.
В число задач курсовой работы входят: выявление различий между налогообложением иностранных организаций, имеющих и не имеющих постоянного представительства в РФ, изучение способов исключения двойного налогообложения.
1 Особенности деятельности иностранных организаций в Российской Федерации
иностранный расход прибыль налог двойной
Под иностранной организацией понимают иностранное юридическое лицо как организацию, а также компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории РФ. Иностранные организации не являются налоговыми резидентами.
Иностранные организации также как и российские являются плательщиками налога на прибыль согласно п.1 ст.246 НК РФ.
Любая иностранная организация, которая планирует осуществлять в России деятельность в течение более чем 30 дней в году, обязана встать на учет в налоговом органе по месту осуществления деятельности. Ей присваивается ИНН и выдается свидетельство по форме 2401 НМД. Фирма обязана направлять в налоговый орган и в ФНС уведомления о доходах от деятельности в России. [3].
1.1 Формы деятельности иностранных организаций в Российской Федерации
Деятельность иностранных организаций может осуществляться в России в двух формах [1]:
через образованные постоянные представительства, налог уплачивается в том же порядке, что и у российских организаций;
без образования постоянных представительств, но с получением доходов от источников в РФ, налог удерживается у источника выплаты доходов.
Постоянное представительство является основной формой осуществления иностранной организацией деятельности на территории РФ. Этот термин не отражает никакой особой организационно-правовой формы. Принято различать два вида постоянного представительства:
постоянное представительство основного вида;
постоянное представительство агентского (представительского) вида - зависимого агента.
Для целей налогообложения [4,c.259] под постоянным представительством иностранной организации понимаются филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории РФ, связанную:
с пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов;
проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;
продажей товаров с расположенных на территории РФ и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов;
осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, за исключением деятельности подготовительного и вспомогательного характера, такой, как:
В России выделяют четыре условия образования постоянного представительства [2,ст.306]:
наличие места деятельности. В НК РФ приведен перечень таких мест (филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение);
содержание постоянного места деятельности исключительно для целей закупки товаров этой иностранной организацией;
содержание постоянного места деятельности исключительно для сбора, обработки и (или) распространения информации, ведения бухгалтерского учета, маркетинга, рекламы или изучения рынка товаров (работ, услуг), реализуемых иностранной организацией, если такая деятельность не является основной (обычной) деятельностью этой организации;
содержание постоянного места деятельности исключительно для целей простого подписания контрактов от имени этой организации, если подписание контрактов происходит в соответствии с детальными письменными инструкциями иностранной организации.
Зависимый агент. Наличие постоянного представительства иностранной организации может быть признано не только в связи с осуществлением деятельности самой иностранной организацией, но и в связи с деятельностью иного лица (юридического или физического) - зависимого агента.
Заключение организацией-нерезидентом с российской организацией договоров поручения, комиссии, агентского договора либо аналогичных договоров, выдача доверенности российской организации влекут для иностранной организации создание постоянного представительства на территории РФ.
Налоговые агенты (российские организации и постоянные представительства иностранных организаций) связаны с иностранными организациями, действующими в РФ, договорами.
Налоговые агенты могут признаваться зависимыми агентами. В этом случае если российская сторона договора признается зависимым агентом, то она одновременно должна выполнять функции налогового агента.
Не приводит к образованию постоянного представительства ситуация, если иностранная организация работает в России через лицо, действующее в рамках своих обычных функций, - через брокера, комиссионера, профессионального участника российского рынка ценных бумаг и пр. [4,c.260]
1.2 Деятельность иностранной организации на строительной площадке
Особым случаем деятельности иностранной организации через постоянное представительство является ее деятельность на строительной площадке [2,ст.308].
Срок существования строительной площадки включает все виды производимых иностранной организацией на этой площадке подготовительных, строительных и монтажных работ.
Если иностранная организация, являясь генеральным подрядчиком, поручает выполнение части работ субподрядчикам, то период, затраченный субподрядчиками на выполнение работ, считается временем, затраченным самим генподрядчиком. Это положение не применяется в отношении периода работ, выполняемых субподрядчиком по прямым договорам с заказчиком (застройщиком). Если субподрядчик является иностранной организацией, его деятельность на этой строительной площадке также рассматривается как создающая постоянное представительство этой организации-субподрядчика.
Строительная площадка начинает существовать с более ранней из следующих дат:
дата подписания акта о передаче площадки подрядчику (акта о допуске персонала субподрядчика для выполнения его части совокупного объема работ);
дата фактического начала работ.
