководство аудируемого лица или рядовых сотрудников, имеющих доступ к денежным средствам и другим активам, подверженным хищениям.
.2. Плохие отношения между администрацией аудируемого лица и сотрудниками, имеющими доступ к денежным средствам и другим активам, подверженным хищениям, могут побудить сотрудников присвоить такие активы. Плохие отношения могут возникнуть, например, по следующим причинам:
а) фактически происходящем или планируемом сокращении штатов;
б) недавно внесенным или планируемым изменением в порядке оплаты труда, выплаты премий, компенсаций и т.д.;
в) повышением по службе, выплатой компенсаций и другими формами морального и материального поощрения, которые не отвечают ожиданиям сотрудника.
. Возможности для совершения недобросовестных действий
.1. Определенные условия и обстоятельства могут облегчать возможность присвоения активов, в частности:
а) обращение крупных сумм наличных денежных средств;
б) наличие небольших по размеру единиц запасов, которые обладают высокой стоимостью или пользуются большим спросом;
в) наличие легко реализуемых активов, таких как денежные документы на предъявителя, бриллианты, компьютерные микросхемы;
г) наличие основных средств небольшого размера в сочетании с рыночной привлекательностью и отсутствием признаков, идентифицирующих собственника.
.2. Возможности для присвоения активов могут расширяться в случае неадекватности системы внутреннего контроля. Например, присвоение активов может происходить в тех случаях, когда имеют место следующие обстоятельства:
а) неправильное разделение обязанностей или неудовлетворительная организация независимых проверок;
б) недостаточный контроль за расходами, осуществляемыми лицами из состава высшего руководства, в частности, командировочными расходами и суммами возмещения понесенных расходов;
в) слабый контроль со стороны руководства аудируемого лица за сотрудниками, материально ответственными за активы, например, недостаточный контроль и надзор за сотрудниками, работающими в территориально отдаленных подразделениях;
г) недостаточно тщательная проверка принимаемых на работу сотрудников, которые будут иметь доступ к активам;
д) неквалифицированное ведение учета активов;
е) отсутствие соответствующей системы санкционирования хозяйственных операций (например, операций по приобретению);
ж) недостаточное обеспечение физической сохранности денежных средств, финансовых вложений, запасов и основных средств;
з) отсутствие полной и своевременной инвентаризации активов;
и) отсутствие своевременного надлежащего документирования хозяйственных операций (например, кредитование в случае возврата товаров);
к) неиспользование права на очередной отпуск сотрудниками, исполняющими ключевые контрольные функции;
л) недостаточная осведомленность руководства аудируемого лица в области информационных технологий, что дает возможность работникам информационно-технологических подразделений присваивать активы;
м) слабый контроль за правами доступа к автоматически осуществляемым учетным записям, в том числе неэффективный контроль за ведением журналов регистрации событий в информационных системах.
. Способность завуалировать совершение недобросовестных действий, находя им логическое обоснование
а) игнорирование необходимости контроля за рисками, связанными с присвоением активов, или снижения рисков;
б) игнорирование системы внутреннего контроля за присвоением активов посредством обхода существующих средств контроля, или игнорирования необходимости устранения выявленных недостатков системы внутреннего контроля;
в) манера поведения, указывающая на неудовлетворенность сотрудника работой в аудируемом лице в целом или отношением к себе лично;
г) изменения в манере поведения или стиле жизни, которые могут указывать на факт присвоения активов;
д) терпимое отношение к мелкому хищению. [2]
Примеры обстоятельств, указывающих на возможность наличия недобросовестных действий.(красные флажки)
1. Несоответствия в учетных записях, в том числе:
а) хозяйственные операции, которые отражены в неполном объеме или с несовпадением сроков, либо отражены неправильно в части сумм, учетного периода, классификации или учетной политики аудируемого лица;
б) документально неподтвержденные или несанкционированные данные счетов бухгалтерского учета или хозяйственные операции;
в) корректировки, внесенные при составлении бухгалтерской отчетности, которые существенно влияют на финансовые результаты;
г) доказательства доступа работников к информационным системам и учетным записям, которые не оправдываются производственной необходимостью;
д) информация, сообщенная аудитору в конфиденциальном порядке, о подозрениях в отношении совершения недобросовестных действий.
