Налоговые преступления

Налоговые преступления

1. Сущность налогового законодательства

.1 Развитие налогового законодательства в России

Уголовное законодательство никогда не обходило вниманием проблему собираемости налогов в нашем государстве. Если обратиться к началу века, то можно увидеть, что в Уголовном уложении 1903 г. существовали ст. 327 и 328, которые устанавливали ответственность за помещение в заявлениях, подаваемых в раскладочные по промысловому налогу присутствия, клонящихся к уменьшению сего налога или освобождению от него заведомо ложных сведений об оборотах и прибылях торговых или промышленных предприятий и за помещение в отчетах и балансах предприятий, обязанных публичной отчетностью или приравненных к сим последним, или в дополнительных сообщениях или разъяснениях по сим отчетам заведомо ложных сведений, клонящихся к уменьшению промыслового налога или освобождению от него, совершенное членами правлений, ответственными агентами иностранных обществ, бухгалтерами и вообще лицами, подписавшими или скрепившими неверные отчеты, баланс или дополнительные к ним сведения или разъяснения. После Октябрьской революции 1917 г. в стране произошли коренные перемены во всех сферах жизни, в том числе и законодательстве. Однако проблема собираемости налогов была актуальна и в тот период. В связи с этим в УК РСФСР 1922 г. был включен ряд статей, направленных на укрепление налоговой дисциплины. Необходимо отметить, что налоговые преступления были помещены законодателем в раздел 2 О преступлениях против порядка управления Главы 1 Государственные преступления. К их числу следует отнести преступления, предусмотренные в ст. 78 Массовый отказ от внесения налогов денежных или натуральных или от выполнения повинностей, ст. 79 Неплатеж отдельными гражданами в срок или отказ от платежа налогов, денежных или натуральных, от выполнения повинностей или производства работ, имеющих общегосударственное значение, ст. 80 Организованное по взаимному соглашению сокрытие или неверное показание о количествах подлежащих обложению или учету предметов и продуктов, в том числе и размеров посевной, луговой, огородной и лесной площади или количества скота, организованная сдача предметов, явно недоброкачественных, ст. 84 Изготовление, хранение с целью распространения и распространение литературных произведений, призывающих к совершению налоговых преступлений, ст. 86 Отказ плательщика от допущения к осмотру квартиры или оценке имущества, ст. 108 Несвоевременное объявление плательщикам ставок налога и вручение окладного листа, сроков выполнения и порядка его сдачи и некоторые другие.

Если обратиться к статистике тех лет, то видно , что доля налоговых преступников была весьма велика. Так, в 1922 г. по РСФСР из общего числа 107704 осужденных за преступления против порядка управления 20572 человека были осуждены за уклонение от государственных повинностей и налогов, т. е. примерно 1/5 часть.

Однако уже в Уголовном кодексе 1926 г. указанные статьи были подвергнуты изменениям. Налоговые преступления остались в Главе 1 Преступления государственные, однако сам раздел стал называться Особо опасные для Союза ССР опасные преступления против порядка управления. Теперь статьи формулировались следующим образом: ст. 59-5 Массовый отказ от внесения налогов, денежных или натуральных, или от выполнения повинностей, ст. 60 Неплатеж в установленный срок налогов или сборов по обязательному окладному страхованию, несмотря на наличие к тому возможности, ст. 62 Организованное по взаимному соглашению сокрытие или неверное показание о количествах подлежащих обложению или учету предметов, ст. 63 Сокрытие наследственного имущества или имущества, переходящего по актам дарения в целом или в части, а равно искусственное уменьшение стоимости имущества в целях обхода законов о наследовании и дарении, а также закона о налоге с наследств и с имуществ, переходящих по актам дарения. Рост налоговых преступлений вызвал необходимость поиска эффективных средств для борьбы с ними. Так, например, в Ленинграде, на основании постановления Ленинградского губернского суда от 02. 04. 1927 г. была создана специальная камера народного суда но налоговым делам. Особая камера народного суда по налоговым делам была организована и в Москве при Мосфинотделе.

В дальнейшем российская финансовая система в области налогообложения развивалась в соответствие с изменившимся экономическим и политическим курсом страны. Отказ от нэпа, начало репрессий свели на нет роль и значение налоговых отношений в финансово-хозяйственной системе государства. В довольно короткие сроки осуществился переход от налогов к административным методам изъятия прибыли предприятий и перераспределения финансовых ресурсов через бюджет страны. В 1923-1925 годах в Союзе Советских Социалистических Республик (СССР) существовали прямые налоги и косвенные.

Налоговая реформа начала 30-х годов привела к сокращению количества налогов с восьмидесяти до двух: налога с оборота и налога с прибыли. К 1931 году частный капитал в стране практически перестал существовать, а основными плательщиками налогов стали государственные предприятия.

В 1950-1980 годах в условиях жесткого государственного планирования отчисления в бюджет от прибыли предприятий порой составляли до 93 процентов, а налоговые выплаты большинства граждан составляли 13 процентов подоходного налога, который автоматически вычитался бухгалтерией из заработной платы.

Крупной вехой в уголовном законодательстве нашего государства стал УК РСФСР 1960 г. Составы налоговых преступлений были в него включены в 1986 г. и в 1992 г. В 1986 г. Указом Президиума Верховного Совета РСФСР О внесении изменений и дополнений в некоторые законодательные акты РСФСР от 28 мая в УК РСФСР была введена ст. 162-1 Уклонение от подачи декларации о доходах.

В 1992 г. были включены в УК сразу 2 статьи:

ст. 162-2 Сокрытие доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения»;

ст. 162-3 Противодействие или неисполнение требований налоговой службы в целях сокрытия доходов (прибыли) или неуплаты налогов.

Внесение новых составов преступлений было связано со становлением и развитием налогового права как подотрасли финансового права. В начале 90-х годов были созданы новые институты, задачей которых стало регулирование налоговых отношений. В январе 1990 г. было принято Постановление Совета Министров СССР № 76 О государственной налоговой службе, в июне 1993 года был издан Закон О федеральных органах налоговой полиции. В последующем выходили и другие нормативно-правовые акты, относящиеся к налоговой сфере.

Принятие в 1998 г. первой части Налогового кодекса России стало важнейшим историческим моментом в развитии экономических реформ в нашей стране. С введением этого законодательного документа, являющегося, по сути, Конституцией в налоговых правоотношениях, осуществлен системный и комплексный пересмотр всей системы налогообложения. Налоговый кодекс после принятия его в целом должен стать, и непременно станет, практически единым документом, регулирующим все налоговые вопросы, начиная со взаимоотношений налоговых органов и налогоплательщиков и кончая порядком расчетов и уплаты предусмотренных в нем налогов.

Необходимость налоговой реформы в России к концу 90-х годов обусловлена скоростью и масштабностью перемен, происходящих в экономической жизни страны. Поэтому изменения налоговой системы, предусмотренные Налоговым кодексом, направлены на решение следующих, что нужно подчеркнуть, задач:

- построение справедливой, стабильной, понятной и единой в границах Российской Федерации налоговой системы, установление правовых механизмов взаимодействия всех ее элементов в рамках единого налогового правового пространства;

- создание рациональной налоговой системы, обеспечивающей сбалансированность общегосударственных и частных интересов, содействующей развитию предпринимательства, активизации инвестиционной деятельности и наращиванию национального богатства России и благосостояния ее граждан;

- развитие налогового федерализма при обеспечении доходов федерального, региональных и местных бюджетов закрепленными за ними и гарантированными налоговыми источниками;

- формирование единой налоговой правовой базы, совершенствование системы ответственности за налоговые правонарушения и улучшение налогового администрирования.

Вместе с тем важно отметить, что Налоговый кодекс России не ставит своей целью кардинального изменения действующей налоговой системы. Он предполагает ее эволюционное преобразование путем устранения выявленных в ходе функционирования недостатков и перекосов. Это означает, что должны быть сохранены основные налоги (НДС, акцизы, налог на прибыль предприятий, подоходный налог с физических лиц, ресурсные и некоторые другие налоги), формирующие основу российской налоговой системы. Указанные налоги апробированы как в развитых, так и в развивающихся государствах, в различных экономических режимах, где они показали свою достаточно высокую эффективность. За годы экономических реформ к ним адаптировались и российские налогоплательщики.

С принятием первой части Налогового кодекса в налоговое законодательство России внесены принципиальные изменения.

В отличие от налогового законодательства, введенного в 1991 г. и уточнявшегося на протяжении многих лет, в нескольких десятках законов и подзаконных актов, в Налоговом кодексе установлена четкая кодификация налогов, узаконена жесткая процедура их введения, отмены, утверждения ставок, предоставления льгот и преференций. В частности, по федеральным налогам и сборам порядок налогообложения, включая определение налогоплательщиков, объектов налогообложения, налоговой базы, налоговых ставок, налоговых льгот и сборов, устанавливается самим Кодексом.

Принятие Налогового кодекса позволило существенным образом систематизировать действовавшие нормы и положения, регулирующие процесс налогообложения, привести их в упорядоченную, единую, целостную и согласованную систему. В частности, устранены такие недостатки, как отсутствие единой законодательной и нормативной базы налогообложения, многочисленность и противоречивость нормативных документов и недостаточность правовых гарантий для участников налоговых отношений. Как известно, до принятия Налогового кодекса кроме законодательных органов право издания актов, регулирующих налоговые отношения, имело правительство, а также многочисленные федеральные, а также региональные органы исполнительной власти. К моменту принятия Налогового кодекса в стране действовало более тысячи нормативных документов по налогообложению, включая инструкции Госналогслужбы и Министерства финансов России.

Налоговый кодекс практически полностью отменяет это огромное количество подзаконных актов. В очень большой степени он является законом прямого действия, что делает налоговое законодательство значительно более прозрачным и понятным. Кодекс не предусматривает издания ни инструкций, ни ведомственных писем, ни разъяснений и толкований налоговых и финансовых органов. Другое дело, что ведомства должны утвердить формы расчетов налогов и деклараций, установить порядок расчета показателей для правильного определения налогов. Именно Налоговый кодекс призван отрегулировать практически все проблемы, возникающие между налогоплательщиком и налоговыми органами, четко указать налогоплательщику правила игры, чтобы избежать произвола со стороны фискальных служб.

В этих целях Налоговый кодекс предусматривает большое количество процессуальных моментов, которые должны вывести на качественно новый уровень взаимоотношения между налоговыми органами и налогоплательщиками. В нем точно и недвусмысленно, в отличие от ранее действовавшего законодательства, регламентированы правила налоговых проверок, возможности применения силовых мер при неисполнении налогоплательщиком возложенных на него обязательств.