Окончанием существования стройплощадки является дата подписания заказчиком (застройщиком) акта сдачи-приемки объекта или предусмотренного договором комплекса работ. Окончанием работ субподрядчика считается дата подписания акта сдачи-приемки работ генподрядчику. Иностранные организации, производящие строительные и монтажные работы в РФ, обязаны встать на учет в налоговом органе в начале деятельности по месту ее осуществления независимо от того, будет ли в дальнейшем их деятельность признана подлежащей обложению или нет.
Строительная площадка не прекращает существования, если работы на ней временно приостановлены, кроме следующих двух случаев:
при консервации объекта на срок более 90 дней;
в результате действия обстоятельств непреодолимой силы.
Продолжение или возобновление после перерыва работ на объекте после подписания акта приводит к присоединению срока ведения продолжающихся или возобновленных работ и перерыва между работами к совокупному сроку существования строительной площадки только в двух случаях:
если территория (акватория) возобновленных работ является территорией (акваторией) прекращенных ранее работ или вплотную примыкает к ней;
если продолжающиеся или возобновленные работы на объекте поручены лицу, ранее выполнявшему работы на этой площадке, или новый и прежний подрядчики взаимозависимы.
В остальных случаях, включая выполнение ремонта, реконструкции или технического перевооружения ранее сданного заказчику объекта, срок ведения продолжающихся или возобновленных работ и перерыв между работами не подлежат присоединению к совокупному сроку существования строительной площадки.
Регламентация строительной деятельности иностранных организаций на территории РФ имеет исключительно важное значение для многих иностранных и российских организаций, выплачивающих доходы иностранным организациям, для применения норм международных соглашений об избежании двойного обложения. В соответствии с условиями указанных соглашений строительные площадки в течение определенного в этих соглашениях периода могут не признаваться постоянными представительствами иностранных организаций.
Если между Россией и иностранным государством не заключено соглашение об избежание двойного обложения, то иностранная организация, осуществляющая через постоянное представительство строительно-монтажную деятельность, образует это представительство с момента начала работ.
В соответствии с Соглашением между правительствами государств СНГ ведение деятельности на строительной площадке не рассматривается как деятельность через постоянное представительство, если ее продолжительность не превышает 24 месяцев [6].
Однако и налоговые агенты (российские организации и постоянные представительства иностранных организаций) также связаны с иностранными организациями, действующими в РФ, договорами. Поэтому возникает необходимость на практике руководствоваться более или менее корректным критерием, позволяющим отличить статус агента налогового и агента независимого.
Если фактический срок существования строительной площадки превысил срок, установленный в соглашении об избежание двойного обложения, в течение которого существование строительной площадки не приводит к образованию постоянного представительства, расчет налоговых обязательств по налогу на прибыль производится по первому отчетному сроку, наступающему после такого превышения, исходя из общего объема выполненных с начала существования строительной площадки работ.
Сроки, установленные НК РФ, в течение которых строительно-монтажная деятельность не рассматривается как осуществляемая через постоянное представительство, на ремонтную деятельность не распространяются, в случае, если она продолжается до трех месяцев.
На учет иностранная организация должна встать, если срок выполнения ремонтных работ превышает один месяц.
2 Особенности налогообложения прибыли иностранной организации, осуществляющей деятельность через постоянное представительство
Объектом налогообложения для иностранной организации признаются согласно ст.307 НК РФ [2,с.355]:
доходы иностранной организации от владения, пользования и распоряжения имуществом представительства этой организации в РФ за вычетом расходов, связанных с получением таких доходов;
другие доходы от источников в РФ, относящиеся к представительству.
2.1 Порядок определения доходов и расходов
К доходам иностранных организаций, осуществляющих деятельность в РФ через постоянное представительство, относятся [5,c.19]:
а) реализация продукции собственного производства;
б) реализация покупных товаров;
в) реализация амортизируемого имущества;
г) реализация прочего имущества и имущественных прав;
д) реализация ценных бумаг, обращающихся и не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг.
Внереализационными признаются доходы, не связанные с основной производственной деятельностью по производству и реализации товаров (работ, услуг). При определении доходов из них исключаются суммы налогов (НДС, акцизы), предъявленные этой организацией своему покупателю.
Если за предыдущие четыре квартала доходы от реализации у иностранной организации не превысили в среднем 3 млн руб., то она уплачивает только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода [ 2,c.337].
В ряде случаев реализация продукции, произведенной отделениями иностранной организации в различных иностранных государствах, осуществляется головной организацией. В таких случаях доход, распределяемый головным офисом своему подразделению в РФ, исчисляется на основе принятой и закрепленной в документах головного офиса методики распределения дохода между ее иностранными подразделениями [1,c.258].
При наличии у иностранной организации нескольких отделений на территории РФ, налоговая база и сумма налога исчисляются отдельно по каждому отделению.