. Противоречивые или недостающие доказательства, в том числе:
а) недостающая документация;
б) документация, в которую, по всей видимости, были внесены изменения;
в) наличие только ксерокопий или электронных копий документов, в то время как должны существовать оригиналы;
г) существенные необъясненные несоответствия, выявленные при проверке согласованности данных;
д) необычные изменения в данных бухгалтерского баланса, либо изменения в динамике важнейших коэффициентов, или несоответствие взаимосвязей показателей, отраженных в бухгалтерской отчетности, например, опережающий рост дебиторской задолженности по сравнению с показателями выручки;
е) непоследовательная, неопределенная или неестественная реакция руководства аудируемого лица или сотрудников на запросы аудитора или аудиторские аналитические процедуры;
ж) необычные расхождения между текущими учетными записями аудируемого лица и ответами на запросы о подтверждении информации;
з) большое количество учетных записей по кредитованию счетов учета дебиторской задолженности и иных корректировок, сделанных в отношении счетов учета дебиторской задолженности;
и) необъясненные или неудовлетворительно объясненные расхождения между данными учетных регистров по учету дебиторской задолженности и соответствующим счетом бухгалтерского учета, или между утверждениями покупателей и заказчиков и данными учетных регистров по учету дебиторской задолженности;
к) недостающие или несуществующие аннулированные чеки в случаях, когда аннулированные чеки обычно хранятся вместе с выпиской с банковского счета;
л) недостача единиц запасов или объектов материальных активов, которые характеризуются крупными размерами;
м) недоступные или пропущенные доказательства в электронной форме, что противоречит существующей практике и политике аудируемого лица в части хранения документов;
н) меньшее или большее количество ответов на запросы о подтверждении информации, по сравнению с ожидавшимся;
о) неспособность предоставить доказательства проведенного в текущем году тестирования измененных или внедренных впервые основных информационных систем.
. Напряженные или необычные отношения между аудитором и руководством аудируемого лица, в том числе:
а) отказ руководства аудируемого лица в предоставлении аудитору доступа к документации, производственным объектам, определенным работникам, покупателям и заказчикам, поставщикам и иным лицам, от которых аудиторы могли бы получить аудиторские доказательства;
б) необоснованная спешка со стороны руководства аудируемого лица при решении сложных или спорных вопросов;
в) жалобы руководства аудируемого лица на подход к проведению аудита, запугивание участников аудиторской группы, особенно в связи с критической оценкой аудитором аудиторских доказательств или в ходе принятия решений аудитора в отношении возможных разногласий с руководством аудируемого лица;
г) длительные задержки при предоставлении запрошенной у аудируемого лица информации;
е) отказ руководства аудируемого лица в предоставлении аудитору доступа к ведущим работникам информационно-технологического отдела, включая специалистов по информационной безопасности, операторов и разработчиков систем, а также к соответствующему оборудованию;
ж) нежелание руководства аудируемого лица дополнительно раскрывать информацию в бухгалтерской отчетности или уточнять уже раскрытую информацию с тем, чтобы сделать отчетность более полной и понятной;
з) нежелание руководства аудируемого лица своевременно устранять выявленные недостатки системы внутреннего контроля.
. Прочие факторы:
а) нежелание руководства аудируемого лица дать согласие на закрытую встречу аудитора с представителями собственника аудируемого лица;
б) принципы учетной политики, которые отличаются от характерных для данного вида деятельности;
в) частые изменения в оценочных значениях, которые нельзя объяснить изменившимися обстоятельствами;
г) терпимое отношение руководства аудируемого лица к нарушениям кодекса поведения аудируемого лица.[2]
Методы обнаружения мошенничества в ходе аудиторской проверки, действия аудитора при обнаружении возможного мошенничества
Значение системы внутреннего контроля
Руководство аудируемого лица обязано создать контрольную среду и поддерживать политику и процедуры, обеспечивающие максимальное достижение поставленных целей упорядоченной и эффективной деятельности аудируемого лица путем внедрения и обеспечения непрерывности функционирования системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, предназначенной для предотвращения и обнаружения фактов недобросовестных действий и ошибок. Такая система снижает, но не устраняет полностью риск искажений из-за ошибок и недобросовестных действий. Соответственно, руководство аудируемого лица несет ответственность за любой остающийся риск.[6]
В ходе проверки аудитор обязательно проверяет эффективность системы учета. Если проверяющий делает вывод о том, что система подразумевает периодические сводные проверки остатков по счетам учета и прочие меры, значит система сама выявляет незначительные ошибки в хозяйственной деятельности, а персонал более уверен в несостоятельности фальсификаций.