В существенной степени изменилась процедура уплаты налогов. Налоговая инспекция сначала должна выставлять требования уплатить налог, а уже затем в законодательном порядке применять финансовые и административные санкции к неплательщикам. В Кодексе прописана процедура проведения налоговых проверок, ограничены сроки их осуществления, а также установлены жесткие ограничения на проведение повторных проверок.

Впервые за все существование налоговой системы России установлен четкий порядок изменения срока исполнения налогового обязательства, осуществляемый в виде отсрочек, рассрочки, налогового кредита, инвестиционного налогового кредита. Кодекс оговаривает платность за предоставленные отсрочки или рассрочки уплаты налогов, за исключением изменения налогового обязательства по отдельным основаниям, в том числе связанным с недофинансированием из бюджета или неоплатой государственного заказа. Предусматривается, что возврат излишне взысканных с налогоплательщика средств или излишне уплаченных им самостоятельно при неисполнении налоговым органом установленного срока возврата будет осуществляться с процентами в размере ставки рефинансирования Банка России.

Таким образом, принятие и введение с 1 января 1999 г. первой части Налогового кодекса дает достаточно твердую гарантию того, что каждый из участников налоговых отношений будет знать, кто, когда и при каких обстоятельствах вправе или обязан предпринять те или иные действия и какова должна быть реакция на эти действия.

Одновременно в результате принятия Налогового кодекса снижается общее количество налогов, действующих в Российской Федерации. Вместо более чем 100 действовавших к моменту его принятия налогов, сборов и иных обязательных платежей установлены 28 видов налогов и сборов. При этом важно подчеркнуть, что перечень налогов разного уровня стал исчерпывающим, т. е. ни один орган власти не имеет права ввести ни одного налога, не предусмотренного Кодексом. Это качественно изменит условия хозяйствования для предприятий, повысит их уверенность в устойчивости налоговой системы.

При этом для конкретного налогоплательщика количество уплачиваемых налогов значительно меньше, чем предусмотрено в Кодексе, поскольку в нем достаточно много специфических налогов, уплата которых возложена на ограниченное число предприятий. К таким налогам относятся, в частности, акцизы на отдельные виды товаров (услуг) и минерального сырья, налог на пользование недрами, лесной налог и ряд других, не говоря уже о налогах, уплачиваемых физическими лицами. В установленном в Кодексе перечне налогов содержатся и альтернативные виды налогов. В частности, добывающие предприятия получили возможность вместо акцизов на природный газ и нефть уплачивать по новым скважинам налог на дополнительные доходы от добычи углеводородов, который возникает при достижении определенного уровня окупаемости затрат в добычу нефти и газа и прогрессивно возрастает по мере увеличения добычи. Одновременно с этим предусмотрена поэтапная, в течение 5 лет, отмена налога на воспроизводство минерально-сырьевой базы, а также дорожного налога, введенного Кодексом только на 2 года.

Два имущественных налога (с населения и предприятий) и земельный налог решениями законодательных органов субъектов федерации постепенно будут заменяться единым налогом - на недвижимость.

Если рассматривать установленную Налоговым кодексом систему налогов с качественной стороны, то здесь также можно обнаружить достаточно много позитивных изменений. Упорядочение налогообложения в первую очередь направлено на отмену действовавших ранее нерациональных налогов и иных платежей, имеющих налоговый характер, которые нарушали единое экономическое пространство России и препятствовали свободному перемещению по ее территории товаров и услуг.

Одновременно с этим осуществлена унификация налогов и иных обязательных платежей, в том числе и со схожей налоговой базой. Изменена структура налогов, направленная на минимизацию налогов и сборов, имеющих целевую направленность.

Налоговый кодекс предусматривает также постепенную отмену налогов, уплачиваемых с выручки от реализации товаров (работ, услуг), а также многочисленных мелких налогов и сборов, дающих незначительные поступления, но дорогих в администрировании.

В частности, отменяются действующие налоги на реализацию горюче-смазочных материалов, приобретение автотранспортных средств, на операции с ценными бумагами, содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы, сборы на нужды образовательных учреждений, за использование наименований Россия, Российская Федерация, целевых налогов на содержание милиции, благоустройство территории, региональных, зональных и местных налогов и сборов на ввозимые (вывозимые) товары (при перемещении товаров по территории России) и др.

При этом важно подчеркнуть еще одну немаловажную особенность. С принятием Кодекса в прошлом должны остаться многие налоги, уплачиваемые из выручки вне зависимости от того, имеет ли налогоплательщик прибыль и способен ли он платить налоги.

Вместе с тем появились и новые налоги, изменилось разделение налогов на федеральные и региональные. В частности, введен региональный налог на игорный бизнес, который заменит для предприятий, занимающихся этой деятельностью, налог с дохода.

Вводится налог с продаж. Объектом обложения данным налогом является объем реализации товаров, работ и услуг, реализуемых в розничной торговле и бытовом обслуживании населения за наличный расчет. Введение этого налога представляется достаточно спорным, поскольку он практически дублирует налог на добавленную стоимость, имея ту же налогооблагаемую базу. Это противоречит важнейшему принципу налогообложения, в соответствии с которым каждый налог должен иметь самостоятельный объект для налогообложения. Это, кстати, зафиксировано и в статье 38 Налогового кодекса России.

В качестве самостоятельного налога выделен налог на доходы от капитала, которым будут облагаться отдельные виды доходов, налоги на которые удерживаются у источника доходов. Это относится, главным образом, к доходам в виде процентов по банковским депозитам и ценным бумагам.

В Налоговом кодексе четко прописана система штрафных санкций за нарушение налогового законодательства, уменьшены ранее действовавшие чрезмерно жесткие нормы ответственности за налоговые нарушения. При этом установлены более четкие и конкретные формулировки составов налоговых нарушений.

Принципиальное значение имеет норма об обязательном судебном порядке взыскания с налогоплательщиков штрафных санкций за нарушение налогового законодательства (если налогоплательщик не уплачивает штраф добровольно). Таким образом, указанные штрафы будут взиматься только по решению суда.

Характерной особенностью Кодекса является введение специальных налоговых режимов (с освобождением от уплаты большинства предусмотренных Кодексом налогов) для:

- предприятий малого бизнеса, перешедших на упрощенную систему налогообложения;

- организаций розничной торговли, сферы обслуживания населения, а также оказывавших иные платные услуги, налоговый контроль за величиной реально полученных доходов которых затруднен, путем обязательного применения ими механизма единого налогового платежа в форме налога на вмененный доход;

- предприятий и фермеров, занятых производством сельскохозяйственной продукции, путем перехода на уплату единого налога с сельскохозяйственных производителей взамен всей совокупности действующих налогов.

Реализация предусмотренных в Налоговом кодексе положений, направленных на усиление регулирующей функции налоговой системы, уменьшение и равномерное распределение налоговой нагрузки, создание благоприятного налогового режима для инвестиционной, производственной и иной экономической деятельности и на улучшение налоговой дисциплины, с учетом эффективного применения других инструментов государственной экономической политики, должна обеспечить условия для реального экономического роста в стране. Это в свою очередь создаст условия для увеличения государственных финансовых ресурсов и возможности большей социальной ориентации проводимой бюджетной политики.

Никакое экономическое решение не дает мгновенного эффекта. Поэтому серьезных результатов налоговой реформы можно ожидать не ранее чем через год-два после введения Налогового кодекса в целом. Это связано со многими обстоятельствами. В частности, с тем, что во многих случаях вводятся принципиально новые правила, к которым должны привыкнуть как налоговые органы, так и налогоплательщики.

.2 Причины возникновения и понятие налоговой преступности

"Так как налоги, взимаемые правительством с подданных, сделались единственным источником доходов государственных, то правительство обязано стремиться к усовершенствованию этой части государственного управления".

Необходимо различать налоговые преступления, уголовная ответственность за совершение которых предусмотрена УК РФ, и налоговые правонарушения, ответственность за которые наступает согласно НК РФ. Налоговые преступления обладают признаки налогового правонарушения, точнее говоря, содержание общественной опасности налогового преступления является то или иное налоговое правонарушение, которое как бы перерастает в налоговое преступление при установлении недополучение государством налога на сумму, превышающую 200 МРОТ для физических и 1000 МРОТ для юридических лиц. Ответственность за совершение налоговых правонарушений несут организации и физические лица, если в их действиях не содержится признаков уголовных преступлений, при этом привлечение к налоговой ответственности не освобождает должностных лиц организации от административной, уголовной и иной ответственности, а также от обязанности уплатить причитающиеся налоги и пени.

Переход к рынку породил целый комплекс новых для экономики России проблем, в том числе связанных с кардинальным изменением характера взаимоотношений между налогоплательщиками и государством. В настоящее время нерешенность этих проблем превратилась в серьезную угрозу финансово-экономической стабильности российского общества, недооценивать которую просто преступно. Тем более что в условиях рыночных отношений организованная преступность получила возможность легализовать значительную часть теневого капитала, включить его в товарно-денежный оборот и извлекать сверхприбыль, прилагая основные усилия к тому, чтобы вывести получаемые доходы из-под контроля государства.

Состояние и характер преступлений в сфере налогообложения таковы, что уже следует говорить о возникновении налоговой преступности. Понятие "налоговая преступность" наряду с такими понятиями как "валютная преступность", "таможенная преступность", прочно вошли в понятийный аппарат ученых и практических работников, правоохранительных и контролирующих органов. Но глубокому научному изучению налоговая преступность, как общественно значимая проблема, учеными не подвергалась.

Таким образом, налоговая преступность представляет собой общественно опасное социально-правовое явление, в основе которого лежит конфликт по поводу бюджетно-налогового перераспределения денежных средств, одной стороной которого выступают государство и общество в целом, в лице налоговых и правоохранительных органов, а другой - уклоняющиеся или не в полной мере уплачивающие налоги и страховые взносы налогоплательщики, и включающее в себя совокупность преступлений, объектом которых являются охраняемые уголовным законом отношения по поводу взимания налогов и иных обязательных платежей, а также осуществление контроля за своевременностью и полнотой их уплаты.

"Налоговые преступления" выделяются в группу таковых на основе признаков, отражающих специфику сфер жизнедеятельности (в данном случае - сферы налогообложения) общества, в котором они совершаются. Налоговой преступности присущи следующие характерные особенности: причинение значительного ущербы экономическим интересам государства; своеобразие совершения противоправного деяния; высокая латентность налоговых правонарушений; оказание негативного влияния на значительную часть населения.

Повышенная социальная опасность налоговой преступности заключается в негативном влиянии на важнейшие социальные институты, дестабилизации общественных отношений в области экономики.