Расходы иностранной организации должны являться экономически оправданными затратами, фактически понесенными иностранной организацией, оценка которых выражена в денежной форме, а также подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направления деятельности организации в РФ подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), и на внереализационные расходы [1,c. ].
Если иностранная организация приняла решение реализовать имущество своего постоянного представительства в РФ, она может уменьшить доходы от таких операций на расходы, связанные с реализацией. Так, при реализации амортизируемого имущества иностранная организация вправе уменьшать доходы от таких операций на остаточную стоимость амортизируемого имущества.
При реализации прочего имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) доходы от таких операций могут быть уменьшены иностранной организацией на цену его приобретения.
Доходы иностранной организации от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг также могут быть уменьшены на величину расходов от таких операций, определяемую исходя из цены приобретения бумаги, затрат на реализацию и т.д.
Не учитываются при обложении иностранного представительства расходы на содержание любых подразделений иностранной организации, не находящихся на территории РФ, включая подразделения головного офиса.
2.2 Определение облагаемой прибыли и порядок исчисления налога
Прибыль постоянного представительства определяется как разность между всеми относящимися к представительству доходами и всеми произведенными этим представительством расходами.
НК РФ предусмотрен единственный метод исчисления подлежащей обложению прибыли представительства иностранной организации, так называемый прямой метод.
Исключение составляет случай, когда иностранная организация осуществляет в РФ деятельность подготовительного и вспомогательного характера в интересах третьих лиц, приводящую к образованию постоянного представительства. Если в отношении такой деятельности в пользу третьих лиц не предусмотрено получение вознаграждения, то налоговая база определяется в размере 20% от суммы расходов этого представительства, связанных с такой деятельностью [2,c.357].
Иностранная организация, осуществляющая деятельность в РФ через постоянное представительство, понесшая убыток в предыдущем налоговом периоде, вправе уменьшить базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ею убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). Перенос может осуществляться в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен убыток. При этом совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30% налоговой базы.
Если иностранная организация, осуществляющая деятельность в РФ через представительство, проводит операции с ценными бумагами на рынке ценных бумаг РФ помимо ведения других видов деятельности, прибыль по таким операциям определяется отдельно как разница между доходами от операций по реализации или иного выбытия бумаг и расходами при их реализации. При этом прибыль от операций с ценными бумагами может уменьшаться на убытки, понесенные по таким операциям, по соответствующим категориям ценных бумаг в предыдущем налоговом периоде.
Налог на прибыль исчисляется иностранной организацией, осуществляющей деятельность в РФ через постоянное представительство, самостоятельно. Налоговая база и сумма налога рассчитываются отдельно по каждому представительству. Объединение расчетов налоговой базы и суммы налога по разным отделениям иностранной организации не допускается.
Исключение составляет случай, когда иностранная организация, деятельность которой приводит к образованию нескольких постоянных представительств в РФ, осуществляет через такие представительства деятельность в рамках единого технологического процесса или в других аналогичных случаях. По согласованию с ФНС такая организация вправе рассчитывать облагаемую прибыль в целом по группе таких представительств. Иностранным компаниям, претендующим воспользоваться такой возможностью, следует исходить из следующего:
необходимо определить, составляет ли деятельность различных представительств в совокупности единый технологический процесс. Примером единого процесса могут рассматриваться строительство дороги, трубопровода, разведочное бурение, осуществляемые несколькими представительствами с разным местонахождением, но в рамках единого контракта;
каждым из представительств группы, осуществляющих деятельность в рамках единого процесса, должен быть обеспечен надлежащий налоговый учет, данные которого используются для распределения сумм налога на прибыль, подлежащего уплате каждым представительством.
По итогам каждого отчетного (налогового) периода (первого квартала, полугодия, девяти месяцев, календарного года) иностранная организация исчисляет сумму квартального авансового платежа. Сумма платежа исчисляется исходя из ставки налога и облагаемой прибыли, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода. Сумма авансовых платежей, подлежащая уплате в бюджет, определяется с учетом ранее начисленных сумм авансовых платежей. Например, сумма платежа, подлежащая уплате по истечении третьего квартала, определяется как разность между суммой платежа, исчисленного нарастающим итогом с начала года за девять месяцев, и суммой платежа, исчисленного ранее за полугодие.
В течение отчетных периодов иностранные организации помимо квартальных авансовых платежей промежуточные платежи в счет уплаты налога на прибыль не производят. Организации могут перейти на исчисление ежемесячных авансовых платежей, исходя из ставки и фактически полученной облагаемой прибыли.