Аудитор должен выполнить аудиторские процедуры с целью получения информации, необходимой для выявления рисков существенных искажений: направляет руководству аудируемого лица запросы в отношении:
а) собственной оценки руководства аудируемого лица рисков того, что бухгалтерская отчетность может быть существенно искажена в результате недобросовестных действий, включая характер, объем и периодичность проведения такой оценки;
б) проводимого руководством аудируемого лица процесса выявления и реагирования на риски недобросовестных действий, включая любые выявленные руководством аудируемого лица конкретные риски или риски, на которые было обращено внимание руководства аудируемого лица, а также процесса определения в наибольшей степени подверженных риску искажения в результате недобросовестных действий остатков по счетам бухгалтерского учета, групп однотипных операций или фактов раскрытия информации.
в) взаимодействия (если оно имеет место) между руководством аудируемого лица и представителями собственника аудируемого лица в отношении процесса выявления рисков, возникающих в результате недобросовестных действий, и принятия мер в отношении таких рисков;
г) взаимодействия (если оно имеет место) между руководством аудируемого лица и работниками аудируемого лица в части доведения до сведения работников точки зрения руководства на вопросы деловой практики и норм этики.
Аудитор направляет руководству и работникам аудируемого лица запросы в целях выяснения наличия у них сведений:
а) о каких-либо фактически совершенных или подозреваемых недобросовестных действиях;
б) о факторах риска недобросовестных действий.
Аудитор должен установить, как представители собственника осуществляют надзор за процессом выявления руководством аудируемого лица рисков, связанных с недобросовестными действиями, и принятием ответных действий в отношении таких рисков, а также контролем за функционированием системы внутреннего контроля, установленной для снижения таких рисков (за исключением случаев, когда представители собственника аудируемого лица непосредственно участвуют в управлении аудируемым лицом).
За исключением тех случаев, когда представители собственника аудируемого лица непосредственно участвуют в управлении аудируемым лицом, аудитор направляет запросы представителям собственника аудируемого лица в целях выяснения наличия у них сведений о каких-либо фактически совершенных или подозреваемых недобросовестных действиях или факторах риска недобросовестных действий, способных оказать влияние на деятельность аудируемого лица. Эти запросы направляются, в том числе, и с целью подтверждения ответов руководства аудируемого лица.
Аудитор должен рассмотреть выявленные в ходе выполнения аналитических аудиторских процедур, в том числе в отношении счетов учета выручки, необычные или неожиданные взаимосвязи, которые могут свидетельствовать о наличии рисков существенного искажения в результате недобросовестных действий.
Аудитор должен рассмотреть, указывает ли прочая полученная им информация на риск существенных искажений в результате недобросовестных действий. В дополнение к информации, полученной в результате проведения аналитических процедур, аудитор должен рассмотреть прочую информацию об аудируемом лице и среде, в которой эта деятельность осуществляется. Обсуждение, проводимое участниками аудиторской группы, может обеспечить определение информации, способствующей выявлению таких рисков. Кроме того, полезной для выявления рисков существенного искажения, возникающего в результате недобросовестных действий, может быть информация, полученная аудитором в ходе решения вопроса о принятии на обслуживание нового клиента или продолжении сотрудничества с уже существующим, а также его опыт, полученный после выполнения других заданий для аудируемого лица, например, заданий по обзору промежуточной финансовой информации.
Действия аудитора при выявлении искажений в бухгалтерской отчетности
Аудитор ответственен за выявление мошенничества и незамеченных или неисправленных ошибок. Любое подозрение аудитора о возможном мошенничестве или ошибке, ведущим к искажениям отчетности существенным или нет, заставляет расширить процедуры для устранения или подтверждения подозрения. Характер процедур зависит от степени воздействия ошибок искажений на содержание финансовой отчетности.
Ответственность по факту мошенничества или ошибки возлагается на виновных и на руководство предприятия. При обнаружении мошенничества или ошибки аудитор обязан выяснить у руководства и персонала предприятия их причины, определить их влияние на финансовую отчетность. Если мошенничество или ошибка могли быть предотвращены или выявлены при внутреннем контроле, но этого не произошло, то аудитор должен пересмотреть предыдущую оценку и, уменьшив доверие к ней, расширить сектор проверки, введя дополнительные процедуры. Если мошенничество или ошибка связаны с участием руководства предприятия, то аудитор должен предусмотреть достоверность полученных ранее сведений и данных.
