Учет долгосрочных инвестиций (на материалах ОАО 'Ливгидромаш')
Курсовая работа
по дисциплине Бухгалтерский учет
тема: Учет долгосрочных инвестиций на материалах ОАО «Ливгидромаш»
Введение
Бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций.
Бухгалтерский учет обязаны вести все организации, находящиеся на территории Российской Федерации, а также филиалы и представительства иностранных организаций, если иное не предусмотрено международными договорами Российской Федерации.
Любое предприятие, как государственное, так и частное должно осуществлять инвестиционную деятельность. Данная деятельность не обязательно должна носить экономический характер, инвестиции могут осуществляться и с целью достижения социального эффекта.
В любом случая, осуществляя инвестиции, предприятие развивается, тем самым способствует развитию экономики всей страны. Кроме того, инвестиции, безусловно, приносят прибыль, или же по крайней мере позволяют диверсифицировать капитал предприятия, что позволяет его сохранить в случае различных финансовых и прочих потрясений.
Известно, что для экономического роста вообще или для расширения деятельности на уровне хозяйствующего субъекта нужны определенные условия, своего рода программы - минимум. Одним из этих условий является наличие более или менее современных производственных мощностей. Между тем по различным данным уровень износа основных средств даже в оценке единых норм амортизационных отчислений мало учитывающих моральный износ, колеблется по различным отраслям хозяйства и видам основных средств от шестидесяти до девяноста процентов. В этих условиях особенно актуальным становится вопрос о модернизации и расширении номенклатуры этих ресурсов. А поскольку это так, то тема учета долгосрочных инвестиций является достаточно актуальной.
Цель данной курсовой работы - углубить теоретические знания и расширить практические навыки учета долгосрочных инвестиций.
Для того чтобы достичь поставленной цели необходимо проанализировать следующие задачи:
) познакомится с понятием «долгосрочные инвестиции»;
) раскрыть выполнение процесса учета вложений в долгосрочные инвестиции, функции контроля при формировании стоимости вводимых объектов и источников их формирования;
) провести оценку инвестиционной собственности по МСФО;
) определить налоговые аспекты ведения учета по долгосрочным вложениям.
Предметом данной курсовой работы является анализ учета долгосрочных инвестиций на конкретном предприятии.
Следовательно, объектом анализа данной работы является промышленное предприятие нашего города ОАО «Ливгидромаш».
Данная работа базируется на исследованиях следующих методов: документация и инвентаризация, оценка и калькуляция и т. д.
Совокупность способов, использованных для отражения объектов бухгалтерского учета, составляет метод бухгалтерского учета, который состоит из таких следующих элементов, как:
) документация и инвентаризация;
) оценка и калькуляция;
) бухгалтерские счета и двойная запись;
) баланс и отчетность.
При рассмотрении данной темы была изучена литература следующих авторов: Ю. А. Бабаева, Т. М. Рогуленко, А. М. Андросова, Н. Л. Вещунова, Е. П. Козлова, Л. М. Бурмистрова.
1. Теоретические основы учета долгосрочных инвестиций
1.1 Понятие инвестиций как объекта учета
Процесс инвестирования связан с увеличением объема функционирующего капитала за счет накопленных средств от прибыли и других доходов.
Инвестирование - это всегда вложение ресурсов в расчете на отдаленное будущее. По срокам вложения инвестиции бывают долгосрочными и краткосрочными.
Краткосрочные вложения осуществляются сроком до одного года (12 месяцев), а долгосрочные - на срок более года.
Инвестиции по конечным результатам можно также разделить на финансовые вложения и вложения в имущество.
Финансовые вложения - это инвестиции в ценные бумаги и долговые обязательства, вложения в уставные капиталы других организаций, а также предоставление займов с целью получения дополнительного дохода.
В данной работе рассматриваются долгосрочные инвестиции, направленные на создание, увеличение размеров, а также приобретение внеоборотных активов длительного пользования (свыше одного года), не предназначенных для продажи, за исключением долгосрочных финансовых вложений в государственные ценные бумаги, ценные бумаги и уставные капиталы других предприятий. Долгосрочные инвестиции связаны:
. с осуществлением капитального строительства в форме нового строительства, а также реконструкции, расширения и технического перевооружения (в дальнейшем - строительство) действующих предприятий и объектов непроизводственной сферы. Указанные работы (кроме нового строительства) приводят к изменению сущности объектов, на которых они осуществляются, а затраты, производимые при этом, не являются издержками отчетного периода по их содержанию;
. приобретением зданий, сооружений, оборудования, транспортных средств и других отдельных объектов (или их частей) основных средств;
. приобретением земельных участков и объектов природопользования;
. приобретением и созданием активов нематериального характера.
Долгосрочные инвестиции в форме капитальных вложений представляют собой процесс вложения денежных средств, ценных бумаг, имущественных и иных прав, иного имущества в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательские работы и другие затраты.
Учет долгосрочных инвестиций выполняется по их видам и образует следующие учетные комплексы в зависимости от технологической структуры:
. Учет затрат на капитальное строительство:
а) незавершенное строительство;
б) строительно-монтажные работы;
в) оборудование, сданное в монтаж;
г) оборудование, не требующее монтажа;
д) прочие капитальные затраты;
е) затраты, не увеличивающие инвентарной стоимости основных средств.
. Учет затрат на приобретение отдельных объектов основных средств и нематериальных активов.
. Учет затрат на приобретение земельных участков и объектов природопользования.
Существует несколько источников долгосрочных инвестиций:
) Прибыль, остающаяся в распоряжении организации;
) Амортизационные отчисления, которые включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) и являются поэтому частью выручки от продажи. Выручка, в свою очередь, в виде денежных средств поступает в кассу организации или на ее счета в учреждениях банков. Эти деньги могут быть использованы для финансирования долгосрочных вложений в основные средства и нематериальные активы. В бухгалтерском учете не предусмотрено записей об использовании амортизации как источника финансирования. Анализируя, достаточно ли средств для планируемых капитальных вложений, необходимо сопоставить те суммы, которые требуются, с остатками на счетах 02 «Амортизация основных средств» и 05 «Амортизация нематериальных активов».
) Заемные средства, к которым относят кредиты банков и займы, предоставленные другими юридическими или физическими лицами на условиях возвратности
) Уставный капитал (уставный фонд, складочный капитал).
) Добавочный капитал, который включает в себя суммы прироста стоимости внеоборотных активов организации, эмиссионный доход и т.д.
) Резервный капитал. Поскольку уставный, резервный и добавочный капиталы тесно увязаны с имуществом, отраженном в активе баланса (источник образования этого имущества), рассматривать их в качестве основных источников для долгосрочных инвестиций весьма проблематично.
) Целевые поступления от юридических и физических лиц. В таких сферах деятельности, как жилищное строительство, целевые поступления являются главным источником финансирования инвестиционных проектов.
Таким образом, понятие долгосрочные инвестиции являются более емким, даже по сравнению с «капитальными вложениями».
1.2 Экономическая сущность долгосрочных вложений во внеоборотные активы
В практике учета капитальных вложений, их стоимость формируется через принятие к учету затрат на их приобретение. Поэтому, стоимость инвестиций во внеоборотные активы представляет собой сумму материальных, трудовых средств и иных затрат необходимых для создания объекта инвестирования или завершение его создания на каком либо этапе развития (частично готовым к введению в действие, завершение строительства первой очереди и т. д.). Эти затраты удобно классифицировать в соответствии с подходом изложенным в «Положении о составе затрат на производство и реализацию продукции (товаров, работ, услуг) и оформление финансового результата применяемого для целей налогообложения» №552 (с изменениями и дополнениями) [2, с. 215]. Разделение затрат на материальные (материалы, товары, топливо, энергия и т. д.), трудовые (заработная плата рабочих занятых в создании объекта или обслуживаемых его производство в любой форме), затраты на амортизацию оборудования применяемого для создания объекта, социальные затраты, то есть отчисления в социальные фонды, и прочие затраты (консультационные услуги и т. д.). Разумеется, номенклатура расходов зависит от способа капитальных вложений. Так, например, при подрядном способе инвестирования стоимости объекта не бывает трудовых затрат и затрат на амортизацию.