Масштабы налоговой преступности в России сегодня представляют собой реальную угрозу экономической безопасности государства. Это обусловливается все возрастающим проникновением в сферу налогообложения организованной преступности и коррупции, увеличивающимся влиянием криминальных элементов на деятельность коммерческих банков, внешнюю экономику, кредитно-финансовых учреждений и других структур, занимающих ключевые позиции в экономике страны. По данным Рабочего центра экономических реформ при правительстве России, всего 1,5 процента опрошенных руководителей предприятий различных форм собственности оформляют в установленном порядке сделки и уплачивают все налоги. Треть опрошенных (33, 1 процента) считают, что до 25 процентов сделок остаются в тени, скрываются от налогообложения, почти каждый пятый респондент уверен, что от налогообложения скрываются от 50 до 100 процентов налогов21, с.39.

Причины налоговой преступности следует искать в самой сущности налоговых правоотношений, которые предусматривают публично-правовую обязанность отдать часть заработанного в пользу государства. Многие потенциальные налогоплательщики не хотят признавать такую обязанность, а также не осознают зависимость своевременности и полноты поступления налогов в бюджеты и процветания государства, стабильности в экономике и социальной политике.

Причины и условия преступности - система негативных для соответствующей общественно-экономической формации и данного государства социальных явлений, детерминирующих преступность как свое следствие. Уровень и характер налоговой преступности во многом зависят от системы налогообложения, принятой в стране. Сегодня, по оценкам специалистов, наиболее деструктивным фактором, влияющим как на состояние общества в целом, так и на криминальную ситуацию в стране, стал неоправданно высокий темп концентрации капиталов и средств производства в руках частных лиц33, с.450-462. Он не только усугубил социальное неравенство и антагонизм между отдельными группами населения, но и ожесточил борьбу за сферы влияния среди предпринимателей. Его очевидным результатом явился и более активный процесс криминализации экономики, и усиление альянса экономической и общеуголовной преступности.

Сосредоточение значительной доли собственности в частных руках усилило корыстную мотивацию преступлений, в определенной мере стимулировало возникновение новых видов противоправных деяний. Резко увеличилось количество субъектов, осуществляющих свою деятельность нелегально. Расширилась практика использования лжефирм или предприятий, зарегистрированных на подставных лиц для совершения различных форм хищений и уклонения от уплаты налогов. Эти обстоятельства способствовали и совершению крупномасштабных мошенничеств в отношении вкладчиков различных финансовых компаний, вызвавших большой резонанс в обществе. Наряду с насильственными преступлениями, характерными для организованной преступности, продолжается активная интеграция ее в экономическую сферу с целью получения сверхвысоких незаконных доходов. По оценкам специалистов министерства внутренних дел (МВД), на стыке общеуголовной и экономической преступности сейчас действуют более 1000 организованных преступных групп.

Теневая экономика как хозяйственная деятельность, не регистрируемая государственными статистическими органами, находится вне сферы деятельности правоохранительной и судебной системы, она опирается на "неформальные" механизмы, обеспечивающие выполнение контрактов, и структуры организованной преступности. Сущность организованной преступной деятельности в сфере экономики составляет: процесс обращения криминального капитала в легальной и теневой экономике с вовлечением в него значительных людских и материальных ресурсов. Наиболее показательно соотношение налоговой и организованной экономической преступности проявляется в сфере оборота и реализации алкогольной и табачной продукции, часто сопровождающейся изготовлением и использованием подложных акцизных марок, где государство несет наибольшие бюджетные потери.

Постоянное увеличение финансовых и налоговых преступлений в нашей стране обусловлено господством в обществе потребительской идеологии, стремлением к быстрым, в том числе и не совсем законным, материальным приобретениям.

В то же время сама налоговая система России, хотя имеет довольно обширную и дельно разработанную нормативную базу, содержит в себе ряд недостатков. Главный из них состоит в том, что регулирующая функция этой нормативной базы парализуется содержащимися в ней оговорками и исключениями. Кроме того, российское налоговое законодательство устанавливает слишком высокие налоговые ставки, что вынуждает налогоплательщиков изыскивать возможности как-то компенсировать высокие налоги и тем самым "поправить" свое финансовое положение.

Несомненно, свою роль играют также:

. Отсутствие правовой и налоговой культуры наших граждан. В большинстве развитых стран Европы и Америки платить налоги почетно, это наряду с избирательным правом является привилегией граждан страны. В нашей стране людей, осознающих необходимость уплачивать налоги как свою конституционную обязанность, единицы. Отчасти это можно объяснить тем, что россияне подчас не знают, на какие цели будут израсходованы перечисленные государству налоги.

. Нестабильность политической ситуации в стране, боязнь прихода к власти крайне левых сил, и, как следствие - реанимирование социалистических методов хозяйствования, пересмотр результатов приватизации, национализация банковской системы, введений государственной монополии на некоторые виды производства.

Не менее значительно в указанном аспекте нравственно-психологическое состояние налогоплательщиков. Здесь следует выделить три момента: негативное отношение к существующей налоговой системе; низкий уровень правовой культуры; корыстная мотивация.

Негативное отношение российских предпринимателей к налоговой системе в немалой степени объясняется несоответствующим уровнем их правовой культуры. Отсутствие должного правового воспитания в первую очередь определяется тем, что налоговая система России находится на стадии становления, формирования. Лица, совершившие налоговые преступления характеризуются повышенным уровнем материальных притязаний.

Но не все налоговые преступления совершаются на основе личной корыстной заинтересованности, имеются факты, когда сокрытые от налогообложения средства использовались руководителями предприятий для развития производства, погашения кредитов, выплаты заработной платы. Здесь усматривается иная личная заинтересованность, выражающаяся в стремлении улучшить финансовое состояние своего предприятия.

.3 Сфера криминогенной деятельности и способы нарушения

налогового законодательства

Наиболее криминогенными отраслями и сферами финансово-хозяйственной деятельности с точки зрения налогообложения юридических лиц являются следующие:

. Кредитно-финансовая сфера. Она была и остается одной из самых криминогенных структур. По сведениям криминологов, через банки "перекачивается" за границу более 70% валюты. Многие банки в нарушение действующего законодательства открывали предприятиям и коммерческим структурам расчетные счета без предъявления соответствующих документов, не сообщали о фактах открытия счетов в налоговые органы. В большинстве случае это приводило к возможности юридического лица уклониться от уплаты налогов.

. Внешнеэкономическая деятельность. Либерализация российской экономики и отмена монополии на внешнюю торговлю способствовали оживлению внешнеторговой хозяйственной деятельности и усилению налоговой криминальности в этой сфере. Уже по итогам 2007 года внешнеэкономическая деятельность предприятий, особенно экспорт нефти и нефтепродуктов, выделилась как одна из самых криминогенных зон в экономике России и не оставила этих позиций до настоящего времени.

. Топливно-энергетическая деятельность. Наблюдается повышенная общественная опасность нарушений налогового законодательства на операциях переработки, реализации и экспорта нефти и нефтепродуктов.

Так, в городе Ноябрьске находится крупнейшее градообразующее предприятие-налогоплательщик открытое акционерное общество (ОАО) "Сибнефть-Ноябрьскнефтегаз". В процессе документальных проверок соблюдения налогового законодательства, проведенных как региональной инспекцией Министерства по налогам и сборам (МНС), так и Отделом МВД по городу Ноябрьску, выявлены многочисленные его нарушения, в том числе в части совершения внешнеэкономических сделок.

Повышенная доходность операций с нефтью, а также бедственное положение многих нефтеперерабатывающих предприятий вынуждает их администрацию идти на крупные бухгалтерские и коммерческие махинации, целью которых является уклонение от уплаты налогов.

. Торгово-посредническая деятельность.

. Строительство.

. Риэлтерская деятельность. Реализация жилья, особенно элитного, производится реально по ценам, значительно более высоким, чем затем отражается в бухгалтерской документации. Так называемая "верхушка" передается наличными или переводится на указанный расчетный счет в зарубежном банке под какой-нибудь фальсифицированный контракт.

. Оптово-розничная торговля, в том числе реализация алкогольной и табачной продукции. К криминогенным зонам можно отнести практически все потребительские рынки.

Для извлечения незаконных доходов и сокрытия от налогообложения валютной выручки, в стремлении обеспечить наибольший рост прибыли, что, впрочем, совершенно естественно, преступники используют все более изощренные способы. До вступления в силу нового Уголовного кодекса России предприниматели изобретали "тысячу и один способ" уклонения от налогов, половина из которых соответствовала букве закона. Использовались все возможные лазейки устаревшего законодательства, предусмотренные же уголовным законом низкие санкции попросту игнорировались. В связи с коренным изменением уголовного законодательства в этой части, многие из "оригинальных" уловок органично вписались в составы преступлений, предусмотренных главой 22 "Преступления в сфере экономической деятельности". Однако, налоговые преступники, будучи людьми образованными и лукавыми, не останавливаются на достигнутом. За рубежом они получили распространение в кредитно-финансовой сфере, так как обладают льготными режимами налогового и таможенного обложения, а также юридической системой, обеспечивающей максимальную скрытность для капиталов, вывозимых из страны. В мире действует не менее 3 миллионов оффшорных компаний. Наиболее популярны у отечественных предпринимателей оффшорные зоны Карибского бассейна: Багамы, Белиз, Каймановы острова, Сент-Винсент, Британские Виргинские острова. Подобная популярность во многом объясняется тем, что налоговые притязания их администраций минимальны, а требования о необходимости проводить ежегодное собрание акционеров и аудит отсутствуют. Все это вполне объясняет, почему оффшоры Карибского моря так популярны у международной и отечественной мафии. К числу зон с льготным налогообложением, где обосновалось большое число российских оффшорных компаний, относится и Кипр. Из 4,4 тысяч компаний, зарегистрированных на острове в 2006 году, на долю отечественных бизнесменов приходилось около 70%, то есть около 3 тысяч33, с.450-462. Этому в значительной степени способствует наличие очень удобного для минимизации налоговых платежей соглашения между Россией и Кипром об устранении двойного налогообложения. Естественно, нельзя расценивать любое использование оффшорной компании как признак, однозначно свидетельствующий о налоговом правонарушении, ведь оффшорные зоны являются составной частью легального международного планирования. Однако в большинстве своем такие компании создаются и используются с нарушением положений национального налогового и валютного законодательства.

Большинство нарушений налогового законодательства связано с неуплатой налога на прибыль - 30% и доначислений - 49%, налога на добавленную стоимость - 30%, доначислений - 31%. Приведенные цифры показывают, что налоговые преступления направлены на уклонение от уплаты налогов, предусматривающих наиболее крупные отчисления в бюджет. Подавляющее количество указанных правонарушений приходится на умышленное занижение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и добавленную стоимость путем завышения себестоимости и затрат. В качестве причин такого положения выступают две взаимосвязанных группы факторов экономического и криминогенного характера18, с.312-314.