Заключение аудитора должно гарантировать, что мошенничества и существенных ошибок в финансовой отчетности предприятия нет, или они выявлены полностью, или ошибки исправлены.
О выявленном мошенничестве или ошибке аудитор своевременно сообщает руководству предприятия, при любом уровне влияния нарушений на финансовую отчетность.
Если мошенничество или ошибка существенны, то аудитор может пересмотреть вопрос о своих обязательствах перед клиентом.
Суждение о мошенничестве или значительной ошибке должно быть доказательным. Когда возникают сомнения в степени причастности руководства предприятия к выявленным нарушениям, аудитор должен получить юридическую консультацию о приемлемости соответствующих законодательных мер. [6]
Аудиторские процедуры, выполняемые в ответ на риски существенного искажения бухгалтерской отчетности
При рассмотрении недобросовестных действий на уровне предпосылок составления бухгалтерской отчетности аудитор может например посетить подразделения без предварительного предупреждения, провести пересчет запасов на конец отчетного периода, чтобы минимизировать риск манипулирования с остатками по счетам, подробно исследовать корректировки , изучить необычные по своему характеру и стоимостному значению хозяйственные операции, провести интервьюирование сотрудников, анализ переходящих остатков статей бухгалтерского баланса ранее проаудированной бухгалтерской отчетности, сверку взаиморасчетов с третьими лицами.
Специальные аудиторские процедуры, выполняемые в ответ на риск существенного искажения, возникающий в результате недобросовестного составления бухгалтерской отчетности:
По признанию выручки - проведение аналитических процедур проверки по существу в отношении показателей выручки, направление запросов покупателям и заказчикам с просьбой подтвердить те или иные договорные условия, запросы работникам отделов продаж и маркетинга, проверка правильности отнесения к соответствующему периоду операций, присутствие аудитора в конце отчетного периода при отправке продукции.
По проверке материально-производственных запасов: наблюдение за проведением инвентаризации в определенных местах нахождения товарно-материальных запасов без предварительного предупреждения, пересчет во всех местах хранения материально-производственных запасов одновременно, присутствие при проведении инвентаризации, привлечение к работе экспертов для проверки особых характеристик товаров. По проверке оценочные значений аудитор может привлекать независимого эксперта.
Специальные аудиторские процедуры, выполняемые в ответ на риск существенного искажения, возникающего в результате присвоения активов:
Пересчет денежных средств или ценных бумаг на конец года или близко к этой дате; направление запросов непосредственно покупателям и заказчикам с просьбой подтвердить за аудируемый период движение по соответствующим счетам бухгалтерского; анализ сумм возмещения списанных сумм; анализ данных о недостаче запасов; сравнение основных коэффициентов по запасам с отраслевыми нормативами; проверка документации, подтверждающей обоснованность уменьшения сумм в системе непрерывного учета запасов; выполнение автоматизированной сверки списка поставщиков со списком работников на предмет совпадения адресов или номеров телефонов; автоматизированный поиск в базе данных по платежным ведомостям для выявления повторяющихся адресов, личных данных, идентификационных номеров налогоплательщика или банковских счетов работников; исследование данных о работниках на предмет наличия личных дел, в которых содержится минимум сведений (или они вообще отсутствуют); анализ данных по торговым скидкам и возвратам для выявления нетипичных тенденций; направление запросов третьим лицам с просьбой подтвердить те или иные условия договоров; получение доказательств выполнения условий заключенных договоров; проверка обоснованности крупных необычных расходов; проверка наличия необходимых разрешений на выдачу займов лицам из состава высшего руководства и связанным сторонам, а также их оценки в бухгалтерском балансе; проверка обоснованности отчетов о расходах, представленных лицами из состава высшего руководства, и размеров указанных в них сумм.[2]
Практика (объект исследования ООО«Племхоз Ухта-97 »)
Краткая характеристика предприятия
ООО Племенное хозяйство Ухта-97 является юридическим лицом и действует на основании Устава и законодательства Российской Федерации
Предприятие организовано учредителем ОАО Агрофирма Ухта и зарегистрировано Администрацией г. Ухта 16.07.1997 г. №4590-161СХ. На данный момент учредителями являются ООО Гамма и комитет по управлению муниципальным имуществом администрации МОГО Ухта. Предприятие имеет самостоятельный баланс, расчетный и другие счета, фирменное наименование, круглую печать.
Основными видами деятельности данной организации являются: производство молока и мяса, переработка молока, выращивание и продажа племенного скота, оказание услуг производственного характера. Численность работающих на предприятии - 347 человек.
