Налоговые преступления

Налоговые преступления

КУРСОВАЯ РАБОТА

по Уголовному праву России

на тему: «Налоговые преступления»

ПЛАН:

Введение

С 1 января 1997 г. действует новый Уголовный кодекс Российской Федерации, который был принят Государственной Думой 24 мая 1996 г., одобрен Советом Федерации 5 июня 1996 г. и подписан Президентом России 13 июня 1996 г.

Сделан крупный шаг в проведении судебной реформы, совершенствовании системы защиты прав и свобод личности, демократизации отечественного уголовного законодательства. Вызванный к жизни происходящими в современной России коренными экономическими, социальными и политическими преобразованиями, Кодекс призван максимально содействовать становлению нового общества, утверждению в нем законности, правопорядка, основополагающих принципов международного права, касающихся свободы и безопасности человека.

УК 1996 г. - это четвертый уголовный кодекс России. Первые три, как известно, были приняты в 1922, 1926 и 1960 годах.

Основная причина необходимости коренной реформы уголовного законодательства в России состояла в том, что многие положения ранее действовавшего законодательства уже не отвечали ни экономическим, ни социальным, ни политическим потребностям современного российского общества, ни тем более международным нормам о правах человека.

Другая важная причина заключалась в том, что прежнее законодательство с самого начала не было криминологически обоснованным, не учитывало должным образом новых характеристик и тенденций преступности. Да этого и не могло быть, так как в то

Таким образом, важнейшей задачей политики в области борьбы с преступностью в России стало проведение коренной реформы уголовного законодательства, которая осуществлялась как путем внесения необходимых изменений и дополнений в действовавшее уголовное законодательство, так и путем разработки проектов и принятия нового Уголовного кодекса.

УК 1996 г. свойственна тщательная дифференциация уголовной ответственности. Данное концептуальное положение основано на том, что при определении уголовной ответственности критерием являются интересы общественной безопасности. Это означает, с одной стороны, сохранение повышенной ответственности за тяжкие и особо тяжкие преступления, за рецидив, проявления профессиональной и организованной преступности, а с другой стороны, применение иных, более мягких мер воздействия к лицам, не требующим столь сурового к ним отношения. Кроме того, данный подход означает также устранение избыточности уголовной репрессии, декриминализацию и депенализацию мелких преступлений, гуманизацию наказания, если это не противоречит интересам общественной безопасности.

Дифференциацию уголовной ответственности во многом определяет категоризация преступлений, проведенная в новом Кодексе в зависимости от тяжести содеянного и форм вины.

Указанное относится и к преступлениям в сфере экономической деятельности вообще, и к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов в частности.

Налоговые преступления относятся к разряду экономических и представлены в Уголовном кодексе РФ четырьмя статьями - 198, 199, 199.1, 199.2. Их объединяет объект преступления и некоторые другие общие черты. Появление этих норм - часть проводимой налоговой реформы, ибо связано не только с усилением уголовно-правовых санкций за уклонение от уплаты налогов, но и с попытками сделать правовую норму более понятной, четкой, не допускающей двойного толкования.

Учитывая бланкетный характер комментируемых норм и необходимость обязательного учета других правовых норм, в основном из налогового и реже из финансового права, следует признать, что цель обновления уголовного законодательства все же до конца не реализована. Само налоговое законодательство сегодня - чрезвычайно запутанная, непоследовательная, противоречивая область в правовом пространстве России, где не так-то легко разобраться самим налоговикам, не говоря уже о простых гражданах. Иначе не было бы в действиях налоговых проверяющих и правоохранительных органов столько правовых ошибок, сколько их выявляют суды, рассматривая споры налогоплательщиков с государством, не было бы массы возбуждаемых уголовных дел, которые затем прекращаются за отсутствием состава преступления, не было бы столько решений Конституционного Суда РФ о признании неконституционными тех или иных законодательных актов, в том числе налоговых.

О низком качестве современной законодательной базы вынуждены говорить сами депутаты Государственной Думы РФ. Бывший глава Комитета Госдумы по законодательству, а затем по государственному строительству юрист Анатолий Лукьянов признает, что "более беспомощных, неотредактированных, не прошедших критику законов, чем принимаемые сейчас", он не видел. Ему вторит депутат-финансист и экономист Оксана Дмитриева: "Несколько раз мы голосовали за законопроекты, за которые было стыдно всем: и правительству, и Госдуме"[1]. И наконец, вот что сказал спикер прежней Госдумы Геннадий Селезнев на завершившем третью думскую эпопею пленарном заседании: "Иногда мы принимаем законы, которые до конца не проработаны, не вполне стыкуются с уже действующим законодательством и не имеют достаточно эффективного и конкретного механизма их реализации"[2].

Актуальность темы настоящей работы вышеуказанным и объясняется, а также тем, что налоговые преступления в современных условиях имеют широкое распространение, поэтому занимают одно из центральных и существенных мест в отрасли уголовного права. Поэтому правильное понимание и квалификация указанных преступлений являются залогом справедливости и правомерности применения уголовных норм.

Целью настоящей работы является определить и комплексно охарактеризовать и проанализировать (квалифицировать) налоговые преступления в соответствии с Уголовным кодексом России.

Объектом настоящей работы является такие налоговые преступления как самостоятельный институт уголовного права России. Предметом настоящей работы являются взаимосвязанные и неотъемлемые элементы объекта настоящей работы.

1. Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица

Уголовная ответственность за указанное преступление предусмотрено в ст.198 Уголовного кодекса РФ. Указанная статья претерпевала дважды свое изменение. Сначала она имела редакцию от 01 января 1997г., когда вступил в силу УК РФ. Затем она стала в редакции Федерального закона от 25.06.1998 N 92-ФЗ, и, наконец, в настоящее время данная статья действует в редакции Федерального закона от 08.12.2003 N 162-ФЗ.

В соответствии с последней редакцией ст.198 УК РФ:

1. Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном размере, -

наказывается штрафом в размере от ста тысяч до трехсот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до одного года.

2. То же деяние, совершенное в особо крупном размере, -

наказывается штрафом в размере от двухсот тысяч до пятисот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от восемнадцати месяцев до трех лет либо лишением свободы на срок до трех лет.

При этом крупным размером признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более ста тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая триста тысяч рублей, а особо крупным размером - сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более пятисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая один миллион пятьсот тысяч рублей.

