Нормативный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции в ОАО 'Нальчикская макаронная фабрика'
СОДЕРЖАНИЕ
ВВЕДЕНИЕ
Глава 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ
НОРМАТИВНОГО УЧЕТА ЗАТРАТ И КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ
1.1 Методы учета затрат и
калькулирования себестоимости продукции
.2 Общая схема учета затрат и
калькулирования себестоимости продукции(работ, услуг)
Глава 2. НОРМАТИВНЫЙ МЕТОД
УЧЕТА ЗАТРАТ И КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ
2.1 Краткая экономическая
характеристика ОАО «Нальчикская макаронная фабрика»
.2 Учетная политика в части
учета нормирования затрат в ОАО «Нальчикская макаронная фабрика»
.3 Анализ калькулирования
себестоимости продукции в ОАО «Нальчикская макаронная фабрика»
.4 Оценка влияния цены
реализации, себестоимости реализованной продукции и объема продаж на прибыль
организации.
Глава 3.
ОРГАНИЗАЦИОННО-МЕТОДИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ ФОРМИРОВАНИЯ УЧЕТНОЙ СТОИМОСТИ КАК ОСНОВА
НОРМАТИВНОГО МЕТОДА УЧЕТА ЗАТРАТ
3.1 Нормативный метод учета
затрат - основа для оптимизации структуры капитала
.2 Пути совершенствования
оценки материалов применительно к нормативному методу учета затрат и
калькулирования себестоимости
.3 Совершенствование методов
оценок оборотных материальных активов экономического субъекта в контексте
нормативного метода учета затрат и калькулирования себестоимости
СПИСОК ИСПОЛЬЗУЕМОЙ
ЛИТЕРАТУРЫ
ВВЕДЕНИЕ
В условиях товарно-денежных отношений и хозяйственной обособленности
предприятия неизбежно сохраняются различия между общественными издержками
производства и издержками предприятия. Общественные издержки производства - это
совокупность живого и овеществленного труда, находящая выражение в стоимости
продукции. Издержки предприятия состоят из всей суммы расходов предприятия на
производство продукции и ее реализацию. Эти издержки, выраженные в денежной
форме, называются себестоимостью и являются частью стоимости продукта. В нее
включают стоимость сырья, материалов, топлива, электроэнергии и других
предметов труда, амортизационные отчисления, заработная плата производственного
персонала и прочие денежные расходы. Снижение себестоимости продукции означает
экономию овеществленного и живого труда и является важнейшим фактором повышения
эффективности производства, роста накоплений.
Получение наибольшего эффекта с наименьшими затратами, экономия трудовых,
материальных и финансовых ресурсов зависят от того, как решает предприятие
вопросы снижения себестоимости продукции.
Выявление резервов снижения себестоимости должно опираться на комплексный
технико-экономический анализ работы предприятия: изучение технического и
организационного уровня производства, использование производственных мощностей
и основных фондов, сырья и материалов, рабочей силы, хозяйственных связей.
Основная цель дипломной работы состоит в изучении, на примере конкретного
предприятия, нормативного метода учета затрат и калькулировании себестоимости.
Поставленная цель обусловила необходимость решения ряда взаимосвязанных
заданий:
· изучить суть понятия себестоимость продукции;
· определить место и роль учета транспортно-заготовительных
расходов в системе нормативного метода учета затрат и калькулирования;
· осуществить анализ структуры производства и результатов калькулирования
продукции для принятия управленческий решений на основе нормативного метода
учета затрат и калькулирования себестоимости;
· составить нормативную калькуляцию на каждое изделие и определить
финансовый результат от реализации каждого вида продукции
· оценить влияние цены реализации, себестоимости реализованной
продукции и объема продаж на прибыль организации.
В качестве объекта исследования квалификационной работы выступает ОАО
«Нальчикская макаронная фабрика».
Предметом дипломной работы являются экономические отношения, которые
возникают в процессе формирования себестоимости продукции предприятия.
Методами исследования являются традиционные приемы анализа и
детерминированный факторный анализ (конкретно рассматривается способ цепных
подстановок).
Дипломная работа состоит из введения, теоретической части, практической
части на примере конкретного предприятия и заключения. Во вступлении
сформулированы цель, задачи, объект, предмет и методы исследования. В
практической части анализируется поставленная проблема. В заключении подведен
итог и предложены пути совершенствования.
Глава 1.
ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ НОРМАТИВНОГО УЧЕТА ЗАТРАТ И КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ
.1 Методы
учета затрат и калькулирования себестоимости продукции
В современных условиях на предприятиях применяются разнообразные методы
учета затрат и калькулирования, представляющие собой приемы нахождения и
обработки информации о себестоимости продукции. В отечественной литературе
имеется подробное толкования различных методов учета затрат и калькулирования
себестоимости продукции.
Этой проблеме посвящены работы А.С. Бакаева, П.С. Безруких, Н.Д.
Врублевского, И.В.Анциферовой и других [18, 13, 22]. Более развернуто
нормативный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции за
последнее время излагаются в публикациях М.А.Вахрушиной [21] и ряда авторов:
О.М.Горелик, Л.А.Парамоновой и других [23, 42]. Все авторы единодушны в
классификации методов учета затрат и калькулирования себестоимости. Среди них
можно выделить:
. Нормативный метод, при котором:
а) отдельные виды затрат на производство учитываются по текущим нормам,
предусмотренным нормативными калькуляциями;
б) обособленно ведется оперативный учет отклонений фактических затрат от
текущих норм с указанием мест возникновения отклонений, причин и виновников их
образования;
в) учитываются изменения норм затрат в результате внедрения
организационно-технических мероприятий и их влияние на себестоимость продукции.
Данный метод не зависит от факторов, влияющих на построение учета затрат на
производство (организации производства, характера выпуска продукции, технологии
ее изготовления), и может применяться в сочетании с другими методами. Развитием
нормативного метода учета затрат является западная система "стандарт-кост".
. Попередельный метод представляет собой совокупность технологических
операций, которые завершаются выработкой промежуточного продукта
(полуфабриката), направляемого в другой цех на доработку, или же получением
законченного готового продукта. Объектом учета затрат является отдельный
передел.
Попередельный метод означает локализацию затрат по переделам, поэтому он
может существовать при наличии не менее двух переделов.
. Попроцессный метод - это метод, при котором прямые и косвенные издержки
производства учитываются по статьям калькуляции на весь выпуск продукции,
поэтому средняя себестоимость единицы продукции (работы, услуги) определяется
делением суммы всех издержек производства за месяц (в целом по итогу и по
каждой статье) на количество готовой продукции за этот же период.
. Позаказный метод - это метод, при котором объектом калькулирования
выступает отдельный производственный заказ, фактическая себестоимость которого
определяется после его выполнения, независимо от длительности.
В качестве зарубежных методов учета затрат и калькулирования
себестоимости продукции ряд авторов приводят системы «Стандарт-костинг» и
«Директ-костинг». [18, 19, 13, 22].
Авторы М.А.Вахрушина О.М.Горелик, Л.А.Парамонова, И. В. Анциферова
раскрывают в своих публикациях вопросы адаптации этих методов в отечественную
практику. [13, 21]
В качестве объекта исследования послужило предприятие пищевой
промышленности ОАО "Нальчикская макаронная фабрика".
В данной организации используется позаказно-нормативный метод учета
затрат и калькулирования себестоимости продукции. Объектом учета является
конкретный заказ, вид продукции, а калькуляция изделия осуществляется на основе
нормативов, устанавливаемых на каждый вид изделия на основании технологических
карт..
Калькулирование продажной цены происходит на основании нормативов,
которые установлены сборниками на изготовление макаронных изделий, утвержденный
плановым отделом.
Охарактеризуем содержание принятых в Акционерном обществе «Нальчикская
макаронная фабрика» бухгалтерских операций.
Операция 1. Фактические величины переменных затрат в течение отчетного
периода списываются непосредственно с кредита счетов учета ресурсов на дебет
счета 20 "Основное производство".
Операция 2. В течение отчетного периода выпуск готовой продукции
отражается в оценке по нормативной себестоимости - дебет счета 43 "Готовая
продукция" кредит счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)".
Операция 3. Отражается выручка от продажи (реализации) продукции в
течение отчетного периода - дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и
заказчиками" кредит счета 90 "Продажи".
Операция 4. Списывается нормативная себестоимость реализованной в течение
отчетного периода продукции - дебет счета 90 "Продажи" кредит счета
43 "Готовая продукция".
Операции 5 и 6. По окончании отчетного периода собранные на счетах 25
"Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные
расходы" затраты распределяются между объектами учета затрат и списываются
на счет 20 "Основное производство", в результате чего по дебету этого
счета формируется сумма фактических затрат на производство.
Операция 7. Фактическая себестоимость выпуска готовой продукции
отражается по дебету счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" и
кредиту счета 20 "Основное производств".
Операция 8. На счете 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" осуществляется
сопоставление фактической себестоимости готовой продукции, отраженной по дебету
данного счета и ее нормативной себестоимости, отраженной соответственно по
кредиту счета. Выявленное отклонение фактической себестоимости от нормативной
списывается на счет 90 "Продажи" (перерасход - дополнительной
проводкой дебет счета 90 "Продажи" кредит счета 40 "Выпуск
продукции (работ, услуг)", экономия - путем сторнирования).
Операция 9. На счете 90 "Продажи" выявляется результат от
реализации продукции, который списывается на счет 99 "Прибыли и
убытки" (дебет счета 90 "Продажи" кредит счета 99 "Прибыли
и убытки" - прибыль, дебет счета 99 "Прибыли и убытки" кредит
счета 90 "Продажи" - соответственно убыток).
Применение счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" при
наличии на предприятии нормативной (плановой) себестоимости является элементом
его учетной политики, то есть носит рекомендательный характер.
Нормы и учетные цены отражают нормальный (номинальный) ход хозяйственной
деятельности. Любое отклонение от нормального хода деятельности (то есть любое
отклонение от норм и учетных цен), возникшее в каком-либо периоде, должно
корректировать величину финансового результата этого периода.
Если же возникшее отклонение будет распределяться между реализованной
продукцией и запасами, то та часть отклонения, которая осталась в запасах,
скажется на финансовом результате в следующих периодах и тем самым исказит его,
поскольку отклонение (положительное или отрицательное) было допущено в текущем
периоде.
С точки зрения улучшения использования нормативного метода учета затрат
на производство продукции, применяемого в ОАО "Нальчикская макаронная
фабрика", можно использовать следующие направления.
. Обеспечение своевременного, полного и достоверного отражения
фактических затрат на счетах производства в отчетном периоде, для этого
необходимо осуществление на производстве ежедневного контроля за оформлением
первичной документации по расходу сырья на производство.
. Осуществление более строгого контроля за выполнением норм расхода сырья
в соответствии с нормативной документацией.
. Выяснение причин и виновников отклонений от норм затрат.
Следует также отметить, что предприятия перерабатывающей промышленности в
большинстве случаев относятся к малому бизнесу, и для них приемлемо использование
системы "директ-костинг", предусматривающей калькулирование
сокращенной себестоимости продукции, при которой на себестоимость продукции
относятся только переменные издержки производства, а постоянные полностью
переносятся на продажу.
В русском языке слово «калькуляция» (лат. calculatio - вычисление)
появилось во второй половине XIX века и означает исчисление себестоимости.
В современной экономической литературе калькулирование определяется как
система экономических расчетов себестоимости единицы отдельных видов продукции
(работ, услуг). В процессе калькулирования соизмеряются затраты на производство
с количеством выпущенной продукции и определяется себестоимость единицы
продукции.
По видам продукции (работ, услуг) затраты группируют для исчисления их
себестоимости. В процессе калькулирования себестоимости единицы продукции
учитывают все издержки, связанные с выполнением одного заказа или производством
единицы продукции какого-либо вида.
Объекты калькуляции - это отдельные изделия, группы изделий, полуфабрикаты,
работа и услуги, себестоимость которых определяется.
Определение себестоимости служит основой для установления цен, является
базой для исчисления налогов на сбыт, а также для текущей оценки результатов
деятельности предприятия.
Задача калькулирования - определить издержки, которые приходятся на
единицу продукции (услуг), предназначенных для реализации, а также на единицу
продукции (услуг) для внутреннего потребления.
Конкретные функции в процессе калькулирования издержек:
·
определение
производственной или заводской себестоимости для оценки запасов готовой
продукции или полуфабрикатов;
·
определение
величины себестоимости для установления и контроля цен;
·
предоставления
данных о себестоимости продукции для оценки результата деятельности предприятия
и обеспечения процесса принятия решений руководством.
Конечным результатом калькулирования является составление калькуляций.
Все виды калькуляции отражают расходы на производство и реализацию единицы
конкретного вида продукции в разрезе калькуляционных статей.
Калькулирование позволяет изучить себестоимость полученных в процессе
производства конкретных продуктов.
Калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг) условно можно
подразделить на три:
· Плановая себестоимость разрабатывается на основе прогрессивных
норм и экономических нормативов за отчетный период. и представляет собой
принятие предприятием решений о предельной величине затрат на производство
соответствующих видов продукции, выполнение работ или оказание услуг.
· Фактическая (отчетная) себестоимость определяется на основе
данных бухгалтерского учета по истечении отчетного периода и представляет
достоверную информацию о фактических затратах на производство продукции, работ,
услуг. Она служит основой для экономического анализа, прогнозирования,
планирования и принятия решений на краткосрочную и долгосрочную перспективу по
изготовлению, совершенствованию или замене данного вида продукции.
· Нормативная себестоимость представляет собой один из видов
предварительной себестоимости и определяет величину затрат на изделие по
статьям и действующим, текущим нормам, нормативам и сметам.
Калькулирование себестоимости продукции является объективно необходимым
процессом при управлении производством т.к. содержащаяся в них информация
позволяет не только решать традиционные задачи, но и прогнозировать
экономические последствия таких ситуаций как:
·
целесообразность
дальнейшего выпуска продукции;
·
установление
оптимальной цены на продукцию;
·
оптимизация
ассортимента выпускаемой продукции;
·
целесообразность
обновления действующей технологии и станочного парка;
·
оценка качества
работы управленческого персонала.
Таким образом, производственный учет и калькулирование является основными
элементами системы управления не только себестоимостью продукции, но и производством
в целом.
Калькулирование на любом предприятии, независимо от его вида
деятельности, размера и формы собственности, организуется в соответствии с
определенными принципами.
