Налогообложение юридических лиц

МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

Академия управления «ТИСБИ»

Экономический факультет

Заочное отделение

Утверждаю

Декан заочного отделения

                                   к.э.н. Гайсин Н.М.

«            »                 2004 г.

ВЫПУСКНАЯ КВАЛИФИКАЦИОННАЯ РАБОТА (ДИПЛОМНАЯ)

на тему: «Налогообложение юридических лиц
(на примере «Удмуртнефть»)»

Зав. кафедрой «Финансы»

к.э.н., доцент                                                                 М.С. Шмулевич

Научный руководитель:

к.э.н., доцент                                                                 И.Б. Иванова

Студент гр. ЗЭИ – 02 – 3                                             Е.В. Калугина

Казань, 2004

Введение......................................................................................................... 3

1. Сущность и роль налогов................................................................. 6

1.1. Основные принципы налогообложения................................................ 6

1.2. Юридическая классификация налогов.............................................. 16

1.3. Современные проблемы развития теории и практики правового  регулирования налогообложения в финансовой деятельности государства................. 23

2. Налогообложение в ОАО «удмуртнефть»................................. 31

2.1. Финансы предприятия........................................................................... 31

2.2. Налоговые отчисления предприятия................................................... 39

3. совершенствование Налогообложения  юридических лиц  52

3.1. Три уровня системы налогообложения в Российской Федерации.. 52

3.2. Концептуальные проблемы теории и практики правового  регулирования налоговых отношений................................................................................. 62

3.3. Налоговое планирование как направление совершенствования  налогообложения юридических лиц.......................................................... 76

Заключение................................................................................................. 95

Список литературы................................................................................ 98

Введение

Совершенствование механизма правового регулирования налогообложения в условиях рыночной экономики достигается посредством развития конституционных основ налогообложения, установления все более четких условий взимания налогов и иных обязательных платежей, реализации правовых мер по осуществлению налогово-бюджетного федерализма. Налоговый кодекс Российской Федерации является новым этапом развития российского налогового законодательства, несмотря на то что многие аспекты налогового федерализма, налогового управления, оптимизации налогообложения, распределения налоговых функций между различными ветвями власти остались не урегулированными.

Налоговый кодекс подчеркивает определенную автономность норм налогового законодательства по отношению к нормам финансового, административного и других отраслей законодательства, тесно связанных с налоговым законодательством. Такая позиция законодателя представляется спорной, поскольку финансовая деятельность государства, реализуемая через механизм налогообложения, является частью государственного управления и контроля и регулируется также правовыми нормами в области имущественных, управленческих, финансовых, предпринимательских, торгово-экономических и координационно-контрольных отношений.

За несколько лет реформ в России произошли значительные изменения: прошла массовая приватизация, появились десятки тысяч независимых предприятий и предпринимателей, тысячи коммерческих банков и страховых компаний, возник национальный рынок ценных бумаг, резко возросли объёмы внешней торговли.

В новых условиях стало чрезвычайно актуальным создание качественно новой, более совершенной системы сбора налогов, соответствующей глубине проведенных преобразований и масштабам российской экономической системы. Сложившаяся ситуация показала, что мы оказались не вполне готовыми к такому развитию событий. Это особенно стало очевидным в период жёсткой финансовой политики, когда печатный станок перестал быть основным источником пополнения бюджета. Различные виды доходов играют неодинаковую роль в формировании бюджетов разных уровней.

Целью настоящей работы является исследование налоговой политики государства в отношении юридических лиц. В рамках поставленной цели основными задачами работы являются:

-   анализ теоретических положений налогообложения;

-   исследование особенностей налогообложения юридических лиц;

-   сравнительный анализ налогообложения в коммерческой организации.

Предметом исследования является совокупность теоретических и практических проблем налогообложения на основе реализации комплексного подхода.

Методологическую и теоретическую основу исследования составляют методические и нормативно-правовые материалы практического характера, касающиеся налогообложения.

В работе использованы результаты исследований зарубежных и отечественных специалистов в области налогообложения.