В порядке ретроспективы отметим, что эта статья представляет собой вариант ст. 162.1 УК РСФСР. Изменения были произведены по нескольким направлениям: снято условие предварительного привлечения к административной ответственности; сужена объективная сторона, из которой исключено указание на несвоевременную подачу декларации; изменено название статьи; объективная сторона уклонения ограничена непредставлением декларации либо включением в нее заведомо искаженных данных.

Цели статьи - охрана действующего порядка налогообложения граждан и предупреждение неуплаты налогов, а равно сборов, т.е. неисполнения одной из основных (конституционных) обязанностей гражданина.

Сфера действия статьи охватывает по существу все виды экономической, равно как и любой иной, деятельности, связанной с получением доходов, от которой по различным основаниям в соответствии с законом проистекает обязанность представления налоговой декларации.

Правовые основы налогообложения и взимания сборов с физических лиц установлены в Налоговом кодексе РФ, и иными нормативно - правовыми актами, которые издаются в соответствии со ст. 74, 77, 132 Конституции Российской Федерации и действующими статьями Налогового кодекса РФ.

Декларация о доходах представляет собой документ, структура и реквизиты которого утверждаются нормативно - правовыми актами, соответствующими действующему законодательству (МНС РФ).

Декларация о доходах представляется физическими лицами. Закон обязывает налогоплательщика представлять налоговым органам составленную и подписанную им декларацию, специально не определяя процедуру представления. Декларация должна быть представлена налоговому органу по месту постоянного жительства не позднее 1 апреля года, следующего за отчетным годом. В декларациях физические лица под свою ответственность указывают все полученные ими и подлежащие налогообложению доходы за год, источники их получения и суммы начисленного и уплаченного налога.

Объектом налогообложения является у физических лиц, имеющих постоянное место жительства в России, - совокупный доход, полученный из источников в Российской Федерации и за ее пределами; у физических лиц, не имеющих постоянного места жительства в России, - из источников в Российской Федерации.

Совокупный доход как объект налогообложения исчисляется на основе действующего законодательства и подзаконных нормативных актов. Он включает: доходы по месту основной работы, т.е. все выплаты, в частности заработную плату, премии и проч., другие доходы, получаемые не по месту основной работы (службы, учебы), от предпринимательской деятельности и иные доходы. Некоторые виды доходов не включаются в налогооблагаемую массу. Доходы могут быть получены в календарном году как в денежной форме (в валюте РФ или иностранной валюте), так и в натуральной форме, в том числе в виде материальной выгоды.

Расходы - это понесенные гражданином затраты, влекущие в предусмотренных налоговым законодательством случаях уменьшение налогооблагаемой базы.

Законодатель регламентирует особенности различных видов налогообложения и исчисления налогов с доходов: а) получаемых физическими лицами за выполнение ими трудовых и иных приравненных к ним обязанностей по месту основной работы (службы, учебы); б) получаемых не по месту основной работы (службы, учебы); в) от предпринимательской деятельности и других доходов; г) иностранных граждан и лиц без гражданства, имеющих постоянное место жительства в Российской Федерации.

Объективная сторона преступления выражается в уклонении от уплаты налога (сбора) путем бездействия, состоящего в непредставлении декларации о доходах, которую лицо обязано представить, или путем действия, состоящего фактически в интеллектуальном подлоге, т.е. включении в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах, либо иным способом.

Непредставление декларации о доходах может иметь место по тексту статьи только в случаях, когда подача декларации является обязательной. Основания, при которых подача декларации является обязательной, устанавливаются императивными публично - правовыми (как и все налоговое право) предписаниями. Эти предписания должны содержаться в нормативно - правовых актах, которые: а) зарегистрированы в Министерстве юстиции РФ и опубликованы в соответствующем порядке; б) не меняют в худшую сторону положение налогоплательщика путем расширения объектов налогообложения, увеличения объема налогообложения либо иным образом.

По тексту данной статьи понятие "уклонение" трактуется более широко, чем простое непредставление декларации либо совершение иных действий (бездействия). Законодатель воспрещает уклонение путем непредставления декларации, а не само непредставление декларации. Следовательно, уклонение в силу его объективной направленности на несовершение обязательных действий предполагает наличие дополнительных условий, при которых непредставление декларации превращается в уклонение от уплаты налога. Такими обязательными условиями являются: истечение срока для представления декларации; наличие возможности представить декларацию; действия налоговых служб, побуждающие к представлению декларации; фактическая неуплата налога.

При определении момента окончания преступления следует исходить из того, что до истечения срока представления декларации уклонение в уголовно - правовом смысле не может иметь места, так как лицо имеет право не представлять декларацию именно до истечения срока. Уклонение как общественно опасное действие начинается после истечения срока для представления декларации с момента, когда при обязательных для уклонения условиях лицо имело возможность представить декларацию, но не сделало этого, т.е. уклонялось путем бездействия. В соответствии с п. 5 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г. N 8 "О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов" преступление, предусмотренное ст. 198 и 199 УК, считается оконченным с момента фактической неуплаты налога за соответствующий налогооблагаемый период в срок, установленный налоговым законодательством[3].

Срок уплаты налога не совпадает со сроком подачи декларации о доходах.

Преступление совершается с прямым умыслом, при котором лицо осознает общественную опасность своих действий и желает наступления последствий в виде неуплаты налогов или сборов. Желание - фактически цель неуплаты налогов или сборов - представляет собой обязательный элемент субъективной стороны.

По сложившемуся в литературе мнению, несвоевременная подача декларации без цели уклониться от уплаты налога, а равно внесение в нее искаженных по ошибке данных не образуют состава преступления, предусмотренного данной статьей[4].

Крупный размер является последствием совершенного преступления и выражается в сумме неуплаченного налога, которая представляет собой разницу между ранее выплаченной и дополнительно подлежащей выплате суммой налога. Налог признается неуплаченным и в случае, если он взыскивается в принудительном порядке; уплата налога добровольно прекращает бездействие, направленное на совершение преступления - уклонение от уплаты налога, и должна рассматриваться как добровольный отказ от совершения преступления (ст.31 УК РФ).

Под включением в декларацию заведомо искаженных данных о доходах и расходах в соответствии с п. 3 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г. N 8 "О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов" понимается умышленное указание в декларации любых не соответствующих действительности сведений о размерах доходов и расходов. Это положение следует применять с учетом цели указания сведений - уклонения от уплаты налогов (сборов).