В организациях капитальные вложения подрядным способом приходятся на оплату задолженности строительной организации непосредственно ведущей деятельность по созданию объектов вложений. Перечень затрат которые берет на себя организация заказчик регламентируется положениями договора подряда или вытекают из положений Гражданского кодекса. В частности такими расходами могут быть затраты на электроэнергию, тепло, передаваемые подрядчику материалы, затраты по проверке качества работы с привлечением экспертов и т. д.
С точки зрения способа отнесения на объекты капитальных вложений расходы организации могут быть как прямыми, так и накладными [3, с.245]. Первые, представляют собой затраты с изначально выраженными объектами отнесения, например, материалы относящимися к конкретным объектам строительства, модернизации и т. д. Вторые являются затратами относящимся к данной деятельности вообще, которые нельзя напрямую отнести к объектам капитальных вложений. Подобными расходами могут быть, например, консультационные услуги, амортизация оборудования (если использование этого оборудования предусмотрено договором подряда или при хозяйственном способе создания объекта досрочных инвестиций), заработная плата рабочих обслуживающих производство, затраты электроэнергии, тепла и прочие такого рода ресурсы. Необходимо отметить, что при формировании стоимости конкретных объектов вложений (калькуляции) накладные расходы распределяются на основании какой-либо базы отнесения, показателя регулирующего пропорцию распределения общей суммы накладных расходов между отдельными видами деятельности (например, пропорцию распределения административных расходов) и конкретными объектами внутри каждого из этих видов. Такими исходными, в частности могут быть: основная заработная плата производственных рабочих, количество отработанных человеко-дней, стоимость объектов без накладных расходов и другие величины. Необходимо добавить, что процесс калькуляции затрат не регламентирован жестко нормативными документами регулирующими бухгалтерский учет и процесс распределения накладных расходов может быть в какой-то мере регулирован лишь методическими рекомендациями по различным отраслям промышленности. Между тем данный вопрос может иметь принципиальное значение. В настоящее время налог на добавленную стоимость начисленный на затраты по объекту, входит в стоимость объекта (кроме сумм уплаченных подрядчику) и после ввода последнего в эксплуатацию перенести свою стоимость на себестоимость продукции (или другие источники) в виде амортизационных отчислений. С введением в действие Налогового Кодекса (части второй) суммы НДС по капитальным вложениям подлежит вычету после введения объекта в эксплуатацию. Таким образом, сумма налога на добавленную стоимость, списанная по объекту первым, вступившим в эксплуатацию а, следовательно, амортизирующимся, принимаемая к зачету (возмещению) напрямую зависит от показателя распределения накладных расходов.
Подразделение затрат по видам произведенных вложений (строительство, монтаж, модернизация, создание необходимых активов и т.д.), а также номенклатура затрат внутри каждого вида зависит от многих факторов: отраслевой принадлежности предприятия, технико-экономических характеристик объекта вложения средств, способов проведения долгосрочных инвестиций.
ОАО «Ливгидромаш», на основе учета долгосрочных инвестиций которого, написана данная работа (объект исследования), применяет в своей учетной практике смешанный тип классификации по субсчетам 08 счета «вложения во внеоборотные активы». Расходы по вложениям в приобретение объекта инвестиционной деятельности отражается на субсчете 4 «приобретение отдельных объектов основных средств» счета 08 «вложения во внеоборотные активы» вне зависимости от технико-экономической природы объекта вложения и его производственного назначения. Примером таких объектов могут служить автомобили, компьютеры, производственное оборудование и т. д. На этом же субсчет относят ценности, которые в перспективе могут быть реализованы, однако не предназначены для продажи изначально. Разумеется, номенклатура затрат по субсчету 4 «приобретение отдельных объектов основных средств» не ограничивается расходом на приобретение объекта вложений, до его вступления в действие, стоимость по счету капитальных вложений может увеличиться на сумму материалов, издержек обращения, и т. д. Инвестиционная деятельность, заключающаяся в проведении реконструкции и модификаций, отражается на субсчете 3 «строительство объектов основных средств» счета 08 «Вложения во внеоборотные активы». Здесь происходит синтетическая калькуляция затрат на этот вид деятельности, включающая в себя учет затрат на расчеты с поставщиками и подрядчиками, прочими кредиторами и других затрат различного характера. Предприятие проводит инвестиционную деятельность подрядным способом и относит задолженности перед подрядчиками в дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в соответствии с заключенными договорами между ОАО «Ливгидромаш» и организацией-подрядчиком. Предприятие заказчик, должно обеспечивать процесс модификации конвейерных линий (объект инвестиций), требуемыми материалами, электроэнергией и другими видами материальных ресурсов. Следовательно их стоимость так же относится на затраты по инвестиционной деятельности.
Списание объектов долгосрочных вложений происходит после осмотра и испытания модернизированных линий, на субсчет 1 счета 01 «Основные средства», где стоимость объекта инвестиций содержится вплоть до введения его в эксплуатацию. В дальнейшем затраты по счету капитальных вложений подлежат списанию на счета внеоборотных активов (в нашем случае основные средства) в разрезе соответствующих субсчетов. Неправомерно отнесенные в состав внеоборотных активов объекты (например, при отсутствии надлежащим образом оформленной документов или при выявлении признанного брака после их подписания) подлежат восстановлению в составе капитальных вложений путем сторнирования бухгалтерской записи отнесения [4, с. 325].
Необходимо отметить, что в случае наличия в инвестиционной деятельности предприятия оборудования нуждающегося в монтаже, затраты по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» формируются не напрямую, а через счет 07 «Оборудование к установке», где собираются суммы затрат на установку и наладку. Под установкой в данном случае понимается сборка его частей и прикрепление к фундаменту, полу, межэтажным перекрытиям, другим несущим конструкциям. По счету 07 «Оборудование к установке» отражаются затраты на приобретение любого оборудования такого рода, в том числе и контрольно-измерительного, а также стоимость его заготовки, доставки, запасных частей к нему, использованных при его установке и так далее. Оборудование, сданное в монтаж после его установки и наладки, списывается на счет капитальных вложений, где оно увеличивает стоимость находящегося там объекта (цеха, линии, участка, платформы и т. д.). Другими словами на счете 07 «Оборудование к установке» отражается стоимость оборудования предназначенного для установки на объектах капитальных вложений. В нашем случае использовался иной порядок формирования затрат по инвестиционной деятельности.
Следует также добавить, что в целях контроля за деятельностью капитальным вложениям, оборудование, переданное подрядчику для дальнейшего монтажа, отражается у него на забалансовом счете 005 «Оборудование, принятое для монтажа». Разумеется, передача оборудования в монтаж подлежит инвентаризации в порядке инвентаризации статей годового бухгалтерского баланса, путем сверки данных подрядчика и заказчика. Это относится и к расчетам по капитальным вложениям с третьими организациями (поставщиками материалов, электроэнергии, различного рода услуг и т. д.). Инвентаризация проходит путем сверки и проверки документов - актов приема передачи материалов, данные контроля потребления электроэнергии, а также прямым определением размера произведенных работ и степени готовности объекта. Задолженность, возникшая по операциям инвестиционной деятельности, будет инвентаризирована, как статьи кредиторской задолженности, источники проведения вложений, как иные статьи пассива баланса (целевые финансовые поступления, фонды накопления, добавочный капитал и т. д.). На этом примере можно наглядно увидеть, насколько взаимосвязаны хозяйственные операции в деятельности предприятия. Инвентаризация капитальных вложений, как и других видов имущества организации, регламентированы Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств.
Необходимо подчеркнуть, что при отсутствии необходимости в калькуляции затрат по объекту инвестиционной деятельности, когда средняя стоимость представлена в виде одной статьи (например, приобретение организационной техники) процесс инвестирования средств также протекает с использованием счета 08 «Вложения во внеоборотные активы». Бухгалтерские записи при этом имеют следующий вид:
Дебет 08 Кредит 60, 76 - на сумму приобретения объекта
Дебет 19 Кредит 60 - НДС
Дебет 01,04 Кредит 08-на туже сумму при введении объекта в эксплуатацию
Как уже упоминалось выше, существуют разновидности долгосрочных вложений, которые не могут быть отнесены к деятельности инвестиционного характера (долгосрочные финансовые вложения). Следует различать в учете обороты по счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» имевшие место вследствие инвестиционного и не инвестиционного характера. Для этой цели можно ввести отдельный субсчет. Однако процесс учета долгосрочных инвестиций в значительной мере состоит из учета затрат на их проведение, контроля над этими затратами, их списание на соответствующие счета бухгалтерского учета в строгом соответствии с требованиями нормативных документов регулирующих бухгалтерский учет и налоговое законодательство. В сущности, объект введенный в эксплуатацию состоит в большей части из этих затрат, расходы же, которые в соответствии с требованиями регламентирующих нормативных актов подлежат отнесению на другие счета бухгалтерского учета (нераспределенная прибыль), корректируют задолженность организации в бюджет, хотя и относятся, строго говоря, к разделу учета долгосрочных инвестиций, составляют меньшую часть учетного процесса.
