Формирование учетной политики и оценка ее эффективности в ОАО 'Оренбургнефть'

Введение

Необходимость формирования учетной политики возникает у предприятия в двух случаях. Во-первых, когда по конкретному направлению ведения и организации бухгалтерского учета законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету предусмотрено несколько способов, и предприятие выбирает один из них. Во-вторых, когда по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, и предприятие разрабатывает соответствующий способ самостоятельно.

От правильного понимания, формирования, оформления учетной политики во многом зависит эффективность деятельности организации по всем направлениям. В вопросах учетной политики организации должны разбираться:

1руководитель организации, так как он утверждает учетную политику;

2бухгалтер организации, так как формирует учетную политику, то есть может грамотно и всесторонне обосновать ее содержание;

-аудитор, так как учетная политика является одним из объектов аудиторской проверки, и с нее обычно начинается сам процесс проверки;

налоговая инспектор, так как от многих принципов учетной политики зависит порядок формирования того или иного объекта налогообложения.

Учетная политика является уникальным средством, с помощью которого, во-первых, осуществляется процесс либерализации системы бухгалтерского учета; во-вторых - происходит совершенствование нормативной системы по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности; в-третьих, разрешаются противоречия действующего законодательства.

С переходом к рыночным отношениям изменились подходы к постановке бухгалтерского учета в организациях.

От жесткой регламентации учетного процесса со стороны государства в прошлом организации в настоящее время перешли к разумному сочетанию государственного регулирования и самостоятельности в постановке бухгалтерского учета. Сущность новых подходов к постановке бухгалтерского учета заключается в основном в том, что на основе установленных государством общих правил бухгалтерского учета организации самостоятельно разрабатывают учетную политику для решения постановленных перед учетом задач.

Порядок оформления и раскрытия учетной политики рассмотрен в Положении по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008). В соответствии с этим нормативным документом учетная политика организации подлежит оформлению соответствующей организационно распределительной документацией (приказом, распоряжением), при этом распространяется на организации независимо от их организационно-правовых форм.

Значение учетной политики недооцениваются многими предприятиями, в которых к разработке учетной политики относятся формально, не изучают последствия применения тех или иных последствий. Учетная политика является одним из инструментов налогового планирования.

Законодательство в ряде случаев предоставляет налогоплательщику самостоятельно выбрать способ бухгалтерского или налогового учета той или иной операции.

В зависимости от конкретной ситуации, может быть экономически выгоднее тот или иной способ. На правильности оценки и применения способов учета и налогообложения в учетной политике и основан соответствующий метод в налоговом планировании.

Предприятия должны учитывать все последствия принятых способов учета, то есть, по существу, управлять результатами финансово-хозяйственной деятельности, что является актуальным в настоящее время.

Таким образом, актуальность настоящего исследования обусловлена вариантностью способов учета и их влиянием на финансовые результаты деятельности предприятий.

Целью дипломной работы является исследование вопросов формирования учетной политики, и оценки ее влияния на финансовые результаты предприятия.

Задачами дипломной работы являются:

3   изучение порядка формирования учетной политики для целей бухгалтерского и налогового учета;

4   рассмотрение формирования учетной политики в акционерном обществе;

5   изучение аналитического обоснования в учетной политике способов ведения учета и оценка их влияния на финансовые результаты деятельности организации.

Объектом исследования является учетная политика ОАО «Оренбургнефть», предметом исследования - отчетная и распорядительная документация предприятия.

Теоретическую основу исследования составили труды известных зарубежных и отечественных экономистов в области исследования проблем учетной политики.

Методологической основой проведенного исследования является диалектический метод при изучении организационно-методических и правовых закономерностей предмета и объекта исследования. В качестве методического инструментария применялись специальные методы различных наук, в частности, в частности, анализ и синтез, статистический, логический, формально-юридический и другие.

Информационную базу исследования составили законодательные и другие нормативные акты, документы Минфина России, Федеральной налоговой службы России, монографии, методические материалы, публикации в специализированной периодической печати.

. Учетная политика: понятие, сущность виды и структура

учетный политика налоговый бухгалтерский

1.1 Сущность, назначение и регулирование учетной политики организации

Термин «учетная политика предприятия» вошел в употребление в конце восьмидесятых годов прошлого века в качестве вольного перевода на русский язык словосочетания «accounting policies», употребляемого в стандартах, издаваемых Комитетом по международным стандартам бухгалтерского учета. В начале 1992 года этот термин был закреплен в Положении о бухгалтерском учете и отчетности в РФ и настоящее время получил достаточно широкое распространение в учетной литературе и на практике.

В экономической литературе приводятся разнообразные определения учетной политики: «учетная политика предприятия представляет собой совокупность принципов и правил, регламентирующих методические и организационные основы ведения бухгалтерского учета на предприятии в условиях действующей нормативной базы на данный момент времени»;[1] «... совокупность способов ведения бухгалтерского учета, избранных предприятием в качестве соответствующих условий хозяйствования»;[2] «... это совокупность конкретных методов и форм ведения бухгалтерского учета, объявляемая предприятием исходя из общепринятых правил и особенностей своей деятельности».[3]

Разные определения учетной политики отечественными экономистами приведены в Приложении А. Исследование трудов отечественных и зарубежных авторов показывает, что единого мнения по поводу трактовки «учетная политика», а также ее содержания среди них нет.

Учетную политику организаций можно трактовать как комплекс организационно-технических и методических способов бухгалтерского и налогового учета для принятия управленческих решений в зависимости от поставленных целей и условий хозяйствования, в рамках действующего законодательства. Основой данного определения является необходимость ведения организациями бухгалтерского, налогового учета и составления

налоговой отчетности.

Рисунок 1 - Применение требований и допущений в зависимости от целей формирования учетной политики [4]

Учетная политика является инструментом эффективного управления, исходя из отраслевой специфики, то есть условий хозяйствования.

Учетная политика, являющаяся инструментарием реализации способов (приемов) метода бухгалтерского учета (первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки, итогового обобщения), может отличаться на разных предприятиях.

При формировании учетной политики организация должна исходить из основополагающих принципов и предпосылок, обязательных для выполнения всеми организациями. Такие предпосылки и принципы названы «требованиями» и «допущениями». В зависимости от целей их применения при формировании учетной политики, они могут быть разделены на группы, которые отражены на рисунке 1.

Наличие таких принципов и правил объясняется самим предназначением бухгалтерского учета в условиях рыночной экономики, который призван формировать полные и достоверные данные об имущественном и финансовом положении предприятия, выступать способом общения деловых людей, быть составляющей общегосударственной системы формирования макроэкономических показателей. Все это становится возможным лишь на основе единых подходов и правил ведения учета.

Принципы и правила - это не стопроцентная унификация учетного процесса. Эти правила устанавливают рамки в построении системы учета на предприятии, которые необходимо соблюдать при выборе учетных процедур и разработке учетного процесса.

Общие принципы и правила установлены нормативно-правовой документацией, регламентирующей систему бухгалтерского учета. При их реализации в учетной политике конкретного предприятия целесообразно исходить из допущений об имущественной обособленности предприятия, непрерывности его деятельности, последовательном применении учетной политики, временной определенности фактов хозяйственной деятельности.

При формировании учетной политики предполагается, что: имущество и обязательства предприятия существуют обособленно от имущества и обязательств собственников этого предприятия и других предприятий (допущение имущественной обособленности предприятия); предприятие будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем, и у него отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сохранения деятельности и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке (допущение непрерывности деятельности предприятия); выбранная предприятием учетная политика применяется последовательно, от одного отчетного года к другому (допущение последовательного применения учетной политики); факты хозяйственной деятельности предприятия относятся к тому отчетному периоду (и, следовательно, отражаются в бухгалтерском учете), в котором они имели место, независимо от времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

Учетная политика предприятия должна обеспечивать: полноту отражения в бухгалтерском отчете всех факторов хозяйственной деятельности (требования полноты); большую готовность к бухгалтерскому учету потерь (расходов) и пассивов, чем возможных доходов и активов (не допуская создания скрытых резервов) (требование осмотрительности); отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не только из их правовой формы, но и из экономического содержания фактов и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой); тождество данных аналитического учета на первое число каждого месяца, а также показателей бухгалтерской отчетности данным синтетического и аналитического учета (требование непротиворечивости); рациональное и экономное ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйственной деятельности и величины предприятия (требование рациональности).

Элементы учетной политики можно классифицировать различным образом. С точки зрения методики составления учетной политики можно выделить две классификации.

Первая классификация делит элементы учетной политики на обязательные и необязательные.

К обязательным элементам учетной политики относятся такие, без указания которых невозможно применение способов бухгалтерского учета, предусмотренных законодательством.

Например, обязательным элементом является метод начисления амортизации по объектам основных средств. Если организация в учетной политике не установит один из четырех способов начисления амортизации, предусмотренных ПБУ 6/01, то станет невозможным начислять амортизацию вообще. А это нарушение порядка бухгалтерского учета таких объектов, как основные средства.

Примером необязательного элемента является норма о единовременном начислении амортизации по объектам, стоимость которых составляет менее 20 тыс. руб. за единицу. Организация может списывать стоимость таких объектов на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию, а может начислять по ним амортизацию в общем порядке.

Вторая классификация элементов учетной политики делит эти элементы на вариантные и директивные.

Вариантные элементы учетной политики предполагают выбор одного из законодательно установленных вариантов учета объектов бухгалтерского учета, в то время как директивные элементы предписывают для определенных объектов учета определенный вариант их учета.

Примером вариантного элемента учетной политики является способ начисления амортизации по основным средствам. Директивным можно считать перечень объектов, по которым не начисляется амортизация.

В налоговом учете директивным является перечень амортизационных групп, по которым можно применять только линейный способ начисления амортизации. В бухгалтерском учете по однородным объектам основных средств должен быть избран единый способ начисления амортизации (директивный элемент), а в налоговом учете способ начисления амортизации может быть установлен по каждому объекту амортизируемого имущества, даже если это однородные объекты (вариантный элемент).

В большинстве случаев обязательные элементы учетной политики являются вариантными. При формировании учетной политики предприятия по конкретному направлению (вопросу) ведения и организации бухгалтерского учета осуществляется выбор одного варианта из нескольких допускаемых законодательными и нормативными актами, входящими в систему нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации.

Если указанная система не устанавливает варианты ведения бухгалтерского учета по конкретному вопросу, то при формировании учетной политики разработка предприятием соответствующего варианта осуществляется исходя из Положений по бухгалтерскому учету. В обоих случаях должно быть выдержано одно важнейшее условие - единство учетной политики на предприятии.[5]

Это означает, во-первых, применение избранных способов, всеми структурными подразделениями предприятия, включая выделенные на отдельный баланс, независимо от места их расположения. В противном случае формируемая разными подразделениями учетная информация будет несопоставимой и несводимой.

Во вторых, в отношении какого-то одного конкретного вопроса предприятие должно использовать один выбранный способ, если иное не установлено системой нормативного регулирования учета. Кроме того, формирование учетной политики целесообразно осуществлять в тесной взаимосвязи с налоговым планированием.

При выборе учетной политики учитывают влияющие факторы:

6   форму собственности и организационно-правовой статус предприятия (государственное, акционерное общество, товарищество, кооператив); отраслевую принадлежность и вид деятельности (промышленность, сельское хозяйство, энергетика); организационную структуру управления и наличие структурных подразделений; размеры (масштабы деятельности, объема продаж);

7   текущие и долгосрочные цели предпринимательства (привлечение дополнительных финансовых ресурсов, укрепление конкурентных позиций на рынке, осуществление инвестиционных программ);

8   особенности деятельности - производственной (технологическая структура, потребляемые ресурсы), коммерческой (организация снабжения и сбыта, системы и формы расчетов), финансовой (взаимоотношения с банками и налоговой системой), управленческой (структура, независимость от собственников, отчетность перед ними, уровень обеспечения компьютерной техникой);

9   кадровое обеспечение - уровень квалификации персонала (опыт, навыки, степень понимания стоящих перед ним задачи и проблем, способность их разрешать);

-        хозяйственная ситуация - развитость инфраструктуры рынка, состояние хозяйственного, налогового, бухгалтерского законодательства, благоприятность инвестиционного климата.[6]

Учетная политика является элементом четвертого - организационного уровня нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, и регламентируется посредством соответствующего приказа об учетной политике, утверждаемого руководителем организации на очередной финансовый год.

В системе формирования учетной политики основополагающими документами являются ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», в системе налогообложения - глава 25 Налогового кодекса РФ (далее НК РФ).

На основании краткого анализа отдельных правовых норм, определяющих правила ведения бухгалтерского учета и составления отчетности, можно сделать вывод, что не только бухгалтерское, но и налоговое законодательство влияют на финансово-хозяйственную деятельность. В соответствии с этим, они должны присутствовать в определении учетной политики деятельность организации.[7]

Схема влияния нормативного регулирования на финансово-хозяйственную деятельность отражена в Приложении Б.

В условиях существования совершенно самостоятельного по отношению к бухгалтерскому учету налогового учета и совершенно самостоятельной по отношению к учетной политике налоговой политики организации роль бухгалтерской учетной политики как инструмента снижения налоговых платежей полностью прекращает свое существование.

В этой ситуации учетная политика получает совершенно новую для российских условий роль - влияние на показатели внешней бухгалтерской отчетности.

В случае, когда методы бухгалтерского учета определяют и величины налогооблагаемых баз, предприятия, формируя учетную политику, всегда должны выбирать одну из двух ее целей: либо меньше платить налогов, и тогда предприятия должны выбрать такие методы учета, которые позволяют дать минимальную оценку активам, прибыли и доходам; либо показать пользователям бухгалтерской отчетности фантастические успехи своей деятельности, и тогда, наоборот, предприятия должны стремиться максимизировать оценку активов, прибыли и доходов.

Однако всегда хочется и поменьше платить налогов, и привлекательно выглядеть перед инвесторами и кредиторами. И если бухгалтерский и налоговый учет объединены, то это становится невозможным.

Если же отдельно формировать учетную и налоговую политику как совершенно независимые друг от друга: первая - для бухгалтерского учета; вторая - для налогового, то одновременное достижение этих целей становится возможным. Именно в этой связи, то есть как возможность влияния на показатели бухгалтерской отчетности, предприятия должны воспринимать учетную политику и составлять приказ об учетной политике организации, формирование которого представляет не простую задачу, особенно в условиях разделения бухгалтерского учета на три вида: управленческий, финансовый и налоговый.

.2 Формирование учетной политики для целей бухгалтерского и налогового учета

Для составления учетной политики можно использовать следующий алгоритм ее формирования в соответствии с Приложением В.

В соответствии с предложенной схемой актуально рассмотрение следующих этапов по составлению учетной политики. На первом этапе необходимо проанализировать нормативные документы, оказывающие влияние на формирование учетной политики, особенно принимая во внимание отраслевые методические рекомендации. Следующий шаг - анализ состояния нормативной базы в отношении способов, имеющихся в законодательных нормах и отсутствующих в них.

Варианты, предполагаемые нормативными актами, не предполагают одинаковый алгоритм их выбора.

Можно выделить следующие группы вариантных способов:

1 варианты, с использованием одного классификационного признака (в частности, способ погашения стоимости нематериальных активов с использованием счета 05 «Амортизация нематериальных активов» или без его использования);

2 варианты с использованием двух и более классификационных признаков (учреждение бухгалтерской службы);

3 варианты, без условия обязательного выбора только одного из них (амортизация основных средств по однородной группе).[10]

На втором этапе при формировании учетной политики организация должна исходить из основополагающих принципов и предпосылок, обязательных для выполнения всеми организациями.

Применение бухгалтерских принципов в хозяйственных ситуациях, в которых может возникнуть необходимость учета допущения и требования, позволяет достичь определенных качественных характеристик бухгалтерского учета и отчетности.

Принятая в организации учетная политика предприятия должна обеспечивать целостность системы бухгалтерского учета. Поэтому она должна охватывать все аспекты учетного процесса: методический, технический и организационный (или организационно-технический).[11]

Методический аспект учета предусматривает способы оценки имущества и обязательств, начисления амортизации по различным видам имущества, методы исчисления прибыли, дохода. Методический аспект включает: порядок начисления амортизации основных средств и нематериальных активов; порядок финансирования ремонта основных средств; метод оценки сырья, материалов и других ценностей (производственных запасов); способ отражения на счетах операций заготовления и приобретения материальных ценностей; порядок создания резервов по сомнительным долгам и другие.

Технический аспект предопределяет, как реализуются эти способы в учетных регистрах, схемах отражения на счетах учета. Технический аспект предполагает следующие ее составляющие: план счетов бухгалтерского учета; форма бухгалтерского учета; технология обработки учетной информации; организация внутрипроизводственного контроля; организация составления отчетности; инвентаризация имущества и обязательств.

Организационный аспект определяет, как осуществляются эти способы с точки зрения построения бухгалтерской службы, ее место в системе управления, взаимосвязи и взаимодействие с другими элементами и звеньями этой системы, взаимосвязи с подразделениями, характерными для становления и формирования рыночной экономики.