Если с сумм доходов, перечисляемых постоянному представительству, были удержаны и перечислены в бюджет налоги у источника выплаты, то при включении в сумму прибыли иностранной организации таких доходов сумма налога, подлежащая уплате этой организацией в бюджет, уменьшается на сумму удержанного налога. Если сумма удержанного в налоговом периоде налога превышает сумму налога за этот период, сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату из бюджета или зачету в счет будущих налоговых платежей организации.
В установленных случаях налог на прибыль организаций может быть удержан источником выплаты дохода иностранной компании (налоговым агентом). Если иностранная организация направила до выплаты ей дохода лицу, его выплачивающему, уведомление, что выплачиваемый доход относится к ее представительству, и нотариально заверенную копию свидетельства о постановке этой иностранной организации - получателя дохода на учет в налоговом органе, оформленную не ранее чем в предшествующем налоговом периоде, удержание налога у источника выплаты с доходов не производится.
В сроки, установленные НК РФ, иностранные организации по итогам каждого отчетного (налогового) периода уплачивают сумму налога, а также представляют в налоговый орган по месту постановки на учет налоговую декларацию по установленной форме.
Налоговая декларация представляется в налоговые органы всеми иностранными организациями, имеющими отделения в РФ. При этом не имеет значения, привела их деятельность к образованию постоянного представительства или нет, так как плательщики обязаны представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения декларации независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и авансовых платежей, особенностей исчисления и уплаты налога.
3 Особенности налогообложения прибыли иностранной организаций, не осуществляющей деятельность через постоянное представительство и получающих доходы от источников в РФ
Иностранные организации, не имеющие постоянного представительства, получающие доходы от источников в России, не встают на налоговый учет, но обязаны информировать об этих доходах налоговые органы. Для этого они должны направлять в налоговую инспекцию по месту нахождения источника выплаты дохода и в ФНС уведомления о полученных доходах (форма 2504И). Такое уведомление должно быть направлено в течение месяца с момента возникновения права на получение доходов отдельно по каждому источнику [3].
Рассмотрим доходы, которые в соответствии с п.1 ст. 309 НК РФ облагаются налогом, удерживаемым у налогового агента [7,c.15]:
. Дивиденды, выплачиваемые иностранной организации - акционеру (участнику) российских организаций. К налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями, применяется ставка 15 %.
. Доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации. Не учитываются в главе 25 НК РФ при налогообложении прибыли доходы в виде имущества (имущественных прав), полученные в пределах вклада участником общества при выходе (выбытии) из него либо при распределении имущества ликвидируемого общества между его участниками [8], но они применяются на практике.
Если получение части имущества хозяйственного общества иностранной организацией не связано ни с выбытием этого участника из общества, ни с ликвидацией общества, то доходы от его получения подлежат обложению налогом в полной сумме выплаты.
. Процентный доход от долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом на участие в прибылях и конвертируемые облигации, в том числе:
доходы, полученные по государственным и муниципальным эмиссионным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов;
доходы по иным долговым обязательствам российских организаций, не указанным в абзаце втором.
Для определения налоговой базы по доходам иностранной организации, в частности, в виде процентных (купонных) доходов по ценным бумагам, налоговый агент должен рассчитать сумму процентного (купонного) дохода по ценным бумагам, исчисленную исходя из срока владения ценной бумагой иностранной организацией. Документальное подтверждение цены приобретения с выделением накопленного купонного дохода отдельной строкой, а также дата приобретения ценной бумаги представляются нерезидентом - держателем ценной бумаги при погашении купонами ценной бумаги резиденту - эмитенту или покупателю ценных бумаг. При отсутствии подтверждения обложению подлежит вся сумма, выплачиваемая держателю ценных бумаг (продавцу).
. Доходы от использования в РФ прав на объекты интеллектуальной собственности. К таким доходам относят платежи любого вида, получаемые в качестве возмещения за использование или за предоставление права использования любого авторского права на произведения литературы, искусства или науки; использование любых патентов, товарных знаков, чертежей или моделей; предоставление права использования информации, касающейся промышленного, коммерческого или научного опыта.
По мнению Минфина [10], данный вид дохода иностранной организации следует квалифицировать как доход от использования в РФ прав на объекты интеллектуальной собственности.
Доходы иностранной организации, полученные по договору об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности, подлежат налогообложению у налогового агента по ставке 20% как доходы от использования в РФ прав на объекты интеллектуальной собственности.
. Доходы от реализации акций (долей) российских организаций, более 50% активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося в РФ, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей). При этом доходы от реализации на иностранных биржах (у иностранных организаторов) бумаг или производных от них инструментов, обращающихся на этих биржах, не признаются доходами от источников в РФ.
. Доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося в РФ.