Исследование основано на системном подходе с использованием методов комплексного анализа, экономико-статистического, сравнения и других.

Происходящие в России глубокие перемены, направленные на формирование инвестиционной, торговой, административной, бюджетной, налоговой, банковской, валютной, внешнеэкономической и прочих систем, связанных с функционированием рынка и государственным управлением экономикой и финансами, высвечивают по-новому многие вопросы правового регулирования налоговых отношений. Действующее налоговое законодательство подвергается постоянной критике - как в концептуальном плане, так и в отношении конкретных норм.

Налоговые отношения регулируются нормами не только Налогового кодекса РФ и соответствующих ему законов, но и административно-правовыми нормами - о функциях государственных органов исполнительной власти, и финансовыми - в части бюджетного устройства и учетной политики.

Существенную угрозу правопорядку в рассматриваемой нами сфере представляют собой нарушения при формировании и применении норм налогового законодательства, имеющие место как на этапе законопроектной работы, так и в судебной практике. Одна из главных причин нарушений на упомянутом первым этапе - усиление тенденций, стимулирующих несогласованность норм действующего налогового и других отраслей законодательства. Например, концепции и проекты новых глав части второй НК РФ изначально не согласованы с уже принятыми или разрабатываемыми отраслевыми кодексами, что закладывает основу для будущих коллизии норм.

Такое положение вещей часто пытаются оправдать появлением "специальных, особенных объектов" правового регулирования, якобы не вписывающихся в существующую административно-правовую, гражданско-правовую или иную традиционную систему норм. Формирование НК РФ непрерывно сопровождалось утверждениями, что в России нет правовых основ "публичного экономического регулирования", "управления налогообложением", что только НК впервые их предлагает. Практически игнорировались действующие теоретические и законодательные основы административного, государственного, конституционного, финансового, гражданского, земельного права; арбитражного, административного и уголовного процессов.

Нормы различных отраслей российского права традиционно взаимоприменяемы, и состав норм любой отрасли не исчерпывается только отраслевым кодексом. Необходимость учета принципов системного подхода в нормотворческой деятельности, обусловленная комплексным характером регулируемых отношений - одна из основополагающих в праве.

1. Сущность и роль налогов

1.1. Основные принципы налогообложения

Институту правовых принципов в общей теории права традиционно уделяется пристальное внимание. Именно здесь прослеживается наиболее тесная связь правоведения с иными гуманитарными науками. У истоков формирования универсальных принципов налогообложения стояли не юристы, а классики экономической науки. Достаточно привести такие имена, как А. Смит, Д. Рикардо, В. Петти, Ф. Кенэ, Н. Тургенев и другие, фундаментальные работы которых заложили основы современного налоговедения [18, с. 99]. А. Смит еще в 1776 г. обосновал ряд принципов налогообложения, актуальных и по сей день. К ним автор отнес принцип справедливости, заключающийся во всеобщности и пропорциональности налогообложения; принцип определенности, который в современной трактовке означает, что налог должен быть установлен таким образом, чтобы каждый налогоплательщик точно знал, какие налоги, когда и в каком размере он должен платить; принцип удобства, в соответствии с которым каждый налог должен взиматься в такое время и таким способом, которые наиболее удобны для налогоплательщика; принцип эффективности, согласно которому административные расходы по взиманию налогов не должны быть больше, чем сами налоговые поступления.

Отечественная наука налогообложения только начинает свое становление. "К сожалению, политическая направленность развития России не позволила создать экономических основ рациональной налоговой системы, хотя предпосылки были подготовлены, в том числе и отечественными экономистами" [18, с. 108]. В настоящее время мы наблюдаем всплеск научного интереса к вопросам налогообложения. Объективной предпосылкой здесь выступают активность законодателя при проведении налоговой реформы, а также новизна, сложность и практическая значимость для экономики большинства проблем налогового законодательства. В современных отечественных учебниках и учебных пособиях по налоговому праву значительное место уделяется общим принципам как базовым категориям налогообложения [22, с. 276]. Появились первые монографии на эту тему [29]. В то же время системные исследования правовых основ налогообложения находятся в зачаточном состоянии.