Учетная политика, избранная предприятием, подлежит оформлению соответствующей организационно-распорядительной документацией.

Основное назначение этой документации состоит в том, чтобы зафиксировать составляющие учетной политики, обеспечить единообразную и по возможности точную реализацию их в практике предприятия всеми структурными подразделениями и каждым исполнителем. Необходимость в этом обуславливается двумя факторами. Во-первых, нормальная деятельность предприятия невозможна без упорядоченности его внутренней жизни, одним из аспектов которой является бухгалтерский учет. Во-вторых, влияние учетной политики на результаты работы предприятия столь существенно, что требует решения первого руководителя предприятия.

К числу документов, оформляющих учетную политику, относятся приказы и распоряжения руководителя предприятия, внутренние правила, инструкции, положения, регламенты и процедуры, решения собственников (общего собрания акционеров, пайщиков). Выбор конкретного типа документа зависит от внутреннего распорядка предприятия и характера вопроса учетной политики.

Способы ведения учета, избранные предприятием, должны применяться, как правило, с 1 января года, следующего за годом издания документа, оформляющего решение о принятии учетной политики.

Создаваемые предприятия должны оформлять свою учетную политику по возможности в кратчайшие сроки. В начале деятельности предприятия при неукомплектованности штатов и недостаточности сведений о будущем развитии бизнеса весьма трудно определиться с учетной политикой. Поэтому она может быть оформлена в течение определенного периода.

Оформление учетной политики должно быть произведено в срок не позднее 90 дней со дня приобретения предприятием прав юридического лица или государственной регистрации.

Особое внимание должно быть обращено на процедуру формирования учетной политики на предприятии - в ней должны участвовать специалисты не только бухгалтерской службы, но и других функциональных подразделений и служб, в том числе финансовой, юридической, отдела внутреннего аудита, ревизионной комиссии.

На протяжении года предприятие должно строго следовать принятой учетной политике. При необходимости можно внести изменения в учетную политику, но только с начала нового отчетного года, о чем обязательно указывается в пояснительной записке к годовому отчету за предыдущий год.

В течение отчетного года учетная политика может быть изменена в случае ликвидации, реорганизации или преобразования предприятия, а также изменений нормативных и законодательных документов РФ. Все изменения избранной учетной политики должны быть обоснованными. Если меняются методические способы ведения учета, то это предполагает наличие серьезных экономических факторов и предпочтительность использования новых способов. Обоснованием перехода к использованию новых технических приемов учета может быть рационализация и оптимизация учетного процесса. В результате реорганизации предприятия происходят изменения в организационном аспекте системы учета, в частности преобразуется структура бухгалтерской службы.

Последствия изменений тех или иных способов, составляющих учетную политику предприятия, неодинаковы. Если изменения касаются ее технических и организационных аспектов, то это в большей степени сказывается на качественных характеристиках самого учетного процесса.

Корректировка же методических приемов может отразиться на финансовых результатах деятельности предприятия и тем самым изменить картину имущественного и финансового положения предприятия, что в свою очередь влияет на выводы пользователей бухгалтерской отчетности.[12]

Такие изменения должны быть выражены в стоимостном выражении. Оценка осуществляется на основании выверенных предприятием данных на дату, с которой применяется измененный способ ведения бухгалтерского учета. Стоимостная оценка последствий изменений в учетной политике может определяться:

         как разница в оценке активов, в отношении которых используются новые способы оценки, до и после внесения этих изменений;

         как непогашенная величина первоначальной стоимости активов.

Принятая предприятием учетная политика должна раскрываться для внешних пользователей финансовой информации. При этом под раскрытием информации подразумевается предание ее гласности.

Применительно к учетной политике речь идет об описании в бухгалтерской отчетности важнейших способов ведения бухгалтерского учета. Необходимость в этом связана с назначением финансовой информации о деятельности предприятия.

Чтобы проанализировать состояние предприятия на основе его финансовой отчетности, необходимо знать, как сформировались те или иные показатели, что отражает их изменение реальное улучшение (ухудшение) дел или корректировку методов исчисления этих показателей. Иными словами, заинтересованный пользователь бухгалтерской отчетности должен иметь возможность понять и оценить те или иные данные, включенные в нее.

В публикуемом отчете подлежат описанию не все составляющие учетной политики, а лишь основные ее положения.

Под основными понимаются те положения учетной политики, которые существенно влияют на представление об имущественном и финансовом положения предприятия, его денежном обороте или результатах его деятельности, а также те, которые значительно влияют или могут сделать полезные выводы по ней.

Основные положения учетной политики могут раскрываться в отчетности двумя способами: путем описания каждого из них либо путем указания отклонений от общих правил.

В первом случае пояснительная информация к бухгалтерской отчетности включает более или менее подробное изложение всех основных положений учетной политики, независимо от того, являются они общепризнанными или нет.

Второй способ раскрытия учетной политики целесообразен для отчетности «внутрироссийского пользования». При этом способе основные положения учетной политики раскрываются лишь в том случае, когда они отличаются от общепринятых правил.

Если при составлении финансовой отчетности предприятие строго следует общепризнанным правила, то в отчете достаточно ограничиться указанием этого факта. Если предприятие допускает по тем или иным причинам отступления от таких правил, то они подробно описываются в пояснениях к отчету вместе с причинами этих отступлений.[13]

Кроме положений, отличных от общепризнанных, информация об учетной политике должна содержать сведения о положениях, сформированных предприятием: в результате выбора, сделанного из нескольких допускаемых вариантов; исходя из отраслевой принадлежности предприятия; в результате нетрадиционного применения вариантов, в том числе отраслевых.

Учетная политика должна раскрываться в бухгалтерском отчете за год. Для промежуточных бухгалтерских отчетов это требование не обязательно. Исключения должны составлять случаи, когда при подготовке промежуточного отчета произошли существенные изменения в учетной политике по сравнению с последним по времени составления бухгалтерским отчетом, раскрывавшим учетную политику. В случае публикации бухгалтерской отчетности в объеме, меньше установленного, раскрытию подлежат как минимум та информация об учетной политике, которая непосредственно относится к публикуемым материалам.

Раскрытие учетной политики в бухгалтерской отчетности не исключает неправильного или неточного отражения фактов хозяйственной деятельности предприятия в этой отчетности. Оно не снимает с предприятия ответственности за нарушение установленных правил ведения бухгалтерского учета и составления отчетности.

Особое внимание с точки зрения ответственности должно быть уделено на предприятиях вопросам формирования учетной политики для целей налогового учета, поскольку штрафные и другие санкции налоговых органов достаточно велики, и в отдельных случаях могут привести к значительным потерям финансовых ресурсов и даже к банкротству.[14]

Необходимость разработки учетной политики для целей налогового учета была установлена еще с введением в действие главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ. После разработки и принятия главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ обязательность разработки специальной учетной политики или введения в учетную политику организации специального раздела, посвященного организации и ведению налогового учета, не только подтверждена, но и детализирована.

Статьей 313 главы 25 части второй НК РФ введено понятие налогового учета. Налоговый учет - это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.

Здесь же оговорено, что налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета, если положениями главы 25 НК РФ предусмотрен порядок группировки и учета объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения, отличный от порядка группировки и отражения в бухгалтерском учете.

Целью налогового учета является формирование полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечение информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.[15]

Статьей 313 НК РФ установлено также, что система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому, а порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

Таким образом, на уровне федерального закона устанавливается обязанность включения в учетную политику организации дополнительного раздела - для целей налогообложения.

Для большей части налогов налоговым периодом является календарный год. Следовательно, любые изменения в учетной политике для целей налогообложения могут вводиться только с начала очередного календарного года.

В случае, если налогоплательщик начал осуществлять новые виды деятельности, он также обязан определить и отразить в учетной политике для целей налогообложения принципы и порядок отражения для целей налогообложения этих видов деятельности.

Таким образом, из положений части второй НК РФ следует, что налоговый учет должен вестись по всем налогам - в том случае, где налоговый учет отличается (или может отличаться) от бухгалтерского. При организации налогового учета по отдельным видам налогов следует учитывать особенности исчисления и уплаты этих налогов, установленные отдельными главами части второй НК РФ.

Основные различия в учетной политике в целях бухгалтерского и налогового учета приведены в Приложении Г.

.3 Формирование учетной политики в международном учете

За последние годы роль бухгалтерского учета в хозяйственной жизни российских предприятий существенно изменилась. Прежде всего, это заключается в том, что налоговые органы перестали быть единственным реальным пользователем бухгалтерской отчетности. С появлением в хозяйственной практике налогового учета как самостоятельного массива информации, служащего основой налоговой отчетности, у многих бухгалтеров сформировалось отношение к финансовому учету как к некоему практически (за исключением целей налога на имущество) ненужному довеску к налоговому учету, который необходимо вести только потому, что это предписывается законодательством.

Перед руководством предприятия и бухгалтерией стоит вопрос о том, зачем предприятию нужен финансовый учет в совокупности с учетом управленческим и налоговым, и не проще ли вести его так, чтобы бухгалтерские проводки полностью совпадали с данными налогового учета, что снимет с бухгалтерии груз необходимости ведения двух видов учета: бухгалтерского и налогового.

Ответ на этот вопрос дает действующее бухгалтерское законодательство, а именно - требование рациональности, закрепленное в пункте 6 ПБУ 1/2008, согласно которому учетная политика организации должна обеспечивать «рациональное ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйствования и величины организации».[16]

На сегодняшний учетная политика фактически представляет собой законный способ манипулирования показателями отчетности: величиной прибыли, оценкой активов и других показателей. Следовательно, учетная политика предприятия представляет собой реальный инструмент влияния на мнение пользователей отчетности о финансовом положении организации.

От того, какой метод учета тех или иных хозяйственных операций будет выбран в учетной политике предприятия, напрямую будет зависеть картина финансового положения предприятия, демонстрируемая в бухгалтерской отчетности.

Например, от того, какой будет применяться метод оценки запасов, способ начисления амортизации, механизм списания условно-постоянных расходов, зависит то, как будет выглядеть организация: прибыльной или убыточной, платежеспособной или не могущей своевременно погасить свои обязательства, финансово устойчивой или чрезмерно зависящей от привлеченных источников финансирования.

Аналогично, учетная политика для целей налогообложения организации представляет собой легальный способ минимизации налогооблагаемых величин.

При составлении отчетности любое предприятие, которое платит налоги и зависит от привлекаемых в свой бизнес инвестиций, как правило, преследует две цели: заплатить как можно меньше налогов и как можно больше «понравиться» инвесторам.

В том случае, если методика формирования финансовой и налоговой отчетности совпадают, цели эти начинают противоречить друг другу. Действительно, если предприятие хочет показать инвесторам то, насколько привлекательно для них его финансовое положение и как выгодно вкладывать в него деньги, то задачей предприятия будет максимально завысить значения соответствующих показателей отчетности.

Вместе с тем, достижение этих целей приведет к совершенно обратной ситуации в области налогообложения. Так, например, завысив свою прибыль, предприятие столкнется с необходимостью платить высокий налог на прибыль, показав высокую оценку основных средств, оно будет платить большой налог на имущество. Если предприятие стремится заплатить в бюджет как можно меньше налогов, то его задачей будет, наоборот, максимально занизить соответствующие показатели отчетности, например, показать как можно меньшее значение прибыли. За счет этого удастся заплатить меньше налога на прибыль, однако автоматически снизятся показатели рентабельности деятельности предприятия.

Таким образом, в случае совпадения методов, используемых в финансовом и налоговом учете, предприятие сталкивается с проблемой недостижимости выделенных двух целей одновременно. Предприятие должны будет либо стремится к привлечению дополнительных инвестиций через «приукрашивание» показателей финансового благополучия, либо к снижению налогового бремени посредством выбора в учетной политике для целей налогообложения способов учета, снижающих налогооблагаемую базу.

Существующее в настоящее время положение вещей, при котором в соответствии с главой 25 НК РФ налоговый учет ведется совершенно самостоятельно от учета финансового, позволяет организациям достигать указанных целей одновременно.

Сегодня предприятие может формировать и утверждать два совершенно самостоятельных приказа об учетной политике: приказ об учетной политике для целей бухгалтерского учета и приказ об учетной политике для целей налогообложения.

Первый разрабатывается в соответствии с ПБУ 1/2008, второй - на основании главы 25 НК РФ; первый - в целях формирования в финансовой отчетности картины финансового положения организации, второй - в целях исчисления налогооблагаемой прибыли (дохода). При этом в такой ситуации выделенные цели привлечения инвестиций и минимизации налогооблагаемых величин могут достигаться одновременно и совершенно параллельно друг другу. Параллельное ведение финансового и налогового учета, предполагающих различные методы оценки фактов хозяйственной жизни, означает дополнительную работу бухгалтерии, а в зависимости от объемов деятельности предприятие может предполагать и создание новых рабочих мест. Поэтому предприятию необходимо попытаться оценить реальные выгоды, которые может получить предприятие, полностью разграничив финансовый и налоговый учет для достижения своих целей.

Пункт 4 статьи 13 Федерального Закона «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 года № 129-ФЗ (в редакции от 23.11.2009 г. № 261-ФЗ) предоставляет организациям возможность принимать в своей учетной политике ту методологию бухгалтерского учета конкретных хозяйственных операций, которая согласно профессиональному мнению бухгалтера позволяет достоверно представить в отчетности картину финансового положения предприятия.[17].

При этом критерии достоверности законом не устанавливаются, тогда это будет означать, что достоверной считается картина финансового положения предприятия, соответствующая нормам НК РФ.

Алгоритм формирования учетной политики предприятия приведен в Приложении В.

На современном этапе развитие российского учета происходит посредством его адаптации в среде Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). МСФО не содержат подробных инструкций и указаний на тот счет, как действовать в той или иной ситуации, в отличие от существовавшей в России в недалеком прошлом системы, когда считалось, что если все сделано по инструкции, значит все сделано правильно.

Ключевым отличием новой концепции признается регулирование бухгалтерского учета на основе принципов.[18] Количество хозяйственных ситуаций огромно, и невозможно в нормативных документах описать действия бухгалтера в каждом конкретном случае.

Установление общих принципов позволяет обеспечить единство учетной методологии, не игнорируя при этом конкретные особенности функционирования экономических субъектов. Последнее реализуется через такие важнейшие инструменты бухгалтерского учета в условиях рыночной экономики, как учетная политика и профессиональное суждение.

Адаптация МСФО в России происходит двумя путями: эволюционным - посредством постепенного обновления действующей нормативной базы, в первую очередь, положений по бухгалтерскому учету и революционным - составлением отдельными категориями экономических субъектов, например, кредитными организациями, финансовой отчетности непосредственно по МСФО.[19]

Учетная политика в России - это часть экономической политики организации, проявляющаяся в добровольном выборе ею одного из нескольких возможных вариантов ведения учета и составления отчетности. В МСФО делается другой акцент: «учетная политика - это конкретные принципы, основы, условия, правила и практика, принятая компанией для подготовки и представления финансовой отчетности» (МСФО 1 «Представление финансовой отчетности»).[20] Организации должны формировать и применять учетную политику таким образом, чтобы финансовая отчетность соответствовала требованиям всех стандартов и интерпретаций. Полное раскрытие учетной политики позволяет пользователям объективно оценивать финансовое состояние организации и принимать обоснованные экономические решения. При этом организация должна описывать выбранные принципы и методы учета.[21]

Различия подходов и задач формирования и применения учетной политики, определенных в российских нормативных документах и МСФО, предопределяют структуру и содержание важнейшего внутреннего нормативного документа в сфере бухгалтерского учета организации - приказа (распоряжения) об учетной политике. В российской практике сложилась определенная структура внутреннего нормативного документа по учетной политике, в отличие от МСФО, которые даже не упоминают его. Как правило, он включает общие (вводные) положения, методические и организационные вопросы.

В разделе «Общие положения» содержатся сведения об организации, нормативной базе, послужившей основой разработки учетной политики, основных принципах ведения бухгалтерского учета и составления отчетности, случаях отступления от них.

В «Методическом разделе» излагаются элементы методики бухгалтерского учета, которые определяют варианты отражения в учете информации о производственно-хозяйственной и финансовой деятельности, исходя из альтернативных приемов и способов.

Это выражается в возможности отражения одних и тех же фактов хозяйственной жизни неодинаковыми бухгалтерскими проводками и в различных оценках, что в конечном итоге позволяет получить разные варианты отчетности.

В «Организационном разделе» описываются элементы, определяющие формы ведения и организации бухгалтерского учета хозяйствующим субъектом. Иными словами, в отличие от методического, организационный аспект не влияет на информацию, формируемую на счетах бухгалтерского учета и представляемую в финансовой отчетности, - какими бы ни были применяемые технические средства и организационные процедуры, результат (отчетность) во всех случаях будет один. Именно поэтому данный вопрос остается за рамками регулирования в МСФО. Например, от того, какая выбрана компьютерная программа или какова структура аппарата бухгалтерии, информация, представленная в финансовой отчетности, не зависит. Эти вопросы важны, но они не требуют раскрытия в финансовой отчетности.