Заведомая искаженность данных о доходах возможна при наличии двух признаков: относимости данных к исчислению налогов (сборов) и их заведомого, т.е. очевидного для лица, несоответствия реальному состоянию базы налогообложения. Относимыми являются наличные либо отсутствующие фактические данные о месте и основаниях получения доходов, о расходах, льготах, т.е. удержанных суммах и других сведениях, которые должны содержаться в декларации и которые влияют на исчисление суммы доходов, подлежащих налогообложению. Заведомо искаженными являются данные, основанные на умышленном искажении либо игнорировании фактов, например заниженные сведения о начисленном доходе.

Не являются заведомо искаженными данные, полученные в результате спорной трактовки юридической природы фактов, влияющих на процесс исчисления налогов (сборов), а также в результате толкования действующих правовых актов, в частности, в случаях, когда окончательный спор решается судом. Уклонение от уплаты налога (сбора) иным способом возможно путем замены прежнего платежного поручения новым, основанным на заведомо искаженных данных, предъявления поручения банку при заведомом отсутствии денег и невозможности поступления на счет и путем совершения иных действий.

Преступление совершается с прямым умыслом. Лицо осознает общественную опасность действий и желает наступления их последствий в виде неуплаты налога или сбора. Отсутствие предвидения возможности или неизбежности наступления общественно опасных последствий - неуплаты налогов или сборов - исключает наступление уголовной ответственности. Совершение данного преступления по неосторожности законом не предусмотрено.

Квалифицирующие признаки: совершение преступления в крупном и особо крупном размере.

Следует согласиться с Б.В. Волженкиным в том, что в ст. 198 УК РФ ответственность установлена не за непредставление декларации о доходах или за включение в нее заведомо ложных сведений, а за уклонение от уплаты налога этими способами. "Состав преступления сконструирован как материальный, и обязательным условием ответственности является неуплата налога в крупном или особо крупном размере"[5].

В новой редакции статей, посвященных преступлениям в сфере налогообложения, отсутствует примечание, ранее устанавливавшее особый порядок освобождения от уголовной ответственности лица, впервые совершившего преступления, предусмотренные ст. ст. 194, 198 и 199 УК РФ, если данное лицо способствовало раскрытию преступления и полностью возместило причиненный ущерб. Теперь лицо, совершившее преступление в сфере налогообложения, может быть освобождено от уголовной ответственности в соответствии со ст. 75 Уголовного кодекса РФ при наличии следующих условий:

§  преступление должно быть совершено впервые;

§  максимальный срок уголовного наказания за данное преступление не должен превышать пяти лет лишения свободы (преступления небольшой или средней тяжести);

§  после совершения преступления лицо, его совершившее, должно добровольно явиться с повинной, способствовать раскрытию преступления, возместить причиненный ущерб или иным образом загладить вред, причиненный в результате преступления;

§  вследствие деятельного раскаяния лицо должно перестать быть общественно опасным.

В связи с этим возникает вопрос: требуется ли наличие всех названных в ст. 75 УК РФ условий для освобождения от уголовной ответственности, или достаточно некоторых? В юридической литературе и практике сложилось несколько мнений. В действительности же выполнение всех перечисленных в ст. 75 УК РФ требований к поведению обвиняемого не всегда возможно. Следует согласиться с мнением профессора А.А. Чувилева, который связывает осуществление данной совокупности действий обвиняемого с наличием реальной возможности осуществить их. "Было бы ошибкой считать доказанным факт деятельного раскаяния, если обвиняемый добровольно явился с повинной, но не желает по каким-то соображениям (например, из-за боязни мести) назвать своих соучастников, изобличить их на очной ставке или возместить материальный ущерб, причиненный преступлением.

В случаях, когда совершение того или иного из указанных в ч. 1 ст. 75 УК РФ действий не зависело от воли обвиняемого, а другие он осуществил, вряд ли было бы верным не усматривать возможность прекращения уголовного дела в отношении него в связи с деятельным раскаянием: например, обвиняемый оказал следователю содействие в раскрытии преступления, возместил ущерб, но не сумел явиться с повинной из-за болезни и дело было возбуждено по заявлению потерпевшего"[6].

При применении нормы о деятельном раскаянии также возникает вопрос о возмещении ущерба. В настоящее время по данному вопросу высказаны противоположные мнения. Так, А.А. Куприянов и Б.М. Бабаев указывают, что "под ущербом, который должны возместить лица, совершившие налоговые преступления, для того чтобы имелись основания для освобождения их от уголовной ответственности, согласно п. 18 Постановления N 8 следует понимать только собственно сумму недоимок без пеней и штрафов"[7].

Однако П.С. Яни, ссылаясь на тот же пункт Постановления Пленума Верховного Суда РФ, высказывает иную точку зрения: "Верховный Суд РФ под ущербом от уклонения от уплаты налогов понимает и штрафные санкции, что - особенно имея в виду необходимость пополнения бюджета - дает возможность ставить вопрос об освобождении от ответственности за совершение преступлений, предусмотренных ст. ст. 198, 199 УК, в зависимость от уплаты не только налогов, но и всех указанных в Постановлении сумм"[8].

2. Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации

Уголовная ответственность за указанное преступление предусмотрено в ст.199 Уголовного кодекса РФ. Указанная статья также претерпевала свое изменение. Сначала она имела редакцию от 01 января 1997г., когда вступил в силу УК РФ. Затем она стала в редакции Федерального закона от 25.06.1998 N 92-ФЗ и, наконец, в настоящее время данная статья действует в редакции Федерального закона от 08.12.2003 N 162-ФЗ.

В соответствии с последней редакцией ст.198 УК РФ:

1. Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном размере, -

наказывается штрафом в размере от ста тысяч до трехсот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

2. То же деяние, совершенное:

а) группой лиц по предварительному сговору;

б) в особо крупном размере, -

наказывается штрафом в размере от двухсот тысяч до пятисот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до трех лет либо лишением свободы на срок до шести лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

При этом крупным размером признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более пятисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая один миллион пятьсот тысяч рублей, а особо крупным размером - сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более двух миллионов пятисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая семь миллионов пятьсот тысяч рублей.

В порядке ретроспективы отметим, что эта статья заменила собой ст. 162.2 и ст. 162.3 УК РСФСР. Изменения состояли в следующем: было снято специальное указание на противодействие или неисполнение требований органов налоговой службы в целях сокрытия доходов (прибыли) или неуплаты налогов; уклонение теперь признается совершенным в крупном размере; установлены два квалифицирующих признака – совершение преступления группой лиц по предварительному сговору и в особо крупном размере.