Организационная структура предприятия является централизованной (решения принимаются для всего предприятия директором), это удобно в условиях нединамичной среды, но при этом каждое из подразделений организации (отделение) может действовать как самостоятельная единица. Управление отделением осуществляет управляющий, деление управлений происходит по территориальному признаку, что наиболее целесообразно при достаточно большой территории хозяйства.
Согласно постановлению правительства РК от 23.12.2009 г. №400 О государственной поддержке в сфере развития сельского хозяйства в Республике Коми в 2010 г. Предприятие получает субсидии на закупку семян, удобрений, на улучшение земель, а также техническое вооружение.
Учет на предприятии ведется автоматизировано с применением системы 1С: Бухгалтерия версии 7.7 для сельхозпроизводителей. Согласно штатному расписанию финансово-экономической работой на предприятии занимаются главный бухгалтер, бухгалтер-кассир, бухгалтер по производству, бухгалтер-расчетчик, бухгалтер по реализации и экономист.
Таблица
Аудиторские процедуры для оценки плана и реализации систем контроля, связанных с организационной структурой и распределением полномочий и ответственностиОценка плана и его реализации Номер рабочего документа Составитель и дата Определение областей полномочий и ответственности и надлежащей системы подотчетности Оценка того, насколько четко определены области и уровни полномочий. Оценка организационной схемы и проверка наличия надлежащей системы подотчетности.Эффективен D5 100 A3.2/2 Руководитель аудиторской группы Распределение ответственности и подотчетности ключевых сотрудников Оценка должностных инструкций Проверка наличия в них определения ответственности и подотчетности.Эффективен D5 101Менеджер Понимание целей Оценка протокола ежегодного собрания для сотрудников для проверки того, как директором были доведены до сотрудников цели предприятия.Эффективен D5 102 Ассистент Эффективность доведения до сотрудников их обязанностей в отношении финансовой отчетности Опрос выбранного сотрудника на предмет того, каковы его обязанности в отношении финансовой отчетности. Ознакомление с образцом форм для оценки качества работы сотрудников и проверка того, была ли проведена аттестация по такой форме. Эффективен D5 110 Руководитель аудиторской группы Снижение текучести кадров Оценка документации управленческого учета и проверка наличия такого показателя как степень сохранения персонала в КПД.Эффективен D5 120Ассистент Надлежащее разделение обязанностей по функциям бухгалтерского учета и финансовой отчетности Получение списка обязанностей сотрудников финансового отдела, а также распечатки уровней доступа сотрудников. Оценка обоснованности существующего разделения обязанностей.Эффективен D5 130Руководитель аудиторской группы Аудиторские процедуры для оценки плана и реализации системы контроля в отношении соблюдения принципов профессиональной честности и этики Настройка организации руководством и создание благожелательной рабочей обстановкиЭффективен D5 200 Ассистент Получение перечня членов высшего руководства / сотрудников финансовой службы и других сотрудников, работающих в областях, где существует повышенный риск мошенничества и должностных проступков.D5 200 Ассистент Контроль действий Выяснение у Начальника Отдела кадров, какие нарушения были за период, проверка предпринятых мер дисциплинарного воздействия.Эффективен D5 200Менеджер Понимание важнейших элементов учетной политики и субъективных учетных оценок Проверка процесса утверждений всех изменений в учетной политике, происшедших за период.D5 300 Менеджер Аудиторские процедуры для оценки плана и реализации системы контроля, связанных с политикой и практикой работы с кадрамиНайм и удержание наилучших сотрудников Получение заполненной формы для оценки кандидата. Оценка трудового соглашения нового сотрудника.Эффективен D5 500 Ассистент Аудиторские процедуры для оценки плана и реализации системы контроля, связанной с процессом оценки общеорганизационных рисковВыполнение требований законов и подзаконных актов Обсуждение последних изменений в обязательных требованиях по предоставлению отчетности. Получение последней копии журнала учета судебных случаев и проверка уместности действий руководства по соответствующим делам.Эффективен D5 600 Менеджер Мошеннические действия Получение протокола ежеквартального совещания, посвященного борьбе с мошенническими действиям.