Налоговая база при выплате указанных доходов определяется налоговым агентом и в соответствии с [2] исчисляется как разница между суммой дохода от реализации недвижимого имущества и его остаточной стоимостью (если имущество является амортизируемым) или ценой приобретения этого имущества (в иных случаях).
. Доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого в РФ.
Доходы от аренды или субаренды морских, воздушных судов или иных подвижных транспортных средств или контейнеров облагаются по ставке 10%. Доходы от сдачи в аренду иди субаренду имущества, используемого в РФ, в том числе доходы от лизинговых операций, облагаются по ставке 20 %.
. Доходы от международных перевозок (в том числе демереджи и прочие платежи, возникающие при перевозках). Термин «демередж» употребляется в значении, установленном Кодексом торгового мореплавания РФ. Под международными перевозками понимаются любые перевозки морским, речным или воздушным судном, автотранспортным средством или железнодорожным транспортом, за исключением случаев, когда перевозка осуществляется исключительно между пунктами, находящимися за пределами РФ. Налоговая ставка 10%.
Обложению налогом на прибыль в РФ подлежат доходы организации, которые получены ею в связи с осуществлением перевозок:
между двумя пунктами, один из которых находится на территории РФ, а другой - вне территории РФ;
между двумя пунктами, находящимися на территории РФ.
. Штрафы и пени за нарушение российскими лицами, госорганами или органами местного самоуправления договорных обязательств.
Пени и штраф являются разновидностями неустойки. В связи с этим неустойка является объектом обложения по налогу на прибыль, взимаемому с доходов иностранных организаций у источника выплаты в РФ [11]. Налог с указанных доходов исчисляется и удерживается по ставке 20%.
. Иные аналогичные доходы.
Это доходы от реализации на территории России ввозимых из-за границы товаров на условиях договоров торгового посредничества иностранных организаций с российскими организациями и гражданами, а также, например, доходы за предоставление иностранной организацией персонала для работы на территории России в другой организации. Облагаются по ставке 20 %.
Не признаются доходами от источников в РФ премии по перестрахованию и тантьемы, уплачиваемые иностранному партнеру.
Доходы иностранных организаций, не относящиеся к доходам от источников в РФ, выплачиваются без удержания налога у источника выплаты без представления получателем дохода каких-либо документов.
Если иностранная организация оказывает услуги в РФ другой иностранной организации, доход будет попадать под обложение в РФ. Если же иностранная организация оказывает услуги российской организации за рубежом, то такие доходы не могут рассматриваться как доходы от источников в РФ.
С доходов иностранной организации налоговый агент обязан исчислить и удержать налог при каждой выплате, за исключением:
случаев, когда агент уведомлен получателем дохода, что выплачиваемый доход относится к постоянному представительству получателя дохода в РФ, и в распоряжении агента находится нотариально заверенная копия свидетельства о постановке получателя дохода на учет в налоговых органах, оформленная не ранее чем в предшествующем налоговом периоде;
случаев, когда в отношении дохода, выплачиваемого иностранной организации, предусмотрена ставка 0%;
случаев выплаты доходов, полученных при выполнении соглашений о разделе продукции, если законодательством РФ предусмотрено освобождение таких доходов от удержания налога в РФ при их перечислении иностранным организациям;
случаев выплаты доходов, которые в соответствии с соглашениями об избежании двойного обложения не облагаются налогом на прибыль в РФ, при условии предъявления иностранной организацией агенту подтверждения того, что она имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Россия имеет соглашение. В случае же выплаты доходов российскими банками по операциям с иностранными банками такого подтверждения не требуется, если такое местонахождение подтверждается сведениями общедоступных справочников. К таким общедоступным информационным источникам относятся, в частности, международные справочники «The banker's Almanac» (издание «Reed information services», England) или международный каталог «International banidentifier code» (издание S. W. I. F. Т., Belgium & International Organization for Standartization, Switzerland).
Когда выплата доходов иностранной организации, подлежащих обложению в РФ у источников их выплаты, производятся российской организацией через ее обособленное подразделение, удержание налога и перечисление его в бюджет производятся через это подразделение.
выплаты в пользу постоянного представительства иностранной организации. При этом у агента должна иметься нотариально заверенная копия свидетельства о постановке на учет этой иностранной организации в налоговом органе РФ, оформленная не ранее чем в предыдущем налоговом периоде. Иностранные организации могут также обращаться в налоговые органы за получением справки о подтверждении наличия постоянного представительства этой иностранной организации.
выплаты, не относящиеся к постоянному представительству, которые в соответствии с международными договорами не облагаются налогом в РФ, при условии предъявления иностранной организацией агенту подтверждения того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Россия имеет международное соглашение, регулирующее вопросы обложения.