Для экономических субъектов, осуществляющих переход на МСФО, весьма актуален вопрос: возможно ли сохранить существующую структуру учетной политики, дополнив ее недостающими элементами и изменив при необходимости отдельные положения, либо придется сформировать новую концепцию.

При ответе на него определяющую роль играют два обстоятельства:

         во-первых, МСФО представляют собой учетную концепцию, базирующуюся не на узкоспециальных правилах и методиках, а на фундаментальных принципах. Лишь такой подход, по мнению их составителей, способен обеспечить истинный и непредвзятый (true and fair) подход к формированию отчетности;

         во-вторых, учетная политика - явление, сравнительно новое для российского учета. Отечественная практика пока не может похвастаться большим практическим опытом и теоретическими наработками в данной области. Поэтому это именно тот случай, когда целесообразно воспользоваться зарубежными моделями, а не «изобретать велосипед», что и было сделано при разработке соответствующей нормативной базы.

Тем не менее, российская нормативная база, со свойственным ей консерватизмом, уделяет особое внимание вопросам организационного характера. Кроме того, она концентрирует свое внимание не только на составлении отчетности, но и предшествующей этому процедуре - ведении учета. Повышенное внимание к учетной процедуре в России следует рассматривать как фактор, косвенно способствующий обеспечению качества и достоверности финансовой отчетности. Тот факт, что МСФО регулируют только отчетность, не означает, что они игнорируют учет и не означает, что экономические субъекты не должны уделять должного внимания вопросам методики и организации учета и, в первую очередь, формированию и документальному оформлению учетной политики.

Структура приказа (распоряжения, положения) об учетной политике, разрабатываемой российскими организациями в соответствии с МСФО, может быть традиционной и альтернативной. Традиционный вариант близок по своей структуре и форме изложения к применяемому большинством российских организаций и включает три традиционных блока.

В раздел «Общие положения» целесообразно включить: общие сведения об организации; основную цель ее учетной политики как обеспечение формирования достоверной информации о финансовом положении, результатах деятельности и изменениях в финансовом положении данной организации; указание на стремление посредством избранной и задекларированной в приказе учетной политики обеспечить соответствие финансовой отчетности организации требованиям всех МСФО и интерпретаций.

«Методический раздел» должен содержать конкретные способы отражения информации в финансовой отчетности, выбранные исходя из альтернатив, которые предлагают МСФО. Как известно, способы, по которым возможен выбор, МСФО классифицируют на две категории, называя их соответственно «основной подход» и «допустимый альтернативный подход».

Если не существует веских оснований поступить иначе, организации, формирующей учетную политику по МСФО впервые, целесообразно пойти по «основному» (рекомендуемому) пути.

«Организационный раздел» может по-прежнему содержать существенные вопросы, определяющие лиц, ответственных за ведение бухгалтерского учета, организационную структуру бухгалтерии и распределение должностных обязанностей ее сотрудников, описание применяемой формы ведения бухгалтерского учета, рабочий план счетов и другие.

Все это позволяет упорядочить работу бухгалтерии, точно идентифицировать, оценить, классифицировать и систематизировать информацию в момент ее появления, что значительно упрощает работу при составлении отчетности. Кроме того, в данном разделе приказа возможно описание процедуры трансформации российской отчетности на язык МСФО.

Альтернативный вариант предполагает не только и не столько механическое переложение принципов, приемов и способов ведения учета и составления отчетности, предусмотренных МСФО, а выработку системного подхода к решению данной задачи. При этом изложение может осуществляться в разрезе основных групп элементов учетной политики, таких, как оценка, группировка, амортизация, резервирование, признание доходов и расходов, капитализация затрат, налогообложение, влияние изменения валютных курсов, гиперинфляция, существенность.

Такой вариант не исключает возможности изложения вопросов общего и организационного характера, а также организационных и методических аспектов, отражающих специфику деятельности организации.

Алгоритм сближения учетной политики, составленной по правилам российских стандартов учета (далее РСБУ) и по МСФО, представлен в Приложении Г.

Подводя итог теоретическим аспектам формирования учетной политики в организациях можно выделить следующее:

1 учетная политика формируется в двух разрезах: для целей бухгалтерского и налогового учета, возможно также формирование учетной политики для целей управленческого учета;

2 учетная политика разрабатывается на основе единых, взаимоувязанных и взаимообусловленных подходов, что существенно повышает эффективность ее применения;

3 учетная политика является инструментом, посредством которого организации влияют на показатели финансовой отчетности;

4 показатели финансовой отчетности и, следовательно, результаты деятельности организаций, зависят от методических аспектов формирования учетной политики;

5 положения методического раздела сформированной учетной политики должны быть обоснованы.

При формировании учетной политики все это необходимо учитывать любой организации, в том числе и в ОАО «Оренбургнефть».

Практические вопросы формирования учетной политики ОАО «Оренбургнефть» рассматриваются в следующей главе.

2. Формирование учетной политики в ОАО «Оренбургнефть»

.1 Организационно-экономическая характеристика предприятия

Производственное объединение «Оренбургнефть» создано 19 февраля 1963 г., в 1993 г. оно было преобразованное в одноименное акционерное общество. В 1995 г. постановлением правительства РФ в Оренбургской области была учреждена нефтяная компания ОНАКО, в которую в качестве основного добывающего предприятия вошло и Оренбургнефть. В 2001 г. Тюменская нефтяная компания (позднее - ОАО «ТНК-ВР») выкупила контрольный пакет акций нефтегазовых активов ОНАКО. В апреле 2008 г. активы ОАО «Оренбурггеологии» были присоединены к ОАО «Оренбургнефть».

Основной деятельностью для ОАО «Оренбургнефть» является добыча нефти и газа. В настоящее время ОАО «Оренбургнефть» является крупнейшим предприятием региона и ведет свою деятельность на территории 18 районов и городов Оренбургской области, а также в Астраханской (3 участка), Самарской (4 участка) и Саратовской (1 участок) областях.

Высокие мировые цены на нефть диктуют активную динамику развития нефтедобывающей отрасли в регионе и в стране в целом. Отрасль является сегодня одной из наиболее динамично развивающихся.

На 01.01.2010 г. ОАО «Оренбургнефть» владеет 75 лицензиями на право пользования недрами на территории Оренбургской, Самарской, Саратовской и Астраханской областей, из них 56 лицензий с правом добычи нефти и газа; 18 лицензий на совмещенное пользование недрами с правом поисков, разведки и добычи нефти и газа; одна лицензия с правом поисков, оценки углеводородного сырья и пробной эксплуатации. В 2009 г. получена на аукционной основе лицензия на право пользования недрами Рашкинского месторождения с целью добычи углеводородов, переоформлены с ОАО «Оренбургнефть» на ОАО «Оренбургнефть» 13 лицензий, 3 лицензии на совмещенное пользование.

Сведения о финансово-хозяйственной деятельности ОАО «Оренбургнефть» за последние три года представлены в таблице 1 на основе Приложения Д, Е, Ж.

Таблица 1 - Основные показатели финансово-хозяйственной деятельности ОАО «Оренбургнефть» за 2007-2009 гг.

Как видно из данных таблицы 1, в ОАО «Оренбургнефть» в 2009 году были снижены показатели эффективности (рентабельности), что объясняется более низкими темпами роста прибыли по отношению к темпам роста выручки, активов и собственного капитала. На предприятии из года в год улучшается финансовое положение: растет выручка, заработная плата персонала, имеется прибыль, увеличивается производительность труда при одновременном освобождении работников.

Выручка в 2009 г. увеличилась по сравнению с 2007 г. на 41,4%, по сравнению с 2008 г. - на 11%. Чистая прибыль в 2009 г. составляет 134,1% к уровню 2007 г., и меньше уровня 2008 г. на 7,2%. За счет оптимизации численности персонала в 2009 г. выросла заработная плата работников предприятия на 63,1% по сравнению с 2007 г., и на 16,5% - по сравнению с 2008 г. При этом выработка на одного работника в 2009 г. увеличилась на 54,7% к уровню 2007 г. и на 13,6% - к выработке 2008 г.

Основными стратегическими приоритетами ОАО «Оренбургнефть» являются:

         оптимизация соотношения запасов нефти и объемов производства, увеличение объемов геологоразведочных работ для обеспечения 100% компенсации добычи нефти приростом запасов;

         планирование и проведение мероприятий для обеспечения роста добычи нефти;

         совершенствование системы управления с применением новых информационных технологий;

         сосредоточение усилий на повышении стоимости активов компании.

Основными мероприятиями по увеличению добычи нефти в 2010-2011 годах являются: бурение новых скважин, оптимизация работы скважин, приобщение и переводы на другой горизонт. Кроме того, для сокращения бездействующего фонда планируются такие мероприятия, как ограничение водопритока из пласта, восстановление целостности эксплуатационной колонны, переход на вышележащие объекты.

На основании договора функции главного бухгалтера ОАО «Оренбургнефть» возложены на первого заместителя директора филиала -директора управления по учету в добывающих предприятиях ООО «ТНК-ВР Бизнессервис». Право подписи денежных, расчетных документов, финансовых обязательств и бухгалтерской отчетности делегировано ответственным лицам ООО «ТНК-ВР Бизнессервис» путем выдачи доверенности.

ООО «ТНК-ВР Бизнессервис» централизованно осуществляет ведение бухгалтерского учета по основным участкам учета. Ведение бухгалтерского учета в ООО «ТНК-ВР Бизнессервис» по ОАО «Оренбургнефть» осуществляется с использованием учетной системы ИСУ «Парус», формирующей учетные регистры синтетического и аналитического учета.

Данные по счетам группируются и выгружаются в программу ИСУ «Парус»» сводными суммовыми проводками автоматически в разрезе центров ответственности, мест возникновения затрат, статей затрат.

По существу, ОАО «Оренбургнефть» перешло практически полностью на аутсорсинговую систему бухгалтерского и налогового учета. Отчетность ОАО «Оренбургнефть» формируется в ООО «ТНК-ВР Бизнессервис».

2.2 Характеристика положений действующей учетной политики ОАО «Оренбургнефть»

Сформированную учетную политика ОАО «Оренбургнефть» на 2009 г. целесообразно рассмотреть с позиции ее соответствия вариантам, предусмотренным нормативными документами регулирования бухгалтерского учета.

Бухгалтерский учет в ОАО «Оренбургнефть» ведется специализированной организацией - ООО «ТНК-ВР Бизнессервис», а также бухгалтерской службой предприятия с разграничением их полномочий (п.2.1 учетной политики).

Бухгалтерская отчетность предприятия включает в себя показатели деятельности аппарата общества и всех его структурных подразделений. Отражение в учете операций между структурными подразделениями производится с использованием счета 79 «Внутрихозяйственные расчеты» (п.2.5.1 учетной политики). Инвентаризация имущества и финансовых обязательств проводится в сроки, устанавливаемые приказом генерального директора ОАО «Оренбургнефть», согласованные с директором филиала ООО «ТНК-ВР Бизнессервис».

Инвентаризация проводится с периодичностью:

1 основных средств - один раз в год;

2 нефти - не реже одного раза в месяц, в случаях хранения в одном резервуаре нефти разных собственников;

3 нефтепродуктов - один раз в месяц;

4 денежных средств в кассе - один раз в месяц;

5 дебиторской задолженности - ежеквартально;

6 прочего имущества и финансовых обязательств - не реже одного раза в год (п. 2.6 учетной политики).

Для проведения инвентаризации создается постоянно действующая инвентаризационная комиссия, состав которой утверждается приказом Генерального директора ОАО «Оренбургнефть» и руководителей структурных подразделений. В работе комиссий в обязательном порядке принимают участие ответственные сотрудники филиала ООО «ТНК-ВР Бизнессервис», уполномоченные руководителем филиала.

С позиции оценки влияния на результаты деятельности, которые показаны в отчетности, наиболее содержательным является третий раздел учетной политики ОАО «Оренбургнефть», отражающий ее методологические аспекты.

Во избежание появления разниц между бухгалтерской и налоговой стоимостью объектов в стоимость основных средств включаются такие затраты профильных подразделений, как:

7расходы на оплату труда и связанные с ней налоги;

8расходы на командировки производственного назначения;

9расходы на связь и транспорт, непосредственно связанные с конкретными объектами капитальных вложений.

В стоимость основных средств включаются собственные затраты на персонал, если они непосредственно относятся к конкретному активу (например, затраты на оплату труда инженеров, геологов, собственных архитекторов или инспекторов), а также прочие непосредственно относимые на объект основных средств дополнительные расходы, которых можно было бы избежать, если бы этот объект не строился или не приобретался.

Все последующие расходы, связанные с эксплуатацией основных средств, не приводящие к изменению их качественных характеристик, списываются на затраты по мере их возникновения.

Активы, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные для признания в составе основных средств, и стоимостью не более 20 000 руб. за единицу, отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в составе материально-производственных запасов. Оценка указанных активов при списании их в производство производится по цене их поступления с учетом всех дополнительных расходов, связанных с приобретением.

Переоценка основных средств в 2009 г. не производилась.

Начисление амортизации основных средств производится линейным способом исходя из срока полезного использования объектов, определенного комиссией по вводу объектов в эксплуатацию.

К нормам амортизации не применяются понижающие или повышающие коэффициенты по всем без исключения объектам основных средств.

Расходы на проведение всех видов ремонтов основных средств включаются в состав расходов по обычным видам деятельности того отчетного периода, в котором произведен ремонт.

Объекты основных средств, оборудование к монтажу и объекты капитальных вложений, не используемые и не планируемые к использованию в процессе производства и реализации продукции, которые предназначены для продажи третьим лицам, не соответствуют критериям признания основных средств и вложений во внеоборотные активы и подлежат отражению в составе товаров. С момента перевода основных средств в состав запасов по ним прекращается начисление амортизации для целей бухгалтерского и налогового учета.

К нематериальным активам в ОАО «Оренбургнефть», кроме общеизвестных (авторские права, лицензии, программное обеспечение) относятся результаты сейсмических исследований, проводимых с целью получения доступа к существующим доказанным неразработанным запасам или для увеличения извлекаемости запасов (то есть для последующего бурения эксплуатационных скважин или повышения уровня добычи из уже существующих скважин).

Амортизация нематериальных активов начисляется линейным способом. Стоимость амортизируемых нематериальных активов равномерно погашается путем начисления амортизации исходя из первоначальной стоимости и предполагаемого срока их полезного использования.

В ОАО «Оренбургнефть» установлены следующие сроки полезного использования нематериальных активов:

10исключительные права на программное обеспечение - 5 лет;

11программное обеспечение, кроме исключительных прав - 3 года;

-исключительные права патентообладателя - в течение срока действия патента, если срок патента не ограничен - 5 лет;

12исключительные права на товарный знак - 10 лет;

13положительная деловая репутация - 20 лет;

14лицензии - в течение срока действия лицензии. Если лицензия бессрочная - в течение 5 лет;

15прочие исключительные права и нематериальные активы - срок определяется на основе оценки предполагаемого срока полезного использования актива.

Амортизационные отчисления по нематериальным активам производятся линейным способом с использованием счета 05 «Амортизация нематериальных активов».Если в отношении удерживаемых до погашения финансовых вложений, займов предоставленных и прочих финансовых вложений, по которым не определяется рыночная стоимость, отсутствует уверенность в получении дохода и (или) возврате суммы вложения, по таким финансовым вложениям начисляется резерв под обесценение. Резервы под изменение стоимости (обесценение) финансовых вложений формируются ежеквартально.

Резервы по финансовым вложениям, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, формируются на разницу между текущей рыночной стоимостью данных финансовых вложений на отчетную дату и их предыдущей оценкой.

Резервы по финансовым вложениям, в отношении которых отсутствует уверенность в получении дохода и (или) возврате суммы вложения, формируются в размере 100% их балансовой стоимости либо на разницу между рыночной и балансовой стоимостью для вложений, по которым определяется рыночная цена.

Фактическая себестоимость запасов ОАО «Оренбургнефть» складывается из:

16прямых расходов, к которым относятся расходы на приобретение и заготовление данного запаса и которые сразу входят в его фактическую себестоимость и учитываются по дебету счета учета запасов (10 «Материалы» или 41 «Товары»);

17дополнительных расходов, которые не относятся к каждой конкретной номенклатуре запасов, а могут быть рассчитаны по их группе/группам в целом.

Дополнительные расходы, а также прямые расходы, счета по которым поступили после оприходования материалов, составляют отклонения в стоимости материалов и товаров и учитываются на счете 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей».

Оценка запасов при списании в производство, реализации на сторону и прочем выбытии производится по методу ФИФО.

Оценка материальных ценностей, находящихся на предприятии на ответственном хранении, при выбытии производится по цене их поступления.