ОАО «Ливгидромаш» - предприятие по производству насосного оборудования. Оно принадлежит к отрасли химического и нефтяного машиностроения, где занимает лидирующую позицию в ряду российских и зарубежных производителей. ОАО «Ливгидромаш» возникло на базе слияния трех отдельных предприятий и функционирует с 1947 года. За этот период предприятие зарекомендовало себя надежным партнером современных рыночных отношений.
Торговая марка ОАО «Ливгидромаш» известна не только на рынке ближнего зарубежья, но и на европейском. В настоящее время ОАО «Ливгидромаш» член Всероссийской ассоциации по производству насосов. Предприятие продолжает производство насосного оборудования необходимого для нефтедобывающей, нефтехимической, судостроительства и многих других жизненно важных отраслей национального хозяйства России.
В структуре управления ОАО «Ливгидромаш» бухгалтерскому учету отведена главная роль.
Бухгалтерский учет в ОАО «Ливгидромаш» ведется в соответствии с Федеральным законом от 21.11.1996 г. № 129 ФЗ «О бухгалтерском учете» (ред. От 30.06.03 г. № 86-ФЗ), Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденным Приказом Минфина России от 09.12.1998 г. № 60н (ред. От 30.12.99 г.), действующими положениями по бухгалтерскому учету, Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, учрежденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 г. № 94нн. (ред. От 07.05.03. г. № 38н)
ОАО «Ливгидромаш» имеет довольно низкую организационную структуру, которая представлена в Приложение А. Бухгалтерский учет в ОАО «Ливгидромаш» осуществляется бухгалтерской службой как структурным подразделением (Приложение Б), возглавляемым главным бухгалтером. Главным бухгалтером на предприятии является Удовыдченкова В.И., стаж работы, которой составил 50 лет.
Основными задачами бухгалтерского учета предприятия являются:
) формирование полной и достоверной информации о хозяйственной деятельности предприятия и его имущественном положении, необходимой для руководства и управления предприятием и для использования инвесторами, поставщиками, покупателями, кредиторами, а также налоговыми, финансовыми и банковскими органами;
) обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства РФ при осуществлении предприятие хозяйственных операций, за их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;
) своевременное предупреждение негативных явлений в хозяйственно-финансовой деятельности, выявление и мобилизация внутри хозяйственных резервов;
) обеспечение контроля оплаты труда членов трудового коллектива предприятия и лиц, работающих на основе трудовых договоров;
) своевременное и точное определение фактических затрат на производство продукции и оказание услуг потребителям;
) точный учет финансовых результатов хозяйственной деятельности предприятия, правильное исчисление и своевременное перечисление платежей в бюджет;
) получение необходимых данных для баланса и отчетности, своевременное их предоставление.
При этом бухгалтерский учет на предприятие должен осуществляется по определенным правилам. В настоящее время в РФ сформирована четырехуровневая система нормативного регулирования бухгалтерского учета. Общие правила и принципы конкретизируются на каждом предприятие исходя из условий их деятельности, имеющейся технической базы, квалификации персонала и некоторых особенностей предприятия. Для этого разрабатывают учетную политику, которая непосредственно связана с практическим ведением бухгалтерского учета. Предприятие ОАО «Ливгидромаш» из всего многообразия способов ведения бухгалтерского учета выбрало те, которые наилучшим образом обеспечивают учетный процесс и при этом они не противоречат нормативным документам и установленные правительством РФ (то есть ОАО «Ливгидромаш» имеет учетную политику (Приложение В), в которой определен порядок осуществления первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности предприятия). В начале каждого года на ОАО «Ливгидромаш» в учетную политику вносятся дополнения и изменения, которые, во-первых, связаны с внесением поправок в нормативные документы различного уровня правительством РФ, а, во-вторых, в целя более эффективного управления работой предприятием.
Следовательно, ОАО «Ливгидромаш» является динамично развивающимся предприятием, на примере которого можно наиболее наглядно представить организацию бухгалтерского учета долгосрочных инвестиций. Но при этом необходимо принять во внимание определенные особенности, обусловленные характером и спецификой хозяйственной деятельности исследуемого промышленного предприятия.
2. Методика учета долгосрочных инвестиций на ОАО «Ливгидромаш»
2.1 Учет источников финансирования долгосрочных инвестиций
В настоящее время существенно изменена методика учета долгосрочных инвестиций [5, с. 423]. Если раньше вначале создавали источник финансирования капитальных вложений и осуществленные капитальные вложения, списывали со счета капитальных вложений на уменьшение их источников, то сейчас долгосрочные инвестиции стали отражать лишь на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» и на счетах материалов, денежных средств, расчетов. Счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» стал выполнять в основном функции калькуляционного счета. Основную часть законченных долгосрочных инвестиций списывали со счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в дебет счетов 01 «Основные средства» и 04 «Нематериальные активы».
Изложенная методика учета долгосрочных инвестиций использована и в Плане счетов 2000 года.
По мере ввода в эксплуатацию объектов основных средств и не-материальных активов учтенные на соответствующих счетах источники долгосрочных инвестиций (67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», 86 «Целевое финансирование» и др.) не уменьшаются.
При данной методике по конечному сальдо счетов 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», 86 «Целевое финансирование», 02 «Амортизация основных средств» и 05 «Амортизация нематериальных активов» невозможно определить источники финансирования долгосрочных инвестиций.
Вместе с тем кредитовые обороты по счетам 02 «Амортизация основных средств», 05 «Амортизация нематериальных активов», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», 86 «Целевое финансирование» за соответствующий период показывают вновь созданные источники финансирования долгосрочных инвестиций.
Как отмечалось ранее, к привлеченным источникам финансирования долгосрочных инвестиций относят долгосрочные кредиты банков, долгосрочные займы, долевое участие в строительстве, средства внебюджетных фондов, средства федерального бюджета и некоторые другие.
Полученные долгосрочные кредиты банков учитывают по кредиту счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» и дебету счетов 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и др. На суммы погашенных кредитов дебетуют счет 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» в корреспонденции со счетами денежных средств. Порядок кредитования, оформления кредитов и их погашения регулируется правилами банков и кредитными договорами.
Поступление средств от заимодавцев (кроме банков) отражают по дебету счетов учета денежных средств или других счетов и кредиту счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». При возврате (погашении полученных кредитов) счет 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» дебетуют и кредитуют счета учета денежных средств.
Расходы предприятия по уплате процентов по кредитам банков и иным заемным средствам, использованным на долгосрочные инвестиции, относят в дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы». Проценты, уплаченные после ввода в действие основных средств и нематериальных активов, подлежат отнесению в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», На этот же счет относят и проценты по просроченным ссудам.
При передаче средств основному застройщику в порядке долевого участия в строительстве объекта перечисленные средства отражают на счетах расчетов с основным застройщиком (дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» или других счетов, кредит счетов 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» и др.). После окончания строительства инвентарную стоимость объектов отражают по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» (с кредита счетов расчетов), а после ввода объектов в эксплуатацию списывают со счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» на счет 01 «Основные средства».
У головного застройщика полученные денежные средства в порядке долевого участия отражают по дебету счетов денежных средств и кредиту счета 86 «Целевое финансирование». Затраты по строительству учитывают по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» с кредита соответствующих счетов (60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками,76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др.).
По окончании строительства головной застройщик приходует стоимость введенной в эксплуатацию своей части основных средств по дебету счета 01 «Основные средства» с кредита счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».
Стоимость законченных объектов, переданных другим участникам, застройщик списывает с кредита счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в дебет счета 86 «Целевое финансирование».