Нормативный метод учета затрат на производство или калькулирования себестоимости
продукции применяют, как правило, в отраслях перерабатывающей промышленности с
массовым и серийным производством разнообразной продукции.
Сущность его заключается в следующем:
- отдельные виды затрат на производство учитывают по текущим
нормам, предусмотренным нормативными калькуляциями;
- обособленно ведут оперативный учет отклонений фактических
затрат от текущих норм с указанием места возникновения отклонений, причин и
виновников их образования;
- учитывают изменения, вносимые в текущие нормы затрат в
результате внедрения организационно-технических мероприятий, и определяют
влияние этих изменений на себестоимость продукции.
Фактическая себестоимость продукции определяется алгебраическим сложением
суммы затрат по текущим нормам, величины отклонений от норм и величины
изменений норм:
Зф=Зн+О+И,
Где: Зф - затраты
фактические;
Зн - затраты нормативные;
О - величина отклонений от норм;
И - величина изменений норм.
При этом фактическую себестоимость изделия можно установить двумя
способами. Если объектом учета производственных расходов являются отдельные
виды продукции, то и отклонения от норм, а также их изменения можно отнести на
эти виды продукции прямым путём. Фактическую себестоимость этих видов продукции
определяют способом прямого расчёта по приведенной формуле.
Если субъектом счёта производственных расходов являются группы однородных
видов продукции, то фактическую себестоимость каждого вида продукции
устанавливают распределением отклонений от норм и изменений норм
пропорционально нормативным затратам на производство отдельных видов продукции.
Применение нормативного метода учета затрат на производство и
калькулирование себестоимости продукции требует разработки нормативных
калькуляций на основе норм основных затрат, действующих на начало месяца, и
квартальных смет расходов по обслуживанию производства и управлению.
На предприятиях, отличающихся относительной стабильностью технологических
процессов, нормы затрат изменяются редко, поэтому плановая себестоимость мало
отличается от нормативной. На этих предприятиях вместо нормативных калькуляций
можно использовать плановые.
Отклонения фактических затрат от установленных норм по отдельным расходам
определяют методом документирования или инвентарным методом.
Текущий учет затрат по нормам и отклонений от них ведут, как правило,
только по прямым расходам (сырье и материалы, заработная плата). Отклонения по
косвенным расходам распределяют между видами продукции по истечении месяца.
Аналитический учет затрат на производство продукции осуществляют в карточках
или особого рода оборотных ведомостях, составляемых по отдельным видам или
группам продукции.
1.2 Общая
схема учета затрат и калькулирования себестоимости продукции(работ, услуг)
Одно из основных условий получения достоверной информации о себестоимости
продукции - четкое определение состава производственных затрат.
В нашей стране состав себестоимости продукции регламентируется
государством. Основные принципы формирования этого состава определены
Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, которое
определяет издержки, относимые на себестоимость продукции (работ, услуг), и
затраты, производимые за счет соответствующих источников финансирования
(прибыли организации, целевого финансирования и целевых поступлений и др.).
Регламентирующая роль государства по отношению к себестоимости продукции
проявляется также в определении порядка начисления амортизации по основным
средствам и нематериальным активам, установлении тарифов отчислений на
социальные нужды и др.
На основе ПБУ 10/99 «Расходы организации» министерства, ведомства,
межотраслевые государственные объединения, концерны и другие организации
разрабатывают отраслевые положения о составе затрат и методические рекомендации
по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции
(работ, услуг) для подведомственных организаций.
Для организации бухгалтерского учета производственных затрат большое
значение имеет выбор номенклатуры синтетических и аналитических счетов
производства и объектов калькуляции.
В крупных и средних организациях для учета затрат на производство
продукции применяют счета 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные
производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные
расходы», 28 «Брак в производстве», 96 «Резервы предстоящих расходов и
платежей», 97 «Расходы будущих периодов» и др. Затраты группируются по этим
счетам, экономическим элементам, статьям калькуляции, местам возникновения
расходов и видам продукции.
Фактическая себестоимость по видам вырабатываемой продукции, а внутри их
по статьям калькуляции, отражается на счете 20 «Основное производство». По
дебету этого счета в течение месяца собираются прямые затраты, обусловленные
технологическим процессом изготовления изделий: стоимость материалов, входящих
в продукцию, расходы на оплату труда производственных рабочих, отчисления на их
социальные нужды, топливо и энергия на технологические цели.
В первичных документах (лимитно - заборных картах, нарядах, рапортах и
др.) указываются места возникновения затрат, наименования выпускаемой продукции
и соответствующие статьи затрат.
Расходы на управление производством и его обслуживание не могут быть
прямо отнесены на себестоимость конкретного изделия, поскольку являются
косвенными. Они предварительно учитываются на собирательно - распределительных
счетах 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы» по
статьям затрат в разрезе производственных цехов и в целом по предприятию. По
окончании месяца расходы па управление и обслуживание списываются с кредита
этих счетов и переносятся на счет 20 «Основное производство» для включения в
общую сумму затрат. В аналитическом учете они распределяются между структурными
подразделениями, незавершенным производством и готовой продукцией, отдельными
видами продукции. Расходы относятся только на те производства, которые
выпускают товарную продукцию.
На счетах производственных затрат фиксируется также резерв предстоящих
расходов на оплату отпусков рабочих, соответствующая сумма расходов будущих
периодов и потерь от брака.
Для определения себестоимости продукции (работ, услуг) вспомогательных
производств затраты собираются на калькуляционном счете 23 «Вспомогательное
производство», продукция (работы, услуги) которого в основном используются
цехами и службами предприятия: например, пар, выработанный парокотельным цехом,
потребляется для отопления цехов и заводоуправления. Поэтому по окончании
месяца соответствующая доля затрат и услуг списывается либо прямо, либо через
собирательно-распределительные счета на счет 20 «Основное производство».
Таким образом, в конце месяца на дебете счета 20 «Основное производство»
собираются все затраты по выпуску продукции: прямые - по элементам затрат, а
косвенные - по комплексным статьям. По кредиту этого счета отражается стоимость
отходов производства и потери от брака.
По окончании отчетного периода оценивается стоимость незавершенного
производства на конец месяца и разграничиваются затраты между себестоимостью
готовой продукции и незавершенным производством. Для определения
производственной себестоимости продукции к остатку незавершенного производства
на начало месяца прибавляют все затраты, произведенные за месяц и учтенные на
дебете счета 20 «Основное производство», и вычитают стоимость возвратных
отходов, потерь от брака и незавершенного производства на конец месяца.
Сданную на склад готовую продукцию по фактической производственной
себестоимости отражают по дебету счета 43 «Готовая продукция» и кредиту счета
20 «Основное производство».
Дебетовое сальдо по счету 20 «Основное производство» показывает затраты,
относящиеся к незавершенному производству.
Завершающим этапом учетного процесса является составление калькуляции
отдельных видов продукции на основании аналитической группировки расходов по
объектам калькулирования внутри счета 20 «Основное производство».
Действующий план счетов бухгалтерского учета позволяет применять методику
учета затрат, используемую в международной практике, с разделением затрат на
переменные (производственные) и постоянные (за отчетный период), с выявлением
частичной производственной себестоимости. Кроме того, план счетов дает
возможность организовать учет выпуска продукции с использованием счета 40
«Выпуск продукции (работ, услуг)». Основным условием включения в схему
синтетического учета этого счета является наличие и использование в практике
нормативной себестоимости продукции.
По окончании месяца выявившаяся на счете 20 фактическая производственная
себестоимость продукции перечисляется с кредита этого счета на счет 40, на
котором информация о выпущенной из производства продукции формируется в двух
оценках: по дебету - фактическая производственная, по кредиту - нормативная
(плановая) себестоимость.
В конце месяца сопоставлением дебетового и кредитового оборотов по счету
40 выявляется отклонение фактической производственной себестоимости от
нормативной. Выявленные отклонения переносятся со счета 40 на счет 90
«Продажи». Счет 40 закрывается ежемесячно.
Глава 2.
НОРМАТИВНЫЙ МЕТОД УЧЕТА ЗАТРАТ И КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ
.1 Краткая
экономическая характеристика ОАО «Нальчикская макаронная фабрика»
Открытое Акционерное Общество «Нальчикская макаронная фабрика» -
производитель и поставщик макаронных изделий на территории России и стран СНГ
на протяжении 70 лет.
В данный момент предприятие работает со всеми регионами России и странами
ближнего зарубежья.
Качество продукции ОАО «Нальчикская макаронная фабрика», подтвержденное
положительными отзывами потребителей, дает право выхода на мировой рынок.
Макаронные изделия производятся в соответствии с требованиями санитарных норм
рецептур и технологических инструкций, утвержденных в установленном законом
порядке. Вся продукция, производимая на предприятии, подвергается жесткому
контролю качества и сертифицирована.
Продукция изготавливается на современной автоматизированной линии
швейцарской фирмы «Бюлер». Превосходные вкусовые качества продукции ОАО
«Нальчикская макаронная фабрика», достигаются за счет использования
высококачественного сырья:
· мука, произведенная из зерна, выращенного на полях
Краснодарского и Ставропольского края;
· вода из чистых артезианских источников Северного Кавказа.
Вся продукция упаковывается на расфасовочной линии итальянской фирмы
«Паван». Годовая выработка макаронных изделий до 10 000 тонн. Предприятие
специализируется в данное время на изготовлении длиннорезных макаронных
изделий. На краткосрочной перспективе заключены контракты на поставку
автоматизированной линии по производству коротко резанных макаронных изделий с
Итальянскими компаниями «Анселмо» и «Ричарелли» на поставку линии по фасовке
готовой продукции производительностью 1800 килограмм в час каждая, запуск
которых предполагается в конце 2011 года.
Политикой предприятия в отношении расчетов с покупателями предусмотрено
предоставление прогрессивных процентных скидок в зависимости от объемов
поставки (при покупке от 10 тонн).
По штатному расписанию, утвержденному на 1 января 2009 г. в ОАО
«Нальчикская макаронная фабрика» работает 142 среднесписочного состава основных
работников. На предприятии 2 производственных цеха, склад готовой продукции и
сырья, производственно-техническая лаборатория, энерго-механический отдел.
Административно управленческий аппарат включает, кроме аппарата дирекции,
бухгалтерию, экономико-правовой отдел.
Капитал и резервы организации на 1 января 2009 года составили 13 601 тыс.
руб., из которых уставный капитал, зафиксированный в учредительском документе
1407 тыс. руб., добавочный капитал 12194 тыс. руб. (Таблица 1)
За 2008 год выручка от реализации продукции составила 15046 тыс. руб.
Финансовое состояние организации во многом определяется качеством
технологического оборудования, уровнем производительности,
конкурентоспособностью выпускаемой продукции, экономичностью их обслуживания. В
сравнении с базисным годом стоимостная оценка основных средств увеличилась на
58%, но это незначительная часть той масштабной инвестиционной деятельности,
направленной на перевооружение фабрики. В 2007 году вложения во внеоборотные
активы составили 20,0 млн. руб., а в 2008 году 128,0 млн., что обеспечит с их
вводом выпуск конкурентоспособной продукции. Расходы предприятия по
приобретению нематериальных активов (на научно-исследовательские,
опытно-конструкторские и технологические работы) составили 258 тыс. руб. в 2008
г.
Таблица 1- Финансовые результаты ОАО «Нальчикская макаронная фабрика» за
2007-2009 гг. (тыс. руб.)
|
Показатели
|
Годы
|
|
2007
|
2008
|
2009
|
|
Выручка от реализации
продукции, оказания услуг и выполненных работ
|
12566
|
11002
|
15046
|
|
Себестоимость реализованной
продукции, оказания услуг и выполненных работ
|
12250
|
10988
|
17946
|
|
Валовая прибыль
|
316
|
14
|
-2900
|
|
Прибыль (убыток) от продаж
|
316
|
14
|
-2900
|
|
Прочие доходы
|
340
|
352
|
-
|
|
Прочие расходы
|
-514
|
-400
|
-
|
|
Чистая прибыль (убыток)
текущего года
|
108
|
-34
|
-2900
|
При товарообороте 15,6 млн. руб. в год, остаток сырья и материалов на 1
января 2009 года составил 12,03 млн. руб., что негативно влияет на
оборачиваемость оборотных средств. В структуре затрат на материальные ресурсы
приходится 48,6% и более ¼ части на оплату труда.
Более подробно структура затрат по элементам приводится в таблице 2.
Таблица 2- Группировка затрат по элементам и структура затрат по ОАО
«Нальчикская макаронная фабрика» за 2007-2009 гг.
|
Показатели, тыс. руб.
|
2007
|
2008
|
2009
|
В среднем
|
Структура затрат, %
|
|
1.
|
Материальные затраты
|
6705
|
4030
|
9237
|
6657,3
|
48,6
|
|
2.
|
Затраты на оплату труда
|
3270
|
3425
|
4229
|
3641,3
|
26,6
|
|
3.
|
Отчисления на социальные
нужды
|
847
|
924
|
1097
|
956,0
|
7,0
|
|
4.
|
Амортизация
|
1428
|
1570
|
1934
|
1644,0
|
12,0
|
|
5.
|
Прочие затраты
|
-
|
939
|
1449
|
796,0
|
5,8
|
|
Итого по элементам затрат
|
12250
|
10988
|
17946
|
13694,7
|
100,0
|
Отвлечение из оборота материально-денежных ресурсов в остатках оборотных
средств, в виде дебиторской задолженности сопровождается ростом кредиторской
задолженности.
При этом кредиты банка по краткосрочным ссудам составили на 1 января 2009
года 123 млн. руб.
Как показывают расчеты, в структуре себестоимости продукции наибольший
удельный вес занимают материальные затраты. Затраты на содержание
производственных фондов, приходящиеся на выпускаемую продукцию составляет
60,6%, из них материальные расходы 48,6 и амортизация 12%. Расходы на оплату
труда и отчисления на социальные нужды составляют чуть более 1/3 всех расходов.
Сложившаяся структура расходов, для которой характерна высокий удельный
вес материальных расходов, предопределяет необходимость изучения ее
составляющих на предмет оптимизации расходов в процессе управления оборотными
средствами на предприятии.
Эффективность производственно-финансовой деятельности характеризуются
показателями дебиторской и кредиторской задолженности организации.