На протяжении ряда лет основная масса доходов (свыше 93 процентов) бюджетной системы формируется за счет налога на прибыль (44,2%), налога на добавленную стоимость (28,4%), подоходного налога с физических лиц (10,6%), платежей за пользование недрами и природными ресурсами (4,2%), акцизов (3,5%), налогов на имущество предприятия (1%). Остальные налоги практически не оказывают влияния не бюджет33, с.450-462.

На поступление платежей по указанным видам налогов определяющее внимание оказывают экономические факторы: стагнация и спад производства; рост цен и взаимной задолженности предприятия.

Налоговые преступления совершаются на различных предприятиях, независимо от форм собственности. Однако примерно 80% всех налоговых преступлений совершаются предприятиями частной формы собственности.

Распространенность налоговых преступлений коррелируется с распространенностью всех налоговых правонарушений, в том числе и непреступного характера. Распределение и количество выявленных налоговых правонарушений по организационно-правовым формам собственности хозяйствующих предприятий выглядит следующим образом: 69,8% - акционерные общества и товарищества, 12,8% - государственные и муниципальные предприятия, 11% - индивидуально-частные, 1% - фермерские хозяйства.

Эти данные свидетельствуют о том, что наиболее криминогенными по линии нарушения налогового законодательства организационно-правовыми формами хозяйствования остаются акционерные общества открытого и закрытого типа, индивидуальные предприятия. Закономерность налоговых правонарушений объясняется наличием ряда обстоятельств: во-первых, неудовлетворительная постановка бухгалтерского учета и отчетности; во-вторых, отсутствие надлежащего контроля за осуществлением хозяйственных операций и их целесообразностью; в-третьих, нарушения в порядке движения имущества, использования материальных, трудовых, финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормативами и сметами; в-четвертых, недостатки в организации внутриведомственного контроля, слабая постановка контрольно-ревизионной работы.

В зависимости от характера противоправных деяний нарушения налогового законодательства, приводящие к сокрытию налогов с организаций, можно свести в следующие группы:

. Уклонение от регистрации в налоговых органах в качестве налогоплательщика соответственно с сокрытием всех объектов налогообложения. В ходе работы по выявлению налогоплательщиков-организаций, уклоняющихся от постановки на учет в налоговые органы в целом по Российской Федерации, выявлено около 27 тысяч юридических лиц, не состоящих на учете в налоговых органах, что составляет, по данным МНС России, чуть больше 1 процента от общего числа организаций, сведения о которых содержатся в региональных базах данных реестра налогоплательщиков.

. Сокрытие дохода (прибыли) и иных объектов налогообложения: осуществление финансово-хозяйственных операций "в черную" - без соответствующего документального оформления, с использованием значительных объемов наличных денег; представление по взаимной договоренности руководителей юридических лиц своих расчетных счетов для совершения денежных операций, скрываемых от бухгалтерского учета; открытие в различных банках нескольких расчетных счетов, в том числе неучтенных в налоговых органах, проведение через них расчетных денежных операций, не отражаемых в бухгалтерском учете (ведение "двойной" бухгалтерии), сокрытие, выручки и дохода от налогообложения; искусственная "самоликвидация" предприятия в конце отчетного периода, либо перед ожидаемой проверкой, либо после проведенной налоговым органом проверки, выявившей значительные суммы сокрытых от налогообложения доходов; регистрация предприятия в одном районе (городе), а открытие счетов в банках других городов, уход от уплаты налогов, как и по месту регистрации, так и по месту ведения хозяйственной деятельности; составление фиктивных контрактов и договоров для сокрытия реально произведенной торговой или финансово-хозяйственной операции.

В целях уклонения от уплаты налогов широкое применение находит использование фиктивных документов. К ним относятся: фиктивные сделки, то есть фиктивный контракт найма на работу, фиктивный договор о закупке, предоставлении услуг, кредитах, лицензиях, лизинге или проведении каких-либо других действий.

. Занижение полученных доходов и завышение производственных расходов: занижение в официальных учетных и платежных документах по договоренности сторон стоимости выполненных работ (оказанных услуг) с проведением реальных расчетов наличными денежными средствами (без отражения в учетах); занижение облагаемого налогом оборота; маскировка оплаты за "левую" продукцию под видом финансовой помощи; неотражение доходов, полученных в результате вексельных операций; завышение произведенных затрат, завышение затрат, отнесенных на себестоимость продукции (списание в себестоимость расходов, не подтвержденных первичными документами), отражение в бухгалтерской отчетности затрат, которые в действительности не производились.

. Переложение налоговых обязательств на несуществующие или подложные юридические лица.

. Неотражение оборота товарно-материальных ценностей и денежных средств: неоприходование полученной выручки по кассовой отчетной документации; отсутствие учета товарно-материальных ценностей; фальсификация учетно-отчетной документации.

Например, сотрудниками налоговой полиции был выявлен ряд фирм, которые, получая товары по импорту, представляли в таможню фиктивные инвойсы с заниженными ценами. В результате этих действий платежи по таможенным пошлинам и налог на добавленную стоимость (НДС) значительно "снижались". Однако в повседневной работе эти компании использовали подлинную документацию. Таким образом, разница, получаемая между реальными и таможенными платежами, и отражаемыми в отчетной финансово-хозяйственной документации, фактически похищалась. В результате сверки инвойсов, хранящихся в фирмах и на таможне, а также проверки выплат по партиям товара была установлена сокрытая от налогообложения сумма.

. Отсутствие учета объектов налогообложения, перечень которых установлен главой 7 Налогового Кодекса РФ при условии их сокрытия. Необходимо отметить, что отсутствие бухгалтерского учета объекта налогообложения почти всегда ведет к его сокрытию. Вмесите с тем, статья 120 Налогового кодекса предусматривает ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения.

. Незаконное использование налоговых льгот:

фальсификация количества инвалидов, работающих на предприятии. Так, в производстве МВД России по Омской области находилось уголовное дело № 390470 в отношении директора ОАО "Истоки", которая, зарегистрировав предприятие как организацию от общества инвалидов с численностью работников 6 человек, из них, согласно штатному расписанию 4 инвалида, получила право на льготу при уплате налогов. Однако установлено, что к осуществлению предпринимательской деятельности фактически были привлечены 25 человек, не являющиеся инвалидами. Квалификация преступления - пункт "г" части 2 статьи 199 УК РФ.

отражение в документации фиктивных экспортных сделок.

С 2005 года МВД по Владимирской области первым зафиксировало явление, которое в настоящее время активно прогрессирует и в других отраслях экономики, и особенно развито при реализации подакцизных товаров, так как скрывается не только уплата НДС, но и предусмотренных акцизов. Оно получило название "псевдоэкспорт", или фиктивный экспорт. Вместо налоговых сборов при том уплачивается вчетверо меньшая таможенная пошлина. Чаще всего фиктивный экспорт осуществляется путем фальсификации таможенных документов, когда товар, вовсе, не достигает таможенной границы России и реализуется на ее территории. Фиктивный экспорт стал излюбленным способом ухода от уплаты НДС для производителей спиртного, поскольку по закону МНС России обязательно возвращает этот налог, если изготовленный в России товар реализуется за ее пределами. В настоящее время по договоренности с МНС России таможня ввела "двойной контроль" за экспортом отечественной алкогольной продукции. По новым правилам налог будет возвращаться экспортеру только в том случае, если в сопроводительных документах на груз будет стоять отметка не только внутренней таможни, но и пограничной, подтверждающей, что товар действительно вывезен за пределы РФ.

Необходимо отметить, что способы совершения налоговых преступлений зависят также и от конкретных видов налогов, которые в результате совершения противоправных деяний не уплачиваются, так как, согласно налоговому законодательству, расчеты по налогам и другим платежам в бюджет в налоговые органы представляются предприятиями и организациями - плательщиками этих налогов. Обязанности налогоплательщика возникают при наличии у него объекта налогообложения и по основаниям, установленным законодательными актами.

Перечисленные способы уклонения от уплаты налогов условно можно разделить на две группы:

. Способы, связанные с сокрытием финансово-хозяйственной деятельности.

. "Бухгалтерские" способы, связанные с неправильным учетом результатов финансово-хозяйственной деятельности экономических субъектов. К первой группе относятся способы уклонения от уплаты налогов : как ведение финансово-хозяйственной деятельности без регистрации, лицензии или постановки на учет в налоговых органах, сокрытие финансово-хозяйственных операций с использованием расчетов наличными денежными средствами, через счета "третьих" организаций с оформлением искусственной дебиторской задолженности, векселя и взаимозачеты, применение в схемах расчетов подставных или фиктивных фирм и псевдоэкспорт продукции. Иногда в налоговую службу предоставляются балансы, свидетельствующие об отсутствии финансово-хозяйственной деятельности, однако оперативные данные и данные налоговых проверок показывают ее наличие.

Среди так называемых "бухгалтерских" способов уклонения от уплаты налогов наибольшее распространение получили занижение выручки от реализованной продукции и завышение себестоимости продукции путем необоснованного отнесения на нее расходов, которые должны финансироваться за счет прибыли. Борьба с этими видами нарушений успешно ведется контролирующими органами. Ее эффективность может быть повышена в результате упрощения налоговой системы и обще - профилактическими мероприятиями по воспитанию законопослушного налогоплательщика.

В настоящее время меры ответственности за обе группы налоговых правонарушений и преступлений практически равны. При этом упор делается на такую меру ответственности, как наложение крупных финансовых штрафов. Вместе с тем, практика показывает, что такие меры воздействуют, прежде всего, на законопослушного налогоплательщика, которому и так нелегко приходится в современной экономической обстановке. Лица же, занимающиеся экономической деятельностью вне налогового контроля, часто достаточно легко уходят от предусмотренной ответственности. К тому же при отсутствии бухгалтерских документов, что характерно для "теневиков", доказать уклонение от уплаты налогов и привлечь преступника к уголовной ответственности - процесс достаточно трудоемкий, не сравнимый с последующим наказанием27, с.165.

Поэтому с целью повышения эффективности борьбы с налоговыми преступлениями и правонарушениями необходимо дифференцировать меры ответственности: ужесточить уголовную ответственность за преступления, совершенные способами, отнесенными к первой группе нарушений, и несколько либерализовать финансовую ответственность за налоговые правонарушения, входящие во вторую группу.