При применении соглашений об избежании двойного обложения, включая вопросы неудержания налогов у источника выплаты и возврата, ранее удержанных у источника выплаты налогов, следует учитывать также следующее.
Лица, к которым применяются положения статей такого соглашения, устанавливающих порядок обложения определенных видов доходов, должны иметь фактическое право на получение соответствующего дохода.
Иностранная организация имеет фактическое право на доход при наличии правовых оснований для получения дохода, которым является факт заключения ею договора.
Освобождение от удержания налогов у источника выплаты в установленных случаях может быть осуществлено только в отношении лица, имеющего фактическое право на получение дохода.
Если фактическое право на получение дохода имеет российское лицо, а платежи производятся иностранной организации (например, в счет взаимозачетов), то положения международного договора не применяются.
Если фактическое право на получение доходов имеет иностранная организация, то не имеет значения, на счета каких лиц перечисляются эти доходы.
Фактическое право на проценты по соглашению о займе возникает у иностранной организации-заимодавца с момента передачи заемных денежных средств заемщику. Договор займа является реальным и считается заключенным с момента передачи заимодавцем денег или других вещей заемщику.
Кредитный договор является консенсуальным, т.е. считается заключенным с момента его подписания сторонами. Поэтому фактическое право у иностранной организации на доход в виде процентов по кредитному договору возникает с момента его подписания.
При выплате дивидендов по акциям, владельцем которых является иностранная организация, ее право на дивиденды подтверждается выпиской из реестра акционеров организации-эмитента. Право на дивиденды возникает у акционера вместе с возникновением у него права собственности на ценную бумагу. Факт принятия или непринятия на ежегодном собрании акционеров организации - эмитента решения о выплате дивидендов не создает и не лишает владельцев акций прав на получение дивидендов.
Если иностранной организацией - владельцем акций заключен договор на оказание депозитарных услуг и в реестре акционеров организации-эмитента значится депозитарий как номинальный держатель акций, при выплате доходов иностранным организациям их права на получение дивидендов по акциям подтверждаются:
депозитарным договором между иностранной организацией- депонентом и депозитарием;
выпиской по счету депо иностранной организации, открытому в депозитарии, подтверждающей, что она является владельцем акций;
выпиской из реестра акционеров организации-эмитента, свидетельствующей о том, что данный депозитарий зарегистрирован в реестре акционеров в качестве номинального держателя акций. Налоговые агенты обязаны в сроки, установленные законодательством, представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.
Для организаций, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль исходя из фактически полученной прибыли, отчетными периодами признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания года. Агенты, исчисляющие авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, составляют налоговый расчет о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов в отношении выплат, произведенных в течение месяца, и представляют его в налоговые органы по месту своего нахождения по истечении месяца, двух месяцев, трех месяцев и так далее до окончания года, в том числе по окончании последнего в налоговом периоде отчетного периода. При этом налоговый расчет нарастающим итогом с начала года не составляется.
Для возврата ранее удержанного у источника выплаты налога иностранные организации - получатели дохода представляют в налоговый орган по месту постановки на учет налогового агента заявление. Заявление может быть подано в течение трех лет с момента окончания налогового периода, в котором был выплачен доход.
4 Устранение двойного налогообложения
Налог на прибыль организаций является в Российской Федерации и в других государствах резидентским налогом. В результате организации, получающие доходы на территории двух налоговых юрисдикций, подпадают под двойное обложение: за один налоговый период один и тот же доход облагается налогом одного и того же вида дважды.
В настоящее время проблема двойного обложения решается в России следующими способами:
путем разграничения своих полномочий и сферы влияния при принятии внутренних законодательных актов;
путем заключения международных соглашений по вопросам налогообложения.
Первый способ предполагает зачет налога, уплаченного российскими организациями за рубежом. При этом способе устранения двойного обложения страна постоянного местопребывания плательщика облагает налогом его иностранные доходы, но одновременно предоставляет зачет для налогов, уплаченных в стране, на территории которой получен доход. В результате доходы плательщика облагаются налогом только один раз по более высокой из ставок: либо по ставке страны получения дохода, либо - страны резидентства (постоянного местопребывания плательщика).
Доходы, полученные российской организацией от источников за пределами РФ, а также ее расходы, произведенные как в РФ, так и за рубежом в связи с получением таких доходов, учитываются при определении базы по налогу на прибыль в РФ. Эти доходы учитываются при определении базы и отражаются в декларации по налогу на прибыль в полном объеме. Расходы, произведенные российской организацией в связи с получением доходов от источников за пределами РФ, отражаемые в декларации, определяются в порядке и размерах, установленных главой 25 НК РФ, вне зависимости от правил определения расходов, принимаемых в уменьшение базы, применяемых в иностранном государстве, от источников в котором были получены доходы.