Принципы налогообложения могут быть определены как основополагающие, базовые положения, лежащие в основе налоговой системы государства. Часть таких принципов закреплена нормативно, другие могут быть выведены путем толкования налогового законодательства. Принципы налогообложения носят многоуровневый характер по охвату правового регулирования. Ряд из них имеет общеотраслевой или межотраслевой характер, другие регулируют правовые институты, субинституты или даже отдельные аспекты налогообложения. Так, принципы налоговой ответственности как самостоятельного института налогового права закреплены в гл.15 Налогового кодекса Российской Федерации "Общие положения об ответственности за совершение налоговых правонарушений" и включают требование законности, презумпцию невиновности, однократность и индивидуализацию наказания, принцип сложения налоговых санкций и другие. Статья 40 НК устанавливает специальные принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения.

Большинство авторов признают, что общие принципы налогообложения закреплены в ст.3 НК "Основные начала законодательства о налогах и сборах". Как соотносятся "общие принципы налогообложения" и "основные начала налогового законодательства"? На наш взгляд, категория "общие принципы налогообложения" используется законодателем в широком и узком смысле. Первый подход вытекает из анализа п.2 ст.1 НК, где сформулировано положение о том, что НК устанавливает систему налогов и сборов, взимаемых в федеральный бюджет, а также общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации, в том числе:

-   виды налогов и сборов, взимаемых в Российской Федерации;

-   основания возникновения (изменения, прекращения) и порядок исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов;

-   принципы установления, введения в действие и прекращения действия ранее введенных налогов и сборов субъектов Российской Федерации и местных налогов и сборов;

-   права и обязанности налогоплательщиков, налоговых органов и других участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах;

-   формы и методы налогового контроля;

-   ответственность за совершение налоговых правонарушений;

-   порядок обжалования актов налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц.

Использованная законодателем грамматическая связка "в том числе" приводит к выводу, что общими принципами налогообложения законодатель именует совокупность всех основных институтов налогового законодательства, закрепленных в части первой НК. В таком понимании общие принципы налогообложения фактически отождествляются с Общей частью налогового права, что, на наш взгляд, неоправданно расширяет границы этого института и не способствует его правовой идентификации.

Такой подход еще можно было бы признать допустимым, если бы речь шла не о всей системе налоговых норм, но именно о принципиальных основах большинства налогово-правовых институтов. Но статья 1 НК сформулирована таким образом, что включает в общие принципы налогообложения не только нормы-принципы как таковые, но и регулятивные, и охранительные, и специализированные нормы. Однако теория права рассматривает нормы-принципы как самостоятельные правовые категории, обладающие значительной структурной спецификой и особой функциональной направленностью в системе правового регулирования. Смешивать их с остальными нормами регулятивного, охранительного и специализированного характера недопустимо. Думается, содержание п.2 ст.1 НК требуется скорректировать, используя вместо "общих принципов налогообложения и сборов" более нейтральную правовую конструкцию - например, "правовые основы" или "общие начала" налогообложения и сборов, благо последняя формулировка уже упоминается в пп.9 п.1 ст.6 НК (и, кстати, также требует дополнительного толкования).

Узкий подход, вытекающий из судебной практики Конституционного Суда РФ и поддержанный доктринально, состоит в том, что общие принципы налогообложения сформулированы в ст.3 НК и в целом тождественны "основным началам законодательства о налогах и сборах". Думается, законодатель ориентировался здесь прежде всего на ст.1 ГК, именуемую "Основные начала гражданского законодательства". Характерная позиция выражена Г.В. Петровой: "Хотя статья 1 провозглашает, что Налоговый кодекс РФ устанавливает общие принципы налогообложения и сборов, статья о принципах (ст.3 НК РФ) называется "Основные начала законодательства о налогах и сборах"*(5). Мы поддерживаем это мнение. Принцип права традиционно определяется как основное начало правового института, отрасли, права в целом. В толковых словарях категория "принцип" определяется через "начало" и наоборот. "Принцип [лат. рrincipium - основа, начало] - основное, исходное положение какой-либо теории, учения и т.д." [20, с. 44]; "Принцип - это: начало, основанье, правило, основа, от которой не отступают" [38, с. 74]; "Начало - первоисточник, основа, принципы, основные положения" [38, с. 30]. Таким образом, терминологически "принцип" и "начало" являются тождественными правовыми категориями.