Расчеты, сведенные в таблицу, показывают, что за 3 года дебиторская
задолженность возросла и составила на конец 2009г. 81,5 млн. руб. Эта
задолженность образовалась по расчетам с покупателями и заказчиками. Такое
состояние расчетов создает трудности в ведении финансового хозяйства, так как
при отвлечении вне оборота такой суммы, организация должна заимствовать более
123 млн. руб. кредитов, на обслуживание которых организация выплачивает в год в
среднем 13,8% годовых.
Таблица 3- Состояние дебиторской и кредиторской задолженности в ОАО
«Нальчикская макаронная фабрика» за 2007-2009 гг.
|
|
2007
|
2008
|
2009
|
|
I
|
Дебиторская задолженность
|
3270
|
19534
|
81499
|
|
В том числе:
|
|
|
|
|
· Расчеты с покупателями и заказчиками
|
3270
|
19534
|
81499
|
|
a)
|
Кредиторская задолженность
краткосрочная
|
25998
|
65804
|
23272
|
|
В том числе:
|
|
|
|
|
· Расчеты с поставщиками и подрядчиками
|
1663
|
4476
|
19588
|
|
· Расчеты по налогам и сборам
|
508
|
556
|
772
|
|
· Займы
|
20000
|
60000
|
2459
|
|
b)
|
Кредиторская задолженность
долгосрочная
|
-
|
131322
|
123602
|
|
· кредиты
|
-
|
131322
|
123602
|
|
II
|
Всего кредиторской
задолженности
|
25998
|
197126
|
146874
|
Как приводится в таблице, общая сумма кредиторской задолженности возросла
за 3 года более чем в 4,5 раз и составила 146,9 млн. руб. на конец 2009г.
Отвлечение средств в дебиторскую задолженность и в сверхнормативные
запасы товарно-материальных ценностей приводит к нарушению платежной
дисциплины, что приводит к предъявлению со стороны клиентов штрафных санкции.
2.2 Учетная
политика в части учета нормирования затрат в ОАО «Нальчикская макаронная фабрика»
При учете
производственных ресурсов, затрат на производство продукции и калькулирование
себестоимости продукции в ОАО «Нальчикская макаронная фабрика» руководствуется
отраслевыми указаниями, разработанными МСХиП РФ на основе типовых разработок по
согласованию с Минфином РФ для предприятий подведомственных отраслей.
Структуру учетных процессов формируется Учетной политики организации, на
основе типового Положения ПБУ "Учетная политика организации". Учетная
политика организации должна обеспечивать:
полноту отражения в бухгалтерском учете всех факторов хозяйственной
деятельности (требование полноты);
своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском
учете и бухгалтерской отчетности (требование своевременности);
большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и
обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых
резервов (требование осмотрительности);
отражение в бухгалтерском учете факторов хозяйственной деятельности
исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания
фактов и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед
формой);
тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам
синтетического учета на последний календарный день каждого месяца (требование
непротиворечивости);
рациональное ведение бухгалтерского учета, исходя из условий
хозяйственной деятельности и величины организации (требование рациональности).
При формировании учетной политики организации по конкретному направлению
ведения и организации бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа
из нескольких, допускаемых законодательством и нормативными актами по
бухгалтерскому учету.
Согласно другого отечественного стандарта при любом способе учета затрат
и калькулирования себестоимости продукции, в организациях должна быть
обеспечена группировка затрат по следующим элементам:
материальные затраты;
затраты на оплату труда;
отчисления на социальные нужды;
амортизация;
прочие затраты.
Для целей управления в бухгалтерском учете организуется учет расходов по
статьям затрат. Перечень статей затрат устанавливается организацией
самостоятельно.
С учетом этих положений, все затраты на производство продукции,
выполнение работ и оказание услуг в ОАО «Нальчикская макаронная фабрика» учитываются
на счете 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы» и 26
«Общехозяйственные расходы». При этом затраты на проведение всех видов ремонтов
основных производственных средств включается в себестоимость продукции по
соответствующим статьям затрат (материалы, заработная плата и др.).
Аренда помещения с кредита 76 счета и отпущенные канцтовары с кредита 71
счета относятся в дебет 25 «Общепроизводственные расходы». Оплата за
пользование телефонной линией с кредита 76 счета списывается в дебет 26 счета.
Сырье и материалы отпускаются в производство в строгом соответствии с
действующими нормами расхода по массе, объему, площади или счету и оформляют
лимитно - заборными картами, требованиями и накладными. На счете 01 «Основные
средства» обособленно учитываются нематериальные активы. Амортизация
нематериальных активов учитывается, обособлено на счете 02 «Амортизация
основных средств».
Выбывшие основные средства списываются со счета 01 «Основные средства» в
дебет счета 02 «Амортизация основных средств». Расходы, связанные с выбытием
основных средств, а также не до амортизированная часть основных средств
списывается в дебет счета 90 «Продажи».
Выручка от продажи учитывается по кредиту счета 90.
Все возвратные отходы оформляют следующей бухгалтерской проводкой: дебет
10 «Материалы» в кредит счета 20 «Основное производство». Затраты на оплату
труда отражают на счете 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» по кредиту.
.3 Анализ
калькулирования себестоимости продукции в ОАО «Нальчикская макаронная фабрика»
Управленческие воздействия реализуются с помощью основных функций
управления, взаимосвязь и взаимодействие которых образуют замкнутый
повторяющийся цикл управления через анализ производственной и финансовой
деятельности, планирование, организацию производства, бухгалтерский учет
хозяйственных процессов и контроля.
На завершающем этапе цикла, осуществляется регулирование элементов
управления и их апробация на основе анализа, цель которого достижение более
качественного уровня организации производства и управления.
Принятие решений является связующей управленческой функцией, то есть
подразумевается ее присутствие на всех этапах управленческого цикла. Место
управленческого учета проявляется на стадии подготовки и принятия
управленческих решений, таким образом, управленческий учет задействован во всех
функциях управления.
В зависимости от характера формируемой себестоимости классифицируют и
системы учета затрат.
По степени оперативности учета затрат можно выделить учет фактических
затрат и учет нормативных (плановых) затрат. В данных системах формируется
информация, соответственно, о фактической и нормативной себестоимости.
Нормативный метод учета предполагает наличие показателей норм потребления
ресурсов и учетных цен ресурсов и ведение учета с отражением отклонений
фактических значений от данных показателей.
Сущность нормативного метода характеризуется следующими особенностями:
) наличие норм потребления ресурсов (затрат) и учетных цен этих ресурсов
в процессах деятельности предприятия;
) отражение фактических затрат с подразделением их на затраты по нормам и
отклонениям;
) оперативный учет отклонений от норм потребления ресурсов с
установлением размера отклонений, мест их возникновения, причин и виновников
образования отклонений с целью использования этих данных для управления
производством;
) системный учет изменений норм с целью проверки обоснованности текущего
уровня норм и контроля экономической эффективности осуществляемых
организационно - технических мероприятий;
) формирование отчетов о возникших затратах с детализацией выявленных
отклонений по факторам и виновникам, вызвавшим данные отклонения.
При разработке норм используют два основных подхода:
. Разработка так называемых "технически обоснованных" норм.
Разработка норм потребления производственных ресурсов ведется в данном
случае конструкторскими, технологическими и другими (отделами главного
механика, энергетика, металлурга, сварщика и т.д.) подразделениями предприятия
на основе отраслевых справочных изданий расчетным, экспертным и экспериментальным
путем.
. Разработка норм "от достигнутого".
В этом случае как таковой разработки норм нет. В качестве норм
принимаются фактически сложившиеся на предприятии к настоящему моменту величины
потребления производственных ресурсов. То есть, так или иначе, нормы
устанавливаются на основе данных прошлых периодов.
Представленные подходы к формированию норм справедливы и по отношению к
учетным ценам, которые могут:
разрабатываться на основе фактических значений прошлых периодов
(средневзвешенное, последнее значение и т.д.);
устанавливаться на основе плановых, прогнозных значений без учета данных
прошлых периодов.
Нормативные калькуляции призваны обеспечить выполнение двух основных
управленческих функций - планирования и контроля.
Описание регламента ведения учета и анализа отклонений предполагает:
) определение (в разрезе видов ресурсов) методов выявления фактических
величин потребления ресурсов (и, соответственно, отклонений от нормативных
величин) и лиц, ответственных за реализацию этих методов.
Подходы к формированию методов выявления фактических величин зависят в
первую очередь от вида производственных ресурсов и характера (типа)
производства.
Например, для учета материальных затрат используются несколько методов,
но для каждого производства характерно сигнальное документирование, которое
используется, как правило, в случае внепланового изменения норм и превышения
лимита потребления производственных ресурсов.
Выявление факторов отклонений призвано:
определить виновников возникших неблагоприятных отклонений с целью
персонификации ответственности;
предотвратить, нейтрализовать факторы, приведшие к неблагоприятным
отклонениям.
Принцип факторного анализа отклонений и его основную цель можно
продемонстрировать на примере. Для простоты изложения в примере принято допущение,
что отсутствуют запасы незавершенной и нереализованной продукции. Данные для
анализа сведены в таблице 4. Для того чтобы определить за счет каких статей
калькуляции произошло увеличение или снижение себестоимости продукции,
необходимо проанализировать способом сравнения Таблицу № 4.
Из данных таблицы № 4 видно, что в 2009 году произошло увеличение полной
себестоимости по сравнению с 2008 и 2007 годами. Это в первую очередь связано с
тем, что был увеличен объем выпуска продукции. Так в 2009 году фактический
расход материалов составил 259325 тыс. руб., что на 2942 тыс. руб. больше, чем
должно быть по норме и в 2 раза больше, чем было запланировано. Также были
увеличены общехозяйственные и общепроизводственные расходы.
Таблица № 4. Анализ себестоимости продукции по статьям калькуляции (тыс.
руб.)
|
Статья калькуляции
|
2007
|
2008
|
2009
|
абсолютное отклонение в
2009 от
|
|
|
|
план
|
норма
|
факт
|
2007
|
2008
|
плана
|
нормы
|
|
Материалы
|
215050
|
227700
|
246300
|
250130
|
253000
|
37950
|
25300
|
6700
|
2870
|
|
ТЗР
|
6451,5
|
6831
|
7389
|
7503,9
|
7590
|
759
|
201
|
86,1
|
|
Возвратные отходы
|
1075,25
|
1138,5
|
1231,5
|
1250,65
|
1265
|
189,75
|
126,5
|
33,5
|
14,35
|
|
Итого материалов
|
220426
|
233393
|
252458
|
256383,25
|
259325
|
38898,8
|
25932
|
6867,5
|
2941,7
|
|
Оплата по труду
|
238085
|
252090
|
270000
|
286200
|
280100
|
42015
|
28010
|
10100
|
-6100
|
|
Отчисления:
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
пенсионный фонд
|
47617
|
50418
|
54000
|
57240
|
56020
|
8403
|
5602
|
2020
|
-1220
|
|
ФСС
|
6904,4
|
7310,61
|
7830
|
8299,8
|
8122,9
|
1218,44
|
812,29
|
292,9
|
-176,9
|
|
МС
|
7380,6
|
7814,79
|
8370
|
8872,2
|
8683,1
|
1302,47
|
868,31
|
313,1
|
-189,1
|
|
Производственная себестоимость
|
520413
|
551026
|
592658
|
616995,25
|
612251
|
91837,7
|
61225
|
19593,5
|
4744,2
|
|
Общепроизводственные
расходы
|
99960
|
105840
|
120000
|
120000
|
117600
|
17640
|
11760
|
-2400
|
-2400
|
|
Общехозяйственные расходы
|
1293584
|
1369678
|
1510000
|
1600000
|
1521864
|
228280
|
152186
|
11864
|
-78136
|
|
Фабрично-заводская
себестоимость
|
1913958
|
2026544
|
2222658
|
2336995,2
|
2251715
|
337757
|
225171
|
29057,5
|
85280
|
|
Расходы по реализации 3%
|
57418,7
|
60796,3
|
66679,7
|
70109,85
|
67551,45
|
10132,7
|
6755,14
|
871,72
|
-2558
|
|
Полная себестоимость
|
1971376
|
2087340
|
2289337
|
2407105,10
|
2319266
|
347890
|
231926,6
|
29929,2
|
-87838,7
|
|
НДС 18%
|
354848
|
375721
|
412081
|
433278,91
|
417468
|
62620,2
|
41746,79
|
5387,26
|
-15811
|
|
Рентабельность 5%
|
98568,8
|
104367
|
114467
|
120355,25
|
115963,3
|
17394,5
|
11596,33
|
1496,46
|
-4391,93
|
|
НДС 18%
|
372590
|
394507
|
432685
|
454942,86
|
438341,4
|
65751,2
|
43834,13
|
5656,62
|
-16601,5
|
|
Продажная цена I В
|
2326224
|
2463061
|
2701418
|
2840384,02
|
2736734
|
410510
|
273673,4
|
35316,4
|
-103650
|
|
Продажная цена II В
|
2797383
|
2961935
|
3248570
|
3415682,14
|
3291039
|
493656
|
329103,9
|
42469,5
|
-124643
|
Соответственно их сумма в 2007 году составила 99960 рублей и 1293584
рублей, в 2008 году - 105840 рублей и 1369678 рублей, а в 2009 году - 117600
рублей и 1521864 рублей. Заработная плата в 2009 году составила 280100 тыс.
руб., что на 28010 больше, чем в 2008 и на 42015, чем в 2009 годах. В динамики
видно улучшение работы предприятия, т. к. план был перевыполнен.
Таблица 5 - Структура производства продукции (тыс. руб.)
|
Вид продукции
|
2007г
|
2008г
|
2009г
|
Отклон. 2009 от 2007 в %
|
|
Количество
|
%
|
Количество
|
%
|
Количество
|
%
|
|
|
1.Спагетти
|
36548
|
33,82
|
56213
|
30,55
|
36514
|
25,82
|
-8,00
|
|
2.Спагетти (900г)
|
45876
|
42,45
|
52364
|
28,46
|
46169
|
32,64
|
-9,81
|
|
3.Спагетти (450г)
|
25640
|
23,73
|
75423
|
40,99
|
58756
|
41,54
|
17,81
|
|
Итого
|
108064
|
100
|
184000
|
100
|
141439
|
100
|
0
|
Выше приведенная таблица № 5 показывает, что за весь рассматриваемый
период в 2007 году наибольший удельный вес приходится на производство детской
верхней одежды 42,45%, второе место занимает Спагетти 33,82 %. В отчетном году
на первое место выходит Спагетти (900г), что на 17,81% больше, по сравнению с
2007 годом.