неэффективенA3.2/2ассистент Аудиторские процедуры для оценки плана и реализации системы контроля, связанной с теми аспектами информационных систем, которые имеют отношение к финансовой отчетностиСоответствие системы автоматизации учета поставленным задачам Получение копии ежемесячной управленческой отчетности и проверка правильности расчета всех КПД.Эффективен Руководитель аудиторской группы Контроль информации Получение сверки между данными главной книги и управленческим учетом за один месяц. Проверка соответствия сумм учетным записям, проверка наличия подписи директора, подтверждающей, что документ им проверен.Эффективен D5 720Ассистент Сверка физических товаров с учетными данными Получение копии отчета об инвентаризации за период. Просьба к руководству продемонстрировать корректирующие учетные записи для отражения расхождений, обнаруженных в ходе инвентаризации.Эффективен D5 810Руководитель аудиторской группы
В ходе проверки аудитором проводятся следующие процедуры :
Собрать информацию для выявления рисков недобросовестных действий. Выяснить, указывает ли информация, полученная нами в процессе ознакомления с деятельностью аудируемого лица и средой, в которой она осуществляется, включая систему внутреннего контроля, на наличие факторов риска недобросовестных действий на уровне финансовой отчетности. В частности, выявить и при необходимости документально зафиксировать факторы, принуждающие или побуждающие к составлению фальсифицированной финансовой отчетности, как происходит подготовка и исполнение бюджета организации и процесс прогнозирования, оценить схемы вознаграждения членов старшего руководства и ведущих специалистов, отраженные в финансовой отчетности.
Тщательно рассмотреть и при необходимости документально зафиксировать причины текучести кадров среди членов старшего руководства, ведущих сотрудников, связанных с подготовкой финансовой отчетности.
Оценить адекватность надзора, осуществляемыми членами руководства, лицами, ответственными за корпоративное управление.
Обсудить с соответствующими ответственными лицами случаи возможного или фактического нарушения или злоупотребления. Рассмотреть краткую справку об этих случаях. Опрос директоров, руководителей отделов, бухгалтерской службы. Сотрудников, имеющих отношение к формированию отчетности.
Принять меры в отношении риска фальсифицированного признания выручки. Принять меры в отношении риска превышения руководством полномочий по использованию системы контроля посредством внесения журнальных записей и прочих корректировок в процесс финансовой отчетности.
Обеспечить надежность и достаточность аудиторских доказательств, проявить профессиональный скептицизм при сборе и оценке аудиторских доказательств, включая получение надежных доказательств и дополнительных подтверждений, относящихся к разъяснениям и заявлениям руководства, на основе нашей оценки рисков. Рассмотреть вопрос расстановки кадров, имеющих необходимые навыки, знания, опыт. Рассмотреть случаи неправильного выбора или применения учетной политики.
Применить плановую аудиторскую реакцию в отношении каждой аудиторской задачи, связанной с риском мошенничества, выявленного на уровне утверждений: протестировать операционную эффективность средств контроля, направленных на смягчение рисков, если такие средства правильно сконструированы и эффективно применяются; и провести процедуры проверки по существу.
Рассмотреть необходимость проведения процедур по существу в отношении риска злоупотреблений со стороны руководства, используя оценку журнальных записей и прочих корректировок, проведенных в целях аудита, когда риск недобросовестных действий не был выявлен на уровне утверждений.
Рассмотреть существенные учетные оценки на предмет их предвзятости. Рассмотреть наличие прочих рисков злоупотреблений со стороны руководства, в отношении которых разрабатываются дополнительные процедуры.
Провести оценку всех проведенных аудиторских процедур на предмет выявления ранее непризнанных рисков недобросовестных действий.
Выяснить, включают ли письменные заявления руководства необходимую информацию в отношении возможного мошенничества. Обязательное предоставление руководителем организации информации о выявленных случаях недобросовестного поведения с участием лиц, ответственных за возможные существенные искажения в отчетности. Рассмотрение способности руководства адекватно отреагировать на выявленные случаи, возможности подготовки фальсификаций руководством, попыток контролировать доходы. Рассмотрение компетентности руководства и оценка контрольной среды.
Уровень существенности по данному производящему предприятию принят в размере 2137,02 (2% от валюты баланса 106851).
Проведена инвентаризация выборочно по ТМЦ на складе отд. Водный итог за второй квартал 2010 г.