Разумеется, общие принципы - универсальные категории, действие которых проявляется во всех институтах налогового права - в системе налогов и сборов, их установлении и введении, исполнении налоговой обязанности, правовом статусе участников налоговых правоотношений, механизме налогового контроля и ответственности, обжаловании и т.д. В этом и состоит базовый характер любого принципа - заложить правовой "фундамент" обособленной группы норм, не сливаясь с ними по содержанию. На наш взгляд, было бы целесообразно прямо назвать ст.3 НК "Общие принципы налогообложения и сборов". Именно в таком, "узком" значении общие принципы налогообложения и будут рассмотрены в дальнейшем.

Что означает указание "общие" в наименовании принципов налогообложения? Во-первых, - универсальные, единые для всей территории Российской Федерации, для всех налогоплательщиков. Они формулируются и применяются как унифицированные правовые категории на всем налоговом пространстве Российской Федерации. Согласно ч.3 ст.75 Конституции РФ общие принципы налогообложения устанавливаются федеральным законом и не могут произвольно изменяться (дополняться) законами субъектов Российской Федерации. Во-вторых, их следует понимать как общеотраслевые - исходные, основополагающие начала всего налогового законодательства в целом, то есть присущие всей системе налогообложения. На этот аспект прямо указывает эпитет "основные начала" в наименовании ст.3 НК. В-третьих, речь идет о предписаниях максимальной степени нормативного обобщения (нормативной абстракции), обусловливающей тот факт, что все иные налоговые нормы относятся к ним как специальные к общим. Мы видим, что в первом случае для обозначения характеристики "общие" используется территориально-субъектный критерий, во втором - нормативно-отраслевой, в третьем - технико-юридический.

Значение общих принципов налогообложения в системе правового регулирования достаточно велико. В Постановлении от 21 марта 1997 года Конституционный Суд указал, что из Конституции РФ, а именно из закрепленных в ней равенства прав и свобод человека и гражданина, запрета на их ограничение иначе как федеральным законом, единства экономического пространства, свободного перемещения товаров, услуг и финансовых средств, защиты государством всех форм собственности, свободы экономической деятельности, обусловливающих соответственно принципы единой финансовой, в том числе налоговой, политики и единства налоговой системы, установления налогов только законом, равного налогового бремени - из всего этого вытекает, что общие принципы налогообложения и сборов относятся к основным гарантиям, установление которых федеральным законом обеспечивает реализацию и соблюдение основ конституционного строя, основных прав и свобод человека и гражданина, принципов федерализма в Российской Федерации. Это, на наш взгляд, обусловливает определенное верховенство закрепленных в ст.3 НК норм-принципов над остальными нормами налогового законодательства.

Общие принципы налогообложения выполняют следующие функции.

Доктринально-ориентационная. Поскольку теоретическая база современного налогового права России проходит этап начального формирования, стоит задача прежде всего выработать доктринальные основы налогообложения и уже на этой базе оптимизировать иные составляющие налоговой системы. Не следует думать, что "принципы-идеи", вырабатываемые правовой наукой, до их официальной легализации в законодательстве не имеют правового характера. Научное правосознание составляет важнейший аспект и налогового законотворчества, и правоприменения. Думается, современному правоведению еще предстоит осмыслить "революционную" мысль С.С. Алексеева, что "правовые идеи изначально пребывают в правовой материи, выраженной в законах, судебных решениях, иных юридических реалиях" [32, с. 142].