Суммы налога, уплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств российской организацией, засчитываются при уплате этой организацией налога в РФ. При этом размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за пределами РФ, не может превышать сумму налога, подлежащего уплате этой организацией в РФ.
Право на зачет сумм налогов, уплаченных российской организацией за рубежом в связи с получением доходов от источников в этих государствах, возникает при обязательном включении доходов, полученных этой организацией от зарубежных источников (с учетом расходов), в базу при исчислении налога на прибыль в РФ и фактической уплате налога с этих доходов в иностранном государстве.
Иностранный налоговый зачет ограничивается суммой налога, подлежащего уплате с иностранных доходов в РФ. Целью ограничения иностранного налогового зачета является предотвращение зачета налогов, уплаченных в странах с более высокой ставкой налога на доходы против российского налога на прибыль, уплаченных с доходов из российских источников.
Расчет предельной суммы зачета осуществляется в три этапа:
устанавливается, подлежат ли налоги, уплаченные за рубежом, зачету при уплате налога на прибыль в РФ;
проводится расчет ограничения иностранного налогового зачета (предельная сумма зачета);
определяется меньшая величина из суммы иностранных налогов, подлежащих зачету (первый этап), и размера исчисленной предельной суммы зачета (второй этап). Уплаченные за рубежом налоги, превышающие размер предельной суммы, не принимаются в качестве иностранного налогового зачета.
Роль и значение международных договоров в развитии и совершенствовании финансовой деятельности государства велика. Наличие и действие международных договоров с одной стороны, гарантирует налогоплательщикам недискриминацию, позволяет избежать двойное налогообложение; с другой - для государств обеспечивает возможность взаимных прямых консультаций, обмен информацией, обмен опытом, а также для контроля за внешнеэкономической деятельностью своих резидентов.
Республикой Армения, Россией и правительствами государств - участников СНГ был подписан Протокол от 15 мая 1992 г. "Об унификации подхода и заключения соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества", которым согласованы принципы налоговой политики с целью обеспечения единого методологического подхода к заключению соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества. Главы правительств государств - участников Содружества договорились использовать между собой и с третьими странами типовое Соглашение по этому вопросу [12,c.32].
Соглашение применяется к лицам, которые являются лицами с постоянным местопребыванием в одном или обоих договаривающихся государствах. В случае если доход получается полным товариществом, партнерством или фондом, постоянное местопребывание этого полного товарищества, партнерства или фонда определяется в соответствии с местом его регистрации.
Соглашением регулируются вопросы избежания двойного налогообложения доходов от продажи недвижимого и движимого имущества, доходов от авторских прав и лицензий, доходов от работы по найму и другие.
Правительство Российской Федерации и Правительства 17 государств, а именно: Алжир, Беларусь, Ботсвана, Бразилия, Великобритания, Венесуэла, Германия, Греция, Кипр, Китай, Мексика, Нидерланды, Саудовская Аравия, Сингапур, Тайланд, Турция, Чехия,- заключили ряд конвенций и соглашений об избежании двойного налогообложения.
Их положения в принципе похожи и в Российской Федерации применяются к следующим налогам [13,c.28]:
налог на прибыль предприятий и организаций;
налог на имущество предприятий;
налог на доходы физических лиц;
налог на имущество физических лиц.
Цель подписания таких договоров: устранение двойного налогообложения, предотвращение уклонения от уплаты налогов, недопущение налоговой дискриминации. Такие договоры определяют территорию действия и дают понятие «резидент договаривающегося государства». Соглашениями оговариваются: виды финансово-хозяйственной деятельности, на которые распространяется приведенное правило (международные перевозки, независимая личная деятельность, государственная служба); виды объектов налогообложения, подпадающих под действие договора (прибыль от коммерческой деятельности, дивиденды, проценты, доходы от недвижимого имущества, доходы от продажи недвижимого и движимого имущества, доходы от авторских прав и лицензий, доходы от работы по найму, гонорары директоров, пенсии); категории налогоплательщиков, пользующихся освобождением от двойного налогообложения. Соглашениями могут быть предусмотрены и иные категории доходов и имущества, освобожденных от двойного налогообложения.
Договорами может быть предусмотрен обмен информацией между компетентными органами. Так, на основании ст. 25 Договора между РФ и США об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал 1992 г. Компетентные органы будут обмениваться информацией, касающейся налогов, на которые распространяется Договор. Полученная информация считается конфиденциальной и может быть раскрыта только лицам или органам (включая суды и административные органы), связанным с исчислением, взиманием, управлением, принудительным взысканием или исполнением решений или рассмотрением заявлений в отношении налогов, на которые распространяется Договор.