Таблица
СчетКоднаименованиеценаЕд.измКол-восуммаКолФактСумма факт 10.11 002255Инвентарь Нож копытный 590 шт 1 590 1 59010.11001884ножницы307шт4122841228 10.7 002075Медикаменты Семя быков 30 доз 185 5550 185 555010.7002143Цитрат натрия1,3доз88011448801144 10.6 002142Хозматериалы пипетки 1.8 шт 25 45 25 4510.6002805Чехлы для ИО2.3шт200460200460 10.3 001694ГСМ Бензин - л - - - -10.3001699Диз масло38.5л7269.57269,5 10.5 001714Зап/части автолампочка 5 шт 3 15 3 1510.5001729стартер7600шт1760017600 10.11 001755Инвентарь огнетушитель 655 шт 7 4585 7 458510.11002556краги105шт11051105 10.2 001747Корма комбикорм 9 кг 95 855 93 83710.2002958Заменитель цельного сухого молока для телят51кг241224241224Итого23760,523742.5
Решением инвентаризационной комиссии недостача комбикорма отнесена на затраты. Составлены корректирующие проводки.
Проверим Отчет кассира за 10 июля 2010 г.
Таблица
Номер док-таОт кого/комуНомер корресп счетаприходрасходОстаток на начало дня 31737=9100001087Сырцех(доставка)62.14080=0000001088Сырцех(доставка)62.19775=0000001089ООО агрофирма Северянин62.1608=0000001090Нижний одес - Павильон62.111100=0000001091Сырцех(выездная) Сосногорск62.13080=0000001092Сырцех(выездная) Центральный62.16768=0000002256Саванин П.В.7010000=0000002257Климов В.М.705000=0000002258Климов В.М.71.13000=0000002259Лебига Б.Р.71.15000=0000002260Потапова Л.А.7010000=0000002261Панюшин А.В.7010000=0000002262Панюшин А.В.71.1336=0000002263По ведомости7011690=0000002264По ведомости712015=0000002265По ведомости76.52400=00Итого за день37411=0059441=00Остаток на конец дня 9707=91
Все записи произведены на основе первичных документов, составленных со всеми необходимыми реквизитами. Лимит по кассе превышен не был. Контрольная сверка показала, что суммы совпадают с данными Главной книги.
По запросу в отношении основного расчетного счета предприятия в ОАО Комирегионбанк Ухтабанк получена выписка банка. Данные по этому документу и оборотно-сальдовой ведомости счета 51 субсчета Расчетный счет№2 не имеют расхождений.
Учет ведется в соответствии с принятой учетной политикой. Из беседы с главным бухгалтером следует, что в учетную политику не вносилось никаких изменений. Изменения, вносимые в настоящее время в стандарты финансовой отчетности, не оказали существенного влияния. Выявленный недостаток - датирование документа прошедшим годом, недостаток исправлен бухгалтером.
Компетентность руководителей отделов соответствует занимаемым должностям. Фактов злоупотреблений руководства из опросов выявлено не было.
До недавнего времени на предприятии не было должности экономиста или бухгалтера-аналитика, не проводились многие виды углубленного анализа отчетности предприятия.
Информационные системы, связанные с финансовой отчетностью, и система предоставления информации являются эффективными при условии реализации надлежащих механизмов контроля, недостатков не обнаружено.
Система внутреннего контроля признается частично эффективной, если обнаружены недостатки, которые, однако, не приводят к существенным проблемам. Выявленные недостатки системы контроля: бухгалтера имеют возможность проводить корректирующие записи в журналы после их закрытия.
В ходе арифметических пересчетов искажений выявлено не было. Выборочная сверка остатков по счетам аналитического и синтетического учета также показала положительный результат.
При составлении отчетности по подразделениям первая страница пакета управленческой отчетности каждого подразделения в обязательном порядке подписывается соответствующими лицами. Такие пакеты хранятся в финансовом отделе в деле, формируемом на конец каждого месяца. На документах складского учета отсутствуют исправления, есть необходимые подписи, приложены инвентаризационные описи товарно-материальных ценностей.
Опрос начальника отдела кадров показал, что был замечен случай кражи двумя работниками склада товарно-материальных ценностей и продажи ими этих товаров. Случай был признан незначительным и был обнаружен руководством в ходе анализа показателей запасов. Руководство приняло адекватные меры, а именно увольнение работников склада. Никакого влияния на запланированный подход к проведению аудита это не оказало.
Аудиторское заключение.
Проверяющая организация:
Закрытое акционерное общество «Аудит» зарегистрировано Московской регистрационной палатой 28.12.2006 г., регистрационное свидетельство № 10903006952 .