В юридической литературе описаны десятки конкретных видов уклонения от уплаты налогов. Например, в монографии А.П. Кузнецова их насчитывается более шестидесяти. Приведу основные из них:

. Виды уклонения от уплаты налогов, связанные с сокрытием выручки или дохода: сокрытие выручки от реализации продукции (работ, услуг), хотя в наличии имеются акты выполненных работ; сокрытие выручки от розничной торговли путем подмены или уничтожения накладных и других документов после продажи товара; сокрытие дохода от налогообложения путем заключения договора о предоставлении кредита, когда кредитор не требует его возврата, а заемщик самоликвидируется или уничтожает договор через определенное время;

. Виды уклонения от уплаты налогов, связанные с использованием расчетных счетов: осуществление финансовых операций и использование расчетных счетов других организаций по взаимной договоренности; проведение финансовых операций, минуя расчетный счет; открытие нескольких расчетных счетов в различных банках (без уведомления налоговых органов);

. Виды уклонения от уплаты налогов путем манипуляции издержками: фиктивное завышение стоимости ввозимого из-за рубежа оборудования, материалов с целью последующего завышения фактических затрат; превышение расходов на оплату труда28, с.401.

. Виды уклонения от уплаты налогов, совершаемые посредством злоупотреблений в личных интересах: передача в личное пользование товарно-материальных ценностей с отражением их стоимости на забалансовом счете " товары на ответственном хранении"; аренда жилых помещений для проживания сотрудников предприятия под видом аренды этих помещений для производственных нужд;

. Виды уклонения от уплаты налогов, совершаемые путем формального увеличения числа сотрудников: формальное зачисление на работу инвалидов с целью получения льгот по налогообложению.

. Виды уклонения от уплаты налогов, совершаемые путем подделки документов: подделка финансово-расчетных документов (например, выписки фиктивных нарядов на работы); использование при проведении коммерческих операций подложных документов (утерянных паспортов, накладных и т.п.).

. Виды уклонения от уплаты налогов, совершаемые путем неправомерного вида деятельности: ведение посреднической деятельности под видом торговой и целью применения пониженной ставки налога на прибыль; ведение деятельности без регистрации в налоговых органах, без получения лицензии.

законодательство россия налоговый преступление

2. Уголовно-правовая характеристика составов налоговых

преступлений

.1 Личность налогового преступника

Субъектом преступлений в данной области являются, лица с уровнем достатка выше среднего, престижных профессий - руководители предприятий, высокооплачиваемые специалисты, предприниматели. Их отличает довольно высокий интеллектуальный уровень, знание основ налогового законодательства, способность оплатить услуги консультантов, адвокатов. Для них свойственны:

относительно высокий социальный статус;

прочная установка на достижение поставленной цели;

разветвленные социальные связи.

Все указанные качества применялись и применяются данными лицами для сокрытия следов совершенного преступления, уничтожения вещественных доказательств, фабрикации оправдательных документов, избежание ответственности при попадании в поле зрения сотрудников правоохранительных органов.

Во время предварительного следствия и судебного заседания к услугам адвокатов прибегло 92 процента лиц, привлекаемых к ответственности по статье 199 УК РФ. 74 процентов налоговых преступлений совершаются мужчинами. Это обусловлено тем, что среди руководителей предприятий мужчины составляют большинство. При этом мужчины в большей степени, по сравнению с женщинами, в силу объективных и субъективных причин (психофизические особенности, специфика их социальных ролей) ориентированы на налоговые преступления. Женщины, среди лиц, совершающих налоговые преступления, занимают должности, связанные непосредственно с ведением бухгалтерского учета, подготовкой и представлением бухгалтерской отчетности.

Средний возраст налоговых преступников сравнительно высокий и составляет 36-38 лет. Естественно, что в данной категории уголовных дел лица моложе 20 лет практически не встречаются. Лицами в возрасте от 21 до 30 лет совершено 20% преступлений данной категории, от 31 до 40 лет - 36%, старше 51 года - 8%. То обстоятельство, что среди налоговых преступников лица моложе 20 лет практически не встречаются, легко объяснимо. В этом возрасте они не имеют соответствующего образования, жизненного, делового опыта, связей. Незначительный процент совершения налоговых преступлений лицами старше 50 лет объясняется их малочисленным представительством в сфере бизнеса, устойчивостью социальной психологии и гражданских установок по поводу государственности, законопослушанием.

Налоговые преступники отличаются высоким образовательным уровнем. 58% имели высшее образование или неполное высшее образование и даже ученую степень, а 22%- среднее специальное образование.

Отличительным признаком является незначительное количество ранее судимых среди налоговых преступников - всего 7 процентов. В первую очередь это объясняется высоким социальным положением, интеллектуальным уровнем и материальной обеспеченностью лиц данной категории. Например, в городе Ноябрьске в течение 2008 года среди обвиняемых в совершении преступления, предусмотренного статьей 198 УК РФ, находились 2 частнопрактикующих адвоката (уклонение от уплаты налогов от сделок с ценными бумагами), 1 доктор экономических наук (неотражение прибыли). Интересно, что частные предприниматели, не имеющие такого высокого образовательного уровня, допускают нарушения, наказание за которые предусмотрены, прежде всего административными санкциями, к примеру, за нарушение Закона Российской Федерации "О федеральных органах налоговой полиции (пункты 6, 9 статьи 11), Федерального Закона РФ "Об административной ответственности юридических лиц (организаций) индивидуальных предпринимателей за правонарушения в области производства оборота этилового спирта и спиртосодержащей продукции", в виде штрафа, размер которого колеблется от 100 до 2000 минимальных размеров оплаты труда (МРОТ).

Предпринимателей, уклоняющихся от уплаты налогов и совершающих другие экономические преступления, формально можно дифференцировать на три группы по цели совершения преступления:

цель создания стартового капитала;

цель вложения сокрытых средств в дело, в расширение производства;

цель ведения светского образа жизни.

Для оправдания своей деятельности лица, привлекаемые к уголовной ответственности и признавшие свою вину полностью или частично, приводили следующие аргументы: совершаемые фирмой сделки были убыточными, нависла угроза банкротства; уклонение от уплаты налогов производилось в целях стимулирования производства и изыскания наличных денежных средств; руководитель не вникал в суть приносимых ему на подпись бухгалтерских документов, а подписывал их в связи с тем, что на них должна стоять подпись руководителя; преступление совершалось с целью "выпутаться " из долгов или погашения долга; бухгалтерские или оправдательные документы были утрачены во время совершенного на руководителя (главного бухгалтера) нападения (пожара); руководитель не осуществлял должного контроля за деятельностью сотрудников предприятия; не платя налогов и не предоставляя в налоговые органы бухгалтерскую отчетность, руководитель понимал, что нарушает закон, однако он рассчитывал, что когда-нибудь исправит положение; руководитель доверял бухгалтеру, но был обманут.

А вот аргументы тех, кто категорически не признал свою вину: руководитель не знал, что факты реализации материалов нужно учитывать; коммерческие операции не были отражены в бухгалтерских документах, так как поступившая продукция пришла в негодность; имущество фирмы было заложено, а должник скрылся; руководитель предприятия с долей иностранного капитала думал, что налоги должны были уплачиваться в другой стране; лицо лишь формально исполняло обязанности руководителя (главного бухгалтера) и не знало, чем занималось предприятие.

Вообще использование недостатков института регистрации юридических лиц в целях создания условий для совершения налоговых преступлений и дальнейшего сокрытия следов этих преступлений стоит очень остро. В российском законодательстве нет норм, предусматривающих ответственность за вышеуказанные действия. Вообще, в некоторых случаях, таких "учредителей" остается только пожалеть, а не наказывать. Ведь ими часто оказываются старики, инвалиды, недееспособные граждане, живущие на грани нищеты. Их-то и находят предприимчивые граждане, за плату предлагая "одолжить паспорт на несколько дней". Другой вопрос, когда их "назначают" еще и руководителями этих фирм. В этом случае их положение значительно осложняется.

В 80% случаев инициатива совершения налогового преступления исходила от руководителей, которые зачастую и являются владельцами предприятий. Бухгалтерские работники к уголовной ответственности привлекаются значительно реже. Лишь в 6 процентах случаях преступление совершали именно бухгалтерские работники. Последние обычно выполняют должностные обязанности на основании трудового соглашения, не участвуют в распределении прибыли и в меньшей степени заинтересованы в уклонении от уплаты налогов. Исключение составляют бухгалтерские работники, являющиеся учредителями предприятий или членами семей, представители которых осуществляют руководство.

Практика работы правоохранительных и контролирующих органов показывает, что довольно часто уклонение от уплаты налогов и сборов производится по предварительной договоренности между руководителем и главным бухгалтером, при этом бухгалтер участвует в распределении оставшейся (неучтенной) прибыли. Ему становится невыгодно пресекать какие-либо налоговые преступления, так как он сам уже материально заинтересован в уклонении от уплаты налогов (сборов).

Необходимо также учитывать еще и то обстоятельство, что в соответствии с пунктом 2 статьи 6 Федерального закона "О бухгалтерском учете" руководители организаций могут в зависимости от объема учетной работы вести бухгалтерский учет лично.

При совершении преступлений руководитель предприятия часто не ставит в известность бухгалтера о совершаемых им финансово-хозяйственных операциях, а денежную выручку, не сдавая в кассу, использует по своему усмотрению. Руководитель может дать и письменное распоряжение главному бухгалтеру принять к учету документы, не соответствующие требованиям законодательства. Бухгалтер же, реализуя свой преступный умысел, может воспользоваться некомпетентностью руководителя в финансовых вопросах. Так, например, по уголовному делу № 200020783/12, возбужденному Екатеринбургским отделом МВД РФ в отношении главного бухгалтера ОАО "Поиск" Наумовой Г.П., доказан факт уклонения организации от уплаты обязательных платежей в Пенсионный фонд России за 2008 год. В качестве субъекта преступления выступила главный бухгалтер, так как установлено, что руководитель ОАО "Поиск" не был осведомлен о ее действиях.

При совершении преступлений бухгалтерские работники чаще выступают в роли соучастников. Обычно число участников совершения преступления не превышает двух человек: ими, как правило, являются руководитель и бухгалтер. Соисполнительство последних позволяет им использовать различные ухищрения и способы сокрытия объектов налогообложения и вносить заведомо ложную информацию в любые документы бухгалтерского учета и отчетности. В роли других соучастников преступлений выступают заместители руководителей, товароведы, экспедиторы, кладовщики.

Статья 198 Уголовного кодекса РФ в редакции Федерального закона от 25 июня 2008 года № 92-ФЗ, предусматривает уголовную ответственность за уклонение физического лица от уплаты налога путем непредставления декларации о доходах в случаях, когда подача декларации является обязательной, либо путем включения в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах, либо иным способом, а равно от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, совершенное в крупном размере.