Для списания пришедших в негодность товарно-материальных ценностей создаются постоянно действующие комиссии по приемке-передаче и списанию товарно-материальных ценностей, пришедших в негодность..

Специальная одежда и обуви стоимостью менее 20 000 рублей, независимо от срока полезного использования списывается на счета учета производственных затрат в момент передачи ее в производство с последующим учетом на забалансовом счете по срокам службы.

Суммы расходов по приобретению запасов, которые в течение месяца накапливаются на счете 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей», подлежат ежемесячному списанию на соответствующий вид расходов (себестоимость, капитальные вложения). Списание отклонений производится бухгалтерами тех подразделений и филиалов, в которых находятся запасы.

Суммы расходов по приобретению запасов, накопленные по счету 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей», распределяются к списанию на расходы и на остаток пропорционально стоимости использованных запасов.

На сумму разницы между показателями балансовой стоимости материально-производственных запасов на отчетную дату и возможной чистой цены продаж в ОАО «Оренбургнефть» формируется резерв под их обесценение. Проверке на обесценение подвергаются материалы, товары и готовая продукция, а также основные средства, оборудование к монтажу и объекты капитальных вложений.

В бухгалтерском учете расходы на создание резервов под обесценение материалов, готовой продукции, товаров отражаются в составе расходов по обычным видам деятельности.

Запасы отражаются в отчетности по фактической себестоимости за вычетом резервов.

Расходы на освоение нового производства в ОАО «Оренбургнефть» подлежат списанию на расходы с момента начала промышленной добычи углеводородного сырья в течение срока, определяемого комиссией и утверждаемого распорядительным документом предприятия.

Дебиторская и кредиторская задолженность, выраженная в иностранной валюте или условных денежных единицах, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли. Пересчет стоимости в рубли производится по курсу на дату операции, в результате которой задолженность принята к учету. Курсовые разницы (кроме относящихся к процентам и иным расходам к уплате по заемным средствам) всегда относятся на прочие доходы или расходы организации.

Дебиторская и кредиторская задолженность, выраженная в условных денежных единицах, переоценивается только на дату погашения задолженности. С целью достоверного отражения в отчетности дебиторской задолженности ОАО «Оренбургнефть» формирует резерв по сомнительным долгам. Сумма образованного резерва относится на управленческие расходы по обычным видам деятельности.

На предприятии создаются следующие виды резервов:

резервы под снижение стоимости (обесценение) МПЗ;

18резервы по сомнительным долгам;

19резерв по финансовым вложениям;

20резервы на оплату краткосрочных и долгосрочных премий;

21резервы на выплату компенсаций при увольнении;

22резерв на выплату отпусков.

Признание выручки от предоставления услуг(выполнения работ) ОАО «Оренбургнефть» осуществляется по методу «оценки работ по их готовности», согласно которому выручка признается в том же периоде, в котором предоставляются услуги (выполняются работы).

Работы и услуги, которые фактически выполнены и оказаны ОАО «Оренбургнефть», но по которым отсутствуют подписанные и заверенные печатью контрагента документы (неотфактурованные работы и услуги), в соответствии с принципом начисления отражаются на последнее число отчетного месяца в расходах текущего периода на основании информации подразделений предприятия, непосредственно являющихся потребителями данных работ и услуг.

Указанные расходы отражаются в бухгалтерском учете на основании первичного учетного документа, оформленного лицом, ответственным за совершение операции - куратором договора. В начале следующего месяца начисленные таким образом расходы сторнируются.

На предприятии ведется раздельный учет затрат по направлениям его деятельности.

Расходы по каждому виду деятельности формируются в разрезе объектов аналитического учета и включают в себя общую сумму затрат на оказание услуг или приобретение товаров и соответствующих прямых расходов на продажу.

В учетной политике ОАО «Оренбургнефть» отражены также отраслевые особенности учета расходов. Спецификой бухгалтерского учета предприятия является учет разведочной, разработочной и добывающей деятельности, который основывается на учете четырех основных типов затрат:

затраты на приобретение - это расходы, понесенные в связи с покупкой имущественных прав, в частности, прав на разведку, бурение и добычу нефти и природного газа. Имущественные права, как правило, приобретаются с приобретением соответствующих лицензий;

23затраты на разведку - это расходы, понесенные в процессе исследования месторождений. Исследование подразумевает выявление мест, потенциально пригодных для разведочного бурения с последующим бурением разведочных скважин;

24затраты на разработку - это расходы, понесенные в процессе подготовки к эксплуатации доказанных запасов, в частности, расходы, связанные с получением физического доступа к найденным запасам нефти и газа, созданием инфраструктуры, способствующей извлечению, сбору и хранению добытых ресурсов на местах добычи;

-затраты на добычу - это расходы, понесенные в процессе извлечения нефти и газа на поверхность, а также расходы по сбору и хранению добытых ресурсов на местах добычи.

Корпоративный вариант группировки и списания затрат на производство на предприятиях ОАО «ТНК-ВР» предусматривает калькулирование полной фактической себестоимости готовой продукции (работ, услуг).

Коммерческие расходы признаются в себестоимости реализованных товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности. Коммерческие расходы учитываются на счете 32 «Затраты» и в полной сумме списываются в дебет счетов реализации.

Управленческие расходы признаются в расходах на реализацию товаров и услуг полностью в периоде их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности. Управленческие расходы ежемесячно списываются непосредственно в дебет счета 90 «Продажи». Для целей управленческого учета управленческие расходы распределяются пропорционально размеру выручки.

В нефтедобывающих подразделениях ОАО «Оренбургнефть» готовая продукция учитывается по фактической себестоимости с применением счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». Для расчета себестоимости отгруженной и реализованной нефти в текущем периоде используется порядок расчета, который описан в учетной политике, приведенной в Приложении К.

Для учета затрат в разрезе экономических элементов и контроля исполнения утвержденной бизнес-планом на 2007 г. сметы затрат используется счет 32 «Затраты» с расшифровкой по статьям затрат.

При списании нефти ее оценка производится по средней себестоимости.

Технологические потери готовой продукции при добыче и транспортировке а также готовая продукция, используемая на собственные нужды предприятия, списываются по учетной цене. Информация об учетной цене ежемесячно предоставляется планово-экономической службой ОАО «Оренбургнефть».

Незавершенное производство отражается в отчетности по фактическим производственным затратам.

В учетной политике ОАО «Оренбургнефть» описаны также порядок учета событий, произошедшие после отчетной даты и условия признания условных обязательств и активов. Кроме того, в учетной политике отражены процедуры внутреннего контроля на предприятии.

Как следует из приведенного анализа основных положений учетной политики ОАО «Оренбургнефть», она соответствует требованиям бухгалтерского законодательства, при этом в ней отражены все существенные аспекты учетной политики, то есть формализм ее формирования отсутствует.

Необходимо отметить, что ОАО «ТНК-ВР» формирует отчетность по МСФО. Корректировка консолидированной отчетности в соответствии с МСФО производится непосредственно в головной компании.

2.3 Особенности учетной политики ОАО «Оренбургнефть» для целей налогового учета

Наряду с бухгалтерским учетом предприятие осуществляет налоговый учет. Общие подходы к формированию налоговой учетной политики указаны в ст.ст.167, 313 и 314 НК РФ. Формируя учетную политику (то есть, выбирая и обосновывая способы учета), необходимо основываться на ряде определенных допущений и требований, указанных в главе 25 НК РФ.[22]

Порядок ведения налогового учета - это особый порядок учета доходов и расходов, момента их признания, подразумевающий особый механизм учета доходов и расходов для исчисления налоговой базы отчетного периода, особый порядок формирования отложенных расходов.

Налоговый учет доходов и расходов, осуществляемых организацией, как уже отмечалось, имеет значение не только для налога на прибыль, поэтому в ОАО «Оренбургнефть» сформирована отдельная учетная политика для целей налогового учета. Более того, в учетной политике для целей бухгалтерского учета имеется пункт 3.8 «Особенности учета расчетов по налогам».

Расчет налога на прибыль и его отражение в бухгалтерском учете производится ежемесячно на основании данных налогового учета за отчетный период. Начисление отложенных налоговых активов и обязательств отражается в бухгалтерском учете ежемесячно, следующими записями:

Дебет 99 «Прибыли и убытки»

Кредит 77 «Отложенные налоговые обязательства» - начисление отложенных налоговых обязательств.

Дебет 09 «Отложенные налоговые активы»

Кредит 99 «Прибыли и убытки» - начисление отложенных налоговых активов.

Постоянные налоговые активы и обязательства рассчитываются в специальных регистрах без отражения в бухгалтерском учете. Суммы рассчитанных постоянных активов и обязательств справочно приводятся в форме № 2 «Отчет о прибылях и убытках».

Уплата авансовых платежей по налогу на прибыль производится ежемесячно в порядке, установленном п. 1 ст. 287 Налогового кодекса, и отражается в бухгалтерском учете записью:

Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам»

Кредит 51 «Расчетные счета» - перечислен в бюджет авансовый платеж по налогу на прибыль.

По налогу на имущество, налоговый период по которому составляет один год, а отчетный - квартал, ежемесячно производится расчетное начисление суммы налога, приходящейся на данный месяц исходя из данных стоимости имущества, составляющего налоговую базу, по формуле:

 (1)

где HBni - налоговая база по налогу на имущество;

Sn, Sk - сумма статей баланса, учитываемых при расчете налога на имущество соответственно на начало и на конец месяца.

При этом для правильного расчета налога на прибыль начисление налога на имущество в первом и втором месяце квартала производится таким образом, чтобы начисляемые суммы не уменьшали налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Каждый первый и второй квартала производятся следующие записи:

Дебет 32х

Кредит 61х - начисление налога на имущество, не учитываемое в целях налогообложения прибыли (счет 32х - субсчета счета 32 «Затраты» по центрам ответственности, местам возникновения затрат; 61х - субсчета счета 61 «Авансы»).

Дебет 32х

Кредит 68х - начисление налога на имущество, учитываемого для налогового учета (68х - субсчета счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» в части налога на имущество).

По налогу на добычу полезных ископаемых в бухгалтерском учете ежемесячно производится отражение расчетной суммы налога, приходящейся на данный месяц исходя из ориентировочного (расчетного) среднего за налоговый период уровня цен сорта нефти «ЮРАЛС» в долларах США за баррель. В следующем отчетном месяце, если официально публикуемый средний уровень цен сорта нефти «ЮРАЛС» отличается от расчетного, в бухгалтерский учет вносится корректировка. Налоговая декларация составляется на основании официально опубликованных данных.

В ОАО «Оренбургнефть» разработаны формы регистров налогового учета, в которых обеспечена совокупность всех данных, необходимых для правильного определения показателей декларации по налогу на прибыль, исходя из требований главы 25 НК РФ по вопросу учета соответствующих доходов и расходов. Эти регистры заполняются автоматически в программе «Парус» при введении первичных бухгалтерских документов. Тонкости формирования бухгалтерской программой регистров налогового учета не являются задачей настоящего исследования, поэтому рассмотрим те положения главы 25 НК РФ, которые учитываются или должны учитываться в налоговом учете ОАО «Оренбургнефть».

В учетной политике для целей налогового учета ОАО «Оренбургнефть» раскрыты все основные аспекты учетной политики - организационно-структурный, нормативно-методический, технический.

Для накопления и систематизации информации для целей налогового учета в учетной системе «Парус» используется система балансовых, забалансовых, технических счетов.

Информация для целей налогового учета формируется на основании первичных документов одновременно с вводом проводки для целей бухгалтерского учета. Ежемесячно по окончании отчетного периода информация с балансовых, забалансовых, технических счетов переносится в регистры налогового учета.

Система регистров налогового учета состоит из:

1 журнала регистрации хозяйственных операций для целей налогового учета;

2 аналитических регистров.

Регистры налогового учета содержат все реквизиты, предусмотренные статьей 313 НК РФ. Данные налогового учета систематизируются и группируются в аналитических регистрах в разрезе показателей, формирующих налоговую базу по налогу на прибыль. Далее на основании информации аналитических регистров налогового учета формируется расчет налоговой базы.

К доходам в целях налоговой политики относятся:

3 доходы от реализации товаров, работ, услуг и имущественных прав;

4 внереализационные доходы.

Признание доходов в ОАО «Оренбургнефть» осуществляется по методу начисления. Доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств или иной формы их оплаты.

Доходы, относящиеся к нескольким отчетным (налоговым) периодам и/или, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко и/или определяется косвенным путем, доходы распределяются предприятием самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

К расходам в целях налоговой политики относятся:

5 расходы, связанные с производством и/или реализацией;

6 внереализационные расходы.

Расходы, связанные с производством и/или реализацией, подразделяются в налоговом учете на:

7 материальные расходы;

8 расходы на оплату труда;

9 начисленную амортизацию;

10прочие расходы.

Перечень внереализационных расходов приведен в отдельном регистре налогового учета «Внереализационные доходы и расходы».

Оценка материально-производственных запасов и товаров при их списании осуществляется по методу ФИФО, как и бухгалтерском учете.

В состав материальных расходов включаются технологические потери при производстве и/или транспортировке. Норматив технологических потерь при производстве и (или) транспортировке устанавливается внутренним документом, разработанным специалистами, контролирующими технологический процесс, и утверждается лицами, наделенными надлежащими полномочиями.

К расходам на оплату труда в ОАО «Оренбургнефть» относятся любые начисления работникам в денежной или натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и коллективными договорами.

Расходы по обязательному и добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) признаются пропорционально количеству календарных дней в отчетном периоде, если срок договора превышает один отчетный период, и страховые взносы уплачиваются разовым платежом. Расходы по договорам добровольного медицинского страхования, страхования жизни, пенсионного страхования, негосударственного пенсионного обеспечения нормируются.

К амортизируемому имуществу относятся объекты основных средств и нематериальных активов с учетом требований статьи 257 НК РФ.

По легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 300 тысяч рублей и 400 тысяч рублей, в ОАО «Оренбургнефть» основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5.

Амортизация объектов основных средств начисляется линейным методом, как и в бухгалтерском учете.

При применении повышающих коэффициентов при амортизации основных средств, полученных в лизинг, а также имущества, используемого в условиях агрессивной среды, используют максимальные значения коэффициентов.

% первоначальной стоимости вновь приобретенных (созданных) объектов основных средств включается в состав косвенных расходов того отчетного периода, на который приходиться начало амортизации объекта (кроме полученных безвозмездно). 10% расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации объектов основных средств включается в состав косвенных расходов на дату изменения первоначальной стоимости основных средств.

Исчисление амортизации по объектам подвергшимся достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации производятся исходя из остаточной стоимости, определенной за вычетом 10% расходов на достройку, дооборудованию, модернизацию. Данный порядок применяется также по объектам основных средств, вводимым в эксплуатацию, начиная с 2006 г. строительство которых (достройка, дооборудование, реконструкция, модернизация) было начато до 2006 г.

Оставшиеся 90% первоначальной стоимости вновь приобретенных (построенных) объектов основных средств амортизируются в обычном порядке в течение установленного срока полезного использования.

Амортизация по нематериальным активам начисляется также линейным методом.

В целях налогового учета некоторые расходы нормируются.

Расходы в виде выплаченных подъемных признаются в пределах установленных законодательством Российской Федерации норм. Расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей принимаются в пределах норм, установленных Правительством Российской Федерации. Расходы на оплату суточных принимаются в пределах норм, утверждаемых Правительством Российской Федерации для целей исчисления налога на прибыль.

Нотариальные услуги принимаются в пределах тарифов, утвержденных в установленном порядке.

Расходы на публикацию бухгалтерской отчетности принимаются, если это требуется законодательством Российской Федерации.

Расходы, связанные с представлением форм и сведений государственного статистического наблюдения принимаются, если это требование предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Предельная сумма представительских расходов составляет 4% от расходов на оплату труда за период.

Особенностью налогового учета в ОАО «Оренбургнефть» является учет расходов на освоение природных ресурсов, которые в соответствии с требованиями НК РФ группируются в зависимости от вида на:

11общие расходы по осваиваемому участку (месторождению) в целом;

12расходы, относящиеся к отдельным частям территории разрабатываемого участка;

-расходы, относящиеся к конкретному объекту, создаваемому в процессе освоения участка.

При осуществлении расходов на освоение природных ресурсов, относящихся к нескольким участкам недр, указанные расходы учитываются отдельно по каждому участку недр (месторождению) пропорционально площади исследуемых участков.

Сумма регулярных платежей за право пользования недрами включаются в состав прочих расходов по статье налоги и сборы, начисленные в установленном законодательством РФ о налогах и сборах порядке.

В налоговом учете резервы на предстоящие ремонты основных средств и на гарантийный ремонт и обслуживание не формируются. Расходы на ремонт основных средств включаются в состав прочих расходов в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

Признание расходов в ОАО «Оренбургнефть» осуществляется по методу начисления. Расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств или иной формы их оплаты.

Расходы, относящиеся к различным видам деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов.

Расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на предприятии на прямые и косвенные расходы.