Правовые основы уплаты налогов и сборов установлены Налоговым кодексом РФ, а также иными нормативно - правовыми актами.

Объективная сторона преступления включает действия (бездействие), образующие уклонение от уплаты налогов или сборов; размер уклонения, предусмотренный в указанной статье.

Способами уклонения являются включение в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо иные способы, перечень которых является открытым.

Заведомо искаженными признаются специально измененные и ставшие фактически неверными данные относительно величины доходов, расходов или льгот, учитываемых при исчислении налогов или сборов, а также данные, неверно отражающие фактическое состояние ввиду игнорирования существенно важных сведений.

Заведомо искаженные данные признаются включенными в бухгалтерские документы, если последние подготовлены к представлению в налоговые органы и оформлены в надлежащем порядке.

Иные способы могут включать в себя называвшиеся в прежней редакции статьи: сокрытие других объектов налогообложения, неправомерные действия при выдаче заведомо необеспеченного платежного поручения и другие действия (бездействие). Иными объектами налогообложения являются имущество предприятия, добавленная стоимость, используемые ресурсы, прочие объекты, определенные нормативно - правовыми актами.

Сокрытие указанных и других объектов налогообложения может выражаться как во включении в бухгалтерские документы и налоговую отчетность заведомо искаженных сведений, относящихся к этим объектам, так и в умышленном непредставлении в налоговые органы отчетной документации о таких объектах (п. 9 указанного выше Постановления Пленума Верховного Суда РФ).

Преступление совершается с прямым умыслом: лицо осознает, что оно совершает общественно опасные действия в целях уклонения от уплаты налогов или сборов с организации и желает наступления последствий в виде неуплаты налогов или сборов.

Преступление является оконченным с момента фактической неуплаты налога или сбора.

Субъект преступления - лица, в соответствии с нормативно - правовыми актами или учредительными документами организации обязанные обеспечивать правильность данных, определяющих исчисление налогов, а также лица, обязанные утверждать документы, представляемые в налоговые органы в соответствии с действующими нормативно - правовыми актами.

Так, к ответственности по ст. 199 УК РФ могут быть привлечены руководитель организации - налогоплательщика и главный (старший) бухгалтер, лица, фактически выполняющие обязанности руководителя и главного (старшего) бухгалтера, а также иные служащие организации - налогоплательщика, включившие в бухгалтерские документы заведомо искаженные данные о доходах или расходах либо скрывшие другие объекты налогообложения.

Лица, организовавшие совершение преступления, предусмотренного ст. 199 УК, или руководившие этим преступлением, либо склонившие к его совершению руководителя, главного (старшего) бухгалтера организации - налогоплательщика или иных служащих этой организации, или содействовавшие совершения преступления своими указаниями и т.п., несут ответственность как организаторы, подстрекатели или пособники по ст. 33 УК и соответствующей части ст. 199 УК.

Действия должностных лиц органов государственной власти и органов местного самоуправления, умышленно содействовавших уклонению от уплаты налогов гражданином или с организации, надлежит квалифицировать как соучастие в совершении преступления, т.е. по ст. 33 УК и соответствующей части ст. 198 или ст. 199 УК, а если при этом они действовали из корыстной или иной личной заинтересованности, - то и по соответствующим статьям УК, предусматривающим ответственность за совершение преступлений против интересов государственной службы и службы в органах местного самоуправления (например, ст. 285, 290, 292 УК РФ).

К числу квалифицирующих признаков преступления, предусмотренного ч. 2 ст. 199 УК РФ, законодатель относит совершение преступления:

а) группой лиц по предварительному сговору;

г) в особо крупном размере.

В связи с отменой примечания к ст. 199 УК РФ лицо, совершившее налоговое преступление, может рассчитывать на освобождение от уголовной ответственности только, как было указано выше, за преступления небольшой или средней тяжести. Поскольку уклонение от уплаты налогов (сборов) с организаций, совершенное в особо крупном размере или группой лиц по предварительному сговору, наказывается лишением свободы на срок до шести лет, а стало быть, является уже тяжким преступлением, то нормы ст. 75 УК РФ о деятельном раскаянии на лиц, совершивших данный вид преступления, не распространяются.

Ввиду того что поправки, внесенные в ст. ст. 198 и 199 УК РФ, сокращают сроки наказания в виде лишения свободы, изменяя при этом категорию преступлений, соответственно сокращаются и сроки давности для освобождения лица от уголовной ответственности. Основанием применения рассматриваемого вида освобождения от уголовной ответственности является истечение определенных сроков после совершения лицом преступления, если это лицо не уклонялось специально от уголовной ответственности и наказания.

В соответствии со ст. 78 УК РФ лицо освобождается от уголовной ответственности, если со дня совершения преступления истекли следующие сроки:

а) два года после совершения преступления небольшой тяжести;

б) 6 лет после совершения преступления средней тяжести;

в) 10 лет после совершения тяжкого преступления;

г) 15 лет после совершения особо тяжкого преступления.

В соответствии с Постановлением Пленума Верховного Суда РФ N 8 от 4 июля 1997 г. при назначении наказания в виде лишения права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью (ч. 1 и 2 ст. 199 УК РФ) надлежит иметь в виду, что согласно ст. 47 УК РФ лишение права занимать определенные должности может быть назначено только тем осужденным, которые занимают должности на государственной службе или в органах местного самоуправления. Лицам, выполняющим управленческие функции в коммерческой или иной организации, может быть назначено наказание в виде лишения права заниматься деятельностью, связанной с выполнением этих функций.

Фактические данные, подтверждающие наличие или отсутствие в действиях подсудимого состава преступления, наряду с заключением эксперта могут устанавливаться также актами документальных проверок исполнения налогового законодательства и ревизии финансово - хозяйственной деятельности.

Учитывая специфику дел о налоговых преступлениях, рекомендовано судам в целях наиболее полного и всестороннего выяснения всех обстоятельств, связанных с уклонением от уплаты налогов, привлекать в необходимых случаях к участию в судебном разбирательстве специалистов, обладающих соответствующими познаниями в области налогообложения.