Указанные соглашения применяются к налогам на доходы и имущество, взимаемыми на всех уровнях в договаривающихся государствах, независимо от способа их взимания. Налогами на доходы и имущество считаются все налоги, взимаемые с общей суммы доходов, общей стоимости имущества или с отдельных элементов доходов или имущества, включая налоги на доходы от отчуждения движимого или недвижимого имущества, налоги на общую сумму заработной платы, выплачиваемой предприятиями, а также налоги на прирост стоимости имущества.
Заключение
Иностранные организации являются плательщиками налога на прибыль. Они могут осуществлять свою деятельность в Российской Федерации с образованием постоянного представительства либо без образования. Особым образом облагаются налогом организации, работающие на строительной площадке.
Для иностранной организации, имеющей постоянное представительство, обложению налогом подлежат доходы, полученные ею в результате осуществления своей деятельности, уменьшенные на величину расходов. Единственный метод исчисления подлежащей обложению прибыли - прямой.
Иностранные юридические лица, не имеющие постоянного представительства в РФ, получающие доходы из источников, находящихся на её территории, подлежат обложению налогом на доходы у источника выплаты.
За последнее время Россия заключила большое количество международных договоров, которые тем или иным способом направлены на создание льготного и стабильного режима налогообложения иностранных компаний. Но вместе с тем остается и много нерешенных проблем, например критерии отнесения деятельности организации к деятельности, осуществляемой через постоянное представительство. Также остаются проблемы в сфере применения соглашений об избежании двойного налогообложения.
Список использованной литературы
1 Миляков Н.В. Налоги и налогообложение [Текст]: Учебник/ Н.В. Миляков.- 7-е изд., перераб. И доп.- М.:ИНФРА-М,2008.-520с.- ISBN 978-5-16-003256-6.
Налоговый кодекс Российской Федерации (части первая и вторая): По состоянию на 1 октября 2010 года. Таблица изменений, принятых в 2009-2010 годах. - Новосибирск: Сиб. унив. Изд-во, 2010.- 544 с.- ISBN 978-5-379-01644-9.
Приказ МНС РФ от 07.04. 2000 № АП-3-06/124.Об утверждении положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных юридических лиц // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти, № 25,2000.
Пансков В.Г. Налоги и налогообложение в Российской Федерации [Текст]: Учебник для вузов.- 7-е изд., доп. и перераб.- М.: МЦФЭР,2006.-592 с.- ISBN 5-7709-0379-1.
Филина Ф.Н. Налоги и налогообложение в Российской Федерации [Текст]: учеб.
Пособие/ Ф.Н. Филина.- М.: ГроссМедиа: РОСБУХ, 2009.- 424 с.- ISBN 978-5-476-00783-8.
Соглашение от 4 июня 1999 года между государствами-участниками СНГ о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства и борьбы с нарушениями в этой сфере.
Семенихин В. Налогообложение доходов иностранных организаций. [Текст]/ В. Семенихин// Аудит и налогообложение.-2009.-№3.-С.15-19.
Письмо Минфина России от 10.05.2006 г. № 03-03-04/1/428.
Письмо Минфина России от 24.07.2007 г. № 03-08-13.
Письмо Минфина России от 07.09.2008 г. № 03-03-06/1/560.
Письмо УФНС России по г. Москве от 25.07.2006 г. № 20-12/66132.
Кобзарь-Фролова М.Н. Роль и значение международных договоров в предупреждении налоговой деликатности. [Текст]/М.Н. Кобзарь-Фролова// Финансовое право.-2010.-№4.- С.32-34.
Кузнеченкова В.Е. Международные налоговые соглашения в правовой системе Российской Федерации. [Текст]/ В.Е. Кузнеченкова// Финансовое право.-2010.-№4.- С.28-31.
Приложение
Перечень международных и иностранных организаций, получаемые налогоплательщиками гранты (безвозмездная помощь) которых не подлежат налогообложению и не учитываются в целях налогообложения в доходах российских организаций - получателей грантов
(в ред. Постановления Правительства РФ от 24.03.2009 N 252)
. Организация Объединенных Наций по вопросам образования, науки и культуры
. Организация Объединенных Наций по промышленному развитию
. Комиссия Европейских сообществ
. Совет Министров Северных стран
. Международное агентство по атомной энергии
. Организация Черноморского экономического сотрудничества
. Программа ООН по окружающей среде
. Программа развития ООН
. Детский фонд ООН
. Фонд "Евримаж" при Совете Европы
. Объединенный институт ядерных исследований