В динамике стабильное увеличение удельного веса можно увидеть по третьему
виду продукции. (Возможно, здесь повлиял спрос на данный вид продукции). В
отчетном году уменьшение удельного веса на 8% произошло по первому виду
продукции.
Для оптимизации структуры выпускаемой (реализуемой) продукции необходимо
сделать расчет таких показателей, как:
· Прибыль от продаж = Выручка от продаж - Переменные расходы -
Постоянные расходы;
· Рентабельность продаж = (Прибыль от продаж /Выручку от продаж)*
100%;
· Маржинальный доход = Выручка от продаж - Переменные расходы;
· Коэффициент маржинального дохода = Маржинальный доход /
Выручку от продаж;
· Точка безубыточности = Постоянные расходы / коэффициент
маржинального дохода.
При оптимизации выпускаемой (реализуемой) продукции ориентиром будет
выступать коэффициент маржинального дохода, так как он является показателем
рыночной экономики.
По данным таблицы 6 в 2008 году наибольшее значение коэффициента
маржинального дохода приходится на выпуск спагетти (450г). Этот показатель
равняется 0,81. Он означает, что на каждый рубль переменных расходов получено
81 копеек дохода. В 2009 году на производстве спагетти этот показатель
соответствует 0,74, что ниже чем, в 2008 году, но вполне соответствует целям предпринимательской
деятельности: обеспечивает в значительной степени покрытие постоянных расходов.
Таблица 6 - Ассортиментный анализ и оптимизация структуры выпускаемой
продукции (тыс. руб.)
|
Год производства продукции
|
Постоянные расходы
|
Переменные расходы
|
Выручка от продаж
|
Прибыль от продаж
|
R
|
Маржинальный доход
|
Коэффициент марж-го дохода
|
Точка безубыточности
|
|
Спагетти
|
|
2007
|
125000
|
1614036
|
3478073
|
1739036
|
0,50
|
1864036
|
0,54
|
233235,3
|
|
2008
|
120000
|
902963
|
3068888
|
2045925
|
0,67
|
2165925
|
0,71
|
170027,4
|
|
2009
|
250000
|
886625
|
3409875
|
2273250
|
0,67
|
2523250
|
0,74
|
337845,5
|
|
Спагетти (900г)
|
|
2007
|
120000
|
2816070
|
5872140
|
2936070
|
0,50
|
3056070
|
0,52
|
230576,1
|
|
2008
|
150000
|
3995040
|
7599240
|
3454200
|
0,45
|
3604200
|
0,47
|
316266
|
|
2009
|
130000
|
3708000
|
7676000
|
3838000
|
0,50
|
3968000
|
0,52
|
251481,9
|
|
Спагетти (450г)
|
|
2007
|
110000
|
9399501
|
21396377
|
11886876
|
0,56
|
11996876
|
0,56
|
196184,5
|
|
2008
|
130000
|
3366140
|
17480700
|
13984560
|
0,80
|
14114560
|
0,81
|
161003,3
|
|
2009
|
115000
|
15423400
|
31076800
|
15538400
|
0,50
|
15653400
|
0,50
|
228310,3
|
Наименьшее значение коэффициента в 2007 и 2008 годах приходилось на
выпуск Спагетти (900г), а в 2009 - на выпуск Спагетти (450г). Необходимо было
увеличивать объем продаж тех видов продукции, у которых наименьшее значение
коэффициента маржинального дохода и увеличить объем продаж тех видов продукции,
у которых коэффициент маржинального дохода принимает максимальное значение. В
2009 году на каждые 100 рублей реализации Спагетти маржинальный доход составит
74 рубля, Спагетти (900г). - 52 рубля и Спагетти (450г). - 50 рублей.
Объем производства (продаж) достигает точки безубыточности,
следовательно, делаем вывод, что производство на данном предприятии является
безубыточным.
.4 Оценка
влияния цены реализации, себестоимости реализованной продукции и объема продаж
на прибыль организации
Все явления и процессы хозяйственной деятельности предприятия находятся
во взаимосвязи, взаимодействии и взаимообусловленности.
Задачей анализа является изучение этих связей и их количественная оценка.
При этом одни показатели выступают в качестве факторов, обуславливающих
изменение других показателей. Показатели первой группы (которые влияют на
другие показатели) называются факторными. Показатели второй группы, на которые
влияют факторы, называются результативными показателями.
Понимание цели, содержание, знание процедур факторного анализа очень
важно для управления предприятием, поскольку позволяет оценить долю влияния
каждого фактора на конечный результат, спрогнозировать возможное изменение
совокупного показателя при изменении факторов, т. е. найти на этой основе
оптимальное в данной ситуации решение.
Следовательно, овладение методикой его проведения является эффективным
рычагом управления экономикой предприятия.
В зависимости от характера связи между факторными и результативными
показателями различают: детерминированный факторный анализ - это если между
факторными и результативными показателями существует функциональная связь, и
стохастический факторный анализ - это если между факторным и результативным
показателями существует стохастическая связь, т. е. когда одному значению
факторного показателя может соответствовать несколько значений результативного
показателя.
По количеству факторных показателей, участвующих в анализе различают:
однофакторный анализ - если в анализе участвует один факторный и один результативный
показатель и многофакторный анализ - если в анализе участвует два и более
факторных показателей и один результативный показатель.
Для того, чтобы дать количественную оценку влияния цены реализации,
себестоимости реализованной продукции и объема продаж на прибыль, используем
метод цепных подстановок. Но для начала определим, как в динамике изменялась
прибыль. Расчеты сведены в таблице 7.
Таблица 7- Оценка влияния показателей на прибыль (тыс. руб.)
|
ПОКАЗАТЕЛЬ
|
условное обозначение
|
2007
|
2008
|
2009
|
2009 в % к
|
|
|
|
|
план
|
факт
|
2008
|
плану
|
|
Объем продаж:
|
q
|
31572
|
37143
|
40500
|
41270
|
130,717
|
111,1
|
101,901
|
|
Спагетти
|
|
11744
|
13817
|
15300
|
15352
|
130,720
|
111,1
|
100,340
|
|
Спагетти (450г)
|
|
14859
|
17481
|
19423
|
19423
|
130,715
|
111,1
|
100,000
|
|
Спагетти (900г)
|
|
4969
|
5846
|
5777
|
6495
|
130,710
|
111,1
|
112,429
|
|
Цена реализации:
|
P
|
|
|
|
Спагетти
|
|
1148
|
1350
|
1150
|
1500
|
130,662
|
111,1
|
130,435
|
|
Спагетти (450г)
|
|
2907
|
3420
|
3800
|
3800
|
130,719
|
111,1
|
100,000
|
|
Спагетти (900г)
|
|
3519
|
4140
|
4200
|
4600
|
130,719
|
111,1
|
109,524
|
|
Себестоимость:
|
С
|
|
|
|
Спагетти
|
|
956
|
1125
|
900
|
1250
|
130,753
|
111,1
|
138,889
|
|
Спагетти (450г)
|
|
2295
|
2700
|
2900
|
3000
|
130,719
|
111,1
|
103,448
|
|
Спагетти (900г)
|
|
3251
|
3825
|
3850
|
4250
|
130,729
|
111,1
|
110,390
|
|
Прибыль:
|
П
|
16561982
|
19484685
|
23327650
|
21649650
|
130,719
|
111,1
|
92,807
|
|
Спагетти
|
|
2936070
|
3454200
|
3825000
|
3838000
|
130,719
|
111,1
|
100,340
|
|
Спагетти (450г)
|
|
11886876
|
13984560
|
17480700
|
15538400
|
130,719
|
111,1
|
88,889
|
|
Спагетти (900г)
|
|
1739036
|
2045925
|
2021950
|
2273250
|
130,719
|
111,1
|
112,429
|
По данным таблицы 7 можно констатировать, что в отчетном 2009 году, в
сравнении с 2007, 2008 годам и к плану, прибыль от реализации Спагетти
увеличилась незначительно. Также наблюдается увеличение прибыли от продажи
другого ассортимента макарон «Спагетти 900». В 2009 году по «Спагетти 450».,
план был не довыполнен на 11,1%. Это было связано с увеличением себестоимости.
В целом предприятие в 2009 году в сравнении с 2007 и 2008 годами план
перевыполнило, а в отчетном году очевидно недовыполнение плана на 7,193 %.
Для дальнейшего анализа необходимо построить факторную модель, которая
является смешанной, на первом месте стоит количественный показатель, на
последующем - качественный. Расчеты выполняются за 2009 год по каждому виду
продукции, используя формулу факторной модели прибыли:
П = q * (P - C)
1. Спагетти
П0 =15300*(1150-900)=3825000
П1=15352*(1500-1250)=3838000
расчет = П0 =q0 *(p0 - c0)=3825000
расчет = П =q1 *p0 - c0)=15352(1150-900)=3838000
расчет = П =q1*(p1- c0)=15300(1500-900)=9180000
расчет = П =q1*(p1- c1)=3838000
Пq = 2 расчет - 1 расчет = 3838000-3825000 = 13000
Пр = 3-2= 9180000-3838000 = 5342000
Пс = 4-3=3838000-9180000 = -5342000
П = П1 - П0 =3838000-3825000=13000
П = Пq + Пр + Пс = 13000+5342000-5342000=13000
=13000
|
Факторы
|
Абсолютное изменение
|
Удельный вес влияния
|
|
q
|
13000
|
100
|
|
P
|
5342000
|
41092
|
|
C
|
-5342000
|
-41092
|
|
П
|
13000
|
100
|
За счет перевыполнения плана по объему продаж, план по прибыли составил
13000 рублей. За счет перевыполнения плана по цене реализации, план по прибыли
составил 5342000.
Эти два фактора оказали положительное влияние на прибыль организации.
План по себестоимости был недовыполнен и составил 5342000, что на прибыль
организации оказало отрицательное влияние.
Наибольшее влияние было оказано со стороны таких факторов как цена и
себестоимость продукции.
2. Спагетти (450г)
П0 =19423*(3800-2900)=17480700
П1=19423*(3800-3000)=15538400
расчет = П0 =q0 *(p0 - c0)=17480700
расчет = П =q1 *p0 - c0)=19423(3800-2900)=17480700
расчет = П =q1*(p1- c0)=19423(3800-2900)=17480700
расчет = П =q1*(p1- c1)=15538400
Пq = 2 расчет - 1 расчет = 0
Пр = 3-2= 0
Пс = 4-3=-1942300
П = П1 - П0 =15538400-17480700=-1942300
П = Пq + Пр + Пс = -1942300
=-1942300
|
Факторы
|
Абсолютное изменение
|
Удельный вес влияния
|
|
q
|
0
|
0
|
|
P
|
0
|
0
|
|
C
|
-1942300
|
100
|
|
П
|
-1942300
|
100
|
Из- за того, что фактически выросла себестоимость продукции, план по
прибыли снизился на 1942300 рублей, что отрицательно сказывается на
деятельности предприятия.
3. Спагетти (900г)
П0 =5777*(4200-3850)=2021950
П1=6495*(4600-4250)=2273250
расчет = П0 =q0 *(p0 - c0)=2021950
расчет = П =q1 *p0 - c0)=15352(1150-900)=2273250
расчет = П =q1*(p1- c0)=15300(1500-900)=4871250
расчет = П =q1*(p1- c1)=2273250
Пq = 2 расчет - 1 расчет = 2273250-2021950 = 251300
Пр = 3-2= 4871250-2273250 = 2598000
Пс = 4-3=2273250-4871250 = -2598000
П = П1 - П0 =2273250-2021950=251300
П = Пq + Пр + Пс = 251300
|
Факторы
|
Абсолютное изменение
|
Удельный вес влияния
|
|
q
|
251300
|
100
|
|
P
|
2598000
|
1034
|
|
C
|
-2598000
|
-1034
|
|
П
|
251300
|
100
|
Положительное влияние на прибыль оказали объем продаж и цена реализации.
За счет превышения плана по объему продаж, план по прибыли составил 251300
рублей. А за счет перевыполнения плана по цене реализации, план по прибыли
составил 2598000 рублей.
В контексте рассматриваемых показателей актуально определение показателя
производственного левириджа для управления прибылью организации.
Производственный леверидж представляет собой экономический инструмент или
так называемый рычаг управления прибылью предприятия, основанный на оптимизации
соотношения постоянных и переменных затрат. Чем меньше удельный вес постоянных
затрат в общей сумме затрат предприятия, тем сильнее зависимость прибыли от
изменения выручки предприятия. Производственный леверидж рассчитывается по
формуле:
F=
(Рх- Вх) / ОТ,
где Р - цена реализации;
В - переменные издержки;
х -количество проданных единиц продукции;
ОТ - прибыль предприятия,
А - постоянные затраты),
F -
производственный леверидж,
Рх - Ех - валовая прибыль или маржинальный доход.
Общие затраты на реализованную продукцию составили 77460 тыс. руб., из
которых постоянные расходы 45200 тыс. руб, переменные - 32260 тыс. руб.
Пользуясь данными таблицы 7 на странице 31, определяем маржинальный
доход: 126702400-45200000 = 81502400 руб.
Прибыль от реализации составляет согласно расчетов 126702400-77460250 =
49242000 руб.
Разделив сумму маржинального дохода на прибыль, получим коэффициент
производственного левериджа: (81502400:49242000)=1,655
Это означает, что в нашем примере снижение выручки на 1 руб. повлечет за
собой снижение прибыли предприятия на 1,655 руб.
Изменение показателя эффекта производственного левериджа зависит от
изменения цены, объема реализации, изменения постоянных или переменных затрат.
Для начала предприятие обязано покрыть свои постоянные затраты за счет
валовой прибыли. Поэтому чем выше постоянные затраты на предприятии, тем позже
при прочих равных условиях оно достигнет точки безубыточности и перейдет в зону
прибыли. Только тогда начнет действовать производственный леверидж. При
увеличении объема продаж и удаления от точки безубыточности эффект производственного
левериджа снижается.
Использование механизма производственного левериджа позволяет
целенаправленно и эффективно управлять соотношением постоянных и переменных
затрат. Постоянные затраты в меньшей степени, чем переменные, поддаются
изменению.
Предприятия, имеющие высокое значение производственного левериджа, теряют
гибкость управления своими затратами.