Полученная экономия по смете в зависимости от условий договора либо возвращается участникам (дебет счета 86 «Целевое финансирование», кредит счета 51 «Расчетные счета»), либо является прибылью застройщика (дебет счета 86 «Целевое финансирование», кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы»).
Финансирование государственных централизованных капитальных вложений за счет средств федерального бюджета, предоставляемых на безвозвратной основе, осуществляется в соответствии с перечнем строек и объектов для федеральных государственных нужд при отсутствии других источников или в порядке государственной поддержки строительства приоритетных объектов производственного назначения при максимальном привлечении собственных, заемных и других средств.
Средства федерального бюджета, предоставляемые на возвратной основе для финансирования государственных централизованных капитальных вложений, выделяются Минфину РФ в пределах кредитов, выдаваемых Центральным банком РФ.
Минфин РФ направляет указанные средства заемщикам (застройщикам) через коммерческие банки в соответствии с заключенными с этим банком договорами.
При заключении договоров на получение указанных средств заемщики представляют в банки выписки из перечня строек и объектов для федеральных государственных нужд, государственные контракты (договоры подряда), расчеты, обосновывающие сроки выхода введенных в действие производств на проектную мощность, расчеты сроков возврата выданных средств и процентов по ним, заключения государственной вневедомственной экспертизы и государственной экологической экспертизы по проектной документации и документы, подтверждающие платежеспособность заемщика (застройщика) и возвратность средств [6, с. 214].
Полученные коммерческим банком средства федерального бюджета, предоставленные на возвратной основе, должны использоваться строго по назначению и не могут зачисляться на депозитные счета, использоваться для предоставления межбанковских кредитов и покупки свободно конвертируемой валюты, отвлекаться на другие операции краткосрочного характера.
Средства федерального бюджета на возвратной основе предоставляются заемщикам под залог зданий, сооружений, оборудования, объектов незавершенного строительства, материальных ценностей и другого имущества с оформлением соответствующих документов, предусмотренных залоговым законодательством РФ.
Процентная ставка за пользование средствами федерального бюджета, предоставляемыми на возвратной основе, не может превышать размера ставки, установленной в договоре между Центральным банком РФ и Минфином РФ.
Финансирование и кредитование строительства объектов смешанного инвестирования за счет средств федерального бюджета, собственных средств организаций и других юридических и физических лиц осуществляются в порядке, установленном Временным положением о финансировании и кредитовании капитального строительства с соблюдением пропорций расходования бюджетных ассигнований и собственных средств в течение всего периода строительства объектов.
Финансирование капитальных вложений за счет собственных средств инвесторов, а также за счет собственных средств банка производится по договоренности сторон.
Договаривающиеся стороны самостоятельно определяют порядок внесения инвесторами (заказчиками) собственных средств на счета в банки для финансирования капитальных вложений, кредитования и взаиморасчетов между участниками инвестиционного процесса за выполненные подрядные работы и поставку оборудования, материальных и энергетических ресурсов, оказание услуг.
Формы оплаты определяются договорами (контрактами). Средства внебюджетных фондов и федерального бюджета, выделенные предприятию на возвратной или безвозвратной основе, учитывают по кредиту счета 86 «Целевое финансирование» и дебету учета денежных средств или счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» в зависимости от того, на каких условиях выделены средства.
Средства целевого финансирования и целевых поступлений расходуют в строгом соответствии с установленными сметами. При использовании этих средств они списываются в дебет счета 86 «Целевое финансирование» с кредита соответствующих счетов.
Аналитический учет по счету 86 «Целевое финансирование» ведут по назначению целевых средств и по каждому источнику поступления.
Таким образом, источниками финансирования долгосрочных инвестиций могут быть как собственные средства предприятия, так и привлеченные. При этом финансирование долгосрочных инвестиций может осуществляться как за счет одного, так и за счет нескольких источников.
2.2 Организация учета долгосрочных инвестиций
Все виды вложений во внеоборотные активы на ОАО «Ливгидромаш» учитываются по фактическим затратам:
) в целом по строительству и по отдельным объектам (зданиям, сооружениям и др.), входящим в него;
) по приобретаемым отдельным объектам основных средств, земельным участкам, объектам природопользования и нематериальным активам.
Наряду с учетом затрат по фактической стоимости застройщик независимо от способа производства строительных работ ведет учет произведенных капитальных вложений по договорной стоимости.
Инвестиции застройщика в основные средства, в земельные участки, объекты природопользования, нематериальные активы и прочие объекты учитываются в составе баланса с использованием счетов: 07 "Оборудование к установке", 08 "Вложения во внеоборотные активы".
Счет 07 «Оборудование к установке» учитывает затраты организации на приобретение объектов технологического, энергетического и производственного оборудования, требующего монтажа и предназначенного для установки в строящихся (реконструируемых) объектах капитальных вложений. Этот счет используют и организации-застройщики.
Счет - активный, сальдо дебетовое отражает фактические затраты на не сданное в монтаж оборудование; оборот по дебету - фактические затраты по поступившим объектам данного вида; оборот по кредиту - фактические затраты по объектам, переданным в монтаж безвозмездно или реализованным.
Например, ОАО «Ливгидромаш» приобрел оборудование на сумму 100 тысяч рублей. При этом бухгалтерская запись будет иметь следующий вид:
Дебет счета 07 «Оборудование к установке»
Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - на сумму 100 тысяч рублей.
Аналитический учет на предприятии ОАО «Ливгидромаш» ведется на складах в количественном выражении на карточках учета материалов. Бухгалтерия учитывает оборудование к установке в денежном выражении в разрезе субсчетов (если такое оборудование приобретается): 1 "Оборудование к установке отечественное", 2 "Оборудование к установке Импортное".
Учет состояния и движения средств на счете 07 «Оборудование к установке» организуется аналогично учету материальных ценностей на складах и в бухгалтерии, т.е. на карточках учета материалов и в ведомости № 10 или в оборотной ведомости.
Счет 08 "Вложения во внеоборотные активы" имеет следующие субсчета, на которых отражаются операции, связанные с вложениями в объекты внеоборотных активов:
. «Приобретение объектов природопользования»
. «Строительство объектов основных средств»
. «Приобретение отдельных объектов основных средств» и другие.
Счет 08 "Вложения во внеоборотные активы" - активный, калькуляционный, сальдо дебетовое отражает сумму фактических затрат по незаконченному строительству и прочим приобретениям; оборот по дебету - сумму фактических затрат организации за отчетный период, включаемых в состав первоначальной стоимости объектов основных средств, нематериальных активов и других активов. Оборот по кредиту фиксирует сформированную первоначальную стоимость объектов, переданных и принятых в эксплуатацию, документально оформленных в установленном порядке или реализованных [6, с.89]:
1) расходы на подготовку эксплуатационных кадров для основной деятельности строящегося предприятия;
) расходы перспективного характера (геологоразведочные, изыскательские и др.), связанные со строительством объектов, в случае невозможности их включения в дальнейшем в стоимость этих объектов;
) расходы, связанные с возмещением стоимости строений и посадок, сносимых при отводе земельных участков под строительство.
Аналитический учет по счету 08 "Вложения во внеоборотные активы" организуют в разрезе затрат, связанных со строительством и приобретением основных средств, по каждому объекту основных средств, нематериальных активов, других активов. При этом затраты группируются:
) на строительные работы и реконструкцию;
) буровые работы;
) монтаж оборудования;
) приобретение оборудования, не требующего монтажа;
) проектно-изыскательские работы;
) прочие затраты по капвложениям;
) по приобретению исключительных прав на каждый объект;
Регистрами аналитического учета затрат на капитальные вложения, связанные с приобретением или созданием основных средств, при журнально-ордерной форме учета являются:
а) ведомость № 18 "Затраты по капитальным вложениям", открывают на весь период выполнения и сдачи работ и объектов в эксплуатацию в разрезе объектов и наименования работ: стоимость незавершенных капитальных вложений на начало года по сметной и фактической себестоимости; затраты за месяц с кредита разных счетов; общие затраты с начала года и списание - в двух оценках (сметной и фактической). Ведомость заполняют на основе таких первичных документов, как: накладные, требования на отпуск материальных ценностей, таблицы деления заработной платы и отчислений, расчетные документы (платежные поручения, счета, требования), авансовые отчеты расходные кассовые ордера и акты приема-сдачи объектов в эксплуатацию на списание их по разным причинам;
б) ведомость № 18/1 "Ведомость затрат на законченные капитальные вложения" заполняется пообъектно на основе № 18 по суммам списанных затрат по переданным в эксплуатацию объектам в разрезе структуры капвложений.