Уклонением физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды признается совершенным в крупном размере, если сумма неуплаченного налога и (или) страхового взноса в государственные внебюджетные фонды превышает двести минимальных размеров оплаты труда, а в особо крупном размере - пятьсот минимальных размеров оплаты труда. Лицо, впервые совершившее преступления, предусмотренные статьями 194, 198 или 199 УК РФ, освобождается от уголовной ответственности, если оно способствовало раскрытию преступления и полностью возместило причиненный ущерб.

Цель статьи 198 УК РФ "уклонение физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды" - охрана действующего порядка налогообложения граждан, которые обязаны в соответствии с нормами налогового законодательства декларировать свой доход и уплачивать предусмотренные законодательством страховые взносы в государственные внебюджетные фонды.

Объект преступления - охраняемые уголовным законом общественные отношения, которым при совершении преступления фактически причиняется вред либо которые ставятся под угрозу реального причинения вреда.

Объектом рассматриваемого преступления является финансово-хозяйственная деятельность государства в части отношений, возникающих в связи с уплатой налога физическими лицами. В настоящее время уголовная ответственность возможна за уклонение любого налога, уплата которого обязательна. В соответствии с налоговым законодательством, эта же категория налогоплательщиков (физические лица) обязана уплачивать подоходный налог, налог на наследование или дарение и налог на имущество физических лиц. Граждане-предприниматели, осуществляющие отдельные виды предпринимательской деятельности, могут являться плательщиками налога на реализацию горюче-смазочных материалов, налога на приобретение автотранспортных средств, налога на рекламу.

Диспозиция указанной статьи, как и статей 194 и 199 УК РФ, является бланкетной. Правовые основы налогообложения физических лиц в настоящее время установлены НК РФ, которым охватываются практически все виды экономической, а равно любой деятельности, связанной с возникновением у гражданина обязанности по декларированию совокупного годового дохода.

Декларация о доходах (налоговая декларация) - предмет преступления -представляет собой письменное сообщение налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога. По окончании календарного года физические лица, получающие доходы, налогообложение которых предусмотрено статьями 227-228 НК РФ, обязаны не позднее 30 апреля года, следующего за отчетным подать в налоговый орган по месту постоянного жительства декларацию о фактически полученных ими в течение календарного года доходах, источниках их выплат, налоговых вычетах, суммах налогов, удержанных налоговыми агентами, суммах фактически уплаченных в течение налогового периода авансовых платежей. Объектом налогообложения является: у физических лиц, фактически находящихся в России не менее 183 дней в году - совокупный доход, полученный от источников находящихся как в России, так и за ее пределами; у физических лиц, не имеющих постоянного места жительства в России - доходы, получаемые из источников, расположенных в России.

Совокупный доход как объект налогообложения исчисляется на основе действующего НК РФ. Он включает доходы по основному месту работы, другие доходы не по основному месту работы, от предпринимательской деятельности и иные доходы. Некоторые виды доходов не включаются в налогооблагаемую базу (например, пособия по безработице, пенсии, алименты, суммы, получаемые налогоплательщиками по перечню премий, утверждаемому Правительством РФ). Доходы могут быть получены в календарном году, как в денежной форме, так и в натуральной форме.

Расходы - понесенные гражданином затраты, влекущие уменьшение налогооблагаемой базы. Расходы должны быть документально подтверждены.

Статья 223 НК РФ устанавливает, что дата фактического получения дохода определяется как день:

) выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме;

) передачи доходов в натуральной форме - при получении доходов в натуральной форме;

) уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным средствам, приобретения товаров, приобретения ценных бумаг - при получении доходов в виде материальной выгоды.

При получении дохода в виде заработной платы датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором.

В соответствии со статьей 224 НК РФ, налоговая ставка по общему правилу устанавливается в размере 13%. Налоговая ставка устанавливается в размере 35 процентов в отношении некоторых доходов, в том числе основанных на риске игр. Налоговая ставка устанавливается в размере 30 процентов в отношении дивидендов, доходов физических лиц, не являющихся резидентами Российской Федерации.

Предмет преступления составляют два вида платежей государству: страховые взносы и подоходный налог.

Объективная сторона состава выражается в уклонение от подачи декларации о доходах и расходах в случаях, когда подача декларации является обязательной, - то есть непредставление декларации в соответствии с законом или по требованию налоговых органов.

Обязательными условиями для констатации уклонения от уплаты налога путем непредставления декларации являются: истечение срока для представления в налоговые органы (30 апреля, следующего за отчетным), наличие объективной возможности для ее представления в налоговые органы, наличие возможности предвидеть наступление общественно опасных последствий - неуплаты налога в крупном размере, а также фактическое невнесение налога в бюджет.

Включение в декларацию заведомо искаженных данных, фактически интеллектуальный подлог, заключается в сознательном умышленном внесении в указанный документ несоответствующих действительности записей, в необоснованном занижении уровня полученных доходов с целью сокрытия от налогообложения их части с последующим использованием по своему усмотрению. Заведомо искаженными являются данные, основанные на умышленном искажении либо игнорировании фактов налогов (о месте, основаниях получения доходах, расходах, льготах - сведениях, которые должны содержаться в декларации и которые влияют на исчисление суммы доходов, подлежащих налогообложению), например, заниженные сведения о начисленном доходе.

Не являются заведомо искаженными данные, полученные в результате спорной трактовки юридической природы фактов, влияющих на процесс исчисления налога и в результате толкования действующих правовых актов.

К иным способам, как и в статье 199 УК РФ, относится собственно неуплата налога, связанная с обманом контролирующих органов не относительно объекта налогообложения, а относительно других обстоятельств, влияющих на правильное исчисление налога или взноса, не постановка или несвоевременная постановка на налоговый учет в налоговой инспекции и многое другое.

Данное преступление может совершаться как в форме действия, так и в форме бездействия. Классический случай бездействия - уклонение от подачи декларации. Действием является, в том числе, и включение в декларацию заведомо искаженных данных (занижение доходов и завышение расходов).

Крупный (свыше 200 минимальных размеров оплаты труда) и особо крупный размеры (свыше 500 минимальных размеров оплаты труда) сумм неуплаченных налогов являются последствием совершенного преступления и представляют собой сумму, которая составляет как полностью неуплаченный налог, так и разницу между ранее выплаченной и дополнительно подлежащей выплате суммой налога.

Моментом окончания данного преступления является 16 июля года, следующего за отчетным. Это можно утверждать, ссылаясь на часть 6 статьи 227 НК РФ, согласно которому общая сумма налогов, подлежащих уплате в бюджет и исчисленная на основании декларации, уплачивается в бюджет по месту жительства налогоплательщика. На основании пункта 5 Постановления Пленума Верховного Суда РФ «О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов» № 8 от 04.07.2007 года, преступления, предусмотренные статьями 198, 199 УК РФ, следует считать оконченными с момента фактической неуплаты налога за соответствующий налогооблагаемый период в установленный законодательством срок.

Нужно сказать, что налог признается неуплаченным и в случае, если он взыскивается в принудительном порядке; уплата налога добровольно прекращает бездействие, направленное на совершение преступления - уклонение от уплаты налога, и должна рассматриваться как добровольный отказ от совершения преступления.

Наличие причинной связи между действиями (бездействием) плательщика и последствиями в виде непоступления средств в бюджетную систему России - необходимый признак объективной стороны.

Субъективная сторона данного преступления характеризуется исключительно умышленной виной. В соответствии со статьей 24 УК РФ, деяние, совершенное только по неосторожности, признается преступлением лишь в случаях, когда это предусмотрено соответствующей статьей Особенной части УК РФ. Статья 198 УК РФ не предусматривает уголовной ответственности за деяния, совершенные по неосторожности. Преступление совершается с прямым, заранее обдуманным, умыслом, лицо осознает общественную опасность своих действий и желает наступления последствий в виде неуплаты налога в крупном размере.

Целью является уклонение от уплаты налогов, удержание неуплаченных в бюджет средств в собственности физического лица. Преступление совершается на основе личной, корыстной заинтересованности, мотив и цель не являются квалифицирующими признаками.

Субъектом преступления признаются налогоплательщики- физические лица, достигшие 16 лет, вменяемые, обладающие полномочными правами на занятие трудовой деятельностью, предпринимательской деятельностью, обязанные в установленном законом порядке продекларировать свой доход и уплатить подоходный налог, и иные обязательные к уплате налоги. Исключительно важным признаком субъекта налогообложения является принадлежность его к категории резидентов или нерезидентов, полную налоговую обязанность по уплате налогов несут физические лица, являющиеся резидентами. Нерезиденты уплачивают налоги лишь с тех доходов, которые получены ими из источников Российской Федерации. Кроме того, НК РФ устанавливает особенности порядка исчисления и уплаты сумму налога применительно к индивидуальным предпринимателям, лицам, занимающимся частной практикой, в том числе частным нотариусам. Индивидуальные предприниматели это физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, частные нотариусы, частные охранники, частные детективы.

Действия должностных лиц налоговых инспекций, органов налоговой полиции, органов местного самоуправления, умышленно содействовавших уклонению от уплаты налогов с физических лиц, надлежит квалифицировать как соучастие в совершении преступления, то есть по статьям 33 УК РФ и соответствующей части статьи 198 УК РФ. А если при этом они действовали из корыстной и иной личной заинтересованности - то и по соответствующим статьям УК РФ, предусматривающих ответственность за совершение преступлений против интересов государственной службы и службы в органах местного самоуправления (статьи 285, 290, 292 УК РФ).

Квалифицирующие признаки: судимость за уклонение от уплаты таможенных платежей (статья 194 УК РФ), уклонение от уплаты налогов (статьи 198, 199 УК РФ) и совершение преступления в особо крупном размере, то есть с превышением суммы неуплаченного налога 500 МРОТ.

Характеризуя диспозицию статьи 194, следует отметить, что статья 34 НК РФ устанавливает полномочия таможенных органов в области налогообложения и сборов. В частности, таможенные органы пользуются правами и несут обязанности налоговых органов по взиманию налогов и сборов при перемещении товаров через таможенную границу России в соответствии с таможенным законодательством, НК РФ, федеральными законами. Видовой объект данного преступления - отношения, связанные с деятельностью таможенных органов. В соответствии со статьей 1 Таможенного кодекса РФ, эта деятельность связана с поддержанием порядка и соблюдением условий перемещения через таможенную границу товаров и транспортных средств, взиманием таможенных платежей, таможенным оформлением и контролем. К числу таможенных платежей относятся: таможенные пошлины; акцизы; разные таможенные сборы; налог на добавленную стоимость и другие платежи. Согласно Закону РФ "О таможенном тарифе" 2008 года, таможенный тариф выполняет роль инструмента торговой политики и государственного регулирования внутреннего рынка товаров Российской Федерации при его взаимосвязи с мировым рынком, а также правил обложения товаров пошлиной при их перемещении через таможенную границу Российской Федерации.