Прямые расходы, связанные с реализацией готовой продукции, выполнением работ, оказанием услуг включают: материальные расходы; расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда, кроме расходов на обязательное пенсионное страхование, идущее на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на расходы по оплате труда персонала, участвующего в производстве товаров, работ, услуг, которые включаются в состав прочих косвенных расходов; суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

Косвенные расходы, связанные с реализацией готовой продукции, выполнением работ, оказанием услуг включают все прочие расходы, за исключением внереализационных расходов.

Сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде уменьшает доходы от реализации отчетного (налогового) периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции.

Расчет налога на прибыль по итогам налогового (отчетного) периода производится в ОАО «Оренбургнефть» на основании всех данных, собранных в налоговом учете за налоговый (отчетный) период, включая информацию, полученную от обособленных подразделений.

Сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в федеральный бюджет, рассчитывается и перечисляется по месту нахождения предприятия.

Уплата сумм налога на прибыль, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации и муниципальных образований производится предприятием по его месту нахождения, а также по месту нахождения обособленных подразделений пропорционально доле прибыли ОАО «Оренбургнефть» и каждого обособленного подразделения. При этом подразделения, расположенные на территории Самарской области, рассматриваются как одно подразделение, а расчет налога осуществляется исходя из совокупности показателей данных подразделений.

Для исчисления доли прибыли, приходящихся на территориально обособленное структурное подразделение, применяется показатель средней арифметической величины удельного веса среднесписочной численности работников подразделения в среднесписочной численности работников по организации в целом, и удельного веса средней остаточной стоимости амортизируемых основных средств обособленного подразделения, определяемого по данным налогового учета, в общей средней остаточной стоимости амортизируемых основных средств за отчетный период.

Еще одной особенностью ОАО «Оренбургнефть», связанной с его отраслевой спецификой, является исчисление налога на добычу полезных ископаемых (НДПИ). Видами добытого полезного ископаемого в ОАО «Оренбургнефть» являются:

нефть обезвоженная, обессоленная и стабилизированная;

13газовый конденсат из всех видов месторождений углеводородного сырья, прошедший операции по сепарации, обезвоживанию, отделению легких фракций и прочих примесей;

14газ горючий природный из всех видов месторождений углеводородного сырья, за исключением попутного газа;

-подземные воды, содержащие полезные ископаемые (промышленные воды).

Налоговая база по НДПИ определяется в отношении каждого добытого полезного ископаемого.

Налоговая база при добыче нефти определяется как количество добытой нефти в натуральном выражении. Налоговая база по добытому газу определяется как количество добытого газа в натуральном выражении. Налоговая база при добыче газового конденсата определяется как стоимость газового конденсата, равная произведению количества добытого газового конденсата и стоимости единицы добытого газового конденсата.

Налоговая база по добытым подземным водам, определяется как стоимость добытых подземных вод, равная произведению количества добытых

подземных вод и стоимости единицы добытых подземных вод.

В соответствии со статьей 5 Федерального закона от 08.08.2001 г. №126-ФЗ (в редакции от 27.12.2009 г . № 374-ФЗ), в 2009 г. налоговая ставка на тонну нефти определяется как произведение 419 рублей на коэффициент:

 (2)

где С - средний за налоговый период уровень цен сорта нефти «Юралс» в долларах США за баррель;

Р - среднее значение за налоговый период курса доллара США к рублю РФ, устанавливаемого Центробанком РФ.

В налоговой учетной политике ОАО «Оренбургнефть» отражены особенности исчисления и других налогов: НДС, налога на имущество, транспортного, водного налога и других.

Таким образом, на основании проведенного анализа положений учетной политики можно сделать вывод, что в ОАО «Оренбургнефть» учетная политика сформирована таким образом, чтобы максимально сблизить бухгалтерский и налоговый учет.

2.4 Основные направления совершенствования формирования учетной политики ОАО «Оренбургнефть»

При разработке учетной политики как для целей бухгалтерского, так и налогового учета необходимо оценить последствия выбора того или иного способа учета. Такую оценку можно дать исходя из моделирования различных вариантов учетной политики.

Поэтому непосредственно процессу формирования учетной политики предприятия должен предшествовать анализ действующего законодательства. В результате проведенного анализа следует определить круг вопросов, которые следует рассмотреть в учетной политике.

Сначала целесообразно выделить те направления, разделы и объекты учета, которые непосредственно связаны с деятельностью предприятия. Именно в отношении них и должна строиться вся последующая работа. Ведь от организации не требуется принять решения о порядке и особенностях учета тех объектов и операций, которые она не осуществляет в процессе своей производственно-хозяйственной деятельности. Напротив, «забегая вперед» при разработке учетной политики, организация рискует установить правила, которые впоследствии, когда будет осуществлена соответствующая операция, будут ей невыгодны или неудобны применительно к реальной ситуации.

Следующим шагом в процессе подготовки к выработке учетной политики должен стать анализ действующего законодательства и нормативной базы, регулирующей выбранные на предыдущем этапе направления, разделы и объекты учета. При этом следует учитывать, что учетная политика разрабатывается на следующий год, поэтому возможно, что после завершения текущего года отдельные документы утратят силу или начнут действовать новые.

Нормативные документы по бухгалтерскому учету содержат нормы, однозначно устанавливающие порядок ведения учета, обязательные для применения всеми хозяйствующими субъектами, и нормы, которые предусматривают несколько возможных вариантов, по ним организации предоставляется право самостоятельного выбора наиболее оптимального способа. Поэтому в учетной политике нет необходимости повторять однозначные, установленные на уровне нормативных документов правила, но следует обязательно указать, какой способ выбрала организация из имеющихся вариантов.

В положениях по бухгалтерскому учету и других документах вариативность решения может быть явной (например, методы списания материальных затрат в производство - п. 16 ПБУ 5/01).

Иногда предприятию предоставляется возможность принятия решения из возможных вариантов не в столь явной форме. В этом случае способы не представлены списком, а упоминания об учетной политике может не быть вовсе. Чаще всего это встречается, когда существует альтернатива, то есть предлагаемых вариантов всего два. При этом используются словосочетания «организация вправе», «организации могут».

Примером может служить п. 11 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», которым установлено: «В случае несущественности величины затрат (кроме сумм, уплаченных в соответствии с договором продавцу), на приобретение таких финансовых вложений, как ценные бумаги, по сравнению с суммой, уплачиваемой в соответствии с договором продавцу, такие затраты организация вправе признавать прочими операционными расходами...». Применительно к данному пункту, если предприятие решит воспользоваться предоставленным ей правом, оно должно сделать соответствующую оговорку в учетной политике. При этом целесообразно сразу дать ссылку на конкретный пункт нормативного документа.

Анализ действующего законодательства и нормативной базы, регулирующей выбранные на первом этапе направления, разделы и объекты учета организации, должен осуществляться не только в одном направлении -что предписывается или разрешается делать в части учета, рассматривая при этом имеющиеся нормативные документы.

Анализировать нормативные документы необходимо еще и с точки зрения охвата всего спектра деятельности организации. Если организация действительно осуществляет операции, которые не противоречат законодательству по своей сути, но не нашли отражения в документах, регламентирующих порядок ведения бухгалтерского учета, то в случае необходимости она вправе самостоятельно разработать новые способы учета и включить их в свою учетную политику. Эта возможность предусмотрена ПБУ 1/2008 «Учетная политика организаций». Однако при этом существует риск, что специалисты предприятия недостаточно полно изучат действующую нормативную базу и пропустят норму, которая уже регулирует соответствующий вопрос. В этом случае, если самостоятельно выработанный организацией способ ведения учета отличается от общеустановленного, то соответствующее положение учетной политики будет признано неправомерным.

В результате проведенной подготовительной работы должен быть сформирован полный перечень вопросов, которые непосредственно связаны с деятельностью предприятия и которые она намерена отразить в своей учетной политике. Эти вопросы для оптимизации принятия решения целесообразно разделить на две группы, требующие:

1 выбора из нормативно установленных вариантов;

2 самостоятельной разработки собственного варианта решения.

Так как речь идет о серьезном анализе большого количества сложных нормативных документов в области регулирования бухгалтерского учета, доскональном знании особенностей деятельности предприятия, функций структурных подразделений и их взаимодействия, знании текущих экономических позиций организации и перспектив ее дальнейшего развития, а также необходимости работы в тесном контакте с другими службами организации, то составлять приказ об учетной политике должен главный бухгалтер, тем более, что он отвечает за ее формирование по законодательству.

Для принятия решения по вопросам выбора того или иного способа учета необходимо проработать все возможные варианты. Несмотря на то, что формированием учетной политики занимается главный бухгалтер (эти функции в ОАО «Оренбургнефть» возложены на ООО «ТНК-ВР Бизнессервис»), при выборе того или иного способа учета нельзя, исходить только из предпочтений с точки зрения работы бухгалтерии, как это сделано ООО «ТНК-ВР Бизнессервис» для ОАО «Оренбургнефть» при закреплении способа амортизации основных средств.

Учетная политика касается деятельности всех структурных подразделений предприятия, поэтому при ее формировании необходимо учитывать мнение специалистов производственных, планово-экономических, финансовых и иных заинтересованных служб. Выбранная предприятием учетная политика должна соответствовать стратегическим целям, которые преследует предприятие в своем развитии, и принимать во внимание, на какой стадии развития бизнеса она находится (расширение производства, выход на новые рынки сбыта, разработки новой продукции или технологии).

Например, при выборе способа оценки активов при выбытии целесообразно провести предварительный расчет экономических и финансовых последствий применения разных способов. На отдельных этапах развития бизнеса, применительно к разным категориям имущества и в зависимости от общей экономической ситуации организации, могут быть выгодны разные способы такой оценки.

Такое экономическое обоснование должны делать специалисты, работающие в конкретных областях (производстве, материально-техническом снабжении, капитальных вложениях, обращении ценных бумаг), совместно с экономическими службами. Это не входит в компетенцию бухгалтерии. Обоснование не является обязательным и не регламентируется нормативными документами, но поможет ОАО «Оренбургнефть» сделать осознанный выбор, а затем и оценить его правильность и последствия, соответствие намерений и полученных результатов.

Кроме того, должно соблюдаться требование рациональности ведения бухгалтерского учета, согласно которому затраты на сбор и обработку информации не должны превышать ценность, полезность самой информации.

По результатам предварительных экономических расчетов и экспертных оценок предприятие должно принять решение, утвердив один из предлагаемых способов ведения учета. Во избежание внутренних конфликтных ситуаций это решение должно быть согласовано со всеми заинтересованными службами до его окончательного утверждения. Однако в ОАО «Орепнбургнефть» такого согласования не происходит, поскольку мнение сотрудников предприятия не учитывается, - вопросами формирования учетной политики занимается Управление по учету в добывающих предприятиях ООО «ТНК-ВР Бизнессервис».

Поэтому, несмотря на возражения, что формированием учетной политики должны заниматься профессионалы, можно рекомендовать ОАО «Оренбургнефть» провести анкетирование сотрудников экономических служб предприятия на предмет их оценки эффективности существующей учетной политики.

На основании результатов этого анкетирования и анализа возможных вариантов способов учета можно сформулировать положения учетной политики, которые бы отвечали миссии ОАО «ТНК-ВР» (и, соответственно, ОАО «Оренбургнефть») - увеличение стоимости активов.

3. Анализ влияния способов учета на финансовые результаты предприятия

.1 Основные направления оптимизации налоговых платежей ОАО «Оренбургнефть» с помощью учетной политики

Оптимизация налогов является в настоящее время составной частью налоговых правоотношений, возникающих между налогоплательщиком и государством. Стремление предприятия обеспечить собственную конкурентоспособность в конечном итоге приводит к минимизации налоговых платежей. Оптимизация налогообложения - это легальный способ обхода налогов, но в то же время процесс долгий и требующий достаточных знаний в области исчисления и уплаты налогов.

При этом налоговым законодательством Российской Федерации предоставляются все возможности для поиска путей снижения налоговых выплат, а именно наличием в законодательстве налоговых льгот, различных ставок налогообложения, наличием различных источников отнесения расходов и затрат.

Кроме того, оптимизация (минимизация) налогообложения - это уменьшение размеров налоговых обязательств посредством целенаправленных правомерных действий налогоплательщика, включающих в себя полное использование всех представленных законодательством налоговых льгот и других законных приемов и способов.

Другими словами, это организация деятельности предприятия, при которой налоговые платежи сводятся к минимуму на законных основаниях, без нарушения норм налогового и уголовного законодательства. В связи с этим, такие действия налогоплательщика не составляют состав налогового преступления или правонарушения и, следовательно, не влекут неблагоприятных последствий для налогоплательщика, таких, как доначисление налогов, пени, а также взыскание налоговых санкций. Отсюда и вытекает главное отличие налоговой оптимизации от уклонения от уплаты налогов.

В зависимости от периода времени, в котором осуществляется легальное уменьшение налогов, налоговую оптимизацию можно классифицировать как перспективную и текущую.

Перспективная (долгосрочная) налоговая оптимизация предполагает применение таких приемов и методов, которые уменьшают налоговое бремя налогоплательщика в процессе всей его деятельности. Указанная оптимизация осуществляется в течение нескольких налоговых периодов и достигается, как правило, посредством правильной постановки на предприятии бухгалтерского и налогового учета, грамотного применения налоговых льгот.

Текущая налоговая оптимизация предполагает применение некоторой совокупности методов, позволяющих снижать налоговое бремя для налогоплательщика в каждом конкретном случае в отдельном налоговом периоде.

При формировании конкретного метода налоговой оптимизации необходимо:

         рассмотреть во взаимосвязи все существенные аспекты деятельности организации, и уже на этой основе в дальнейшем должны рассматриваться все планируемые к осуществлению хозяйственные операции;

         наряду с требованиями налогового законодательства учитывать также требования иных отраслей законодательства (таможенного, валютного);

         в организационном и практическом плане обеспечить соответствующее документальное оформление осуществляемых хозяйственных операций, в том числе обеспечить полную взаимоувязку конкретных документов);

         подчеркивать разовый характер операций в случаях осуществления разовых хозяйственных операций;

         формирование учетной политики организации рассматривать как один из важнейших элементов налоговой оптимизации.

Комплексное и целенаправленное принятие налогоплательщиком мер, направленных на полное использование совокупности всех методов налоговой оптимизации составляет налоговое планирование.

К основным способам минимизации налоговых платежей при налоговом планировании применительно к условиям деятельности ОАО «Оренбургнефть» можно отнести следующие:

         учетная политика. Определение и грамотное применение элементов учетной политики являются непременным условием эффективного налогового планирования;

         использование льгот по уплате налогов. Налоговое планирование связано с использованием налоговых льгот, предоставляемых Российским законодательством. Несмотря на снижение количества налоговых льгот в ходе налоговой реформы, их в НК РФ достаточно много;

         выбор формы договора и обоснованность налоговых льгот по каждой сделке. Необходимо выбирать такую форму договора, которая позволяет минимизировать налоги, а также проверять обоснованность применения налоговых льгот в договоре;

         контроль за сроками уплаты налогов. Нарушение установленных предельных сроков уплаты налогов влечет за собой начисление соответствующей суммы пени.

В современных условиях оптимизация налогообложения становится неотъемлемой частью бизнеса, видом финансово-управленческой деятельности. Кроме того, оптимизация налогообложения сегодня должна быть ориентирована не только и не столько на минимизацию налоговых платежей, сколько на повышение эффективности финансово-хозяйственной деятельности.

ОАО «Оренбургнефть» в рамках существующих финансовых норм должно находить в кривой платежей такую точку, которая обеспечивает ему одновременно выполнение обязательств перед государством и перед другими контрагентами, а также реализацию собственных целей деятельности.

Среди специалистов, занимающихся этой проблемой, и, в особенности, среди практиков утвердилось мнение, что под оптимизацией налоговых платежей следует понимать их минимизацию.

Такой подход вполне обоснован, если рассматривать взаимоотношения налогоплательщиков и государства в статичном состоянии как разовую операцию уплаты налога.

При рассмотрении налоговых отношений между предприятием и государством как постоянно возобновляющиеся в долговременном периоде формы финансовых отношений минимизация налоговых платежей в текущем периоде является одним из возможных результатов оптимизации.

Для каждой группы однородных налогоплательщиков в рамках действующего налогового законодательства формируется средний уровень налогообложения. Этот средний уровень может иметь, тем не менее, не одно фиксированное значение, а максимальное и минимальное значения. В Российской Федерации в силу выраженного фискального значения налогов, неразвитости налогового планирования и культуры налоговых отношений предприятия занимали две противоположные позиции.

Первая заключалась в стремлении утаить, сокрыть, занизить налоговую базу или вообще уйти в недоступную для налоговых органов нелегальную сферу. Вторая позиция состояла в том, чтобы рассчитаться вовремя, даже с запасом, чтобы исключить санкции налоговых органов. Особенно это касалось авансовых платежей по налогу на прибыль. Таким образом, налоговые платежи осуществлялись по установленным расчетам, но без обоснования у самого налогоплательщика. Необходимо отметить, что первая позиция подрывает государственный интерес, а вторая ущемляет интересы самого налогоплательщика. Для исключения такой ситуации необходимо обосновать выбор между максимальными и минимальными значениями среднего уровня налогообложения предприятия.