Синтетический учет по кредиту счетов 07 «Оборудование к установке» и 08 «Вложения во внеоборотные активы» организуют в журнале-ордере № 16 на основе актов приема-передачи основных средств, нематериальных активов в эксплуатацию, накладных, требований на передачу в монтаж оборудования.
При этом необходимо помнить, что завезенное застройщиком оборудование, сданное подрядчику для монтажа, учитывается последним на забалансовом счете 005 "Оборудование, принятое для монтажа". У застройщика данное оборудование учитывается на счете 07 «Оборудование к установке» до того момента, пока не поступит документ от подрядчика, свидетельствующий о том, что он приступил к монтажу - "К монтажу приступили". В этот момент подрядчик списывает его стоимость с забалансового счета 005 "Оборудование, принятое для монтажа", а застройщик дает бухгалтерскую запись:
Дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы"
Кредит счета 07 "Оборудование к установке".
Счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" используется застройщиком при строительстве подрядным способом для учета авансов, перечисленных подрядчикам, и общей суммы платежа за выполненные и принятые заказчиком работы.
Таблица 1 - Корреспонденция счетов по учету долгосрочных инвестиций на ОАО «Ливгидромаш»
ОперацииКорреспондирующие счетаДебетКредитАкцептован счет подрядчика по строительно-монтажным работам: По договорной стоимости На сумму НДС Осуществлены затраты по строительным работам, выполненным хозяйственным способом Осуществлены затраты по созданию нематериальных активов Акцептован счет поставщика за оборудование, требующее монтажа: По покупной стоимости На сумму НДС Передано оборудование в монтаж Осуществлены затраты по монтажу оборудования хозяйственным способом Введен в эксплуатацию объект основных средств -термопластавтомат, на сумму 399040 руб.(Приложение Д ) Списывается НДС по оборудованию за отчетный месяц Списываются затраты, ранее невключаемые в первоначальную стоимость основных средств Введены в эксплуатацию строительные объекты, выполненные хозяйственным способом Получены средства бюджета финансирование капитальных вложений на безвозвратной основе Списываются средства бюджета, полученные на финансирование капитальных вложений на безвозвратной основе, после ввода в эксплуатацию законченных объектов Получены долгосрочные кредиты на долгосрочные инвестиции Погашены долгосрочные кредиты банка Получены средства на долевое участие в строительстве Списываются использованные средства на долевое участие в строительстве (после передачи законченного объекта) Произведена дооценка незавершенного строительства производственного и непроизводственного назначения Введен в эксплуатацию объект основных средств - термопластавтомат б/у на сумму 9500 рублей (Приложение Е) Списан объект основных средств - токарно-винторезный станок на сумму 11246 рублей (Приложение Ж) 08 19 08 08 07 19 08 08 01 68 04 3 01 51,52 86 51,52 и др. 92 51 86 08 01 3 01/1 60 60 02,05,10,13,23,26, 31,51,60,70 и др. 10,69,70 60 60 07 10,70,69 и др. 08 19 08 4 08 86 85,87 92 51,55 и др. 86 08 87,88 08 4 01
Наличие в хозяйственной практике ОАО «Ливгидромаш» тех или иных видов операций определяет номенклатуру его бухгалтерских записей. Следует учесть, что в настоящей работе отражены лишь те виды капитальных вложений, которые могут быть классифицированы как долгосрочные инвестиции. Операции по формированию портфеля ценных бумаг не рассматриваются здесь, так как хотя долгосрочные инвестиции чаще всего бывают связаны этим разделом учета (в том числе и через источники приобретения средств), но финансовый характер таких операций выдает их несколько иную экономическую природу.
2.3 Документальное оформление основных средств
Независимо от организационно-правовой формы организации учет основных средств строится в бухгалтерии по классификационным группам в разрезе инвентарных объектов.
Под инвентарным объектом понимается законченное устройство, предмет или комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющий собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы.
Объект основных средств, находящийся в собственности двух или нескольких организаций, отражается каждой из них в состав основных средств соразмерно ее доле в общей собственности [7, с.113].
Для обеспечения контроля за сохранностью основных средств на ОАО «Ливгидромаш» каждому инвентарному объекту присваивается соответствующий номер. Например, инвентарные номера зданиям присваиваются с 001 по 099; сооружениям - с 100 по 199; передаточным устройствам - с 200 по 299 и т.д.
Инвентарный номер, присвоенный объекту, проставляется на объекте и в первичных документах и сохраняется на весь период его нахождения в данной организации. В случае выбытия объекта его инвентарный номер не присваивается вновь поступившим объектам.
Поступление основных средств от поставщика (торговой организации или производителя) на склад предприятия ОАО «Ливгидромаш» оформляется товаро-сопроводительными документами и счетом-фактурой (для принятия к вычету налога на добавленную стоимость).
Принятие к учету имущества в качестве объекта основных средств оформляется актом (накладной) приемки-передачи (внутреннего перемещения) основных средств (тип. ф. № ОС-1) после того, как будут сформированы все затраты, связанные с приобретением. Акт составляется на каждый объект, к нему прилагается техническая документация на данный объект, которая после открытия бухгалтерией инвентарной карточки передается в соответствующее подразделение организации по месту эксплуатации. Приобретение объекта основных средств в организации которая ранее эксплуатировала его как объект основных средств оформляется актом приемки-передачи основных средств. Он составляется двумя сторонами: принимающей объект и передающей с указанием времени вступления в эксплуатацию, даты изготовления, первоначальной стоимости и суммы износа в части полного восстановления. Бухгалтерия дооформляет акт бухгалтерской записью, т.е. указывает корреспонденцию счетов на первоначальную стоимость принятого в эксплуатацию объекта.
Учет основных средств на ОАО «Ливгидромаш» организуют так, чтобы можно было установить наличие основных средств по каждой классификационной группе и отдельно по каждому объекту, местам нахождения и источникам их приобретения.
Это обеспечивается аналитическим учетом основных средств на карточках, открываемых для каждого инвентарного объекта, и синтетическим учетом в целом по счету 01 "Основные средства". Установлена единая типовая форма таких карточек ф. № ОС-6.
Организациям, имеющим небольшое количество основных средств, разрешается их пообъектный учет вести в инвентарной книге. Записи в книге производятся в разрезе классификационных групп (видов) основных средств и по местам их нахождения и прочим реквизитам.
Заполняются инвентарные карточки (Приложение И) и инвентарные книги на ОАО «Ливгидромаш» на основе первичных документов-актов, технических паспортов и прочей документации. Затем инвентарные карточки регистрируются в специальных описях типовой формы ф. № ОС-7, записи в которые производятся по квалификационным группам основных средств в соответствии с требованиями бухгалтерской отчетности.
Зарегистрированные в описи карточки помещают в картотеку основных средств. В картотеке их группируют по отраслевым классификационным группам, а внутри групп - по местам нахождения, эксплуатации и по видам. Карточки недействующих и законсервированных объектов основных средств группируют отдельно.
Выбытие основных средств на ОАО «Ливгидромаш» оформляют актом на списание основных средств (ф. № ОС-4) и отражают в инвентарной карточке, а затем ее изымают из картотеки.
Переоцененные объекты основных средств записываются в восстановительной стоимости в разделе карточки "Реконструкция, модернизация". Сумма амортизации, установленная при переоценке, указывается в соответствующем разделе карточки.
В местах использования основных средств (в цехах и отделах ОАО «Ливгидромаш») ведут инвентарные списки основных средств ф. № ОС-9), в которых приводятся краткие сведения об объектах основных средств, находящихся в эксплуатации. Инвентарные карточки на поступившие, выбывшие и перемещенные внутри организации основные средства после соответствующих записей до конца месяца не раскладываются, а хранятся отдельно. Это необходимо потому, что на основе некоторых из них ежемесячно составляется расчет амортизации основных средств. Кроме того, по окончании месяца карточки с записями за данный месяц группируются по классификационным видам основных средств, суммируются обороты по поступлению и выбытию по каждому виду и записываются в карточку учета движения основных средств.