Нормативно-ориентационная. Она связана с реформой налогового законодательства. Структурирование российской налоговой системы еще не закончено, поэтому законодательство о налогах и сборах по сравнению с другими отраслями - самая нестабильная и динамично изменяющаяся совокупность правовых норм. В этих условиях возрастает значение общих принципов, определяющих устойчивые ориентиры в развитии налогового законодательства. Принцип играет здесь роль своеобразного маяка. Меняется текущее законодательство, но принципы остаются неизменными. Стоит поменять только один общий принцип - и это будет уже совершенно другая налоговая система. В налоговых законах общие принципы находят свое дальнейшее воплощение и конкретизацию, и именно они определяют общий вектор развития налогового законодательства.

Индивидуально-ориентационная. Речь идет об использовании правовых принципов для толкования нормативного материала в процессе реализации (применения) права и, прежде всего, при разрешении различного рода налоговых споров. Нормы-принципы не являются юридически декларативными. Участники налоговых правоотношений вправе выстраивать свои взаимодействия, основываясь непосредственно на общих принципах налогообложения, которые, как и права человека, действуют непосредственно. При этом каждый субъект вправе толковать их согласно своему правопониманию, юридическому опыту и правовой культуре. Как справедливо замечает С.Г. Пепеляев, основные принципы налогообложения и сборов являются эталоном при рассмотрении вопроса о применении подзаконного акта, его оценки как соответствующего Конституции РФ и закону. Они же должны применяться и при рассмотрении исков о признании недействительными актов нормативного характера органов власти и управления [16, с. 90].

Особая роль здесь принадлежит судебным органам, активно использующим методы юридического толкования при отправлении правосудия по налоговым спорам. Высшие судебные органы Российской Федерации чаще всего обращаются к анализу правовых принципов именно при решении спорных вопросов налогообложения, что связано с противоречивостью, пробельностью и недостаточной систематизированностью налоговых норм.

Принципы-нормы и принципы-идеи. Категории "принцип" в правоведении придается множество значений. Если обобщить утвердившуюся в общей теории права концепцию, то все принципы налогового права следует разделить на принципы-нормы и принципы-идеи. Первые представляют собой действующие нормы, то есть установленные (санкционированные) государством, обеспеченные государственной защитой, общеобязательные, формально-определенные правила общего характера, выступающие всеобщим регулятором социальных взаимодействий. Принципы-идеи - это научные или политические тезисы, не имеющие юридической легализации, то есть не вошедшие в "ткань" действующего законодательства. Именно в таком контексте правовые принципы именуют руководящими идеями, являющимися результатом определенного обобщения, продуктом сознательного творчества ученых, их воззрений на сформировавшиеся явления общественной жизни [28, с. 131]. Выступая значимыми явлениями правовой культуры, принципы-идеи оказывают существенное влияние на законотворческую и правоприменительную деятельность, однако общеобязательностью они не обладают.

На наш взгляд, принципы-нормы могут быть подразделены на полные и логические. Первые, будучи непосредственно закреплены в статье одного нормативного правового акта, имеют, так сказать, законченный вид. К этому типу относятся, например, нормы-принципы, содержащиеся в ст.3 НК. Принципы-нормы логического характера не имеют законченной структуры, они как бы "разбросаны" по одному или нескольким источникам права. Чтобы сформулировать целостную конструкцию логического принципа, необходим логико-лингвистический поиск и толкование законодательства с использованием специальных знаний юридической техники. Так, принципы однократности налогообложения или индивидуализации налоговой ответственности непосредственно не сформулированы в тексте НК, но могут быть выведены путем толкования ряда его нормативных положений.

Анализ налогового законодательства позволяет выделить пять общих принципов налогообложения, носящих характер полных принципов-норм. Все они, как представляется, закреплены в ст.3 НК:

-   принцип законности налогообложения (п.1 и 5);

-   принцип всеобщности и равенства налогообложения (п.1 и 2);

-   принцип соразмерности налогообложения (п.3);

-   принцип единства налоговой системы России (п.4);

-   принцип определенности налогообложения (п.6 и 7).