Специально обращено внимание судов на необходимость неукоснительного выполнения требования уголовно - процессуального закона о разрешении при постановлении приговора предъявленного гражданского иска. При этом следует иметь в виду, что по делам о налоговых преступлениях наряду с материальным ущербом, заключающимся в непоступлении в бюджетную систему Российской Федерации денежных сумм в размере неуплаченного налога (сбора), может быть предъявлен гражданский иск также о взыскании с виновного штрафа и пени в размерах, указанных в Налоговом кодексе РФ.

Приняв решение об удовлетворении гражданского иска, суд должен указать в приговоре размер денежной суммы, подлежащей взысканию с осужденного, и в зависимости от вида неуплаченного налога (сбора) - наименование бюджета (федеральный, региональный, местный), в доход которого указанная сумма подлежит взысканию.

В заключение отметим, что Постановлением Конституционного Суда РФ от 27.05.2003 N 9-П «По делу о проверке конституционности положения статьи 199 УК РФ в связи с жалобами П.Н. Белецкого, Г.А. Никовой, Р.В. Рукавишникова, В.Л. Соколовского и Н.И. Таланова»[9] признано положение статьи 199 УК Российской Федерации об уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов с организации путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо иным способом, а равно от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации, совершенное в крупном или особо крупном размере, не противоречащим Конституции Российской Федерации постольку, поскольку названное положение - по своему конституционно-правовому смыслу в системе действующих правовых норм - предусматривает уголовную ответственность лишь за такие деяния, которые совершаются умышленно и направлены непосредственно на избежание уплаты законно установленного налога в нарушение закрепленных в налоговом законодательстве правил.

При этом КС РФ обязал органы, осуществляющие уголовное преследование, не только установить в ходе расследования и судебного рассмотрения конкретного уголовного дела сам факт неуплаты налога, но и доказать противозаконность соответствующих действий (бездействия) налогоплательщика и наличие умысла на уклонение от уплаты налога (п. 1 ч. 1 ст. 73 УПК РФ).

Помимо прочего, названное Постановление содержит целый ряд правовых положений, которые имеют исключительно важное значение для правоприменительной практики.

В частности, КС РФ высказался по вопросу, который в настоящее время является предметом всеобщего интереса, а именно: есть ли грань между законным использованием налогоплательщиком льгот по налогам и так называемыми схемами, квалифицируемыми налоговыми органами как преступный способ уклонения от уплаты налогов.

КС РФ указал на недопустимость установления ответственности за такие действия налогоплательщика, которые хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных законом прав, связанных с освобождением от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и соответственно - оптимального вида платежа.

Отсутствие в ст. 199 УК РФ перечня конкретных способов уклонения от уплаты законно установленных налогов не дает правоприменителю оснований для произвольного привлечения к уголовной ответственности за неуплату налога, в том числе в случаях, когда налогоплательщик использует не противоречащие закону механизмы уменьшения налоговых платежей или допускает неуплату налога по неосторожности.

Кроме того, КС РФ определенно указал, что преступление, предусмотренное ст. 199 УК РФ, относится к деяниям, совершаемым только с прямым умыслом. УК РФ (ст. 5, ч. 1 ст. 14) предусматривает, что лицо подлежит уголовной ответственности только за те общественно опасные действия (бездействие) и наступившие общественно опасные последствия, в отношении которых установлена его вина; объективное же вменение (применительно к сфере налогообложения - уголовная ответственность за невнесение налога, явившееся результатом невиновного поведения) не допускается. То обстоятельство, что в диспозиции статьи 199 УК РФ использован термин "уклонение", указывающий на определенную цель совершаемого деяния - избежать уплаты законно установленных налогов, свидетельствует о том, что состав этого преступления предполагает наличие в действиях виновного лица именно умысла (ч. 2 ст. 25 УК РФ), который в данном случае направлен непосредственно на уклонение от уплаты налога.

Следует отметить, что поскольку конструкции ст. ст. 198 и 199 УК РФ во многом сходны, то все приведенные выше доводы КС РФ относительно формы умысла применительно к ст. 199 УК РФ в полной мере относятся и к ст. 198 УК РФ, т.е. должны учитываться при расследовании уголовных дел об уклонении от уплаты налогов и сборов с физического лица.

Представляется, что позиция КС РФ относительно формы умысла в налоговых преступлениях положила конец дискуссии по этому вопросу: большинство специалистов и до выхода Постановления КС РФ обоснованно полагали, что уклонение от уплаты налогов - деяние "прямоумышленное".

В апреле 2000 г. приговором Басманного суда г. Москвы обвиняемые К. и П. были признаны виновными в уклонении от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации, совершенном по предварительному сговору группой лиц, в особо крупном размере (по пп. "а", "г" ч. 2 ст. 199 УК РФ) и условно осуждены, а затем амнистированы судебной коллегией по уголовным делам Московского городского суда.

Настаивая на полной невиновности своих подзащитных, адвокаты неоднократно обращались с надзорными жалобами в прокуратуру г. Москвы, Генпрокуратуру РФ и Президиум Московского городского суда, однако безрезультатно[10].

Справедливости защите удалось добиться только в Верховном Суде РФ, заместитель председателя которого согласился с доводами защиты и внес протест в Президиум Московского городского суда, который протест удовлетворил, незаконный приговор Басманного суда отменил и полностью оправдал К. и П.

В основу своего постановления Президиум Московского городского суда положил следующий вывод: преступление, предусмотренное ст. 199 УК РФ, совершается с прямым умыслом, т.е. лицо сознает, что совершает общественно опасные действия в целях уклонения от уплаты налогов с организаций и желает наступления последствий в виде их неуплаты. Поскольку таких данных в действиях К. и П. не установлено, то приговор и кассационное определение подлежат отмене, а дело - прекращению за отсутствием в их действиях состава преступления.

Несмотря на то что правоохранительными органами возбуждается большое количество "налоговых" дел, судебная практика по таким категориям дел является весьма скудной.

Дело в том, что согласно сложившейся в последние годы практике правоохранительный орган, возбудив уголовное дело по признакам состава преступления, предусмотренного ст. ст. 198 или 199 УК РФ, вскоре его прекращал и освобождал подозреваемого (обвиняемого) от уголовной ответственности в связи с так называемым деятельным раскаянием последнего, поскольку такая возможность была предусмотрена примечанием 2 к ст. 198 УК РФ.

Для этого налогоплательщику было достаточно признать свою вину в совершении уклонения от уплаты налогов, внести в бюджет сумму налога, а также пени и штрафа.