Карточки учета движения основных средств (ф. № ОС-8) открывают в начале января на текущий год. Сначала в них указывают наличие основных средств по видам на 1 января. Затем ежемесячно после записи оборотов за месяц определяют и записывают наличие основных средств на 1-е число следующего месяца. долгосрочный инвестиция вложение учет
По их данным составляют оборотную ведомость движения основных средств, итоги которой, сверенные с итогами Главной книги, служат основой для составления отчетности о наличии и движении основных средств (ф. № 1 и ф. № 5 годовой отчетности).
Перемещение основных средств из одних подразделений в другие в пределах ОАО «Ливгидромаш» осуществляется по распоряжению соответствующего отдела предприятия (главного механика, главного технолога) и оформляется также актом (накладной) (ф. № ОС-1). Накладная выписывается в двух экземплярах при передаче основных средств из запаса в эксплуатацию и из подразделений. Бухгалтерия на основе первого экземпляра осуществляет запись в инвентарной карточке и перекладывает ее по месту нового нахождения, эксплуатации. Сдатчик на основе второго экземпляра накладной отмечает в инвентарном списке о выбытии объекта.
Причинами выбытия основных средств из организации могут быть: ликвидация инвентарного объекта полностью при разборке или демонтаже в силу ветхости и износа, а также уничтожении при стихийных бедствиях; ликвидация части инвентарного объекта в связи с перестраиванием, переоборудованием, модернизацией; передача основных средств другим организациям; недостача основных средств.
Для определения непригодности к дальнейшему использованию тех или иных объектов основных средств в организации, т.е. для определения необходимости ликвидации основных средств на ОАО «Ливгидромаш» создается постоянно действующая комиссия.
Ликвидацию объекта (слом, разборку, демонтаж) комиссия оформляет актом на списание основных средств (ф. № ОС-4) на основе акта, утвержденного руководителем организации, бухгалтерия отмечает в инвентарной карточке дату выбытия объекта номер акта.
Акт ф. № ОС-4 является основой для сдачи на склад оставшихся в результате ликвидации запасных частей, материалов, металлолома по рыночным ценам. Затраты по ликвидации объекта (разборка, снос, перевозка) также указываются в акте. Основные средства могут передаваться, другим организациям по договору дарения. На основе акта ф. № ОС-1 с указанием первоначальной стоимости объекта и суммы амортизации бухгалтерия осуществляет запись о выбытии в инвентарной карточке переданного объекта и отметку в описи инвентарных карточек (ф. № ОС-7) (Приложение К). Таким образом, такой порядок оформления деятельности является свидетельством документальной обоснованности учета хозяйственных операций ОАО «Ливгидромаш» в области долгосрочных инвестиций, а значит и свидетельством достоверности данных бухгалтерского учета, как синтетических регистров, так и отчетности.
3 Налоговый учет и применение МСФО в учете долгосрочных инвестиций
3.1 Оценка инвестиционной собственности по МСФО
Объект инвестиционной собственности первоначально оценивается по затратам на его приобретение. Стоимость инвестиционной собственности включает цену покупки и все напрямую связанные с приобретением расходы.
Последующие затраты на инвестиционную собственность признаются в отчете о прибылях и убытках по мере их осуществления, за исключением случаев, когда:
) существует вероятность получения компанией в будущем больших экономических выгод, чем было рассчитано первоначально;
) затраты могут быть достоверно оценены и отнесены на конкретный объект инвестиционной собственности.
Например, предприятие ОАО «Ливгидромаш» не должно включать расходы на ремонт и текущую эксплуатацию здания, сдаваемого в аренду, в стоимость инвестиционной собственности. По мере возникновения подобные расходы следует отражать в отчете о прибылях. Вместе с тем часть затрат может быть включена в стоимость объекта инвестиционной собственности (например, затраты, возникшие в связи с произведенной во время ремонта заменой внутренних стен здания). Предприятие признает затраты на замену конструктивных элементов объекта инвестиционной собственности в момент их возникновения. Стоимость замененных элементов списывается с баланса.
Последующая оценка объекта инвестиционной собственности зависит от выбора предприятием одной из двух моделей учетной политики:
) модель учета по справедливой стоимости, которая должна отражать рыночную конъюнктуру и фактические условия, действующие по состоянию на отчетную дату, а не на дату в прошлом или будущем.
Использование этой модели означает:
а) отражение всех объектов инвестиционной собственности по справедливой стоимости, кроме исключительных случаев;
б) признание прибыли или убытка от изменения справедливой стоимости в отчете о прибылях и убытках того периода, в котором они возникли;
) модель учета по первоначальной стоимости (фактическим ценам) приобретения. Ее применение означает:
а) отражение всех объектов инвестиционной собственности по первоначальной стоимости (за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения активов), используя порядок МСФО 16;
б) раскрытие компанией информации о справедливой стоимости своей инвестиционной собственности.
Предпочтителен учет по справедливой стоимости. МСФО 40 предписывает определять справедливую стоимость инвестиционной собственности для бухгалтерской оценки или для раскрытия информации в отчетности (если компания использует учет по фактическим затратам).
Справедливая стоимость должна определяться независимым оценщиком, который имеет соответствующую профессиональную квалификацию.
После первоначального признания объектов собственности в сумме затрат на их приобретение (строительство) компания, которая ведет учет по справедливой стоимости, оценивает все свои объекты инвестиционной собственности по справедливой стоимости.
Справедливой является стоимость инвестиционной собственности, установленная в сделке между осведомленными, желающими совершить такую сделку, независимыми сторонами. Справедливая стоимость объекта инвестиционной собственности определяется без учета расходов, возникающих при его продаже. Она отражает рыночные цены по состоянию на отчетную дату. Поскольку рыночные условия могут меняться, сумма, представленная в качестве справедливой стоимости, также подлежит изменению. Оценка по справедливой стоимости используется до момента выбытия объекта даже в том случае, если сделки с инвестиционной собственностью на рынке проводятся реже или если рыночные цены на аналогичную собственность становятся менее устойчивыми.
Справедливая стоимость инвестиционной собственности отражает текущий доход от сдачи ее в аренду, а также экономически обоснованные предположения о величине арендного дохода и предполагаемых платежей в связи с будущей передачей в аренду.
Как уже отмечалось, определение справедливой стоимости относится к «осведомленным сторонам». Это означает, что покупатель и продавец имеют информацию, включающую:
) технические характеристики объекта инвестиционной собственности;
) существующие и потенциальные возможности эксплуатации объекта;
) рыночные цены на аналогичные объекты по состоянию на отчетную дату.
Предполагается, что осведомленный покупатель не будет покупать объект по цене выше рыночной, а продавец не находится под давлением и не стремится продать его по любой цене, но готов осуществить продажу по разумной рыночной цене. В исключительных случаях справедливая стоимость объекта собственности не может быть надежно определена. Это случается при отсутствии на активном рынке данного вида, инвестиционной собственности.
МСФО разделяет понятия «справедливая стоимость» и «стоимость использования объекта инвестиционной собственности». Стоимость использования отражает расчеты компании относительно стоимости объекта инвестиционной собственности, которые не могут применяться при наличии открытого рынка.
В редких случаях невозможно достоверно определить справедливую стоимость инвестиционной собственности (например, когда сделки с аналогичными объектами недвижимости на рынке редки, а альтернативная оценка справедливой стоимости, основанная на прогнозировании дисконтированных потоков денежных средств, отсутствует). В этом случае согласно МСФО 16 инвестиционную собственность следует учитывать по фактическим затратам на приобретение до момента ее выбытия. При этом предполагается, что ликвидационная стоимость инвестиционной собственности равна нулю, а объект инвестиционной собственности амортизируется в течение всего срока его полезной службы.
Перевод актива в категорию «инвестиционная собственность» или исключение из нее (переклассификация актива) возможны лишь при изменении назначения его использования, подтвержденного следующими событиями:
. начало использования собственности самим владельцем (перевод объекта из инвестиционной собственности в собственность, используемую для собственных нужд);
. начало подготовки к продаже (перевод объекта из инвестиционной собственности в запасы);
. окончание использования самим владельцем (перевод объекта из собственности, используемой для собственных нужд, в инвестиционную собственность);
. начало сдачи в операционную аренду (перевод объекта из запасов в инвестиционную собственность);
При переводе объекта, учитываемого по справедливой стоимости, из инвестиционной собственности в другие виды активов (в целях дальнейшего учета объекта по МСФО 16 или МСФО 2) этот объект начинает учитываться в новом качестве по справедливой стоимости.