Тем не менее, необходимо изыскивать на предприятии резервы сокращения
постоянных затрат. Эти мероприятия можно сгруппировать по следующим направлениям:
· Аренда пустующих помещений;
· Оптимизация расходов на управление;
· Сокращение постоянных расходов на коммунальные услуги путем
уплотнения производственных мощностей на единицу площади.
Глава 3.
ОРГАНИЗАЦИОННО-МЕТОДИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ ФОРМИРОВАНИЯ УЧЕТНОЙ СТОИМОСТИ КАК ОСНОВА
НОРМАТИВНОГО МЕТОДА УЧЕТА ЗАТРАТ
3.1 Нормативный
метод учета затрат - основа для оптимизации структуры капитала
Финансовая стабильность коммерческих организаций в условиях рыночной
экономики во многом зависит от оптимального соотношения структуры капитала
бизнеса на всех стадиях его кругооборота. Особенно остро этот вопрос стоит в
процессе формирования капитала, который должен рассматриваться, по мнению
автора, комплексно вместе с проблемами методики отражения этих аспектов в системе
бухгалтерского учета.
Процесс предпринимательской деятельности обычно подразделяется на ряд
этапов, первым из которых является подготовка производства или формирование
капитала экономического субъекта на начальном этапе его деятельности и его
пополнение при продолжении деятельности. Второй этап представляет собой
осуществление непосредственно технологического процесса, связанного, как
правило, с выполнением уставной деятельности. Третий этап - это процесс сбыта
или продажи произведенной продукции (работ, услуг).
Как известно, для успешного функционирования всех трех этапов процесса
предпринимательской деятельности предприятий в большинстве производственных
отраслей величина оборотного капитала должна быть больше величины внеоборотного
капитала. Данное соотношение обусловлено спецификой кругооборота капитала в
процессе предпринимательской деятельности, а также необходимостью иметь в
наличии оборотные средства на каждом этапе этого процесса.
Одним из условий непрерывного производственного цикла является постоянное
возобновление его материальной основы, поэтому значительную часть оборотных
материальных активов предприятий в отраслях производственной сферы составляют
материалы, которые приобретаются не для продажи, не для дальнейшего отчуждения,
а для употребления внутри предприятия в процессе производства продукции. При
этом необходимо проведение границы между этапами предпринимательской
деятельности - снабжением и производством для отделения стоимости, созданной
предприятием, от стоимости, созданной другими предприятиями, в частности
поставщиками. Отделение издержек, связанных с приобретением таких исходных
компонентов, как сырье, от затрат на производство продукции как таковых
необходимо не только в целях учета, но и в целях оценки и контроля
эффективности бизнеса в целом.
Вследствие этого достоверная оценка материалов, особенно той их части,
которая используется в качестве сырья, лежит в основе объективной и точной
калькуляции стоимости произведенной продукции.
Традиционным для российского учета является подход, основанный на том,
что материалы "вступают в баланс" по заготовительной себестоимости.
Так, в соответствии с ПБУ 5/01: "Фактической себестоимостью
материально-производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма
фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на
добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев,
предусмотренных законодательством Российской Федерации)" [1, п. 6].
Не включение в состав понесенных затрат предприятия по приобретению
материальных ресурсов сумм уплаченного НДС связано с обособленным его учетом и
спецификой действующей регламентации по учету и возмещению подобных налогов в
системе налогообложения, которая является прерогативой любого государства. Если
же абстрагироваться от этих регламентаций, то уплаченные в составе покупки
указанные налоги и другие суммы обязательных платежей являются составляющей
фактической себестоимости приобретенных материальных ресурсов.
Принцип фактической себестоимости не нарушается при оценке по партиям
поступления материальных ценностей (известные методы оценки ФИФО, ЛИФО)
возможность применения которых предусматривалась до последнего времени и в
российском, и в международном учете). Однако использование метода ЛИФО на
уровне МСФО в настоящее время отменено, данный аспект оценки также пересмотрен
в отечественном учете в соответствии с ныне действующей редакцией ПБУ 5/01.
В структуре фактической себестоимости можно выделить три группы
составляющих:
суммы, уплачиваемые поставщикам по договору;
транспортно-заготовительные расходы;
расходы на доведение материалов до состояния, в котором они пригодны к
использованию в запланированных целях.
Однако материалы могут поступать в организацию не только по договорам
поставок, но и за счет других источников. В частности, от учредителей в
качестве вклада в уставный капитал предприятия, при безвозмездной передаче по
договорам дарения от других организаций и лиц, от внутренних подразделений в
результате собственного производства.
Стоимость материалов при этом формируется на основе рыночной стоимости на
дату поступления. Однако стоимость материалов в случае их поступления от
учредителей в качестве вклада в уставный капитал организации должна быть
согласована с учредителями и зафиксирована в учредительных документах. В последнем
случае оценка материалов осуществляется по фактической себестоимости их
производства (изготовления).
Значительный удельный вес в заготовительной себестоимости материалов
занимают договорная стоимость поставок и транспортно-заготовительные расходы
(ТЗР), сущность и содержание которых совсем не рассматривается в ПБУ 5/01.
Однако в данном Положении приводится состав затрат на приобретение
материально-производственных запасов. Так, в первоначальную стоимость
приобретенных запасов включаются суммы, уплачиваемые продавцу, а также суммы за
информационно-консультационные услуги, связанные с приобретением МПЗ,
таможенные пошлины, затраты по заготовке и доставке запасов до места их
использования и прочие затраты, связанные с приобретением и доведением запасов
до состояния, пригодного к использованию [1, п. 6].
Указанные расходы в большинстве своем, за исключением договорной
стоимости и сумм расходов по доведению запасов до состояния, пригодного к
использованию стоимости, составляют, по сути, эти самые ТЗР. Подробное
содержание указанных расходов приведено в Методических указаниях по
бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных
Приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н [2]. В соответствии с этим
документом в составе транспортно-заготовительных расходов обычно учитываются:
суммы за информационно-консультационные услуги, связанные с приобретением
материальных ценностей и осуществленные организацией по соответствующим
договорам;
комиссионные вознаграждения за посреднические услуги организаций,
участвующих в операциях поставок;
таможенные пошлины и сборы;
расходы по транспортировке груза до места назначения или нахождения
организации;
расходы по погрузочным и разгрузочным работам при транспортировке груза;
плата за хранение запасов в местах приобретения, на железнодорожных
станциях, в портах, на пристанях;
расходы на содержание заготовительных пунктов, складов и агентств,
организованных в местах заготовок;
расходы на командировки, связанные с заготовлением материальных
ценностей;
расходы на содержание работников службы снабжения материальными
ресурсами;
стоимость потерь и порчи ценностей за время нахождения груза в пути в
пределах их естественной убыли;
проценты по заемным средствам, предназначенным для приобретения ценностей
в случае их отражения в учете до принятия на учет самих ценностей;
прочие расходы, связанные с приобретением материалов [2, п. 70].
Многообразие указанных видов расходов обусловлено характером
приобретаемых ресурсов, спецификой отраслей материального производства
(промышленность, строительство, сельское хозяйство и пр.), особенностями
организации процесса снабжения в производственных предприятиях, например
наличием или отсутствием заготовительно-складских подразделений, отдаленностью
или близостью нахождения поставщиков, масштабами деятельности организации и
другими причинами.
К расходам по доведению материалов до состояния, в котором они могут быть
использованы в запланированных целях, относятся затраты по подработке,
сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик материалов,
приобретенных по договорам поставок или полученных в ином порядке со стороны,
которые не связаны с производством продукции (работ, услуг).
В себестоимость материалов, так же как и всех других видов запасов в
соответствии с МСФО (IAS) 2 "Запасы", включаются затраты, связанные с
их приобретением, доставкой и переработкой.
В составе затрат на приобретение запасов учитываются стоимость покупки,
импортные пошлины и налоги (кроме тех, которые впоследствии возмещаются
налоговыми органами), транспортные, транспортно-экспедиторские и другие
затраты, относящиеся непосредственно к процессу приобретения запасов. В
некоторых случаях в соответствии с другим Международным стандартом финансовой
отчетности - IAS 23 "Затраты по займам" в себестоимость запасов включаются
проценты по займам.
В соответствии с IAS 2 из состава себестоимости запасов исключаются:
сверхнормативные потери сырья и материалов; расходы на хранение, если они не
являются необходимыми в производственном процессе для перехода к следующему
этапу производства; административные накладные расходы, не связанные
непосредственно с производственным процессом. Данная группа расходов по
требованиям IAS 2 отражается в учете в качестве расходов текущего периода.
В соответствии с ПБУ 5/01 не включаются в фактические затраты на
приобретение запасов общехозяйственные и иные аналогичные затраты,
непосредственно не связанные с данным процессом.
Таким образом, общий подход к формированию себестоимости запасов в
российском учете совпадает с подходом, принятым в МСФО.
Однако порядок включения некоторых видов затрат в фактическую
себестоимость материалов по ПБУ 5/01 определенно отличается от правил,
рекомендуемых IAS 2. В первую очередь это касается затрат по кредитам и займам,
привлеченным для приобретения запасов. Ранее действовавшая редакция ПБУ 5/01
предписывала включать затраты по процентам, выплачиваемым по заемным средствам,
в фактическую себестоимость материально-производственных запасов в случае их
начисления (отражения в учете) до принятия к учету запасов. В ныне действующей
редакции указанного Положения данного уточнения нет. Это связано с тем
обстоятельством, что IAS 2, как уже отмечалось, ссылается по данному вопросу на
IAS 23, который разрешает включать в себестоимость запасов затраты по займам
лишь при определенных условиях, а именно в случае, когда необходимо длительное
время на подготовку к использованию или продаже актива. По правилам данного
стандарта возможны два способа учета затрат по процентам по кредитам и займам:
отнесение на расходы того периода, в котором они имели место (основной способ);
отнесение на расходы того периода, в котором они имели место, за исключением
той части, которая должна включаться в стоимость актива, требующего длительного
времени на подготовку к использованию или продаже (допустимый или
альтернативный способ) (с. 60).
Поэтому в результате пересмотра отечественных ПБУ в целях устранения
противоречий между ними и максимального приближения к правилам МСФО внесены
точечные изменения в ПБУ 5/01 [1, п. 6] и в ПБУ 10/99 "Расходы организации"
[п. 11]. Эти изменения заключаются в том, что в новых редакциях указанных
пунктов теперь отсутствуют положения относительно порядка отражения затрат по
займам.
Поэтому при отражении в бухгалтерском учете затрат по процентам по
кредитам и займам необходимо руководствоваться только правилами ПБУ 15/01
"Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию". В соответствии
с ПБУ 15/01 проценты по кредитам и займам включаются в стоимость активов не
только при необходимости длительного времени на их приобретение, но и при
отражении этих активов в бухгалтерском учете с начислением амортизации [3, п.
23].
По мнению авторов, указанные изменения, внесенные в действующие ПБУ,
являются актуальными, поскольку устраняют противоречия между отдельными
отечественными ПБУ - документами равнозначного уровня регулирования
бухгалтерского учета, и определенным шагом к приближению отечественных правил
учета к МСФО. [34,38,39,43].
Наличие многочисленных позиций в составе групп расходов, связанных с
формированием стоимости материалов, особенно транспортно-заготовительных
расходов, и сравнительно быстрые сроки их оборота обусловливают применение при
их оценке учетных цен по видам материалов, которые в большинстве случаев
остаются неизменными в течение года.
В соответствии с Методическими указаниями в зависимости от учетной
политики организации могут применяться следующие виды учетных цен: договорные
цены, планово-расчетные цены, фактическая себестоимость материалов по данным
предыдущего периода (месяца, квартала или года), средние цены по группе
материалов.
В.Ф Палий Т.Ю. выделяет следующие виды учетных цен, что в принципе
совпадает с п. 80 Указаний.
Договорная цена - это цена поставки материалов, которая оговаривается
сторонами при заключении договоров купли-продажи между поставщиком и
покупателем, которая по каждой поставке указывается, как правило, в
счетах-фактурах, где отмечается также сумма НДС.
Использование договорных цен в качестве учетных цен целесообразно, по
мнению автора, в случаях, когда организация имеет постоянные и длительные связи
с поставщиками, условия договоров с которыми отличаются относительной
стабильностью уровня договорных цен. Данная ситуация возможна в основном тогда,
когда поставщики находятся на сравнительно небольшом расстоянии от места
нахождения предприятия, для них характерным является также сравнительно
небольшой удельный вес доли транспортно-заготовительных расходов.
Планово-расчетная цена - это цена материалов, исчисляемая, как правило, с
учетом уровня фактической себестоимости соответствующих видов материалов за
прошлый отчетный период и изменений ее прогнозной величины, которая
утверждается организацией обычно в номенклатуре-ценнике. Применение
планово-расчетных цен удобно при возможности прогнозирования стоимости
материалов с достаточно высокой степенью точности. Автор считает, что
планово-расчетные цены должны определяться в процессе нормирования
заготовительной стоимости по группам материалов. Именно при таком варианте
исчисления учетной цены приобретает актуальность оценка поступивших материалов
на их основе. Использование указанной оценки целесообразно, если организация
преследует цель или стремится к минимизации отклонений фактической
заготовительной стоимости от стоимости, исчисленной по планово-расчетным ценам.
В данном случае оценка по планово-расчетным ценам трансформируется в
оценку по нормативной заготовительной стоимости. Как известно, оценка по
нормативной стоимости является основой нормативного метода учета
производственных затрат - одного из главных достижений советского периода развития
отечественного учета. Поэтому с определенной долей относительности можно
утверждать о реанимации применительно к условиям рынка нормативного учета на
всех трех этапах процесса предпринимательской деятельности: заготовления,
производства и продажи.
Фактическая себестоимость по данным предыдущего периода (месяца,
квартала, года) - это цена, установленная на основе данных о стоимости остатка
материалов на конец предыдущего периода (месяца, квартала, года).
Использование оценки по фактической себестоимости в учете поступления
материалов целесообразно, по мнению автора, при относительно стабильном уровне
стоимости поставок и в организациях с небольшой номенклатурой материалов, для
которых характерным является также незначительный удельный вес ТЗР в структуре
заготовительной себестоимости материалов.
Средняя цена группы - это разновидность планово-расчетной цены, которая
утверждается по укрупненной номенклатуре путем объединения в один
номенклатурный номер нескольких размеров, сортов, видов однородных материалов.
Применение этой оценки целесообразно в случае, если наизделийются
незначительные колебания в цене по указанным видам.