Некоторыми специалистами высказывалось мнение о том, что прекращать уголовное дело о налоговом преступлении в связи с деятельным раскаянием в ситуации, когда такое "раскаяние" наступает уже после того, как факт уголовно наказуемого уклонения от уплаты налогов вскрыт налоговым органом, незаконно, поскольку противоречит положениям Общей части УК РФ.

Дело в том, что ст. 75 УК РФ, устанавливающая общеправовые требования к рассматриваемой процедуре, говорит о том, что раскаявшееся лицо должно добровольно явиться с повинной. О какой явке с повинной может идти речь, когда, например, следственный орган провел доследственную проверку, на основе собранных материалов и информации выявил факт неуплаты налога, возбудил уголовное дело или, тем паче, предъявил обвинение? Признание своей вины в такой ситуации, безусловно, можно расценивать как активное способствование раскрытию преступления, что, однако, в соответствии со ст. 61 УК РФ признается лишь обстоятельством, смягчающим наказание, но не дает достаточных оснований для освобождения лица от уголовной ответственности "в связи с деятельным раскаянием".

Неестественно большое количество "деятельно раскаявшихся" налогоплательщиков заставило государство обратить свое внимание на эту проблему, и с некоторых пор в стране произошел коренной перелом в части применения норм УК РФ о деятельном раскаянии применительно к налоговым преступлениям.

Однако исключение этой нормы не означает, что возможность деятельного раскаяния утрачена "заблудшими" налогоплательщиками, поскольку нормы ст. 75 УК РФ о деятельном раскаянии носят общий для всех уголовных деяний характер и подлежат применению, в том числе по делам о преступлениях, предусмотренных ст. ст. 198 и 199 УК РФ.

Так, согласно положениям ч. 1 ст. 75 УК РФ лицо, впервые совершившее преступление небольшой или средней тяжести, может быть освобождено от уголовной ответственности, если после совершения преступления добровольно явилось с повинной, способствовало раскрытию преступления, возместило причиненный ущерб или иным образом загладило вред, причиненный в результате преступления, и вследствие деятельного раскаяния перестало быть общественно опасным.

При соблюдении перечисленных выше условий от уголовной ответственности "в связи с деятельным раскаянием" может быть освобождено: лицо, совершившее уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица, т.е. преступление, предусмотренное ч. ч. 1 или 2 ст. 198 УК РФ, а также лицо, совершившее уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации в крупном размере, т.е. преступление, предусмотренное ч. 1 ст. 199 УК РФ.

Соответственно дело об уклонении от уплаты налогов и (или) сборов с организации, совершенное группой лиц по предварительному сговору либо в особо крупном размере (ч. 2 ст. 199 УК РФ), в связи с деятельным раскаянием по ст. 75 УК РФ прекращению не подлежит, поскольку указанный состав отнесен законодателем к числу тяжких преступлений (ч. 4 ст. 15 УК РФ).

В последний период времени начала складываться правоприменительная практика, согласно которой лицо, обвиняемое в уклонении от уплаты налогов по ст. ст. 198 (ч. ч. 1 и 2) или 199 (ч. 1) УК РФ, добровольно возместившее государству ущерб, т.е. уплатившее причитающиеся с него налоги (пеню и штраф), освобождается от наказания "в связи с изменением обстановки" на основании положений ст. 80.1 УК РФ, которая определяет, что лицо, впервые совершившее преступление небольшой или средней тяжести, освобождается судом от наказания, если будет установлено, что вследствие изменения обстановки это лицо или совершенное им преступление перестало быть общественно опасным.

Именно по такому пути пошел Мещанский суд Москвы, признавший предпринимателя В. Шахновского виновным в уклонении от уплаты налогов, поскольку предприниматель В. Шахновский погасил задолженность по налогам вместе с пенями и штрафами, урегулировав тем самым свои отношения с бюджетом. В этой связи суд освободил осужденного от наказания в связи с изменением обстановки.

Представляется, что указанная практика получит свое развитие, поскольку она, имея характер компромисса, в большинстве случаев устраивает всех участников процесса.

3. Неисполнение обязанностей налогового агента (ст.199.1 УК РФ) – уголовно-правовая характеристика

В соответствии со ст.199.1 «Неисполнение обязанностей налогового агента» УК РФ, введенной Федеральным законом от 08.12.2003 N 162-ФЗ:

1. Неисполнение в личных интересах обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов, подлежащих в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд), совершенное в крупном размере, -

наказывается штрафом в размере от ста тысяч до трехсот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

2. То же деяние, совершенное в особо крупном размере, -

наказывается штрафом в размере от двухсот тысяч до пятисот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от двух до пяти лет либо лишением свободы на срок до шести лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

Данная норма является новой в УК. Она призвана регулировать отношения, связанные с надлежащим исполнением своих обязанностей налоговым агентом по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов, подлежащих удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд).

Предметом преступления являются налоги и (или) сборы, понятия которых даны ранее, а объектом - соответствующий бюджет (внебюджетный фонд).

Объективная сторона преступления выражается в неисполнении в личных интересах обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов, подлежащих в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд), совершенном в крупном размере.

Таким образом, для квалификации действий виновного по комментируемой статье необходимо наличие двух объективных признаков: первый - неисполнение обязанностей налогового агента в личных интересах, второй - последствия неисполнения в крупном размере.

Квалифицированным признается деяние, предусмотренное ч. 2 комментируемой статьи, совершенное в особо крупном размере. Понятия крупного и особо крупного размеров даны в примечании к ст. 199 УК.

Субъектом преступления являются налоговые агенты. В соответствии с ч. 1 ст. 24 НК таковыми признаются лица, на которых в соответствии с НК возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.

Обязанности налоговых агентов и порядок перечисления ими удержанных налогов установлены НК (ч. 3 и 4 ст. 24).

До принятия Налогового кодекса РФ, т.е. до 01.01.99, в налоговом законодательстве отсутствовало легальное определение понятия "налоговый агент". Вместо него употреблялся аналогичный по смыслу термин "лицо, выплачивающее доход".

Правовой статус налогового агента непосредственно связан со статусом налогоплательщика. Действующее законодательство предусматривает уплату налога не только налогоплательщиком лично, но и путем удержания налога у источника выплаты. Источник выплаты - это лицо, от которого налогоплательщик получает доход (п. 2 ст. 11 НК РФ).

Статья 9 НК РФ предусматривает, что участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, являются, в частности, организации, признаваемые налоговыми агентами.

Налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, если иное не предусмотрено НК РФ. Поскольку установленные законодательством о налогах и сборах обязанности налогоплательщиков и налоговых агентов существенно различаются, различны и диспозиции норм УК РФ (ст. 199 и 199.1).

В комментируемой норме в объективную сторону преступления включены не только нарушения закона, которые могли бы быть вменены лично налогоплательщику в случае уклонения от уплаты налогов и (или) сборов. Сюда также входят "собственные нарушения" в форме неисполнения обязанностей налогового агента, например, по удержанию у налогоплательщика налогов (сборов).

В этой связи можно использовать комментарии к ст. 198, 199 УК РФ в зависимости от того, кто исполняет роль налогового агента - физическое лицо (индивидуальный предприниматель, нотариус, занимающийся частной практикой, адвокат, работающий в адвокатском кабинете, и др.) или юридическое лицо (организация).

При квалификации деяния, совершенного налоговым агентом, следует рассматривать не только основные, но и иные способы налоговых правонарушений (например, выплаты зарплаты "в конвертах" с целью сокрытия истинного дохода).

В комментируемой норме об этих способах не говорится. Законодателя интересует лишь факт неисполнения обязанностей налогового агента. Причем лишь тех, которые непосредственно связаны с исчислением, удержанием или перечислением налогов и (или) сборов, и если неисполнение таких обязанностей совершено в крупном размере.

Понятие "крупности" не зависит от субъекта преступления - физического лица или юридического. Применительно к ст. 199.1 крупный и особо крупный размеры указаны в примечании к ст. 199 УК РФ.

Преступление совершается с прямым умыслом.

4. Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов (ст.199.2 УК РФ) – уголовно-правовая характеристика

В соответствии со ст.199.2 «Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов» УК РФ, введенной Федеральным законом от 08.12.2003 N 162-ФЗ:

Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам, совершенное собственником или руководителем организации либо иным лицом, выполняющим управленческие функции в этой организации, или индивидуальным предпринимателем в крупном размере, -

наказывается штрафом в размере от двухсот тысяч до пятисот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от восемнадцати месяцев до трех лет либо лишением свободы на срок до пяти лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

Объектом данного состава преступления является, так же как и в предыдущей норме, соответствующий бюджет (внебюджетный фонд).

Объективная сторона заключается в сокрытии денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых в порядке, предусмотренном законодательством РФ о налогах и сборах, должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам, совершенное собственником или руководителем организации либо иным лицом, выполняющим управленческие функции в этой организации, или индивидуальным предпринимателем в крупном размере. Согласно примечанию к ст. 169 УК крупным размером, применительно к данной норме, признается стоимость, превышающая 250 тыс. руб.

Предметом преступления являются денежные средства и имущество налогоплательщиков, перечисленные в ст. 47 и 48 НК. К таковым закон относит по имуществу налогоплательщика-организации:

- наличные денежные средства;

- имущество, не участвующее непосредственно в производстве продукции (товаров), в частности ценные бумаги, валютные ценности, непроизводственные помещения, легковой автотранспорт, предметы дизайна помещений;

- готовую продукцию;

- сырье и материалы, а также станки, оборудование, здания, сооружения и другие основные средства;

- имущество, переданное по договору во владение, пользование или распоряжение другим лицам без перехода к ним права собственности;

- другое имущество.

За счет налогоплательщика - физического лица взыскание производится последовательно в отношении:

- денежных средств на счетах в банке;

- наличных денежных средств;

- имущества, не участвующего непосредственно в производстве продукции (товаров);

- готовой продукции (товаров), а также иных материальных ценностей, не участвующих и (или) не предназначенных для непосредственного участия в производстве;

- сырья и материалов, а также станков, оборудования, зданий и т.д.;

- имущества, переданного по договору во владение, в пользование или распоряжение другим лицам без перехода к ним права собственности;

- другого имущества, за исключением предназначенного для повседневного личного пользования физическим лицом или членами его семьи, определяемого законодательством РФ.

Субъекты комментируемой нормы - собственники или руководители организации либо иные лица, выполняющие управленческие функции в этой организации, или индивидуальный предприниматель. Согласно п. 2 ст. 11 НК организации - это юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, их филиалы и представительства, созданные на территории РФ. Под индивидуальными предпринимателями понимаются физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты.

Преступления совершаются с прямым умыслом.

Вообще, это наиболее сложный состав как с точки зрения уголовно-правовой характеристики, так и с точки зрения практического выявления противозаконных фактов. Практика применения данной нормы правоохранительными органами еще не сложилась. Практика налоговых органов и судов, которые дают оценку административным (налоговым) правонарушениям аналогичного состава, отличающимся от уголовных лишь суммой сокрытых от налогообложения имущества или денег, наработана, но достаточно противоречива.

Вчитаемся в название статьи. Формулировка ориентирует правоохранительный орган на выявление именно сокрытых от налогообложения объектов, тогда как диспозиция связана с необходимостью взыскания недоимки, а это уже исключает участие правоохранительного органа без привлечения налогового органа.

Налоговым кодексом РФ предусмотрена целая система процессуальных мер, в том числе установлена необходимость: получения объяснений и возражений от налогоплательщика по результатам проверки; вынесения налоговым органом соответствующего решения (ст. 101 НК РФ); направления письменного требования об уплате недоимки (п. 2 ст. 69); предоставления налогоплательщику возможности на обжалование в суд решения налогового органа и т.д. Правоохранительный орган такими полномочиями не обладает.

Сама по себе диспозиция статьи показывает намерение законодателя выдержать закон в духе защиты прав налогоплательщика и оградить его от необоснованных проверок правоохранительными органами до налоговой проверки и вынесения налоговым органом решения о взыскании недоимки. Однако название статьи дезориентирует и, учитывая негативную практику правоохранительных органов, все это способно обмануть ожидания законодателя.

Следует отметить и неудачную правовую конструкцию нормы, способную привести к неоднозначному ее толкованию. Дело в том, что под термином "имущество", по всей видимости, понимается термин, закрепленный в НК РФ, - это виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ. То есть Налоговый кодекс РФ от трактовки понятия "имущество" ушел, сделав отсылку к ГК РФ. Однако в Гражданском кодексе РФ ни определения данного понятия, ни перечня имущества не содержится.