Юридический адрес филиала: 169400, г. Сыктывкар, ул. Куратова, 89, офис 23. ИНН 77223140, р/с 40702810900020002345 в АКБ Сбербанк РФ, г. Сыктывкар, к/с 40101810700000000125. БИК 044525561.
Мы провели аудит бухгалтерской отчетности ООО Племенное хозяйство Ухта-97 за период с 1 января по 31 декабря 2010 г., которая состоит из бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, отчета об изменениях капитала, отчета о движении денежных средств, приложения к бухгалтерскому балансу и пояснительной записки. Данная отчётность подготовлена , исходя из Федерального Закона от 21.11.96 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учёте», Приказа Минфина РФ от 06.07.99 г. № 43н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учёту «Бухгалтерская отчётность организации» (ПБУ 4/99), Приказа Минфина РФ от 29.07.98 г. № 34н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в Российской Федерации».
Ответственность за ведение бухгалтерского учета, подготовку и представление этой бухгалтерской отчетности несет руководство. Наша обязанность заключается в том, чтобы выразить мнение о достоверности во всех существенных отношениях данной отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета в части подготовки бухгалтерской отчетности законодательству Российской Федерации на основе проведенного аудита.
Мы провели аудит в соответствии с Федеральным Законом «Об аудиторской деятельности», Федеральными Правилами (Стандартами) аудиторской деятельности, Правилами (Стандартами) аудиторской деятельности, одобренными Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации, и Международными стандартами аудита.
Аудит планировался и проводился таким образом, чтобы получить достаточную уверенность в том, что бухгалтерская отчётность не содержит существенных искажений. Аудит включал проверку на выборочной основе подтверждений числовых данных и пояснений, содержащихся в бухгалтерской отчётности.
Мы полагаем, что проведённый аудит даёт достаточные основания для того, чтобы высказать мнение о достоверности данной отчётности.
По нашему мнению, в 2010 году порядок ведения бухгалтерского учета в части подготовки бухгалтерской отчетности во всех существенных отношениях отвечал требованиям Федерального Закона «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ., и упомянутая выше бухгалтерская отчетность, подготовленная в соответствии с тем же Законом, отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение предприятия на 31 декабря 2010 г.
Заключение
Собственники очень часто могут не иметь возможности самостоятельно убедиться в том, что все многочисленные операции предприятия являются законными и правильно отражены в отчетности, потому что обычно не имеют доступа к учетным записям, ни соответствующего опыта, и поэтому нуждаются в услугах профессиональных аудиторов, ведь последствия принятых решений находятся в зависимости от качества информации.
Недобросовестные действия еще сложнее выявить, когда несколько человек вступают в сговор. В результате сговора аудитору могут быть представлены доказательства, кажущиеся убедительными, но на самом деле являющиеся ложными. Способность аудитора обнаружить недобросовестные действия зависит от опыта нарушителя, частоты и объема манипуляций, величины сумм, являющихся объектом манипуляций, и служебного положения лиц, участвующих в недобросовестных действиях. Процедуры аудита, являющиеся действенными для обнаружения допущенных ошибок, могут оказаться неэффективными для обнаружения недобросовестных действий. Из всего вышесказанного можно сделать вывод, что в ходе аудита должны соблюдаться все стандарты, чтобы в дальнейшем не возникло претензий по проведению аудита, и необнаружению недобросовестных действий.
В ходе этой работы была изучена методика выявления мошеннических действий с отчетностью и активами предприятий. Рассмотрены действия аудитора в ходе проверки и в результате обнаруженных недобросовестных действий. В практической части приведен пример аудиторской проверки в соответствии с установленным планом, большое внимание уделено проверки системы внутреннего контроля.
Список используемой литературы
1.Федеральный закон от 01.07.2010г. №136-ФЗ «Об аудиторской деятельности».
.Федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД 5/2010) от 15.02.2011
.Бычкова С.М., Итыгилова Е.Ю. Аудит. М: Магистр, 2009 г.
.Бычкова С.М. Фомина Т.Ю. Практический аудит. ЭКСМО, Москва, 2009 г.
.Ларионов А.Д., Осташенко Е.Г., Свердлина Е.Б. Сборник задач по аудиту.-М: ТК Велби, 2006 г.
.Суйц В.П., Ситникова В.А. Аудит-М: КноРус, 2008 г.
.Основы аудита под ред. Соколова Я.В.- М.: Бухгалтерский учет, 2000 г.
.Сборник типовых аудиторских рабочих документов для проведения аудита www.minfin.ru