Принципы-нормы отличаются значительной спецификой в структуре налогового законодательства.

Базовый характер. Являясь предписаниями исходного, основополагающего характера, принципы-нормы определяют цели, содержание, структуру, функциональную направленность всех иных налоговых норм. Они несут важнейшую идеологическую и концептуальную нагрузку, обладают декларативной направленностью, задают своеобразную программу развития отрасли в целом и отдельных ее институтов.

Абстрактно-обобщающий характер. Принципы-нормы регулируют самые важные, ключевые аспекты налогообложения. Они выступают в качестве обобщающих правовых категорий, соотносясь с иными нормами налогового права как общие и специальные. По мнению Ю.А. Крохиной, с которым следует согласиться, принципы имеют "наибольшую степень обобщения и абстрагирования нормативных предписаний, что обусловливает их конкретизацию и детализацию посредством иных правовых норм" [29, с. 89]. Именно поэтому общие принципы так незаменимы при толковании остальных норм налогового законодательства.

Условно-структурный характер. Внутренняя структура принципов-норм носит достаточно произвольный вид. Пытаться выделить здесь устойчивые структурные элементы - гипотезу, диспозицию, санкцию - вряд ли возможно. Определенное распределение принципов как запрещающие, дозволяющие и обязывающие можно провести, хотя и оно будет носить крайне условный характер.

Приоритетный характер. Общие принципы налогообложения, на наш взгляд, обладают приоритетом (верховенством) по отношению к иным нормам налогового законодательства. Прямо об этом законодатель не говорит, однако анализ судебной практики, прежде всего Конституционного Суда РФ, позволяет сделать однозначный вывод: все нормы налогового законодательства должны соответствовать сформулированным в ст.3 НК общим принципам налогообложения; в случае противоречий действуют именно указанные нормы-принципы, выступающие в налоговых спорах своеобразной "истиной в последней инстанции".

Стабильный характер. Поскольку налоговые реформы осуществляются непрерывно, нормам налогового законодательства присущи высокий динамизм и изменчивость. На этом фоне общие принципы обладают значительной стабильностью. Именно устойчивый характер позволяет им выполнять роль долговременных правовых ориентиров в системе налогового законодательства.

Конституция РФ и общие принципы налогообложения. Нормативное закрепление категории "общие принципы налогообложения" в Конституции РФ позволило ряду авторов считать общие принципы налогообложения конституционно-правовым институтом. Думается, это не совсем верно.

Конституция РФ - универсальный акт учредительного характера, содержащий наиболее общие нормы, которые впоследствии детализируются нормами других правовых отраслей. При этом зачастую отраслевые нормы, включая и нормы налогового законодательства, соотносятся с конституционными как специальные с общими. Кроме того, Конституция РФ устанавливает систему общеправовых принципов, представляющих собой своеобразные "точки отсчета" для отраслевого правового регулирования. Можно сказать, что Конституция РФ выступает общенормативной основой правовой системы в целом. Разумеется, не все общеправовые принципы закреплены в Конституции РФ. Однако большинство общеправовых принципов устанавливает именно Конституция, что с определенной долей условности позволяет поставить знак равенства между категориями "общеправовые" и "конституционно-правовые" принципы.

Общие принципы налогообложения основаны на нормах Конституции в той же степени, что и общеотраслевые принципы любой иной отрасли - административного, уголовного, трудового, гражданского права. Иными словами, конституция есть общий, универсальный источник всех иных правовых отраслей. Дальнейшее развитие общеправовых принципов обусловливается отраслевой спецификой, прежде всего особенностями соответствующей сферы правового регулирования. Поэтому один и тот же конституционно-правовой принцип имеет различные оттенки, реализуясь в отраслевом законодательстве. Скажем, принцип федерализма или презумпция невиновности по-разному воплощаются в сфере административного, гражданского, уголовного и налогового законодательства.