Основой для исчисления таможенной пошлины, акцизов и таможенных сборов является таможенная стоимость товаров и транспортных средств. Основной для исчисления налога на добавленную стоимость является таможенная стоимость товаров, к которой добавляется таможенная пошлина, а по подакцизным товарам также и сумма акциза. Ставки таможенных пошлин устанавливаются Правительством Российской Федерации. Уплата таможенных платежей может обеспечиваться залогом товаров и транспортных средств, гарантией третьего лица либо внесением на депозит причитающихся сумм. Неуплаченные таможенные платежи взыскиваются таможенным органом Российской Федерации в бесспорном порядке независимо от времени обнаружения факта неуплаты, за исключением взыскания платежей с физических лиц, перемещающих товары через таможенную границу Российской Федерации не для коммерческих целей, с которых взыскание производится в судебном порядке.

В качестве субъектов преступления, предусмотренного статьей 194 УК РФ, выступают лица, перемещающее товары (декларант) либо декларирующее, представляющее и предъявляющее товары и транспортные средства от своего лица (брокер, посредник), а также владелец таможенного склада, магазина беспошлинной торговли, либо иные перечисленные в Кодексе лица, либо руководители юридических лиц.

В соответствии с Постановлением Пленума Верховного суда РФ «О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов» от 04.07.2007 года, ранее судимым за уклонение от уплаты налога (часть 2 статьи 198 УК РФ) считается лицо: которое в прошлом было осуждено по статье 198 УК РФ или по статье 199 УК РФ, в случае, если приговором по делу установлено сокрытие полученных доходов, подоходный налог с которых превышает 200 минимальных размеров оплат труда, при условии, что судимость не снята и не погашена.

.3 Уклонение от уплаты налогов с организации

Статья 199 Уголовного кодекса РФ в редакции Федерального закона от 25 июня 2008 года № 92-ФЗ, предусматривает уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов с организации путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо иным способом, а равно от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации, совершенные в крупном размере. Согласно примечанию к данной статье, крупным размером признается сумма, превышающая одну тысячу МРОТ, особо крупным размером - пять тысяч МРОТ.

В соответствии со статьей 199 УК РФ в редакции Федерального Закона РФ от 25.06.2008 года уголовная ответственность наступает за уклонение от уплаты налогов с организации путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах и расходах либо иным способом. Статья имеет бланкетную диспозицию, отсылая к налоговому законодательству, подзаконным и ведомственным нормативным актам.

Цель рассматриваемой уголовно-правовой нормы - охрана действующего порядка налогообложения организаций, предупреждение совершения преступления, предусмотренного статьей 199 УК РФ.

Объект - финансово-хозяйственная система государства в части отношений, возникающих в связи с исчислением и внесением в бюджеты государства налогов, установленный законом порядок налогообложения организаций - налогоплательщиков.

Обязательным признаком налоговых преступлений является предмет преступления - бухгалтерские документы, отражающие данные о доходах или расходах организации, либо объектах налогообложения.

Порядок создания, принятия и отражения в бухгалтерском учете, а также хранения первичных документов организациями определен Федеральным законом "О бухгалтерском учете" от 21.11.2007 года № 129-ФЗ и разработанным на его основе Положением по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Министерства Финансов РФ от 29.07.2008 года № 34н. В соответствии с пунктом 1 статьи 9 указанного Закона и пунктом 12 Положения все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться специальными оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых и ведется бухгалтерский учет. Первичные документы должны содержать достоверные данные и создаваться своевременно, в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - то непосредственно по ее окончанию. Они создаются на типовых бланках и содержат обязательные реквизиты. Перечень лиц, имеющих право подписи первичных документов, утверждается руководителем организации по согласованию с главным бухгалтером.

Содержащаяся в принятых к учету первичных документах информация, необходимая для отражения в бухгалтерском учете, накапливается и систематизируется в учетных регистрах, которые ведутся в специальных книгах, на отдельных листах и карточках. Хозяйственные операции должны отражаться в хронологической последовательности и группироваться по соответствующим счетам бухгалтерского учета.

Информация о хозяйственных операциях, произведенных организацией за определенный период времени (месяц, квартал, полугодие, год) из учетных регистров переносится в сгруппированном виде в бухгалтерскую отчетность. В Федеральном Законе "О бухгалтерском учете" от 21.11.2007 года № 129-ФЗ, бухгалтерская отчетность определяется как единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам. Бухгалтерская отчетность подписывается руководителем и главным бухгалтером организации. Отчетным годом для всех организаций является календарный год - с 01 января по 31 декабря включительно.

Таким образом, поскольку расчет суммы налога и декларация о доходах не являются бухгалтерскими документами, а именно в них и отражаются сведения, необходимые для исчисления и уплаты налогов, то уклониться от уплаты налогов с организаций путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных - без представления в налоговые органы фальсифицированных документов, связанных с исчислением и уплатой налогов, - невозможно.

Согласно пункту 2 части 1 статьи 11 НК РФ, организации - юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории России. Важнейшим признаком юридического лица является его правоспособность. Она возникает с момента регистрации юридического лица и прекращается в момент завершения его ликвидации. Коммерческие организации, прошедшие государственную регистрацию, в целях получения прибыли вправе осуществлять любые виды предпринимательской деятельности, не запрещенные законодательством.

Уголовный кодекс РФ четко разграничил ответственность физических лиц (статья 198 УК РФ) и должностных лиц организаций (статья 199 УК РФ). Это подтверждает и пункт 8 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 04 июля 2007 года № 8 "О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов", который устанавливает, что к организациям, о которых говорится в статье 199 Уголовного кодекса РФ, относятся все указанные в налоговом законодательстве плательщики налогов, за исключением физических лиц.

В соответствии с действующим законодательством, организации-налогоплательщики обязаны уплачивать: налог на добавленную стоимость, налог на прибыль, акцизы, налог на имущество предприятий, налог на операции с ценными бумагами, налог на реализацию горюче-смазочных материалов, налог на приобретение автотранспортных средств, налог на владельцев автотранспортных средств, земельный налог, налог на воспроизводство минерально-сырьевой базы, налог с продаж, налог на игорный бизнес, налог на рекламу, лицензионные сборы, страховые взносы в государственные внебюджетные фонды и некоторые другие обязательные платежи. Элементы налогообложения могут существенно различаться в зависимости от вида налога.

Статья 23 НК РФ регламентирует обязанности налогоплательщиков. Установлены обязанности уплачивать законно установленные налоги, вести учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, в течение четырех лет обеспечивать сохранность бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих полученные доходы и уплаченные (удержанные) налоги. Статья 17 Федерального закона "О бухгалтерском учете" устанавливает для хранения указанных документов иной срок - не менее пяти лет.

Объективную сторону преступления образуют:

. Уклонение от уплаты налогов с организации путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах либо расходах. Эти действия могут быть довольно разнообразными. Они зависят от порядка исчисления конкретного вида налога. Например, при исчислении налога на прибыль они могут выражаться в неправильном указании продажной цены и первоначальной или остаточной стоимости основных фондов и иного имущества, реализуемого предприятием; не включении доходов (расходов) от отдельных операций, неправильном включении в себестоимость продукции (работ, услуг) затрат и так далее.

. К иным способам, относится неуплата налога, связанная с обманом контролирующих органов относительно обстоятельств, влияющих на правильное исчисление налога или взноса и некоторые другие действия, например, операции по фиктивному экспорту подакцизных товаров. Обман может заключаться в заведомо необоснованном применении плательщиком пониженных ставок налога или льгот либо в заведомо ложных ссылках на отсутствие денежных средств при том, что таковые у налогоплательщика имелись. Можно привести пример, квалифицирующийся по статье 199 УК РФ, когда в представленной организацией отчетной документации все сведения достоверны, однако уполномоченные на то лица налоги не платят, ссылаясь на отсутствие средств, тогда как на самом деле средства организации укрываются путем ведения наличных расчетов, использования неизвестных налоговым органам банковских счетов и тому подобное, и таким образом, имеющимися денежными средствами осуществляются платежи более поздней очередности, нежели налоговые.

Наличие причинной связи между действиями (бездействием) плательщика и последствиями в виде непоступления средств в бюджетную систему России - необходимый признак объективной стороны. Для привлечения к уголовной ответственности по признакам статьи 199 УК РФ необходимо доказать недополучение бюджетом суммы неуплаченных налогов в размере свыше 1000 МРОТ. Заведомо искаженные данные признаются включенными в бухгалтерские документы, если они подготовлены к представлению в налоговые инспекции и оформлены в надлежащем порядке.

Налоговое законодательство достаточно жестко регламентирует сроки уплаты налогов применительно к каждому платежу. Момент окончания преступления связан с моментом фактической неуплаты налога, то есть при неполучении бюджетом суммы налогов, превышающей 1000 МРОТ.

Даже при установлении умысла на уклонение таким способом от уплаты налога в крупном размере, привлечение лица по статьям 30 и 199 УК РФ довольно проблематично, так как в настоящее время имеется реально выполнимое условие освобождения от уголовной ответственности путем добровольной уплаты налогов (примечание № 2 к статье 198 УК РФ в редакции Федерального закона от 25.06.2008 года).

Сложности вызывает на практике исчисление размера уклонения от уплаты налогов. Согласно пункту 12 Постановления Пленума Верхового Суда РФ "О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов" от 04.07.2007 года, по смыслу закона, уклонение от уплаты налогов с организаций может быть признано совершенным в крупном размере, когда сумма неуплаченного налога превышает 1000 МРОТ по какому-либо одному из видов налога, а также в случае, когда эта сумма образуется в результате неуплаты нескольких различных видов налогов. Следует обратить внимание на то, что, заявляя в Постановлении от 04.07.2007 года о возможности суммирования неуплаченных налогов, Пленум имел в виду общее правило, согласно которому такое суммирование возможно, если посредством уклонения от уплаты различных налогов совершается единое преступление.

При расчете крупного размера уклонения от уплаты налогов в данном случае следует учесть и возможные изменения МРОТ, устанавливаемые Федеральными законами. Пункт 12 Постановления Пленума Верховного Суда № 8 от 04.07.2007 года указывает, что, при квалификации содеянного по статьям 198 УК РФ и 199 УК РФ, надлежит исходить из МРОТ, действовавшего на момент окончания указанных деяний.