По мнению Д.Л. Волкова, "первый и второй варианты определения
учетной цены ориентируются на некоторый объективный базис: первый вариант - на
текущие рыночные цены; второй вариант - на прошлые цены. В то же время третий и
четвертый варианты такого объективного базиса не имеют.
По-видимому, утверждение в отношении двух последних вариантов определения
учетной цены является спорным, поскольку исчисление планово-расчетной цены на
основе научно обоснованных нормативов нельзя признать
"необъективным". Более того, именно указанный вариант использования
учетных цен является, на взгляд автора, наиболее перспективным направлением
совершенствования учета процесса снабжения материальными ресурсами в
современных условиях. Более подробное обоснование позиции автора статьи по
этому вопросу будет рассмотрено далее.
Напомним, что традиция применения в прошлом учетных цен в процессе
текущего (аналитического) учета является достижением российского (советского)
учета, который значительно упростил организацию аналитического учета материалов
применительно к условиям того времени, позволял избежать ошибок при исчислении
фактической себестоимости отдельных видов (однородных групп материалов). Однако
необходимо отметить, что последнее замечание теряет актуальность в настоящее
время с учетом современного уровня развития информационных технологий,
используемых в системе бухгалтерского учета.
Использование учетных цен в текущем учете материалов независимо от того,
какие из указанных видов цен приняты в их основе, обусловливает возникновение
отклонений фактической себестоимости от их стоимости по учетным ценам.
Суммы отклонений зависят в основном от сумм транспортно-заготовительных
расходов, которые могут учитываться путем:
) обособления на счета 15 "Заготовление и приобретение
материалов";
) отнесения на отдельный субсчет счета 10 "Материалы" под
одноименным названием;
) непосредственного включения в себестоимость приобретенных ценностей и
добавления в договорную стоимость поставок.
Последний способ учета ТЗР Методические указания рекомендуют лишь тем
организациям, которые имеют дело с небольшой номенклатурой материалов, и в
случаях "существенной значимости отдельных видов и групп материалов"
[п. 83]. Непосредственное включение ТЗР в стоимость возможно также при прочих
поступлениях материалов, когда к соответствующим оценкам (согласованной с
учредителями стоимости, рыночной стоимости и пр.) в зависимости от источника
поступления включается сумма ТЗР и других дополнительных затрат, связанных с
данными поступлениями материалов.
Способ, который избрала организация для учета ТЗР, должен быть оговорен в
ее учетной политике.
Рассматривая указанные три способа учета ТЗР, необходимо отметить, что
при третьем варианте говорить об особом учете транспортно-заготовительных
расходов, по существу, не представляется возможным, поскольку это не столько
способ учета, сколько способ оценки материалов в бухгалтерском учете без
применения учетных цен, т.е. по фактической себестоимости, что подчеркивается
отдельными авторами.
3.2
Пути совершенствования оценки материалов применительно к нормативному методу
учета затрат и калькулирования себестоимости
учет затрата
калькулирование себестоимость
Способ оценки по фактической себестоимости практически может применяться,
как подчеркивалось ранее, на отдельных предприятиях с ограниченной
номенклатурой материалов и небольшим количеством поставок. Этот способ оценки
может найти применение при организации количественного учета на складах. Однако
Методические указания [п. 264] рекомендуют данную схему учета и при
количественно-суммовом учете материалов на складах. Здесь необходимо отметить,
что для количественно-складского учета материалов характерным является
использование оценки по учетным ценам, т.е. первого или второго варианта учета.
Поэтому процесс приобретения материалов и других видов
материально-производственных запасов (МПЗ) в целом связан в основном с
применением двух возможных вариантов учета.
Первый вариант учета предусматривает применение счета 15
"Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16
"Отклонение в стоимости материалов".
Второй вариант учета, предусматривающий отражение процесса заготовления и
приобретения товарно-материальных ценностей на счета 10 "Материалы",
41 "Товары" без применения указанных в первом варианте счетов,
используется в последних двух способах учета ТЗР, который является традиционным
в российском учете. Термин "традиционный" в данном контексте
применяется нами сознательно, поскольку использование данного варианта учета
имеет давнюю традицию в отечественном учете, который был, в сущности,
единственным способом учета процесса приобретения материальных ресурсов,
особенно в социалистический период его развития.
Дебетовые обороты счета 10 "Материалы", 41 "Товары"
характеризовали при этом заготовительную стоимость приобретенных ценностей,
аналитический учет которых велся по учетным ценам в разрезе учетных групп.
Здесь необходимо отметить, что применение данного варианта учета возможно не
только на производственных предприятиях, но и в торговых организациях. Однако
для последних наиболее распространенным является учет ТЗР как статьи расходов в
составе основного счета 44 "Расходы на продажу" для данной отрасли,
характеризующего издержки организации.
Суммы ТЗР при данном варианте отражаются или на специальном субсчете
(второй способ учета ТЗР), или непосредственно включаются в учетную стоимость
материалов (третий способ учета ТЗР).
При первом варианте учета операции по приобретению материальных ресурсов
предварительно отражаются на счета 15 "Заготовление и приобретение
материальных ценностей", по дебету которого собираются фактические затраты
по заготовлению в корреспонденции со счетами по учету расчетов, денежных
средств и т.д. По кредиту счета отражается учетная стоимость поступивших в
организацию ценностей в корреспонденции со счета 10 "Материалы", 41
"Товары". Разница между кредитовым и дебетовым оборотами данного
счета представляет отклонение в стоимости материалов, которое переносится на
счета 16 под одноименным названием.
Таким образом, оба варианта предусматривают использование оценки по
учетным ценам и обособленное отражение сумм ТЗР в составе счета 15
"Заготовление и приобретение материальных ценностей" или счета 10
"Материалы". Однако в целях эффективного управления процессом
заготовления оборотных материальных активов и формирования себестоимости
продукции (работ, услуг) учет ТЗР должен быть организован по отдельным группам,
видам материалов независимо от того, на каком счете они учитываются.
Степень детализации учетных групп ТЗР в соответствии с учетными группами
материалов зависит от задач управления в конкретной организации. Учет ТЗР в
целом, а не по группам материалов возможен в соответствии Методическими указаниями
[п. 84] в следующих двух случаях:
) при отсутствии существенных различий в удельном весе ТЗР между
отдельными группами материалов и в общей сумме затрат на заготовление
материалов;
) при невозможности их отнесения непосредственно к конкретным группам материалов
(например, по расходам с содержанием заготовительно-складского аппарата, услуг
сторонней организации и пр.).
Включение в состав затрат на приобретение материальных ценностей расходов
на содержание заготовительно-складского аппарата, экономическое содержание
которых в соответствии с ПБУ 5/01 является не чем иным, как "иные затраты,
непосредственно связанные с приобретением материально-производственных
запасов" [п. 6].
Данная группа расходов в соответствии с Методическими указаниями входит в
состав ТЗР [п. 70]. Вследствие этого возникает проблема обособленного их учета
для последующего включения в состав затрат на приобретение материалов и их
последующего распределения (включения) по группам материалов.
По мнению Н.Н. Карзаевой, здесь возможны два варианта решения данной
проблемы. .
Первый вариант предусматривает использование счета 23
"Вспомогательное производство", по дебету которого производится
отражение всех затрат, связанных с содержанием данного структурного
подразделения, а по кредиту - их списание в зависимости от варианта учета ТЗР
на счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" или
на специальный субсчет "Транспортно-заготовительные расходы" счета 10
"Материалы". Такой порядок учета расходов на содержание
заготовительно-складского аппарата предприятия позволяет распределить данные
расходы по группам материалов.
Второй вариант предполагает отражение расходов указанного подразделения
непосредственно на счета 15 "Заготовление и приобретение материальных
ценностей" или счета 10 "Материалы".
В этом варианте учета расходы на содержание заготовительно-складского
аппарата учитываются на самостоятельном субсчете к данным счетам без их
распределения по группам материальных ценностей.
Кроме того, заготовительно-складские подразделения и в сравнительно
крупных по размеру предприятиях, и особенно в небольших организациях являются
комплексными службами, осуществляющими заготовку, хранение и отпуск не только
материалов, но и других ценностей, например полуфабрикатов, готовой продукции и
др. В этом случае расходы на содержание указанных подразделений учитываются в
составе накладных расходов.
Относительно новым порядком списания ТЗР является способ их списания
(распределения) на счета учета затрат или продаж, который разрешен в
соответствии с Методическими указаниями в случае, если величина данных расходов
не превышает 10% учетной стоимости материалов [п. 88, абз. 2].
Проблема использования этого способа списания ТЗР на практике
обусловлена, по мнению автора, тем обстоятельством, что удельный вес ТЗР в
учетной стоимости материалов в том или ином отчетном периоде в течение
отчетного года может не превысить этого предела. Однако это возможно в
следующих отчетных периодах и по результатам работы предприятия за отчетный год
в целом. В этом случае предприятие должно распределять сумму ТЗР с начала года
между материалами, числящимися на складе, отпущенными в производство,
реализованными или списанными по тем или иным причинам.
Кроме того, в соответствии с последним абзацем того же п. 88 Методических
указаний предусмотрено право предприятия на полное ежемесячное списание сумм
ТЗР на увеличение стоимости израсходованных (списанных) материалов в случае,
если их удельный вес не превышает 5% учетной стоимости материалов. Это условие
по сути повторяет условие их списания в случае, когда доля ТЗР не превышает 10%
стоимости материалов.
Отдельные авторы, рассматривая организационно-методические аспекты учета
поступления материалов, в частности А.А. Ефремова, выделяют четыре схемы
формирования стоимости материальных ценностей.
При первой схеме формирования стоимости все затраты, связанные с
приобретением материалов и доведением их до состояния, пригодного к
использованию, предварительно собираются по дебету счета 15 "Заготовление
и приобретение материальных ценностей", списание фактической стоимости МПЗ
производится по кредиту счета.
Как считает автор, "списание осуществляется, когда имеется
уверенность в том, что завершены все необходимые процессы и измерены с
достаточной степенью надежности все без исключения затраты (т.е. их стоимость
подтверждена первичными документами)". Сальдо счета 10
"Материалы" в этом случае характеризует фактическую себестоимость
материалов, находящихся на складе. Наличие сальдо на счета 15 возможно в двух
случаях:
наличие материалов в пути или материалов, не прошедших контроля качества
и т.д.;
наличие на складе материалов, по которым выявлены затраты после приемки
материалов.
Данная схема наиболее удобна при постоянном изменении номенклатуры МПЗ
или расценок поставщиков, отсутствии службы нормативных цен; при осуществлении
расчетов в иностранной валюте, курс которой также подвержен колебаниям; а также
в условиях, когда оперативно поступают документы от поставщиков и ТЗР привязаны
к конкретным партиям МПЗ.
По-видимому, такой способ формирования стоимости материалов для многих
предприятий является все же не совсем приемлемым, поскольку последнее условие,
является не столько правилом, сколько исключением. Использование данного
варианта учета является не совсем оправданным также с позиции методологии
учета, поскольку в этом случае счета 15 выполняет только функцию формирования
фактической себестоимости заготовленных материалов, в то время как истинное
значение этого счета состоит в предоставлении информации как о фактическом
уровне себестоимости заготовления, так и о сумме отклонений в стоимости
материалов, которая также формируется по информации этого счета. Кроме того,
данный вариант влияет отрицательно на оперативность формирования информации по
счета 10 "Материалы".
Вторая схема формирования стоимости предполагает использование
нормативных (плановых) цен и применение счета 15 и 16, сущность ее составляет
содержание первого варианта учета поступления товарно-материальных ценностей.
Третья схема формирования учетной стоимости МПЗ заключается, по мнению
автора, в использовании "только синтетических счетов по учету МПЗ",
она применяется в случае, если все расходы на транспортировку включены в
договорную цену поставок и дополнительные затраты, связанные с этими
поставками, отсутствуют, как и отсутствует в организации специальное
подразделение по снабжению. Поэтому МПЗ сразу принимаются к учету по полной
учетной стоимости, а калькуляционного счета просто не требуется.
Как видно, это идеальный вариант учета с минимумом издержек на учетную
работу. Однако данный вариант учета, по мнению автора, скорее исключение, чем
правило. Поэтому о возможности его использования можно говорить только в
теоретическом аспекте. В то же время необходимо отметить, что автор в рамках
указанной схемы формирования стоимости МПЗ не исключает второго варианта учета.
Данный вариант предусматривает, что затраты на приобретение собираются по
обособленной позиции, например на специальных субсчетах синтетических счета 10
"Материалы" и 41 "Товары". Принятие МПЗ на учет в этом
случае означает "перенос учетной стоимости МПЗ с субсчетов формирования их
учетной стоимости на субсчета учета собственно МПЗ", считает автор [28, с.
57].
Выделение автором как самостоятельной формы учета изложенной схемы
формирования стоимости МПЗ является, по нашему мнению, спорным, так как данная
схема по своей сущности вписывается в рамки второго варианта учета поступления
МПЗ, содержание которого изложено ранее. Однако совершенно справедливым
является утверждение автора, что данный вариант нельзя признать удобным с
позиции практического его применения, поскольку счета 10 и 41 в этом случае
перегружаются большим числом субсчетов.
На наш взгляд, правомерность его использования с позиции теории
бухгалтерского учета нельзя признать оправданным, так как в этом случае на
счета 10 "Материалы" и 41 "Товары", являющихся счетами по
учету активов, отражаются операции по учету хозяйственных процессов, а именно
процесса снабжения материальными ценностями.
Четвертая схема формирования стоимости МПЗ предполагает, по мнению
автора, использование счета 10 "Материалы" и 16 "Отклонение в
стоимости материалов". При этом на счета 10 ведется учет материалов по
договорной стоимости, а суммы ТЗР предварительно собираются по дебету счета 16,
распределение которых производится пропорционально какому-либо показателю, в
основном пропорционально объему МПЗ по ценам поставщиков.
Методика учета поступления материалов с использованием счета 16 без счета
15, названная автором как четвертая схема формирования стоимости МПЗ,
рассматривается и другими авторами, в частности Н.Г. Волковым, который
отмечает: "Организация может установить в учетной политике порядок учета
отклонений в полном размере на счета 16 с их списанием на затраты по
производству продукции (работ, услуг), т.е. без применения счета 15 «Заготовление
и приобретение материальных ценностей».