Получается, что, когда речь идет о налоговом правоприменении, правоохранительный орган при квалификации деяния вынужден целиком полагаться на выводы налогового органа, который будет формировать их исходя из названных выше неудачных формулировок уголовного закона, из других норм НК РФ и из собственной правоприменительной практики (не всегда, кстати, правильной).

Подобная неопределенность создает условия для расширительного толкования закона налоговыми и правоохранительными органами, для злоупотреблений полномочиями с их стороны, для незаконного применения ст. 199.2 УК РФ к таким видам деятельности, которые на субъективный взгляд работника налоговой инспекции, правоохранительного органа или прокурора подпадают под понятие "сокрытие денежных средств либо имущества, за счет которых должно производиться взыскание налогов (сборов)".

А что же делать сегодня? Пока норма не изменена в законном порядке, она подлежит применению, что, напомним еще раз, чревато не только следственными, но и судебными ошибками. Сейчас на первый план выходит необходимость последующего совершенствования законодательства.

Заключение

Итак, в качестве предмета налоговых преступлений могут выступать участники общественных отношений и вещи как предпосылки общественных отношений или как форма закрепления общественных отношений. С учетом вышеизложенного для определения предмета налоговых преступлений следует решить вопрос об объекте налоговых преступлений.

С точки зрения автора, следует разделить позицию тех авторов, которые считают, что налоговые преступления являются многообъектными преступлениями[11]. В качестве основного непосредственного объекта этих преступлений выступают общественные отношения, существующие по поводу обеспечения уплаты и сбора налогов и страховых взносов в государственные внебюджетные фонды. В качестве дополнительного непосредственного объекта названных преступлений выступают общественные отношения по поводу охраны прав собственности государства и государственных внебюджетных фондов.

При посягательстве на основной непосредственный объект налоговых преступлений виновный воздействует на должностных лиц налогового органа и (или) государственных внебюджетных фондов, которые представляют интересы государства. Следовательно, в этом случае родовым предметом налоговых преступлений следует считать государство в лице должностных лиц налоговых органов и (или) государственных внебюджетных фондов. В результате совершения налогового преступления виновные, обманывая представителей государства или злоупотребляя доверием, вводят их в заблуждение относительно имеющихся у них прав и своих обязанностей. Значит, видовым объектом налоговых преступлений следует признавать психику должностных лиц налогового органа и (или) государственных внебюджетных фондов.

При посягательстве на дополнительный объект налогового преступления виновный, опять же, используя обман и (или) злоупотребляя доверием, не передает имущество в виде налогов и страховых взносов в бюджеты и государственные внебюджетные фонды, причиняя ущерб собственнику - государству. В этом случае в качестве родового предмета выступают вещи, а видовым предметом - деньги как форма выражения налогов и страховых взносов.

Из всего вышеизложенного следует, что налоговые преступления являются многообъектными и многопредметными преступлениями. С учетом основного непосредственного объекта и соответствующего ему предмета преступления рассматриваемый вид общественно опасных деяний следует отнести, по нашему мнению, к преступлениям против порядка управления.

В качестве предметов налоговых преступлений следует признать психику должностных лиц налогового органа и (или) государственных внебюджетных фондов, а также деньги как форму выражения налогов и страховых взносов.

Как показано, уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов в числе преступлений, совершаемых в сфере экономической деятельности, занимают особое значение.

Уклонение от уплаты налогов - пожалуй, самое распространенное и массовое правонарушение в России. В нем участвуют практически все работающие граждане. Представим существующие легальные, полулегальные или нелегальные схемы минимизации налоговых платежей в сфере выплаты заработной платы, и становится очевидным весь феноменальный размах этого поистине неописуемого в общегосударственном масштабе явления. Конечно, государство такое положение не устраивает. Любая, даже самая либеральная, власть исходит из того, что уплата налогов - обязательное условие существования самого государства.

Общественная опасность уклонения от уплаты налогов заключается в умышленном невыполнении конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы (статья 57 Конституции Российской Федерации), что влечет непоступление денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации.

В соответствии со ст. ст. 198, 199 УК РФ обязательным условием наступления уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов (сборов), которое может выражаться как в действиях, так и в бездействии, является крупный или особо крупный размер неуплаченного налога (сбора).

Уклонение от уплаты налогов (сборов) как с организаций, так и с физических лиц совершается только с прямым умыслом. Виновный осознает, что уклоняется от уплаты налога, и желает этого.

Главным критерием разграничения налоговой ответственности налогоплательщика, предусмотренной ст. 122 Налогового кодекса РФ, и уголовной ответственности является размер причиненного ущерба.

Литература

1.   Конституция РФ.

2.   Уголовный кодекс России.

3.   Постановление Пленума ВС РФ от 11.06.1999г. № 40 «О практике назначения судами уголовного наказания».

4.   Постановление Пленума ВС РФ от 04.07.1997г. № 8 «О некоторых вопросах применения судами РФ уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов».

5.   Постановление Пленума ВС РФ от 25.04.1995г. № 5 «О некоторых вопросах применения судами законодательства об ответственности за преступления против собственности».

6.   Постановление Конституционного Суда РФ от 27.05.2003 N 9-П «По делу о проверке конституционности положения статьи 199 УК РФ в связи с жалобами П.Н. Белецкого, Г.А. Никовой, Р.В. Рукавишникова, В.Л. Соколовского и Н.И. Таланова».

7.   Волженкин Б.В. Экономические преступления. СПб., 1999.

8.   Комментарий к УК РФ. Под ред. Ю.И. Скуратова, В.М. Лебедева. М. Инфра М – НОРМА. 1997.

9.   М. Абанин. Ответственность за преступления в сфере налогообложения. Новые изменения в УК РФ. Право и экономика. № 2. 2004г.

10. Чувилев А.А. Деятельное раскаяние // Российская юстиция. 1998. N 6.

11. Куприянов А.А., Бабаев Б.М. Амнистия или всех за решетку? (комментарий к "налоговым" статьям Уголовного кодекса Российской Федерации) // Российский налоговый курьер. 1999. N 2.

12. Яни П.С. Специальный случай освобождения от уголовной ответственности за налоговые преступления // Российская юстиция. 2000. N 1.

13. А. Попов. «Проблемные вопросы уголовного правоприменения». "Бизнес-адвокат", N 9, 2004.

14. Дашковская Г.М. Особенности квалификации и расследования налоговых преступлений: Автореферат кандидатской диссертации. М.: Академия налоговой полиции ФСНП России, 2002.