Обоснование означает моделирование различных возможных значений среднего уровня налогообложения между минимальными и максимальными значениями, а значит, варьирование суммами налоговых платежей с учетом последствий. Последствия могут быть учтены путем анализа чувствительности норм доходности, суммы свободных ресурсов, размера имущества и капитала при выплате той или иной суммы налогов в рамках действующих законов.

Значительные возможности оптимизации налоговых платежей в практике деятельности ОАО «Оренбургнефть» имеются при формировании учетной политики, которая, как отмечено выше, является основным законным способом уменьшения налоговой нагрузки на предприятие.

Однако не все аспекты варьирования в бухгалтерском учете могут быть учтены при налогообложении.

Так, например, амортизация основных средств для целей налогообложения может приниматься начисленной только линейным и нелинейным методом, а выручка для целей налогообложения может быть определена двумя методами: методом начислений и кассовым, в то время как для целей бухгалтерского учета - только методом начислений.

Для условий деятельности ОАО «Оренбургнефть» возможности такого варьирования сужены, поскольку кассовый метод определения выручки предприятие применить не может вследствие ограничения применения этого метода ст. 273 НК РФ. Кроме того, в соответствии с п.3 ст. 259 НК РФ предприятие не может применять нелинейный способ амортизации к объектам основных средств, входящих в 8-10 амортизационные группы (здания, сооружения, передаточные устройства).

Хотя бухгалтерский учет регламентируется едиными нормами, но в пределах единых норм существуют возможности для выбора методов учета, позволяющих регулировать финансовые потоки предприятия, влиять на величину показателей финансовых результатов, отраженных в учете. Следовательно, появляется возможность влиять таким образом и на величину налоговых платежей ОАО «Оренбургнефть».

С развитием налоговой реформы в РФ наметились тенденции к снижению налоговой нагрузки в сочетании с упрощением порядка начисления налогов (отменяются льготы, но снижаются налоговые ставки, принимаются в целях налогообложения фактически произведенные затраты по ведению хозяйственных операций, отменяется большинство лимитов на затраты, более либеральным становится порядок списания убытков), а также к повышению требований к организации налогового учета.

Влиять на финансовые результаты в рамках учетной политики можно различными путями: регулированием оценок активов, распределением доходов и расходов между смежными отчетными периодами. Эффект «налоговой экономии», за счет которой достигается увеличение ресурсов, оставляемых и используемых ОАО «Оренбургнефть», обеспечивается, во-первых, за счет непосредственного уменьшения величины взимаемых налогов, во-вторых, за счет распределения финансовых потоков во времени, когда первыми следуют меньшие налоговые платежи, а последними - большие суммы налоговых платежей. Ресурсы, высвобожденные от выплат налогов при этом, с одной стороны, уменьшают объем потребности в оборотных средствах, а с другой -работают, находясь в обороте, на увеличение доходов предприятия.

Оптимизация налоговых платежей на предприятии имеет как объективные, так и субъективные предпосылки.

Объективные предпосылки заключаются в том, что любая налоговая система, являясь частью экономический системы, формирует тот или иной уровень налогообложения. Уровень налогообложения зависит от таких элементов налоговой системы, как объекты налогообложения, ставки налогов, сроки уплаты и источники выплаты налогов, льготы по налогам.

Однако размер налоговых платежей предприятия зависит не только от уровня налогообложения прежде всего потому, что каждое предприятие работает в системе разделения труда, следовательно, производит определенную продукцию по конкретной технологии, имеет специфику организации производства, занимает определенную долю на рынке ресурсов и сбыта продукции. Соответственно складываются присущие этому и аналогичным предприятиям уровень и структура затрат, уровень оборачиваемости средств, финансовой устойчивости. Весь спектр влияния названных факторов, с одной стороны, концентрированно выражается в норме доходности предприятия. С другой стороны, в силу того, что источники выплат налогов по их видам разграничены, эти факторы в совокупности определяют сумму налоговых платежей. Существующие объективные предпосылки оптимизации налоговых платежей могут быть учтены при выборе видов деятельности, при определении масштабов, отрасли деятельности.

Субъективные предпосылки заключаются в том, что невзирая на жесткость финансовых норм налогоплательщики имеют возможность, используя приемы налогового планирования, влиять на уровень налогообложения и сумму налоговых платежей.

Бухгалтерские приемы, формирующие оценку активов, порядок признания выручки и списания затрат имеют непосредственную связь с налогообложением, с одной стороны, и финансовым положением организации, демонстрируемым учредителям (участникам), потенциальным инвесторам и кредиторам - с другой. Варьируя учетной методологией в дозволенных законом рамках, существует возможность выбирать наиболее выгодный для себя способ ведения учета, обеспечивающий желаемую величину прибыли.

Таким образом, одним из важнейших способов разработки разумной системы налогообложения организации является выбор учетной политики, разрабатываемой и принимаемой один раз в финансовый год. Этот документ подтверждает обоснованность и законность того или иного толкования нормативных правовых актов и действий в отношении ведения бухгалтерского учета.

Закон обязывает ОАО «Оренбургнефть» самостоятельно сформировать учетную политику для целей бухгалтерского учета. В налоговом законодательстве такая обязанность не закреплена, однако в главах 21, 25, 26 и 26.4 НК РФ имеются отсылки к учетной политике в целях налогообложения (ст. 167, 248, 252, 339, 346.38 НК РФ и др.). В большинстве своем такое упоминание связано с тем, что налоговое законодательство предоставляет налогоплательщику несколько вариантов учета элементов, используемых при формировании налоговой базы.

Выбранная организацией учетная политика оказывает существенное влияние: во-первых, на величину показателей себестоимости продукции, прибыли; во-вторых, на величину уплачиваемых налогов: налога на прибыль, налога на имущество; в-третьих, на показатели финансового состояния организации, что проиллюстрировано на рисунке 2.

Рисунок 2 - Способы и методы учетной политики, влияющие на уровень финансовых результатов [28]

На предприятии рекомендуется провести анализ учетной политики для целей налогообложения.

Основанием для ее разработки является глава 25 НК РФ, ориентируясь на которую, предприятие должно:

1 определить и оценить метод оценки сырья и материалов при списании на производство (изготовление) товаров (выполнение работ, оказание услуг) (статья 254 НК РФ);

2 обеспечить раздельный учет амортизируемого имущества (основных средств и нематериальных активов) по критерию срока полезного использования по 10 группам (статьи 257-258 НК РФ);

-установить метод начисления амортизации (статья 259 НК РФ) на основе анализа амортизационной политики предприятия;

3 использовать в необходимых случаях специальные коэффициенты ускорения (понижения) норм начисления амортизации (пункты 7-11 статьи 259 НК РФ);

4 формировать резервы по сомнительным долгам (статья 266 НК РФ);

5 определить метод списания покупных товаров при их реализации (статья 268 НК РФ);

6 определить порядок признания доходов и расходов (статьи 271 - 273 НКРФ);

7 списать прямые и косвенные затраты (статья 318 НК РФ);

8 обеспечить раздельный учет доходов от реализации по видам деятельности с особым порядком налогообложения: когда применяются другие ставки налога или особый порядок учета прибыли или убытка;

9 определить метод списания стоимости ценных бумаг на расходы по операциям реализации и иного выбытия (статья 329 НК РФ);

10обеспечить раздельный учет ценных бумаг (статья 280 НК РФ);

11определить метод расчета доли прибыли, приходящейся на обособленные подразделения, в общей сумме прибыли налогоплательщика (статья 288 НК РФ);

12обеспечить раздельный учет расходов на освоение природных ресурсов с учетом требований НК РФ;

13обеспечить раздельный учет расходов на научные исследования и опытно-конструкторские разработки.

Для ОАО «Оренбургнефть» определяющим критерием оптимизации налоговых платежей должно стать достижение максимального объема ресурсов, остающихся в его распоряжении при условии дальнейшего обеспечения роста прибыли от деятельности и благосостояния собственников предприятия. Этого можно добиться путем выбора оптимальных способов учета на основе оценки и обоснования вариантов учетной политики.

3.2 Оценка и аналитическое обоснование вариантов учетной политики ОАО «Оренбургнефть»

Прежде чем выбрать тот или иной способ учета, ОАО «Оренбургнефть» необходимо обосновать свой выбор с помощью расчетов налогов, величина которых зависит от альтернативного способа учета, и убедиться в правильности сделанного выбора.

Приведем некоторые положения учетной политики (бухгалтерской и налоговой), которые могут помочь ОАО «Оренбургнефть» добиться необходимого результата - снижения размера налоговых обязательств.

Для положения по бухгалтерской учетной политике:

применить начисление амортизации по основному средству способом списания по сумме чисел лет полезного использования.

Так как ОАО «Оренбургнефть» имеет на своем балансе основные средства, которые являются предметом лизинга, то начислять амортизацию в бухгалтерском учете следует способом уменьшаемого остатка с применением коэффициента ускорения равным 3.

Использование данного приема позволит уменьшить налоговую базу по налогу на имущество, однако приведет к увеличению налога на прибыль;

закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета положения о том, что активы, удовлетворяющие условиям, перечисленным в пункте 4 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и стоимостью не более 20 000 рублей за единицу учитываются организацией качестве материально- производственных запасов, также позволит организации, сэкономить на налоге на имущество.

В соответствии с положениями главы 25 НК РФ под прибылью понимается разница между суммой полученных доходов и величиной произведенных расходов, в связи с чем общие подходы к минимизации налога на прибыль заключаются либо в максимальном увеличении величины расходов, либо выведении части поступлений из разряда налогооблагаемых доходов:

         использование в налоговом учете нелинейного метода начисления амортизации по основным средствам приведет к увеличению амортизационных сумм, учитываемых в качестве расходов при налогообложении;

         по возможности использовать в своей деятельности лизинговое оборудование. Если оборудование находится на балансе организации, то может быть использован специальный коэффициент 3 для амортизационных отчислений, причем как для целей бухгалтерского, так и налогового учета. Если договор лизинга заключается на три года, то использование в налоговом учете специального коэффициента позволить получить минимальную прибыль от лизинга (доходы от лизинговой деятельности уменьшаются на сумму начисленной амортизации) (пункт 10 статьи 264 НК РФ);

         с помощью договоров на возвратный лизинг, организация может свое же оборудование получить в лизинг и тем самым использовать в своей работе все преимущества лизинга, указанные выше;

         так как в ОАО «Оренбургнефть» имеется амортизируемое имущество, используемое в режиме круглосуточной работы, необходимо оформить первичные документы, включающие в себя перечень данного имущества и места их эксплуатации. Можно использовать по такому имуществу специальный коэффициент для амортизации, равный 2 (статья 259 НК РФ);

         закрепление в учетной политике положения о том, что налогоплательщик включает в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, суммы которых определяются в соответствии со статьей 257 НК РФ также позволит увеличить состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль (это отражено в учетной политике ОАО «Оренбургнефть»);

         при получении имущества безвозмездно рассмотреть возможность оформления получения такого имущества от акционеров (участников), чья доля в капитале общества превышает 50%. В противном случае возникает налогооблагаемый доход в соответствии со статьей 251 НК РФ;

         для обоснования наличия имущества (не предназначенного на продажу) в помещениях организации, можно рассмотреть возможность документального оформления поступления такого имущества по основаниям, предусмотренным статьей 251 НК РФ или иными договорами (например, договором ответственного хранения).

Это позволит избежать включения стоимости имущества в состав внереализационных доходов как излишков, выявленных в ходе инвентаризации;

         обосновать любые затраты, направленные на извлечение дохода, особенно привычные для деятельности организации. Действие данного пункта рассмотрим на примере ОАО «Оренбургнефть». В соответствии со статьей 213 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ) медицинские осмотры, оплачиваемые за счет средств работодателя, возможны лишь в отношении некоторых категорий работников, а именно:

а) работников, занятых на тяжелых работах и на работах с вредными и (или) опасными для жизни условиями труда;

б) работников, деятельность которых связана с движением транспорта;

в) лиц в возрасте до 18 лет (статья 266 ТК РФ);

         расходы ОАО «Оренбургнефть», связанные с проведенным медосмотром работников, будут обоснованы, направлены на получение дохода, следовательно, предприятие вправе их учесть в целях исчисления налога на прибыль;

         превратить безнадежные долги в сомнительные для увеличения суммы резерва по сомнительным долгам. Например, получение от должника любого вида документа (протокол, письмо, уведомление), содержащего сведения о том, что должник признает задолженность. В связи с получением такого документа срок исковой давности прерывается и начинается новый (то есть плюс три года) согласно статье 203 ГК РФ;

         выбрать наиболее «выгодный» способ уплаты авансовых платежей, предварительно проанализировав закономерность уплаты авансовых платежей в течение предыдущего года;

         использование налогового календаря в работе бухгалтера и финансовых служб, для оптимального распределения налоговых платежей во времени, а также для контроля правильности исчисления и соблюдения сроков уплаты налоговых платежей, а также предоставления отчетности, и предотвращения уплаты пеней за просрочку исполнения обязанности по уплате налога.

Выбор способа начисления амортизации зависит от того, какой экономический эффект организация хочет получить в результате. А именно, уменьшить налоговые обязательства в организации по налогу на имущество и налогу на прибыль или же добиться сближения налогового и бухгалтерского учета.

Руководство ОАО «Оренбургнефть» отдает предпочтение уменьшению налоговых обязательств. При этом целесообразность ведения параллельного учета по «налоговой» и «бухгалтерской» амортизации основных средств и увеличение, в связи с этим, трудоемкости учета, а значит, и его стоимости, будет оправданным при следующих условиях:

необходимо накопить источники финансирования капитальных вложений.

Как известно источником финансирования капитальных вложений, связанных с приобретением основных средств могут выступать собственные средства коммерческой организации - «нераспределенная прибыль», начисленная сумма амортизации по объектам основных средств либо заемные средства в виде кредитов или займов.

Одним из способов накопления источников финансирования капитальных вложений является применение ускоренной амортизации по объектам основных средств.

На практике это означает увеличение доли амортизации в себестоимости продукции, что приводит к сокращению объема прибыли, которая может быть распределена на дивиденды. Таким образом, за счет уменьшения суммы средств, отвлекаемых на выплату дивидендов (либо на формирование фондов), увеличиваются средства, которые организация может направить на приобретение или строительство объектов основных средств;

требование акционеров или инвесторов, особенно ориентированных на ведение учета по международным стандартам, о повышении достоверности учета и отчетности.

По отдельным группам основных средств - наукоемких, подверженных быстрому моральному износу, например, по вычислительной технике, начисление амортизации линейным методом не позволяет достоверно судить об имущественном и финансовом состоянии организации.

При расчете налога на имущество, остаточная стоимость основных средств определяется по данным бухгалтерского учета.

Из всех четырех способов начисления амортизации основных средств в бухгалтерском учете, с точки зрения налогообложения, наиболее предпочтительным оказывается способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования. Способ уменьшаемого остатка не позволяет достичь желаемого результата, так как в первый год сумма начисленной амортизации при таком способе равна сумме амортизации, начисленной линейным способом. Следовательно, остаточная стоимость объекта основных средств при применении способа уменьшаемого остатка будет больше, чем при линейном способе. Кроме того, погашение стоимости амортизируемого объекта в убывающей прогрессии означает, что начисленная амортизация никогда не достигнет 100%. Однако это единственный способ начисления амортизации, который допускает применение коэффициента ускорения.

Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) на практике применяется редко из-за технических сложностей в расчетах. Результаты применения этого способа для оптимизации налога на имущество, напрямую зависят от способности организации правильно прогнозировать объемы своей деятельности.

Рассмотрим на примере, как изменяются суммы налога на имущество при использовании различных способов начисления амортизации при следующих данных: первоначальная стоимость основного средства ОАО «Оренбургнефть» - 3.360.000 рублей, срок полезного использования - 4 года.

В таблице Приложения Л приведен расчет суммы амортизации с использованием различных способов начисления амортизации. При начислении амортизации способом уменьшаемого остатка в первом случае расчет величины налога на имущество приведен без использования коэффициента ускорения, во втором случае - организация использует коэффициент равный 2.

В Приложении М проведено сравнение начисленного налога на имущество за четыре года при использовании различных способов начисления амортизации. Таким образом, по результатам Приложения М очевидно, что с точки зрения налога на имущество организации наиболее предпочтительным вариантом начисления амортизации является способ уменьшаемого остатка с использованием коэффициента ускорения, равного двум.

Рассмотрим на примере, как рассчитываются суммы амортизации с использованием различных методов начисления в налоговом учете в соответствии с данными Приложения Н, и сравним начисления амортизации за четыре года при использовании различных методов начисления амортизации в налоговом учете, приведенных в Приложении П. Анализируя данные таблицы Приложения Н можно отметить следующее. Независимо от метода начисления амортизации по основному средству расходы предприятия составят 3 360 000 рублей, однако использование нелинейного метода дает возможность значительно увеличить расходы в первый год эксплуатации основного средства.