Данный подход к учету ТЗР и отклонений является достаточно
распространенным в настоящее время в практике деятельности коммерческих
организаций. Это обусловлено, по мнению автора, традицией использования в
отечественном учете договорных цен поставщика в качестве учетных цен,
возможность применения которых, как подчеркивалось ранее, предусмотрена
Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных
запасов.
Однако необходимо внести уточнения относительно того, что действовавшая в
социалистический период развития методика учета материалов по учетным ценам
несколько отличалась от приведенной схемы, поскольку она подразумевала
обособленный учет ТЗР на специальном, в основном аналитическом, счете под
одноименным названием, который открывался к синтетическому счета 10
"Материалы". Причем списание (распределение) этих сумм в конце
отчетного месяца производилось как на использованную часть материалов, так и на
имеющиеся в наличии материалы. При этом оформлялись, как правило,
дополнительные бухгалтерские проводки: на использованную часть материалов - на
счета учета расходов и на остаток материалов - счета 10 "Материалы".
Счет по учету ТЗР в составе счета 10 "Материалы", согласно
данной методике, как и синтетический счета 10 в целом, был всегда активным, в
то время как действующий в современном учете счет 16 "Отклонение в
стоимости материалов" предусматривает учет отклонений по дебету или
кредиту счета, что зависит, в свою очередь, от характера отклонений -
превышения или снижения фактической стоимости над оценкой по учетной стоимости.
Таким образом, наиболее целесообразным является использование второй и
третьей схем, характерных для вышеизложенных ранее двух вариантов учета
поступления материальных ценностей. Причем использование варианта учета без
применения счета 15 и 16, несмотря на давнюю традицию в отечественном учете,
целесообразно, когда в качестве учетных цен применяются договорные цены
поставщика. Ситуации, когда является оправданным использование указанной
оценки, приведены ранее.
3.3 Совершенствование методов оценок оборотных материальных активов
экономического субъекта в контексте нормативного метода учета затрат и калькулирования
себестоимости
При нормативном методе учета затрат и калькулировании себестоимости
продукции решается триединая задача: дозирование затрат, оперативный контроль
за количеством расходуемых ресурсов и управление их эффективностью. В этом
контексте, большое значение имеет применяемые в организации методы оценок
оборотных активов и их обоснованность и приемлемость к нормативному способу
учета затрат и калькулирования себестоимости, что достигается ведением учета
отклонений на счетах 16 "Отклонение в стоимости материалов" и счета
15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей". В том
случае, когда каждый из приведенных счетов выполняет свою функцию, где счету 15
отводится функция калькуляционного счета, а счету 16 - функция регулирующего
счета, уточняющего оценку материалов, как использованной их части, так и
материалов, находящихся на складах организации, по нашему убеждению, в учете
формируется полная информация для анализа отклонений и причин, лежащих в их
основу.
Однако указанные функции этих счетов в современном российском учете не
реализуются в полной мере. Это обусловлено следующими обстоятельствами.
Во-первых, недостаточно акцентируется внимание практикующих бухгалтеров в
научной, учебной литературе и нормативных актах на основное преимущество
данного варианта учета процесса заготовления. В то время как использование
именно этого варианта учета позволяет оперативно по данным дебетовых оборотов
первого счета определить структуру заготовительной себестоимости материальных
ресурсов, а по данным оборотов второго счета - размер и характер отклонений
заготовительной себестоимости от учетной стоимости, детальный анализ которых
необходим в целях эффективного управления данным процессом.
Совершенствование учета снабжения на базе применения указанного варианта
учета является, наиболее перспективным направлением в развитии учета
формирования оборотных материальных активов экономического субъекта в условиях
рынка.
Во-вторых, в последнее десятилетие был предан забвению нормативный учет
на всех этапах производственного цикла, в том числе и на этапе формирования
капитала предприятия.
По нашему мнению, для эффективного управления процессом кругооборота
капитала особое значение приобретает организация нормативного учета на всех
стадиях этого кругооборота. Использование нормативных величин стоимости
заготовления по группам материалов будет иметь высокую эффективность только при
возможности прогнозирования стоимости материалов с достаточно высокой степенью
точности и стремлении предприятия к минимизации отклонений. Высокие размеры
отклонений при этом будут свидетельствовать о двух моментах: о необоснованности
нормативных цен по группам или видам материалов или о неэффективности
организации процесса снабжения на предприятии.
Для развития рыночных отношений характерной является тенденция снижения
расходов на содержание заготовительно-складских помещений при оптимизации
планирования процесса снабжения материальными ресурсами.
Материально-производственные запасы при этом могут отпускаться в производство
"с колес", когда получены далеко не все расчетные документы и велика
доля неотфактурованных поставок.
Вследствие этого учет движения материалов по нормативной стоимости,
которые занимают значительную часть материально-производственных запасов в
отраслях производственной сферы, является практически единственно приемлемым в
этих условиях, поскольку оценка поступления и расхода материалов по нормативным
ценам позволяет осуществлять текущий учет материалов непрерывно, не дожидаясь
формирования их фактической стоимости.
По нашему мнению, являются несостоятельными утверждения отдельных
практикующих бухгалтеров о том, что использование нормативной оценки при
поступлении усложняет бухгалтерский учет материалов. На самом деле этот способ
значительно упрощает процедуру учета, так как исчезает необходимость
формирования учетной стоимости путем отражения всех расходов, связанных с
приобретением материалов. Учетная стоимость автоматически приравнивается к
оценке по нормативным ценам, а все расходы, связанные с приобретением материальных
ценностей, списываются на счета 15, сравнение которых с нормативной оценкой
позволяет выявить отклонения и отнести их на счета 16 и распределить их по
группам материалов в зависимости от соотношения учетной цены и величины
отклонений. Учет по нормативной стоимости удобен в случаях, когда сложно
привязать расходы к конкретным партиям материалов и когда расходы на
транспортировку, услуги различных посреднических организаций и другие затраты,
связанные с приобретением материалов и их доведением до состояния, пригодного к
использованию, относятся сразу к нескольким партиям.
И наконец, негативное влияние на рациональную организацию учета
поступления материально-производственных запасов оказывает, по нашему мнению,
то обстоятельство, что действующие в настоящее время нормативные и методические
документы, регулирующие учет поступления МПЗ, противоречат порой друг другу.
Например, Инструкция по применению Плана счетов рекомендует отражать
поступления материально-производственных запасов в организацию только по дебету
счета 10 "Материалы" и кредиту счета 15 "Заготовление и
приобретение материальных ценностей" [абз. 3 пояснений к этому счету].
Это положение Инструкции противоречит как ПБУ 5/01, согласно которому в
состав МПЗ входят помимо материалов товары и готовая продукция, так и сущности
данного варианта учета их поступления.
Кроме того, данное пояснение противоречит возможным корреспонденциям по
счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей",
приведенным в той же Инструкции, где указаны корреспонденции не только со счета
10 "Материалы", но и с другими счетами, в частности со счета 41
"Товары", 43 "Готовая продукция", 07 "Оборудование к
установке".
Последняя корреспонденция является, на наш взгляд, некорректной по сути,
поскольку это противоречит сущности данной группы активов, так как оборудование
после завершения процесса установки и монтажа используется, как правило, в
качестве основных средств, поэтому формирование его стоимости необходимо
отражать в учете иным способом. Например, путем открытия субсчетов к счета 07
"Оборудование к установке" в разрезе составляющих себестоимости
заготовления этого актива и списания его с кредита счета в дебет счета 08
"Вложения во внеоборотные активы" при передаче оборудования в монтаж
для установки. Если же оборудование приобретается не для установки и
производственного использования внутри предприятия, а для перепродажи, то оно
является товаром, для учета которого предназначен счета 41 "Товары".
Корреспонденция счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей"
со счета 43 "Готовая продукция" противоречит, по нашему мнению,
методологии учета готовой продукции, являющейся результатом производственной
деятельности предприятия, поступление которой правомерно оформлять в
корреспонденции со счетами по учету производства: 20 "Основное
производство" и 23 "Вспомогательное производство".
В отношении счета 41 "Товары" необходимо отметить, что учет
отклонений в их стоимости с использованием счета 16 ведется, как правило, в
организациях материального производства, в которых доля операций, отражаемых на
этом счете, ничтожно мала. В организациях, занятых торговлей и иной
посреднической деятельностью, расходы, связанные с поступлением товаров, в
частности транспортные расходы, аналогичны ТЗР, но учитываются по иным правилам
и отражаются в зависимости от учетной политики организации или в составе
издержек обращения (расходов на продажу) или включаются в стоимость товаров.
В целях совершенствования учета процесса приобретения
материально-производственных запасов при использовании счета 15
"Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16
"Отклонение в стоимости материалов" нами предлагается вести учет по
этим счетам в разрезе субсчетов. Основными субсчетами счета 15
"Заготовление и приобретение материальных ценностей" могут быть:
субсчет по отражению договорной стоимости поставок за минусом сумм НДС, а
последующими субсчетами - субсчета для учета ТЗР с использованием укрупненной
классификации этих расходов. Состав этих расходов, как подчеркивалось ранее,
является одним из самых многочисленных в учете.
Поэтому укрупненная классификация ТЗР позволит унифицировать указанные
расходы как в целях их планирования и управления, так и в целях организации
аналитического учета.
Нами рекомендуется подразделение ТЗР на следующие укрупненные группы
расходов:
) транспортные расходы;
) таможенные пошлины и сборы;
) расходы на погрузочно-разгрузочные работы;
) стоимость информационных, консультационных и посреднических услуг,
связанных с приобретением запасов;
) расходы по хранению и страхованию груза в пути;
) стоимость потерь и порчи ценностей за время нахождения груза в пути в
пределах их естественной убыли;
) прочие расходы, связанные с приобретением материальных ценностей.
Учет на счета 16 "Отклонение в стоимости материалов" предлагается
осуществлять также в разрезе субсчетов, открываемых по группам материалов.
Текущий учет на счета 15 "Заготовление и приобретение материальных
ценностей" рекомендуется вести по субсчетам в следующем порядке:
договорную стоимость поставок за минусом НДС отражать на счета 15-1; а на
последующих счета (15-2, 15-3, 15-4, 15-5, 15-6, 15-7, 15-8) - указанные группы
ТЗР; на счете 15-9 - учетную стоимость поступивших ценностей; на счете 15-10 -
разницу фактической себестоимости заготовленных материалов и их учетной
стоимости.
Состав хозяйственных операций, связанных с заготовлением и приобретением
материальных ценностей, и их отражение на счетах бухгалтерского учета с
использованием указанных субсчетов, открываемых к счета 15 "Заготовление и
приобретение материальных ценностей", представлены далее .
Данный вариант учета предусматривает в случае необходимости открытие
дополнительного субсчета к счета 15 "Заготовление и приобретение
материальных ценностей" для учета неотфактурованных поставок, которые
оцениваются, как и практиковалось ранее, по учетным ценам. Затем после
поступления сопроводительных документов учетная стоимость этих поставок
сторнируется, и оформляются бухгалтерские проводки по приведенным субсчетам,
как при обычных поставках.
Выявленные отклонения учитываются при этом, как и предусмотрено Планом
счетов, на счета 16 "Отклонение в стоимости материалов", порядок
учета которых в целом не претерпевает существенных изменений.
Данная методика позволяет получить информацию о составе
транспортно-заготовительных расходов в случае их возникновения по договорам
мены, дарения и иным прочим поступлениям материалов.
При оформлении операций по договору мены в бухгалтерском учете необходимо
руководствоваться нормами Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) и
условиями конкретного договора. В соответствии со ст. 570 ГК РФ, если договором
мены не предусмотрено иное, право собственности на обмениваемые товары
переходит к сторонам, выступающим по этому договору в качестве покупателей,
одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары
обеими сторонами.
Анализ материалов учебной литературы и публикаций, посвященных учету
товарообменных операций, позволяет сделать вывод о том, что при этом
рассматривается преимущественно порядок учета этих операций без использования
счетов 15 и 16 . Поэтому считаю целесообразным более подробное рассмотрение в
рамках рекомендуемой методики последовательности бухгалтерских записей по этим
операциям.
Порядок бухгалтерских записей по меновым операциям зависит от условий
договора мены, по которым возможны два варианта проведения взаиморасчетов:
) материалы от поставщика поступают до отгрузки обмениваемого имущества;
) обмениваемое имущество отгружается до получения материалов по договору
мены.
В первом случае получение материалов от поставщика у стороны, являющейся
покупателем, до передачи соответствующего имущества в обмен отражается по
дебету забалансового счета 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на
ответственное хранение". После исполнения своих обязательств перед
поставщиком, т.е. передачи обмениваемого имущества, полученные материалы
списываются с кредита указанного забалансового счета в дебет счета 15
"Заготовление и приобретение материальных ценностей". По дебету этого
счета отражаются также все дополнительные затраты организации, связанные с
указанными поставками. Оприходование материалов производится по дебету счета 10
"Материалы" в соответствии с изложенной методикой, как и при обычных
поставках, т.е. в оценке по учетным ценам.
В соответствии с общими нормами гражданского законодательства при
заключении договоров мены обмениваемые товары признаются равноценными. Однако в
соответствии с действующим Гражданским кодексом РФ могут заключаться договоры
мены по неравноценным товарам. При этом сторона, обязанная передать товар, цена
которого ниже цены товара, предоставляемого в обмен, должна оплатить разницу в
ценах непосредственно до или после исполнения обязанности передать товар [ст.
568, п. 2]. Договором мены по указанным операциям может быть предусмотрен иной
порядок расчетов между контрагентами.
Последовательность отражения операций, связанных с исполнением договорных
обязательств по договору мены по варианту расчетов, когда материалы поступают
от контрагента до отгрузки ему обмениваемого имущества, представлена в табл. 2.
Эти операции, как и операции при обычных поставках, рекомендуем отражать на
соответствующих субсчетах счета 15 "Заготовление и приобретение
материалов".
Во втором случае при поступлении материалов от контрагента до передачи
ему собственного (обмениваемого) имущества факт его передачи покупателю
отражается по дебету счета 45 "Товары отгруженные" с кредита счета 10
"Материалы", 41 "Товары" или любого другого счета по учету
передаваемого имущества. Затем производится отражение всех операций по
поступлению материалов, сумм НДС по этим поставкам, всех дополнительных затрат
организаций в случае их возникновения, а также факта передачи права
собственности на отгруженные товары по договору мены.
После отражения указанных операций оформляется, как и в первом случае,
зачет взаимо задолженностей по договору мены.