Если объект, учитываемый по справедливой стоимости и используемый для собственных нужд предприятия, переводится в состав инвестиционной собственности, к нему следует применять МСФО 16 (продолжать начислять амортизацию, признавать убытки от обесценения) вплоть до даты изменения способа его эксплуатации. Существующая на дату перевода разница между балансовой стоимостью объекта и его справедливой стоимостью признается как уменьшение или увеличение балансовой стоимости в результате переоценки в соответствии с МСФО 16:
. уменьшение балансовой стоимости в результате переоценки признается в отчете о прибылях и убытках;
. увеличение балансовой стоимости актива в результате переоценки учитывается следующим образом:
а) увеличение признается в отчете о прибылях и убытках в пределах компенсации предшествующих убытков от обесценения этого актива;
б) оставшаяся сумма увеличения относится на счет капитала в качестве резерва переоценки; при последующем выбытии объекта резерв переоценки, включенный в капитал, может быть перенесен на счет нераспределенной прибыли (перенос осуществляется напрямую из резерва переоценки в нераспределенную прибыль и не отражается в отчете о прибылях и убытках).
Если в инвестиционную собственность переводятся объекты основных средств, учитываемые по справедливой стоимости, разница на день перевода между ней и балансовой стоимостью до переоценки признается в отчете о прибылях и убытках.
Включаемый в состав инвестиционной собственности новый построенный объект будет учитываться по справедливой стоимости, а разница между справедливой стоимостью этого объекта на дату оценки и его балансовой стоимостью признается в отчете о прибылях и убытках.
Перевод объекта из состава запасов в инвестиционную собственность (по справедливой стоимости) учитывается способом, аналогичным учету продажи запасов.
Таким образом, инвестиционная собственность - имущество предприятия, предназначенное для получения инвестиционного дохода. Оценка объектов инвестиционной собственности ведется и по затратам, и по методу выбранным самим предприятием. Однако чем эффективней метод, тем больше возможности получить стабильный инвестиционный доход.
3.2 Аспекты налогообложения при осуществлении учета долгосрочных инвестиций
Деятельность по осуществлению долгосрочных инвестиций любого хозяйствующего субъекта, в том числе и ОАО «Ливгидромаш» не может не сопровождаться приобретением материальных и иных ресурсов, оплатой счетов поставщиков и другими видами операций связанных с НДС. Необходимо отметить, что за последнее время порядок исчисления и отнесения сумм НДС в области долгосрочных вложений претерпел значительные изменения. Рассмотрим способы отнесения НДС применительно к капитальным вложениям осуществляемых различными способами[1, с.214]:
Таблица 2 - Подрядный способ отнесения НДС к капитальным вложениям
СуммаЗаписьНаименование операцииДебетКредит 08 10Передан материал на осуществление кап. вложений, НДС по которому возмещен из бюджета.сторно (68) 08 (19) 19НДС по материалам направлен на увеличение стоимости капитальных вложений. 08 60Приобретен объект основных средств1960НДС по ОС 68 19В момент принятия оборудования на учет (оплаченного), НДС к возмещению подрядчика 08 76Акцептован счет подрядчика (на сумму с НДС) 08 44, 76 и др.Консультационные, транспортные и другие услуги сторонних организаций0819НДС по услугам сторонних организаций
Таким образом при вводе объекта в эксплуатацию подлежит возмещению лишь сумма НДС по основным средствам, другие налоговые затраты переносят свою стоимость через амортизацию.
Таблица 3 - Подрядный способ после вступления в силу II части налогового кодекса (статьи 171 пункта 6).
СуммаЗаписьНаименование операцииДебетКредит0810Передан материал0860Приобретен объект основных средств1960НДС0860Акцептован счет поставщиков1960НДС6819Возмещение НДС по мере ввода объекта в эксплуатацию (по счету подрядчика ОС, материалом, и подобными услугами)Таким образом, суммы НДС по материалам, работам, услугам будут возмещаться из бюджета по мере ввода объекта в эксплуатацию, а не перенесших свою стоимость на издержки производства путем амортизационных отчислений, разумеется, порядок изложенный в НК РФ больше соответствует сущности НДС, как косвенного налога, который потребители ресурсов оплачивают в виде выручки их продавцам. У организации занимающейся долгосрочными вложениями инвестиционного характера, будет создан более щадящий режим налогообложения.
Следует напомнить, что и сейчас для списания НДС требуется документальное оформление. Так, например, счет-фактуры поставщиков и подрядчиков должны иметь установленные нормативными актами реквизиты. В соответствии с Постановлением правительства РФ от 29 июля 1996 г. № 91 Н «Об утверждении Порядка ведения журналов учета счет фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость» счет-фактура должна содержать следующие реквизиты: 1)порядковый номер счет-фактуры; 2) Наименование и ИНН поставщика; 3) наименование получателя; 4) наименование товара, услуги; 5) страна происхождения товара; 6) № грузовой таможенной декларации; 7) сумма НДС; 8) дата составления счет-фактуры.
В части II НК РФ перечень реквизитов счет-фактуры расширен, их число доведено до пятнадцати (ст. 169 и 5). В соответствии с данным этих нормативных документов, ненадлежащим образом оформленные счет-фактуры могут явиться основанием для отказа в возмещении НДС.
Рассмотрим схему налогообложения НДС деятельности, в рамках долгосрочных инвестиций хозяйственным способом. В соответствии с инструкцией ГНС от 11.10.95, имели место следующие записи.
Таблица 4 - Хозяйственный способ.
СуммаЗаписьНаименование операцииДК0810, 44, 70 и т. д.На сумму затрат по капитальным вложениям0868На сумму НДС по строительно-монтажным работам0108Ввод объекта в эксплуатацию6819НДС по материалам, услугам и иным ресурсам, использованным при сооружении объекта
В связи с решением Верховного суда РФ от 4 августа 2000 г. и в соответствии с Письмом Минфина РФ от 12.11.96 существовал следующий порядок:
Таблица 5 - Порядок обложения капитальных вложений НДС.
СуммаЗаписьНаименование операцииДК0810, 44, 70 и т. д.На сумму затрат по капитальным вложениям0868На сумму НДС по строительно-монтажным работам0108 Передача объекта в эксплуатацию6819При обложении стоимости капитальных вложений
Существующий в настоящее время порядок обложения капитальных вложений НДС является весьма спорным. С одной стороны существует требование Минфина РФ (Письмо от 19.08.99 г. № 04-05-11/70), начислять НДС на объем строительно-монтажных работ. С другой стороны существует статья 30 НК РФ и Решение Верховного суда от 4 августа 2000 г. № ГКПИ 00-417, из которого ясно, что работы выполненные для собственных нужд НДС не облагаются.
Кроме того, в стоимость капитальных вложений облагаемых НДС могут входить материалы НДС по которым так же увеличивает стоимость строительных работ. В этих условиях суммы фактически уплаченного поставщикам НДС входит в налогооблагаемую базу для этого налога. Следует ли исчислять НДС по строительно-монтажным работам и списание НДС по материалам на возмещение из бюджета? В данном вопросе существует правовой вакуум. Нормативные акты либо ссылаются на утратившие силу абзацы других регламентирующих актов, либо противоречат друг другу.
Следует однако иметь ввиду, что в настоящее время строительно-монтажные работы выполненные для собственных нужд не входят в оборот по реализации, то есть записи типа: 46 - 08 и 01 - 46 применяться не должны.
После введения в действие II части НК РФ вычетам будут подлежать не только суммы НДС по материалам, услугам, товарам, объектам незавершенного капитальных вложений, но и суммы, исчисляемые при выполнении строительно-монтажных работ для собственных нужд.
Таблица 6 - Операции, относящиеся к вычетам.
СуммаЗаписьНаименование операцииДК0810, 44, 70 и т. д.На сумму затрат по капитальным вложениям0868На сумму НДС по строительно-монтажным работам6819НДС на сумму материалов, товаров, услуг и т. д. по мере ввода объекта в эксплуатацию6808На сумму НДС по строительно-монтажным работам по мере ввода в эксплуатацию
Продажа объектов внеоборотных активов и капитальных вложений облагается НДС в обычном порядке. В хозяйственной практике организации такая продажа имела место. Следовательно, необходимо начислить НДС, или сторнировать его возмещение из бюджета (сумма налога совпадают поскольку продажа была проведена в рамках отказа от товара).