Субъективную сторону данного состава представляет прямой умысел: лицо осознает, что оно совершает общественно опасные действия в целях уклонения от уплаты налогов с организаций и желает наступления последствий в виде их неуплаты. Мотивы преступления не имеют квалифицирующего значения, носят преимущественно корыстный характер, данные преступления совершаются, как правило, с заранее обдуманным умыслом. Ведь, как показывает практика, многие предприниматели решают вопрос о том, платить, или не платить налоги, еще на стадии вложения денежных средств в бизнес.

Согласно пункту 8 Постановления пленума Верховного года РФ от 04.07.2007 года, к субъектам - организациям, о которых говорится в статье 199 УК РФ, относятся все указанные в налоговом законодательстве плательщики налогов, за исключением физических лиц. В частности, это должностные лица, в соответствии с нормативно-правовыми актами или учредительными документами организации обязанные обеспечивать правильность данных, определяющих исчисление налогов, а также лица, обязанные утверждать документы, представляемые в налоговые органы. Это руководитель организации-налогоплательщика, главный (старший) бухгалтер, лица, фактически выполнявшие обязанности руководителя и главного бухгалтера, а также иные служащие организации, включившие в бухгалтерские документы заведомо искаженные данные о доходах или расходах или иным способом выполнившие объективную сторону преступления.

Если так называемая "двойная бухгалтерия" осуществляется с целью совершения хищений или других преступлений, виновное лицо отвечает и за эти преступления. В качестве «сопутствующих» преступлений здесь могут выступать: злоупотребление полномочиями (ст.201 УК РФ), злоупотребление должностными полномочиями (ст.285 УК РФ), служебный подлог (ст. 292 УК РФ) и другие.

Лица, организовавшие совершение преступления, руководившие им, склонившие к его совершению руководителя, главного бухгалтера, служащих или содействовавшие совершению преступления своими указаниями, несут ответственность соответственно как организаторы, подстрекатели или пособники по статье 33 и соответствующей части статьи 199 УКРФ.

Действия должностных лиц налоговых инспекций, органов налоговой полиции, органов местного самоуправления, умышленно содействовавших уклонению от уплаты налогов с организации, надлежит квалифицировать как соучастие в совершении преступления по статье 33 и соответствующей части статьи 199 УК РФ. А если при этом они действовали из корыстной и иной личной заинтересованности - то и по соответствующим статьям УК РФ, предусматривающих ответственность за совершение преступлений против интересов государственной службы и службы в органах местного самоуправления (статьи 285, 290, 292 УК РФ).

Квалифицированный состав - часть 2 статьи 199 УК РФ -предусматривает совершение преступления: пункт "а" - группой лиц по предварительному сговору - если в его совершении участвовали лица, заранее договорившиеся о совершении преступления, необходимо установить соисполнительство, то есть непосредственное участие всех лиц в выполнении объективной стороны; пункт "б" - лицом, ранее судимым за совершение преступлений, предусмотренных статьями 194, 198, 199 УК РФ, при условии, что судимость не снята и не погашена в установленном законом порядке; пункт "в" - неоднократно. Как неоднократное уклонение от уплаты налогов с организаций надлежит квалифицировать действия виновного, совершившего два раза и более деяние, предусмотренного частью 1 статьи 199 УК РФ, независимо от того, был ли он осужден за ранее совершенное деяние, являлся исполнителем или соучастником преступления, и было ли ранее совершенное деяние оконченным преступлением или покушением на преступление; пункт "г" - в особо крупном размере. Для квалификации по пункту "г" данной статьи необходимо, чтобы сумма неуплаченных налогов превышала 5000 МРОТ.

Признаками уклонения от уплаты налогов с организаций могут служить: несовпадение данных о финансовых результатах (прибыли) предприятий, показанных в разных формах бухгалтерской отчетности - в балансе (форма № 1), в отчете о финансовых результатах и их использовании (форма № 2); несоответствие данных бухгалтерской отчетности предприятий итоговым показателям синтетического бухгалтерского учета, когда баланс и отчет о финансовых результатах не подтверждены данными учета; несоответствие записей в бухгалтерском учете (корреспонденции балансовых счетов бухгалтерского учета) и подтверждающих их первичных документов реальному содержанию хозяйственных операций (недостоверный первичный документ); отсутствие документальных оснований для записей в бухгалтерском учете и отчетности.

.4 Уклонение от уплаты страховых взносов в государственные

внебюджетные фонды

Конституция РФ, исходя из целей социального государства, закрепленных в части 1 статьи 7, гарантирует каждому социальное обеспечение по возрасту, в случае болезни, инвалидности, потери кормильца, для воспитания детей и в иных случаях, установленных законом (часть 1 ст. 39). Государственное страхование - важнейшая организационно-правовая форма социального обеспечения, в рамках которой реализуется право граждан на трудовые пенсии, пособия и иные предусмотренные законом социальные выплаты.

Федеральный Закон от 25 июня 2008 года № 92 - ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Уголовный Кодекс Российской Федерации" распространил уголовную ответственность на случаи уклонения физического лица (гражданина) и юридического лица (организации) от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды.

В этой связи изменены и названия диспозиций соответствующих статей Уголовного кодекса РФ. Согласно внесенным законодателем изменениям, предусматривается ответственность за уклонение от уплаты взносов в государственные внебюджетные социальные фонды РФ, которые формируются за счет особых обязательных платежей - страховых взносов.

Объектом преступления является финансово-хозяйственная деятельность государства в части отношений, возникающих в связи с уплатой страховых взносов в государственные внебюджетные фонды.

В настоящее время к государственным внебюджетным фондам, формируемым за счет страховых взносов, относятся Пенсионный фонд РФ (ПФР), Федеральный и территориальные фонды обязательного медицинского страхования РФ и Фонд социального страхования РФ. Этот перечень является исчерпывающим.

декабря 2007 года Постановлением Верховного Совета РФ № 2122-1 утверждено Положение о Пенсионном фонде Российской Федерации. Он создан в целях государственного управления финансами пенсионного обеспечения в России и является самостоятельным кредитно-финансовым учреждением.

Фонд социального страхования Российской Федерации создан в целях обеспечения социальных гарантий в системе социального страхования и повышения контроля за правильным и эффективным расходованием средств социального страхования и также является самостоятельным кредитно-финансовым учреждением.

Для реализации государственной политики в области обязательного медицинского страхования созданы Федеральный и территориальные фонды обязательного медицинского страхования как самостоятельные некоммерческие финансово-кредитные учреждения в соответствии с Постановлением Верховного Совета РФ "О порядке обязательного медицинского страхования граждан на 2009 год" от 24 февраля 2008 года.

До вступления в силу части II Налогового кодекса РФ ежегодно принимались федеральные законы о тарифах взносов плательщиков в указанные внебюджетные фонды. В настоящее время глава 24 НК РФ вводит единый социальный налог (взнос), который подлежит зачислению в государственные внебюджетные фонды - Пенсионный Фонд РФ, Фонд социального страхования РФ и фонды обязательного медицинского страхования - федеральный и территориальные. Введен достаточно сложный механизм исчисления этого налога, предусмотрено несколько регрессивных шкал ставок для различных категорий плательщиков. Определен объект налогообложения в зависимости от указанных категорий. Налоговым периодом НК РФ признает один календарный год.

Страховые взносы в государственные внебюджетные фонды РФ представляют собой установленные законом особые обязательные платежи, являющиеся формой отчуждения денежных средств страхователей и застрахованных для обеспечения частных и публичных интересов по государственному пенсионному, социальному, медицинскому страхованию.

Объективной стороной преступления деяния является деяние, направленное на уклонение от уплаты страховых взносов (единого социального налога).

Общими для страховых взносов и налоговых платежей являются некоторые способы уклонения от их уплаты, такие, как: непостановка на налоговый учет, осуществление предпринимательской деятельности без государственной регистрации, фальсификация числа работников, незаконное использование предоставленных законодательными актами льгот. Примером специфической формы уклонения от уплаты социального налога является "замена" руководством предприятия заработной платы оплатой путевок в санаторно-курортные учреждения за счет Фонда социального страхования РФ. Стоимость таких путевок подоходным налогом не облагается.

Субъективной стороной указанного преступления является вина в виде прямого умысла - физическое лицо или руководитель (бухгалтер) юридического лица осознает, что он совершает общественно опасные действия в целях уклонения от уплаты страховых взносов и желает наступления последствий в виде их неуплаты. Цели и мотивы квалифицирующего значения не имеют, но учитываются при назначении наказания в целях его индивидуализации.

Субъектом преступления, предусмотренного статьей 198 УК РФ "уклонение физического лица... от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, совершенное в крупном размере является физическое лицо, вменяемое, по общему правилу достигшее 16 лет, на которого статьей 235 НК РФ возложена обязанность по уплате единого социального налога. Это, прежде всего индивидуальные предприниматели, физические лица.

Проблема отчисления платежей во внебюджетные социальные фонды тесно связана с проблемами правильности исчисления и уплаты налогов с доходов физических лиц, как работающих по найму, так и являющихся предпринимателем. Уменьшая сумму подоходного налога или избегая ситуаций, требующих его начисления, лицо достигает сразу двух результатов:

. Увеличивает фактический доход физических лиц;

. Уменьшает суммы отчислений в социальные внебюджетные фонды, которые неразделимы с доходами физических лиц.

Нередки ситуации уклонения от уплаты социального налога путем фактической выплаты заработной платы работникам в заранее оговоренном размере, тогда как в ведомостях о начислении заработной платы указывается иная, гораздо более скромная сумма.

Субъектом преступления, предусмотренного статьей 199 УК РФ "уклонение от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, совершенное в крупном размере" могут являться руководитель организации-налогоплательщика, главный (старший) бухгалтер, лица, фактически выполнявшие обязанности руководителя и главного бухгалтера, а также иные служащие организации, выполнившие объективную сторону преступления.

Организации обязаны уплачивать единый социальный налог, кроме того, на них возложена обязанность добросовестно удерживать соответствующие взносы с работников и перечислять их в бюджет. Если уклонение от исполнения первой из названных обязанностей, совершенно любым незаконным способом, наказуемо в уголовном порядке, то за недобросовестное исполнение организацией своих агентских функций комментируемая статья таких правовых последствий не предусматривает.

Необходимым признаком объективной стороны преступления является последствие - неуплата страхового взноса в крупном (200 МРОТ для физических лиц и 1000 МРОТ для организаций) и особо крупном (500 МРОТ для физических лиц и 5000 МРОТ для организаций) размере. Общий размер уклонения от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, как физическим лицом, так и с организации рассчитывается путем суммирования в пределах соответствующего налогооблагаемого периода.

Квалифицирующие признаки преступления аналогичны квалифицирующим признакам применительно к статьям 198 и 199 УК РФ.