Таким образом, основным преимуществом рекомендуемой методики учета
является наглядность бухгалтерских записей и повышение оперативности получения
учетной информации о структуре заготовительной стоимости материалов,
поступивших по договорам поставок, договорам мены, в качестве вклада в уставный
капитал организации от учредителей и всех прочих поступлений из субсчетов. При
анализе причин отклонений фактической себестоимости приобретенных материалов от
стоимости, исчисленной по учетным ценам, отпадает необходимость в трудоемкой
работе и привлечении данных непосредственно из множества регистров
аналитического учета и из первичных документов.
Данная методика предусматривает в случае необходимости возможность
накопительной записи по указанным субсчетам в течение года и
автоматизированного их учета. В настоящее время подобные записи практикуются
только по счета 90 "Продажи" и 91 "Прочие доходы и
расходы". Закрытие субсчетов счета 15 "Заготовление и приобретение
материальных ценностей" в конце отчетного года рекомендуется производить
внутренними записями по указанному счету (табл.8).
Внедрение указанной методики учета поступления материалов позволит, по
нашему мнению, системно следить за изменениями структуры заготовительной
стоимости в течение года, оперативно выявлять причины отклонений стоимости
поступивших материалов и виновников, допустивших эти отклонения. Наличие
значительных отклонений при этом должно восприниматься как экстраординарное событие,
свидетельствующее или о необоснованности учетных цен, или о
неудовлетворительной работе внутрихозяйственной службы снабжения.
Только при таком подходе можно говорить об эффективности учета
формирования оборотного материального капитала предприятия.
Таблица 8 - Рекомендуемый порядок закрытия субсчетов счета 15
"Заготовление и приобретение материальных ценностей"
|
Содержание хозяйственных
операций
|
Корреспонденция счетов
|
|
Дебет
|
Кредит
|
|
Определение в структуре
заготовительной стоимости за отчетный год следующих затрат:
|
|
|
|
1) договорной стоимости
поставок без сумм НДС
|
15-9
|
15-1
|
|
2) транспортных расходов
|
15-9
|
15-1
|
|
3) таможенных пошлин
|
15-9
|
15-3
|
|
4) расходов на
погрузочно-разгрузочные работы
|
15-9
|
15-4
|
|
5) стоимости
информационно-консультационных и посреднических услуг
|
15-9
|
15-5
|
|
6) расходов на хранение и
страхование груза в пути
|
15-9
|
15-6
|
|
7) стоимости потерь и порчи
ценностей в пути в пределах их естественной убыли
|
15-9
|
15-7
|
|
8) прочих расходов,
связанных с заготовлением и доведением материалов до состояния, пригодного к
использованию
|
15-9
|
15-8
|
Учет по указанным субсчетам рекомендуется вести в основном по отдельным
группам и видам материалов, поскольку удельный вес ТЗР в общей сумме затрат на
заготовление и приобретение материалов в практике деятельности предприятий
имеет, как правило, значительные различия между отдельными группами и видами
материалов.
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Определение себестоимости продукции является одним из главных вопросов
организации учета. Целью учета себестоимости продукции является своевременное,
полное и достоверное определение фактических затрат, связанных с выпуском и
реализацией продукции, исчисление фактической себестоимости отдельных ее видов
и всей продукции в целом.
Анализ себестоимости продукции в разрезе статей калькуляции дает
возможность не только получить наиболее полную картину изменения затрат, но и
разобраться, где произошли отклонения и кто их виновник. Анализ себестоимости в
калькуляционном разрезе базируется на классификации затрат по месту их возникновения
независимо от экономического содержания. Именно поэтому можно установить место
возникновения отклонения: основное производство, общепроизводственные,
общехозяйственные, внепроизводственные расходы.
Исследовав в данной работе вопросы анализа себестоимости продукции на
примере данного предприятия можно сделать следующие выводы:
· Целью анализа себестоимости является выявление резервов
дальнейшего улучшения показателей. Резервы должны быть обобщены, взаимно
увязанные, определена их общая сумма и основные направления реализации.
· Задачами анализа себестоимости продукции является: оценка
обоснованности и напряженности плана по себестоимости продукции, затратам
производства и обращение на основе анализа обращение затрат; установление
динамики и степени выполнение плана по себестоимости; определение факторов,
которые повлияли на динамику показателей себестоимости и выполнение плана по
них, величины и причины отклонений фактических затрат от плановых; анализ
себестоимости отдельных видов продукции; выявление резервов снижения
себестоимости продукции.
· Анализ себестоимости продукции направленный на выявление
возможностей повышения эффективности использование материальных, трудовых и
денежных ресурсов в процессе производства, снабжение и сбыта продукции.
· Изучение себестоимости продукции разрешает дать более
правильную оценку уровню показателей прибыли и рентабельности, достигнутому на
предприятии.
Выводы на основе анализа рассмотренных материалов по ОАО «Нальчикская
макаронная фабрика» следующие:
1. Сокращение затрат на обслуживание производства и управление
снижает себестоимость продукции. Размер этих затрат на единицу продукции
зависит не только от объема выпуска продукции, но и от их абсолютной суммы.
Добиться этого возможно двумя путями:
· Совершенствование структуры аппарата управления. Для
реализации этого проекта считаю нужным создать планово-экономический отдел,
одним из главных направлений, деятельности которого будут планирование и
прогнозирование деятельности предприятия. На данный момент прогнозированию,
разработке целевых проектов по совершенствованию работы предприятия не
уделяется должного внимания. Поэтому, на основе экономического отдела
предлагается организовать планово-экономический отдел и акцентировать его
работу на планировании и прогнозировании деятельности предприятия.
· Совершенствование работы управленческого персонала. В данный
момент все отделы связанные с обработкой экономической информации и принятия
управленческих решений не используют в достаточной степени компьютерное
обеспечение, заменяя их примитивными калькуляторами. Таким образом, необходимо
повышение квалификации управленческого персонала и привлечение на постоянную
работу экспертов в области компьютерных технологий. Это позволит
максимизировать эффективность управления и в конечном итоге уменьшить затраты
на содержание управленческого персонала, а это в свою очередь приведет к
снижению себестоимости продукции в целом.
2. Снизить себестоимость продукции. К снижению может привести
следующее:
· Реклама. Так как продукция предприятия является довольно
высококачественной и ее реклама, по всем средствам массовой информации, включая
Интернет, позволит создать или укрепить имидж продукции, как
высококачественного продукта.
· Сбытовая сеть. Расширение сети фирменных магазинов позволит
увеличить долю предприятия на местном рынке и таким образом увеличить объемы
реализации продукции.
· Поиск новых поставщиков. Сырье и материалы входят в
себестоимость по цене их приобретения с учетом расходов на перевозку, поэтому
правильный выбор поставщиков материалов влияет на себестоимость продукции.
Качественно новый метод поиска партнеров может обеспечить Интернет как
передовая система всемирной связи. Большинство, даже мелких предприятий
размещают информацию о себе и своем продукте на созданном специально для этих
целей сайте и связь с этим производителем возможна в течение нескольких секунд.
СПИСОК
ИСПОЛЬЗУЕМОЙ ЛИТЕРАТУРЫ
1. Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ (ред. от
23.11.2009) "О бухгалтерском учете" (принят ГД ФС РФ 23.02.1996)
2. Приказ Минфина РФ от 06.10.2008 № 106н (ред. от
11.03.2009) "Об утверждении положений по бухгалтерскому учету"
(вместе с "Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика
организации" (ПБУ 1/2008)" (Зарегистрировано в Минюсте РФ 27.10.2008
№ 12522)
. Приказ Минфина РФ от 06.10.2008 № 107н "Об
утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и
кредитам" (ПБУ 15/2008)" (Зарегистрировано в Минюсте РФ 27.10.2008 №
12523)
. Приказ Минфина РФ от 06.10.2008 № 106н (ред. от
11.03.2009) "Об утверждении положений по бухгалтерскому учету"
(Зарегистрировано в Минюсте РФ 27.10.2008 № 12522)
. Приказ Минфина РФ от 19.11.2002 № 114н (ред. от
11.02.2008) "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет
расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02"
(Зарегистрировано в Минюсте РФ 31.12.2002 № 4090)
. Приказ Минфина РФ от 09.06.2001 № 44н (ред. от
26.03.2007) "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет
материально-производственных запасов" ПБУ 5/01"
. Приказ Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н (ред. от
27.11.2006) "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет
основных средств" ПБУ 6/01" (Зарегистрировано в Минюсте РФ 28.04.2001
№ 2689)
. Приказ Минфина РФ от 06.05.1999 № 33н (ред. от
27.11.2006) "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету
"Расходы организации" ПБУ 10/99" (Зарегистрировано в Минюсте РФ
31.05.1999 № 1790)
. Приказ Минфина РФ от 06.05.1999 № 32н (ред. от
27.11.2006) "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Доходы
организации" ПБУ 9/99" (Зарегистрировано в Минюсте РФ 31.05.1999 №
1791)
. Приказ Минфина РФ от 19.11.2002 № 115н (ред. от
18.09.2006) "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет
расходов на НИОКР ПБУ 17/02" (Зарегистрировано в Минюсте РФ 11.12.2002 №
4022)
. Приказ Минфина РФ от 16.10.2000 № 92н (ред. от
18.09.2006) "Об утверждении ПБУ "Учет государственной помощи"
ПБУ 13/2000"
. Приказ Минфина РФ от 06.07.1999 № 43н (ред. от
18.09.2006) "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету
"Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99)"
. Анциферова И.В. Бухгалтерский финансовый учет:
Учебное пособие / И.В. Анциферова. - 4 изд., перераб. и доп. -
М.:Издательско-торговая корпорация «Дашков и Ко»,2009.- 800 с.
. Анализ финансовой отчетности: Учеб. пособие / Под
ред. О.В. Ефимовой, М.В. Мельник. - М.: Омега-Л, 2004. - 408 с.
. Бабаев Ю.А., Петров А.М. Международные стандарты
финансовой отчетности: учеб. - М.: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2007. -352 с.
. Басовский Л.Е., Басовская Е.Н. Комплексный
экономический анализ хозяйственной деятельности: Учеб. Пособие. - М.: ИНФРА -
М, 2009. - 366 с.
. Бланк И.А. Основы финансового менеджмента.Т.1.-
К.:Ника-Центр, 1999.
. Бухгалтерский учет: Учебник / А. С. Бакаев, П. С.
Безруких, Н. Д. Врублевский и др.; под ред. П. С. Безруких - 4-е изд., перер. и
доп. - М.: Бухгалтерский учет, 2004.
. Брейл Р., Майерс С. Принципы корпоративных финансов:
Пер. с англ. Н. Барышниковой. - М.: ЗАО "Олимп-Бизнес", 2007. - 1008
с.
. Васильева Л.С., Петровская М.В.Финансовый анализ.-
М.:КНОРУС, 2006.
. Вахрушина М.А. Управленческий анализ: выбор
оптимального решения. - М.: Омега-Л, 2005.
. Гетьман В.Г., Терехова В.А. Бухгалтерский финансовый
учет: Учебник.-М .:Издательско-торговая корпорация «Дашков и К°»,2009.- 496 с.
. Горелик О.М., Парамонова Л.А, Низамова Э.Ш. Управленческий
учет и анализ. / Учебное пособие. - М.: КНОРУС, 2007. -256 с.
. Дамодаран А. Инвестиционная оценка. Инструменты и
методы оценки любых активов. - М.: Альпина Бизнес Букс, 2007. - 1340 с.
. Додон Д.П. Менеджмент финансово-логистического
потока в современных реалиях // Международные банковские операции. 2009. № 6 .
. Есипов В.Е., Маховикова Г.А., Терехова В.В. Оценка
бизнеса. 2-ое изд. - СПб.: Питер, 2008. -464 с.
. Ефимова О.В. Финансовый анализ. - 4-е изд., перераб.
и доп. - М.: Изд-во "Бухгалтерский учет", 2002. - 528 с.
. Ефимова О. В. Анализ оборотных активов организации
// Бухгалтерский учет.- 2009.- № 10.
. Зудилин А.П. Анализ хозяйственной деятельности
предприятий развитых капиталистических стран. - М.: Изд-во РУДН, 1995.
. Ивашкевич В. В., Семенова И. М. Учет и анализ
дебиторской и кредиторской задолженности. - М.: Изд-во "Бухгалтерский
учет", 2003.
. Ионова А.Ф., Селезнева Н.Н. Финансовый анализ. - М.:
ТК Велби, Изд-во Проспект, 2006.
. Калинина Е. М., Лапина О. Г., Рябова Р. И.,
Шнайдерман Т. А. Рекомендации по применению ПБУ 18/02 "Учет расчетов по
налогу на прибыль". - М.: ИПБ России: Информационное агентство
"ИПБ-БИПФА", 2004.
. Ковалев В.В. Финансовый менеджмент: теория и
практика. - М.: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2007. - 1024 с.
. Ковалев В.В. Финансовый анализ: Управление
капиталом. Выбор инвестиций. Анализ отчетности. - М.: Финансы и статистика,
2000
. Коупленд Т., Колер Т., Мурин Дж. Стоимость компаний:
оценка и управление: Пер. с англ. - 3-е изд., перераб. и доп. - М.: ЗАО
"Олимп-Бизнес", 2005. - 576 с.
. Крейнина М.Н. Финансовое состояние предприятия.
Методы оценки. - М.: ИКЦ "ДИС", 2006.
. Любушин Н.П., Лещева В.Б., Дьякова В.Г. Анализ
финансово-экономической деятельности предприятия. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2006.
. Радионов Р.А. Логистический менеджмент: нормирование
и управление товарными запасами и оборотными средствами в коммерческом
предприятии. - М.: Изд-во "А-Приор", 2007.
. Радионов Р.А. Российские особенности управления
запасами и оборотными средствами // Логистика. - 2003. - № 4.
. Фащевский В.Н. Об анализе оборотных средств //
Бухгалтерский учет. - 2007. - № 2.
. Хорин А.Н. Стратегический анализ: Учеб. пособие /
А.Н. Хорин, В.Э. Керимов. - М.: Эксмо, 2006. - 288 с.
. Управленческий учет: Учеб. пособие / Под ред. А.Д.
Шеремета. - М.: ФБК - ПРЕСС, 2008. - 512 с.
. Шеремет А.Д., Негашев Е.В. Методика финансового
анализа. - М.: ИНФРА-М, 2000.