Следовательно, если предприятие планирует в текущем году получить значительную прибыль, то с точки зрения минимизации налога на прибыль ей выгодно приобрести какое-либо основное средство и начать его амортизировать нелинейным методом.

Во втором случае, когда предприятие (как в ОАО «Оренбургнефть») отдает предпочтение сближению бухгалтерского и налогового учета, амортизация в бухгалтерском и налоговом учете совпадет, если:

         величина первоначальной стоимости основных средств в налоговом и бухгалтерском учете одинаковая;

         срок полезного использования основных средств в налоговом и бухгалтерском учете один и тот же;

         используется одинаковый способ начисления амортизации основных средств - линейный.

В некоторых случаях не удастся избежать различий при начислении амортизации, в частности:

         невозможно сблизить бухгалтерский и налоговый учет по основным средствам, введенным в эксплуатацию до 1 января 2002 года. По основным средствам, введенным в эксплуатацию до вступления в силу главы 25 НК РФ, срок полезного использования для целей налогового учета устанавливался в соответствии с требованиями ст. 322 НК РФ, в то время как в бухгалтерском учете порядок начисления амортизации оставался неизменным;

         состав амортизируемого имущества в бухгалтерском и налоговом учете может отличаться. Например, в соответствии с п.3 ст. 256 главы 25 НК РФ из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства, переданные в безвозмездное пользование другим организациям, а в ПБУ 6/01 такого требования не содержится;

         в бухгалтерском учете амортизация начисляется независимо от финансовых результатов. В налоговом учете необходимо учитывать, что сумма начисленной амортизации признается в качестве расхода для целей налогообложения налогом на прибыль, если основные средства использовались для извлечения дохода. В противном случае сумма амортизации не может уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (п.1 ст.252 НК РФ);

         в бухгалтерском учете амортизация начисляется по группе однородных основных средств (пункт 18 ПБУ 6/01). В налоговом учете по основным средствам, относящимся к одной амортизационной группе, может быть установлен различный срок эксплуатации и различный метод начисления амортизации (п.3 ст.259 НК РФ);

         первоначальная стоимость основных средств в бухгалтерском и налоговом учете может быть разной. Например, проценты по кредитам в бухгалтерском учете включаются в первоначальную стоимость основных средств до ввода их в эксплуатацию (пункт 8 ПБУ 6/01). В налоговом учете данные расходы являются внереализационными расходами (п.2 ст.265 НК РФ).

В ОАО «Оренбургнефть» целесообразно также варьировать методами оценки запасов, списываемых в производство. В соответствии с ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» организация может применять один из следующих методов оценки запасов (далее МПЗ) при их выбытии: - по себестоимости каждой единицы запасов; по средней себестоимости; по себестоимости первых по времени закупок (ФИФО).

Метод оценки по средней стоимости является самым распространенным и простым. Правильно этот метод называть «средневзвешенным». Например, в ОАО «Оренбургнефть» приобрели две упаковки бумаги для принтеров по цене 100 руб., и 8 упаковок - по цене 120 руб. Средняя цена равна (100+120):2=110 руб. Средневзвешенная цена равна (2 х 100 + 8 х 120): 10 = 116 руб. Ошибка составляет 5,45%. Средняя и средневзвешенная стоимости совпадают лишь при равном количестве разных по цене товаров.

Суть метода ФИФО, применяемого в ОАО «Оренбургнефть», заключается в том, что материальные запасы списываются в производство в той же последовательности, в которой они приобретались.

По себестоимости каждой единицы запасов учитываются МПЗ, используемые организацией в особом порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни), или запасы, которые не могут обычным образом заменять друг друга.

Оценка МПЗ при их выбытии по средней себестоимости - наиболее распространенный метод, имеющий две разновидности: расчет способом средней стоимости в целом за месяц и способом скользящей средней.

Оценка запасов методом ФИФО предполагает, что МПЗ используются в течение месяца в последовательности их закупки. То есть ресурсы, приобретенные первыми, также первыми и выбывают. При применении этого метода МПЗ, находящиеся в остатке на конец месяца, оцениваются по фактической себестоимости последних по времени закупок.

Рассмотрим пример, иллюстрирующий порядок расчета фактической себестоимости и оценки запасов указанными выше методами, на основании данных, приведенных в таблице 2.

Расчет стоимостной оценки выбывших материалов и оценка их остатка на конец отчетного периода будут выглядеть следующим образом:

вариант расчета по средней себестоимости:

Сед = (200 + 250 + 300 + 350 руб.) : 40 шт. = 27,5 тыс. руб.

Свыб = 27,5 х 35 шт. = 962,5 тыс. руб.

Ок = 27,5 х 5 шт. = 137,5 тыс. руб.;

Таблица 2 - Сравнительный анализ применения методов списания материалов

вариант расчета методом ФИФО.

Всего поступило материалов с учетом остатка - на 1100 тыс. руб. (10 шт. х 20 + 10 шт. х 25 + 10 шт. х 30 + 10 шт. х 35).

Ок = 5 шт. х 35 = 175 тыс. руб. (по цене последних по времени приобретения материалов).

Свыб = 1100 - 175 = 925 тыс. руб.

Таким образом, включение в затраты стоимости материалов в сумме 962,5 тыс. руб., определенной методом средней себестоимости, на 37,5 тыс. руб. больше списываемой стоимости материалов, определенной методом ФИФО.

Метод списания затрат по себестоимости единицы ресурса, который рекомендуется применять в ОАО «Оренбургнефть», - самый точный, но и самый трудоемкий. Однако при полном компьютерном учете в ОАО «Оренбургнефть» он становится самым реальным, и поэтому его можно применять как можно шире вместо метода ФИФО.

Таким образом, из приведенных примеров видно, что ОАО «Оренбургнефть» имеет реальные возможности управлять своими финансовыми результатами, используя рациональные варианты способов учета. Чтобы определить, какой из методов лучше подходит для использования в ОАО «Оренбургнефть»», необходимо учитывать многие факты: стабильность рубля; есть ли потребность занижения себестоимости или показа определенной суммы прибыли. Все расчеты необходимо делать предварительно, так как выбрать метод можно только при формировании учетной политики, а она утверждается исходя из условий хозяйствования на ряд лет.

Предприятие, решая задачу оптимизации налогообложения, выбирает из десятков моделей учета одну, дающую ему приемлемую сумму налоговых платежей, а приемлемой она может оказаться с учетом социально-экономических последствий не та модель, которая формирует самую маленькую сумму налоговых платежей. Для окончательного выбора моделирование финансовых потоков необходимо осуществить в нескольких временных периодах, чтобы оценить влияние изменений предыдущего периода на последующий.

При множестве решений задачи оптимизации налоговых платежей предприятия наиболее реализуемой, не требующих кардинальных изменений в деятельности выступает оптимизация путем формирования целевой модели учетной политики.

Данный способ оптимизации налогообложения в большей мере наполнен субъективным содержанием и имеет несколько ограничений: во-первых, при любой учетной политике варьирование имеет пределы, и бухгалтерский учет должен отразить в этих пределах совершенную хозяйственную операцию или имеющийся объект; во-вторых, пределы варьирования установлены нормативными положениями, то есть порядком и формой ведения учета, учетной ставкой Банка России; в-третьих, варьирование величиной себестоимости и финансовых результатов в большей степени влияет на распределение финансовых потоков во времени.

Степень свободы при оптимизации налогообложения расширяется при постановке задачи второго порядка - оптимизация деятельности предприятия. Эта задача более сущностная и нуждается при решении в предпосылках объективного характера.

Например, в случае решения ОАО «Оренбургнефть» оптимизировать деятельность путем изменения структуры добычи и реализации продукции (в частности, при выходе Зайкинского газового месторождения на проектную мощность доля природного газа будет гораздо выше), - в этом случае объективной предпосылкой выступают уровень и структура потребления продукции, объем и структура рынка данной продукции. Таким образом, при выборе подходов к оптимизации налогообложения следует учитывать совокупность объективных и субъективных предпосылок оптимизации.

При любом подходе оптимизация налогообложения на предприятии выступает одним из важных элементов управления налогами, создающим условия для такого развития налоговой системы, когда достигается сочетание интересов и предприятия, и государства.

.3 Влияние элементов учетной политики на финансовые коэффициенты

Поскольку определяющим разделом учетной политики, положения которого влияют на показатели отчетности ОАО «Оренбургнефть», является методический раздел, логическим продолжением методологии формирования учетной политики предприятия является методика подробного анализа взаимосвязи каждого отдельного элемента методического раздела учетной политики и финансовых коэффициентов, которые определяют эффективность деятельности предприятия.

В качестве объектов влияния рекомендуется выбрать основные составляющие финансовых результатов организации и финансовые коэффициенты, наиболее востребованные пользователями финансовой отчетности: коэффициенты ликвидности, финансовой устойчивости, деловой активности и рентабельности.[29]

Анализ влияния учетной политики на финансовые коэффициенты можно провести по следующей схеме, представленной на рисунке 3.

Рисунок 3 - Схема анализа влияния учетной политики на финансовые коэффициенты

Выбор методического раздела учетной политики обусловлен тем, что именно его элементы способны оказывать влияние на учетные данные. Перед проведением анализа по указанной схеме, необходимо уточнить содержание методического раздела учетной политики. В результате анализа нормативных документов, регулирующих бухгалтерский учет в Российской Федерации, можно выделить 49 элементов методического раздела учетной политики, которые представлены в Приложении Р.

Этот список может быть дополнен предприятием, так как в учетной политике должны прописываться и такие элементы, по которым нет никаких рекомендаций в законодательстве.

Все рассмотренные элементы учетной политики с позиции их степени влияния можно классифицировать по следующим группам:

элементы, по которым невозможно дать однозначную оценку влияния;

элементы, не оказывающие влияния на финансовые результаты и статьи отчетности;

1элементы с прогнозируемым влиянием на отчетность и финансовые результаты, которые в свою очередь делятся на:

а) элементы учетной политики с долгосрочным периодом воздействия на отчетность (более 12 месяцев);

б) элементы учетной политики с краткосрочным периодом воздействия на отчетность (менее 12 месяцев).[30]

Таблица 3 - Элементы учетной политики, по которым невозможно дать однозначную оценку влияния

По элементам, представленным в таблице 3 невозможно дать однозначную оценку, так как их выбор может быть обусловлен только спецификой предприятия.

Таблица 4 - Элементы учетной политики, не оказывающие влияния на финансовые результаты и статьи отчетности

От элементов, представленных в таблице 5, зависит только процесс обработки учетной информации, на финансовые результаты они влияния не оказывают. Такие элементы как способ учета начисления амортизации нематериальных активов, приобретения материалов, выбытия основных средств также влияют на аналитичность исходящих данных.

Таблица 5 - Элементы учетной политики с долгосрочным периодом воздействия на отчетность (более 12 месяцев)

Все остальные элементы, не указанные в таблице 5, являются элементами с краткосрочным периодом воздействия на отчетность (менее 12 месяцев).

Одной из причин, по которой к учетной политике до сих пор во многих организациях сохраняется формальный подход, - это значительная трудоемкость процесса ее формирования, необходимость обработки огромного объема информации, проведения аналитических процедур. Все это требует времени, которого подчас у главного бухгалтера просто нет. Поэтому большинство идут по пути наименьшего сопротивления и выбирают те элементы, которые им больше знакомы и наименее трудозатратны, однако, при этом организация теряет возможность управлять своими учетными данными, и, следовательно, своими финансовыми результатами и данными отчетности.[31]

В частности, в учетной политике ОАО «Оренбургнефть» выбраны наиболее простые способы учета, позволяющие, как было уже отмечено, сблизить бухгалтерский и налоговый учет, но не отвечающие миссии группы ОАО «ТНК-ВР» - увеличению стоимости активов. Поэтому необходима разработка технологии формирования учетной политики, которая позволит значительно снизить трудоемкость процесса ее разработки и повысить эффективность использования учетной политики.

Смысл современной технологии формирования учетной политики, рекомендуемой для практического применения в ОАО «Оренбургнефть», заключается в том, что разработчикам необходимо определиться только с целью формирования учетной политики и затем сформировать ее из тех элементов, которые соответствуют данной цели.

В Приложении С представлены различные вариации наполнения методического раздела учетной политики в зависимости от выбранных целей ее формирования - наполнение методического раздела учетной политики в части учета внеоборотных активов, материально производственных запасов и по остальным вопросам наполнения учетной политики.

Результаты произведенных исследований показывают, что информация по одной и той же организации, но сформированная по разным правилам, очень сильно отличается, то есть данные становятся просто несопоставимыми. Это доказывает необходимость раскрытия в приложении к финансовой отчетности основных правил формирования данных отчетности. Поэтому в ОАО «Оренбургнефть необходимо сформировать перечень таких элементов учетной политики, которые можно назвать существенными, то есть без знания которых, невозможно правильно и адекватно прочитать отчетность организации.

Таким образом, результаты проведенного исследования доказывают важность осмысленного подхода к процессу формирования учетной политики. Именно учетная политика определяет и направляет дальнейшую работу не только бухгалтерских и финансовых служб, но и всей организации.

Насколько точно все тонкости учетной работы, обусловленные спецификой деятельности ОАО «Оренбургнефть», будут предусмотрены в бухгалтерской учетной политике, настолько верно будет выбрана наиболее оптимальная схема ведения бухгалтерского учета компании.

.4 Использование международной практики оптимизации налогообложения с помощью учетной политики

Различные схемы налоговой оптимизациии распространены не только в России, но и за рубежом, при этом иностранные налогоплательщики зачастую используют недобросовестные схемы минимизации налоговых платежей.

Некоторые страны, такие как Великобритания, Австралия, Канада, Германия, приняли поправки в национальное налоговое законодательство и ввели общие правила противодействия минимизации налогового бремени. В ближайшем будущем их примеру последуют и другие государства.

В странах, где способы оптимизации и уклонения от уплаты налогов законодательно разграничены, возможность использования элементарных схем минимизации налогов отсутствует. Как следствие - схемы оптимизации настолько усложнились, что воспользоваться ими могут только состоятельные люди и крупные корпорации.[32]

С точки зрения зарубежных специалистов, избежание налогообложения может быть определено скорее не как уловка (волевое поведение) на грани законности, а как естественное поведение, которое классическая экономическая теория эмпирически приписывает человеку, воспринимаемому в качестве экономического субъекта, склонного к такому поведению, которое приводит к минимальным уступкам с его стороны.

Меньше всего затруднений у зарубежных специалистов вызывает определение «уклонение от налогов». Можно утверждать, что оно заключается в любом преднамеренном или непреднамеренном действии субъекта, который после выявления необходимости уплаты налогов полностью или частично уклоняется от этой обязанности.

Отдельного рассмотрения заслуживает опыт минимизации налогов в зарубежных компаниях, в которых используется следующая группировка налогов:

-        налоги на доходы;

         налоги на имущество;

         налоги на обращение и потребление.

В первой группе наиболее существенным является налог на доходы корпораций. Прибыль для целей налогообложения в отдельных странах определяется по-разному. Например, в США сложились два подхода к формированию показателей финансового учета: один бухгалтерский, другой налоговый. Соответственно существует две системы учета (не считая управленческого учета). В Германий, Франции и ряде других европейских стран бухгалтерская и налогооблагаемая прибыль рассчитываются по единому методу, хотя преобладает фискальный подход к учету. При этом организации обладают достаточно широкими возможностями влияния на величину чистого дохода.[33]

Способы учета затрат, методы начисления амортизации, варианты оценки активов и задолженности, возможности создания резервных фондов, отражаемые в отчетности о результатах деятельности организации, влияют на величину налоговой базы. Важнейшее значение для уменьшения налоговых обязательств имеет полное и правильное использование всех установленных законом льгот; вычетов из облагаемой базы, налоговых кредитов, отсрочки уплаты налогов.

Все меры по минимизации налоговых обязательств можно разделить на две основные группы:

         ведущие к уменьшению базы обложения, налоговой ставки и налогового оклада;

         способствующие сдвигу прибыли на более поздние периоды и, соответственна, отсрочке уплаты налогов.

Наиболее значительные вычеты из облагаемой прибыли предоставляются организациям для стимулирования инвестиций и научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ.

Организация может получить отсрочку уплаты налогов при наличии какого-либо условия, наступлении определенного события и прочих фактах финансово-хозяйственной деятельности.[34] Например, переносу прибыли на более поздние периоды и, соответственно, отсрочке уплаты налогов, способствуют такие меры, как применение ускоренной амортизации, формирование отчислений в резервные фонды по неопределенным обязательствам, выбор соответствующего варианта оценки активов и задолженности.