Инвестиционная деятельность организации влияет и на сумму налога на финансовый результат. Выше уже было упомянуто о льготах по налогу в связи с осуществлением капитальных вложений и корректировка финансового результата в случае отнесения расходов от потери капитальных вложений и их безвозмездной передачи на конечный финансовый результат.
В случае реализации или безвозмездной передачи объекта по сумме затрат на который получена льгота в течение 2 лет, суммы налога восстанавливаются.
Необходимо добавить, что незавершенное строительство и иные капитальные вложения входят в налогооблагаемую базу налога на имущество (чего нельзя сказать о денежных средствах, за счет которых может формироваться стоимость долгосрочных вложений).
Заключение
Таким образом, долгосрочные инвестиции в форме капитальных вложений представляют собой процесс вложения денежных средств, ценных бумаг, имущественных и иных прав, иного имущества в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательские работы и другие затраты.
В соответствии с приведенным определением понятие «долгосрочные инвестиции» охватывает капитальные вложения (затраты на воспроизводство основных средств), затраты связанные с приобретением земельных участков и объектов природопользования, и затраты по приобретению и созданию нематериальных активов. В учетной практике понятие «капитальные вложения» обычно используют в узком значении этого слова (затраты на воспроизводство основных средств); в широком смысле слова под капитальными вложениями (вложение капитала) понимают инвестиции организации в любые виды внеоборотных активов, т.е. и в долгосрочные финансовые вложения. Следовательно, понятие «долгосрочные инвестиции» является более емким по сравнению с понятием «капитальные вложения» в узком смысле этого слова и менее емким по сравнению с этим понятием в широком смысле этого слова.
В практике учета капитальных вложений, их стоимость формируется через принятие к учету затрат на их приобретение. Поэтому, стоимость инвестиций во внеоборотные активы представляет собой сумму материальных, трудовых средств и иных затрат необходимых для создания объекта инвестирования или завершение его создания на каком либо этапе развития (частично готовым к введению в действие, завершение строительства первой очереди и т. д.).
Бухгалтерский учет долгосрочных инвестиций ведут на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».
Счет 08 «Капитальные вложения» стал выполнять в основном функции калькуляционного счета. Основную часть законченных долгосрочных инвестиций списывали со счета 08 в дебет счетов 01 «Основные средства» и 04 «Нематериальные активы».
Следует различать в учете обороты по счету 08 имевшие место вследствие инвестиционного и не инвестиционного характера. Для этой цели можно ввести отдельный субсчет. Однако процесс учета долгосрочных инвестиций в значительной мере состоит из учета затрат на их проведение, контроля над этими затратами, их списание на соответствующие счета бухгалтерского учета в строгом соответствии с требованиями нормативных документов регулирующих бухгалтерский учет и налоговое законодательство.
Источниками финансирования долгосрочных инвестиций могут быть как собственные средства предприятия, так и привлеченные. При этом финансирование долгосрочных инвестиций может осуществляться как за счет одного, так и за счет нескольких источников.
Однако учет основных средств на ОАО «Ливгидромаш» организуют так, чтобы можно было установить наличие основных средств по каждой классификационной группе и отдельно по каждому объекту, местам нахождения и источникам их приобретения.
Такой порядок оформления деятельности является свидетельством документальной обоснованности учета хозяйственных операций ОАО «Ливгидромаш» в области долгосрочных инвестиций, а значит и свидетельством достоверности данных бухгалтерского учета, как синтетических регистров, так и отчетности.
Деятельность по осуществлению долгосрочных инвестиций любого хозяйствующего субъекта, в том числе и ОАО «Ливгидромаш» не может не сопровождаться приобретением материальных и иных ресурсов, оплатой счетов поставщиков и другими видами операций связанных с НДС. Продажа объектов внеоборотных активов и капитальных вложений облагается НДС в обычном порядке.
Инвестиционная деятельность организации влияет и на сумму налога на финансовый результат. Выше уже было упомянуто о льготах по налогу в связи с осуществлением капитальных вложений и корректировка финансового результата в случае отнесения расходов от потери капитальных вложений и их безвозмездной передачи на конечный финансовый результат.
Следует учесть и то, что необходима автоматизированная система бухгалтерского учета. Концептуальная модель автоматизированной формы учета освобождает бухгалтерскую службу от рутинной работы, позволяет главное внимание сосредоточить на контроле и анализе эффективности деятельности. А внедрение автоматизированного рабочего места бухгалтера на предприятии позволяет использовать безбумажную технологию бухгалтерскую учета, заменяя ежемесячную распечатку многих учетных регистров просмотром данных на дисплее. Тем самым кардинально меняется характер и содержание бухгалтерской работы, сокращается доля технических процессов, основанных на ручном труде.
Список используемой литературы
. Абрамова, Н. В. Налоговый учёт [Текст]: учебное пособие для ВУЗов/ Н. В. Абрамова. - М.: ЗАО «Издательский Дом «Главбух»,2002. - 304с.
2.Андросов, А. М. Бухгалтерский учёт [Текст]: учебное пособие для ВУЗов /А. М. Андросов. - М.: ЮНИТИ - ДАНА , 2004. - 238с.
. Астахов, В. П. Теория бухгалтерского учёта [Текст]: учебное пособие для ВУЗов /В. П. Астахов. - М.: «дашков и Ко» ,2003. - 321с.
4. Бархатов, А. П. Международный учёт [Текст]: учебное пособие для ВУЗов /А. П. Бархатов. - М.: ОАО Изд-во Экономика, 2000. - 325с.
5. Балабайченко, Е.Е. Компьютер для бухгалтера [Текст]: учебное пособие для ВУЗов /Е.Е. Балабайченко, Г.Г. Троценко. - М.: АСТ 1999.
. Бархатов, А.П. Международный учет [Текст]: учебное пособие для ВУЗов. - 2-е изд., перераб./А.П. Бархатов. - М.: «Маркетинг», 2001. - 288 с.
. Барышников, Н.П. В помощь бухгалтеру и аудитору. Справочно-методическое пособие в 2-х т. [Текст]: учебное пособие для ВУЗов /Н.П. Барышников.-Т.2. М. Филинъ, 2001. - 440с.
. Брыкова, Н.В. Автоматизация бухгалтерского учета. Лабораторный практикум для учр. проф. обр. [Текст]: учебное пособие для ВУЗов /Н.В. Брыкова.- М.: Филинъ, 2002.-80с.
. Бухгалтерская (финансовая) отчетность [Текст]: учебное пособие для ВУЗов /под ред. В.Д. Новодворского.- М.: ИНФРА-М, 2003.-464с. (8 экз.)
. Вахрушина, М. А. Международные стандарты учёта и финансовой отчётности [Текст]: учебное пособие для ВУЗов / М. А. Вахрушина. - М.: Вузовский учебник, 2005. - 320с.
. Волкова, О. Н. Международные стандарты бухгалтерского учёта [Текст]: учебное пособие для ВУЗов / О. Н. Волкова. - М.: ЮНИТИ - ДАНА , 2002. - 252с.
. Волков, Н.Г. Практическое пособие по бухгалтерскому учету [Текст]: учебное пособие для ВУЗов /Н.Г. Волков.- М.: «Бухгалтерский учет», 2000.-288с.
. Воронина, Л.И. Основы бухгалтерского учета и аудита [Текст]: учебное пособие для ВУЗов /Л.И. Воронина.-2001.-240с.
. Гончаров, К.Н. Бухгалтерские проводки /К.Н. Кончаров, Г.Г. Троценко [Текст]: учебное пособие для ВУЗов / под ред. В.П. Астахова. - Ростов н/ Д: Феникс, 2001. - 416 с.
. Смирнова, В. К. Международные стандарты финансовой отчётности [Текст]: учебное пособие для ВУЗов / В. К. Смирнова. - М.: ЮНИТИ - ДАНА , 2005. - 450с.
. Терехова, В. А. Международные стандарты бухгалтерского учёта в российской практике [Текст]: учебное пособие для ВУЗов / В. А. Терехова - М.: ЮНИТИ - ДАНА , 2004. - 350с.