В большинстве европейских стран, в том числе во Франции и Германии, в связи с действием «обратного принципа, определяющего воздействия торгового баланса на налоговый баланс», при начислении амортизации основную роль играют предписания налогового законодательства, направленные, в частности, на уменьшение облагаемой прибыли.

Организациям предоставляется возможность выбора между тремя методами амортизации: линейной, регрессивной или зависящей от степени эксплуатации активов (выработки). При этом американские компании используют регрессивный метод амортизации не столь широко, как французские и германские, а при определении срока службы основных средств ориентируются на более длительные периоды. Вследствие этого амортизационные отчисления американских организаций примерно в два раза ниже, чем германских.[35]

Возможная отсрочка уплаты налога на прибыль осуществляется посредством следующих мероприятий амортизационной политики:

         выбора метода с высокими годовыми отчислениями;

         полной годовой амортизации активов, приобретенных в июне;

         применением особых (налоговых) амортизационных отчислений.

Наряду с ускоренной амортизацией организация получает возможность отсрочки уплаты налогов при формировании фондов по неопределенным обязательствам, представляющие собой средства; зарезервированные для покрытия вероятных будущих затрат и потерь, сумму которых на данный момент установить нельзя (резервы на покрытие убытков, компенсации ущерба, на покрытие рисков, связанных с налоговой ревизией, а также резервы для уплаты налогов). Широкие возможности образования таких резервов - одна из отличительных особенностей торгового и налогового законодательства Германии.

Переносу прибыли на более поздние периоды способствует также образование скрытых резервов, являющихся в основном результатом занижения оценки имущества, завышения оценки обязательств, а также сохранения низкой оценки имущества в балансе после того, как оснований для ее применения уже не существует.

К отсрочке уплат налогов ведут, например, применение правила сохранения балансовой стоимости не подверженных износу активов, а также оборотных средств; выбор групповой или средней оценки для оборотных средств; соответствующий порядок отражения в отчетности полученных от государства субсидий (они показываются не как производственные доходы, а как уменьшение затрат); низкая оценка издержек производства вследствие того, что часть административно-управленческих расходов не отражается в калькуляции; осторожная или наоборот, завышенная оценке жизненного цикла изнашиваемых основных средств при принятии решений об амортизации и другие.

Ряд мероприятий ведет к экономии на налогах при их осуществлении перед окончанием хозяйственного года, Манипулируя датой совершения операции, можно минимизировать налоговые выплаты. Это может быть связано с ускоренным завершением строительства зданий с целью начисления годовой амортизации; реализацией основных средств собственного производства дочерним предприятиям (это дает возможность не отражать в активе баланса затраты на их изготовление); взысканием задолженности, уплатой долгов, трансформацией краткосрочных банковских обязательств в долгосрочные для сокращения суммы баланса и улучшения его структуры.

В отличие от налогов на доходы для налогов второй группы возможности уменьшения налогообложения носят ограниченный характер. В эту группу включаются налоги, база обложения которых связана с валовым или чистым имуществом организации: поимущественный налог с юридических лиц, поземельный, промысловый налог на капитал. Величина этих налогов в значительной степени зависит от оценки имущества.

В третью группу включаются налоги на оборот или на сделки (налог на добавленную стоимость, налог оборота по биржевым сделкам, налог с продаж), а также налоги на расходы или потребление (акцизы). В отношении налогов этой группы основное значение имеет факт осуществления сделки, поэтому налоговое маневрирование ограничено, главным образом, такими параметрами, как место и время совершения сделки.[36]

Величина начисляемого и взимаемого НДС зависит от метода исчисления зачета предварительного налога (метод начислений, метод оплаты или гибридный метод). Организации с низким объемом совокупного оборота могут выбрать особый порядок обложения НДС, влияющий на величину их налоговых обязательств.

В зарубежной учетной практике со стороны регулирующих органов зачастую вводятся определенные ограничения на выбор методологии учета, тем не менее, организация самостоятельно определяет (в заранее установленных границах) свою учетную политику. Она должна соответствовать целям налоговых служб и представлять собой именно ту часть учета, которая и составляет финансовый учет, как это принято и в России.

Заключение

В дипломной работе рассмотрены теоретические и практические аспекты формирования и обоснования учетной политики ОАО «Оренбургнефть», рассмотрены методы обоснования способов ведения бухгалтерского учета, принятых предприятием.

Учетная политика организации, будучи совокупностью способов бухгалтерского учета, может стать в настоящее время также и важным инструментом налогового планирования в организациях.

Таким образом, учетная политика организации является уникальным средством, с помощью которого, во-первых, осуществляется процесс реальной либерализации системы бухгалтерского учета; во-вторых, происходит совершенствование нормативной системы по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности; в-третьих, разрешаются противоречия действующего законодательства.

Объективные сложности и трудности, которые влияют на формирование бухгалтерского законодательства, характерны и для формирующейся системы налогового права.

Первый этап становления данной системы, закончившийся принятием первой части Налогового кодекса РФ, носил явно фискальный характер, который заключался в приоритете роли государства при решении сложных налоговых вопросов и в отсутствии каких-либо четких концепций и принципов развития налогового законодательства как отрасли права.

Если организация, используя инструмент учетной политики, сможет обосновать применение того или иного способа бухгалтерского учета, что в свою очередь будет считаться элементом системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, и будет выражаться в разработке институтов понятий и терминов, то при отсутствии данного способа, трактуемого специально для целей налогообложения в Налоговом Кодексе РФ, будет и для целей налогообложения действовать бухгалтерский способ.

Для любого бухгалтера предпочтительно вести один бухгалтерский учет и использовать его данные при исчислении всех налогов. В современных условиях это сделать трудно, но, составляя положения об учетной политике для бухгалтерского учета и для целей налогообложения, можно выбрать такие их элементы, чтобы сделать разницу минимальной.

Минимальная разница или отсутствие таковой в бухгалтерском и налоговом учете выгодно далеко не всегда. Поэтому, составляя положения о бухгалтерской и налоговой политике, нужно взвесить все «за» и «против», а потом уже выбирать, что выгоднее и удобнее.

В ОАО «Оренбургнефть» разработана учетная политика на 2009 год как для целей бухгалтерского, так и налогового учета

Как следует из приведенного анализа положений учетной политики ОАО «Оренбургнефть», она соответствует требованиям бухгалтерского законодательства, при этом в ней отражены все существенные аспекты учетной политики, то есть формализм ее формирования отсутствует.

При этом в ОАО «Оренбургнефть» учетная политика сформирована таким образом, чтобы максимально сблизить бухгалтерский и налоговый учет.

Влиять на финансовые результаты в рамках учетной политики можно различными путями: регулированием оценок активов, распределением доходов и расходов между смежными отчетными периодами и другими способами.

ОАО «Оренбургнефть» использует реальные возможности управлять своими финансовыми результатами, используя рациональные варианты способов учета. Чтобы определить, какой из методов лучше подходит для использования в ОАО «Оренбургнефть»», необходимо учитывать многие факты: стабильность рубля; есть ли потребность занижения себестоимости или показа определенной суммы прибыли.

Все расчеты делаются предварительно, так как выбрать метод можно только при формировании учетной политики, а она утверждается исходя из условий хозяйствования на ряд лет.

Предприятие, решая задачу оптимизации налогообложения, выбирает из десятков моделей учета одну, дающую ему приемлемую сумму налоговых платежей, а приемлемой она может оказаться с учетом социально-экономических последствий не та модель, которая формирует самую маленькую сумму налоговых платежей. Для окончательного выбора моделирование финансовых потоков осуществляется в нескольких временных периодах, чтобы оценить влияние изменений предыдущего периода на последующий.

Эффект «налоговой экономии», за счет которой достигается увеличение ресурсов, оставляемых и используемых ОАО «Оренбургнефть», обеспечивается, во-первых, за счет непосредственного уменьшения величины взимаемых налогов, во-вторых, за счет распределения финансовых потоков во времени, когда первыми следуют меньшие налоговые платежи, а последними - большие суммы налоговых платежей. Ресурсы, высвобожденные от выплат налогов при этом, с одной стороны, уменьшают объем потребности в оборотных средствах, а с другой -работают, находясь в обороте, на увеличение доходов предприятия.

Можно предложить следующие этапы дальнейшего совершенствования бухгалтерского учета в ОАО «Оренбургнефть» и его важнейшего элемента -учетной политики:

1 совершенствование правового регулирования бухгалтерской деятельности, в том числе на законодательном, нормативном, методическом и организационном уровнях;

2 разработка организационной системы бухгалтерского учета, связанной с выделением финансового и управленческого (производственного) учета и, следовательно, формирования учетной политики, учитывающей финансовый и управленческий аспект;

3 выделение финансового и управленческого учета требует введения двухрядной системы счетов: балансовых, используемых в финансовом учете для составления баланса, и операционных, применяемых в управленческом учете, - следовательно, необходимо разработать такой рабочий План счетов, который бы обеспечивал бы потребности и финансового, и управленческого учета одновременно;

4 разработка стратегической системы учета, основанной на гармонизации учета. В условиях рыночной экономики, характеризующейся стремлением предприятий «завоевать» рынок, постоянным поиском покупателей, выбору наиболее выгодного из них будет способствовать информация о финансовых результатах от реализации продукции по значительному числу позиций (по зонам реализации внутри страны, по отдельным зарубежным странам, группам населения и другим позициям), по оценке экспортных возможностей предприятия и его перспективы, конкурентоспособности продукции. Это актуально и для ОАО «Оренбургнефть»;

5 повышение уровня автоматизации учетно-вычислительных работ. Особенно важно в настоящее время располагать компьютерами, позволяющими создавать автоматизированные рабочие места бухгалтеров. Предприятию необходимы также современные измерительные приборы и другие средства регистрации информации, что позволит механизировать и автоматизировать процесс сбора информации, включая составление первичных документов, а также более рационально организовать инвентаризации;

6 переподготовка и подготовка бухгалтерских кадров. Наряду с расширением обучения бухгалтерских кадров высших и средних специальных заведениях и профессионально-технических училищах целесообразно создать особую систему ускоренного профессионального обучения с привлечением всех возможных структур при организации надлежащего контроля за качеством обучения.

Для ОАО «Оренбургнефть» можно рекомендовать направлять бухгалтеров на курсы повышения квалификации, на семинары, посвященные проблемам бухгалтерского и налогового учета, формирования учетной политики.

Список использованных источников

1       Технология формирования учетной политики / Т.А. Залышкина // Налоги и финансовое право. - 2006. - №10. - С.48-65.

         Брызгалин, В.В. Учетная политика организаций на 2007 год.: практическое пособие / В.В. Брызгалин, О.А. Новикова. - М.: Вершина, 2007. - 207 с. - ISBN 5-9626-0003-7.

         Процедура формирования учетной политики / П.П. Баранов, Т.А. Залышкина // Аудитор. - 2006. - №12. - С.19-23.

         Бабкин, М.М. Бухгалтерский и налоговый учет: Учетная политика организации: учебное пособие / М.М. Бабкин, И.Ф. Колонтаевская, Ф.С. Колонтаевский. - М.: ФБК-Пресс, 2009.-284 с. - ISBN 5-472-00350-4.

         Арабян К.К. Аудит учетной политики / К.К. Арабян // Аудиторские ведомости. -2006. -№1.-С. 49-59.

         Красноперова, О.А. Учетная политика организаций на 2010 год: практическое пособие / О.А.. Красноперова. - М.: Гросс-Медиа, 2010. - 424 с. - ISBN 978-5-476-00745-6.

         Бухгалтерский учет: учебник / Под ред. П.С. Безруких. - М.: Бухгалтерский учет, 2009. - 576 с. - ISBN 5-85428-103-1.

         Учетная политика как доказательство в суде / Н.В. Береснева // Бухгалтерский учет. - 2006. - №7. - С.5-8.

         Учетная политика / С.К. Иванов // Финансовый директор. - 2009. -№3.-С.20-24.

         Учетная политика на 2008 год / Под ред. А.В. Касьяновой. - М.: ГроссМедиа, 2008. - 124 с. - ISBN 978-5-476-00574-2.

         Учетная политика - 2007 / Е.П. Карасева // Нормативные акты для бухгалтера. - 2006. - №12. - С. 17-22.

         Шахматова Л.С. Учетная политика на 2009 год: практическое руководство / Л.С. Шахматова. - М.: Индекс Медиа, 2008. - 186 с. - ISBN 5-98965-022-1.

         Доходы, расходы, активы, обязательства, капитал. Стандарты бухгалтерского учета и налогообложения. Учетная политика организации / Под ред. С.А. Рассказовой-Николаевой. - М.: ЦБА, АКДИ «Экономика и жизнь», 2007. - 608 с. - ISBN 5-7911-0081-7.

14     Что отражать в учетной политике? / Л.А. Масленникова // Упрощенка. - 2009 - №1-2. - С.23-31.

15     Гуккаев, В.Б. Учетная политика предприятия: учебное пособие / В.Б. Гуккаев. - М.: Бератор, 2009. -288 с. - ISBN 5-98965-022-1

         Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008. Приказ Минфина РФ от 06.10. 2008 г. № 106н .

17     Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ (в редакции от 23.11.2009 № 261-ФЗ) // Собрание законодательства РФ. - 25.11.1996. - № 48. - ст. 5369.

         Системная классификация проблем отчетности по Международным стандартам финансовой отчетности (МСФО) / Ф.В. Керимов // Экономика и финансы. - 2007. - №10. - С.42-45.

         Терехова, В.А. Международные и национальные стандарты учета и финансовой отчетности: учебное пособие / В.А. Терехова. - СПб.: Питер, 2008. - 272 с. - ISBN 5-94723-450-5.

         Шелагинов В.Е. Пересмотр Принципов подготовки и представления финансовой отчетности совета по МСФО: цели финансовой отчетности / В.Е. Шелагинов // Международный бухгалтерский учет. - 2007. - № 4. - С.8-11.

         Чая, В.Т. Международные стандарты финансовой отчетности: учебник / В.Т. Чая, Г.В. Чая.- М.: Кнорус, 2006. - 272 с. - ISBN 978-5-390-00464-7.

22     Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть 2. Федеральный закон от 05.08.2000 г. № 117-ФЗ (в редакции от 05.04.2010 г. №67-ФЗ) // Собрание законодательства РФ. - 07.08.2000. - № 32. - ст. 3340.

23     ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов». Приказ Минфина РФ от 9 июня 2001 г. № 44н (в редакции приказа Минфина РФ от 26.03.2007 г. №26н) // Российская газета. - 25.07.2001. - № 140.

         ПБУ 6/01 «Учет основных средств». Приказ Минфина РФ от 30 марта 2001 г. № 26н (в редакции приказа Минфина РФ от 27.11.2006 г. №156н) // Российская газета. - 16.04.2001. - № 91-92.

25     Приказ Минфина РФ «План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкция по его применению» от 31.10.2000 г. № 94н (в редакции от 18.09.2006. №115н) // Финансовая газета, 2000. - № 47.

         Бухгалтерский учет: Учебник / Под ред. Я.В.Соколова. - М.: Проспект, 2009. - 771 с. - ISBN 978-5-482-01321-2.

27     Пошерстник, Н.В. Бухгалтерский учет на современном предприятии: учебно-практическое пособие / Н.В. Пошерстник. - М.: Велби, 2009. - 547 с. - ISBN 5-482-01264-6.

28     Бодрова, Т.В.Налоговый учет и формирование учетной политики для целей налогообложения: практическое пособие / Т.В. Бодрова. - М.: ИД Дашков и К, 2009. -224 с. - ISBN 5-94798-825-9.

         Захарьин, В.Р. Учетная политика 2009 для целей бухгалтерского и налогового учета. - М.: Омега-Л, 2008. - 112 с. - ISBN 5-365-00045-5.

30     Джаарбеков, С.М. Методы и схемы оптимизации налогообложения: учебное пособие / С.М. Джаарбеков. - М.: МЦФЭР, 2007. - ISBN 5-7709-0355-

31     Приказ для суда. Учетная политика как способ разрешения конфликтов / С.Н. Белов // Двойная запись. - 2008. - №3. - С. 13-14.

         Налоговая нагрузка и ее регулирование / М. Соколов // Экономист. - 2008. - № 3. - С.54-63.

33     Соколов, Я.В. Бухгалтерский учет в зарубежных странах: учебное пособие / Я.В. Соколов, Ф.Ф. Бутынец, Л.Л. Горецкая и др. - М.: Проспект, 2009. - 659 с. - ISBN 5-98032-865-3.

34     Налоги и сборы Российской Федерации в 2009 году/ Т.В. Пугачева // Налоговый вестник. - 2009. - № 2. - С.9-23.

35     Умрихин, С.А. Применение МСФО: учебно-практическое пособие / С.А. Умрихин, Ю.В. Ильина. - М.: Гросс Медиа, 2008. - 432 с. - ISBN 978-5-476-00682-4.

         Хелферт, Э. Техника финансового анализа. Перев. с англ. / Под ред. Л.П. Белых. - М.: Аудит, ЮНИТИ, 2008. - 848 с. - ISBN 5-318-00718-Х.