Общие принципы налогообложения составляют специфический институт налогового права и закрепляются исключительно налоговым законодательством. При этом они развивают и конкретизируют общеправовые принципы, закрепленные конституционно. Например, согласно ст.57 Конституции РФ каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. НК расширяет содержание данного принципа по субъекту, устанавливая, что "каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы". В то время как ст.57 Конституции РФ закрепляет налоговую обязанность лишь в отношении физических лиц, НК распространяет требование всеобщности налогообложения и на организации. В Постановлении Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 года N 20-П отмечается, что налог есть безусловное, атрибутивное условие существования государства, поэтому обязанность платить налоги, закрепленная в ст.57 Конституции РФ, распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования государства. При этом каждое лицо (и гражданин, и организация) обязано уплачивать законно установленные налоги и сборы, в отношении которых оно признано налогоплательщиком.

В конце концов все сводится к требованию справедливости налогообложения, все остальные принципы от него производны.

1.2. Юридическая классификация налогов

Любая классификация условна и всегда имеет недостатки. Тем более это касается классификации налогов, в которых переплетены политические, юридические и экономические аспекты. Соответственно критерии классификации, верные с экономической точки зрения, не всегда правильны с точки зрения политики или права.

Тем не менее классификация налогов способствует их систематизации, которая необходима и в законодательных целях. "Особые свойства отдельных групп налогов требуют особых условий обложения и взимания, особых административно-финансовых мер" [29, с. 67].

Во-первых, разумное построение налоговой системы требует упорядочения налогов, исключения дублирующих платежей. В результате налоговое бремя распределяется оптимально.

Во-вторых, при налогообложении разных объектов применяются разные приемы юридической техники. Для уяснения сути различий необходимо разграничить основания налогообложения. "Природа налога должна обеспечивать оптимальную модель, отклонения от которой могут разрешаться только после проведения подробных обсуждений, с тем чтобы налоговое законодательство не представляло собой мешанину зачастую краткосрочных политических интересов" [42, с. 90].

В-третьих, необходима группировка налогов, имеющих одинаковую природу, например, в целях избежания двойного налогообложения, при котором один и тот же субъект обречен уплачивать одни и те же или сопоставимые налоги многократно.

Группировка налогов необходима и в целях гармонизации налоговых систем разных стран. Более тридцати лет назад проблема гармонизации косвенных налогов возникла у стран Европейского Союза. Было решено заменить многочисленные налоги с оборота единым налогом на добавленную стоимость. Это решение породило судебную практику по вопросу об отнесении ряда налогов, подлежащих отмене, к налогам с оборота.

В-четвертых, систематизация налогов способствует правильному толкованию налогового законодательства. При толковании по аналогии необходимо решить, какой аналогией правильнее воспользоваться. Классификация налогов ограничивает поиски аналогичных норм и принципов, что позволяет избежать опасностей применения аналогии в налоговом праве.

Некоторые исследователи выделяют персональные (personal) и пообъектные (in rem) налоги [26, с. 76].

В этом случае налоги относятся к той или иной группе в зависимости от того, какой из ключевых элементов юридического состава налога - субъект или объект - имеет доминирующее значение.

Персональные налоги основаны на принципе учета фактической платежеспособности конкретного субъекта обложения. Юридическая конструкция этих налогов предполагает, что размер и порядок налогообложения зависят в первую очередь от характеристик плательщика (налоговый резидент или нерезидент; национальное лицо или иностранное и др.). При этом статус субъекта налогообложения определяется на основе критериев, не связанных с объектом налога. Типичным примером такого налога является налог на доходы физических лиц. Для определения условий взимания этого налога прежде всего необходимо установить статус получателя дохода. Так, любые доходы нерезидентов облагаются в Российской Федерации налогом по ставке 30%, в то время как с доходов налоговых резидентов страны налог уплачивается, как правило, по ставке 13% (ст. 224 НК РФ).

Если определяющая роль в установлении условий налогообложения отводится объекту налога, то такой налог следует отнести ко второй группе. В этом случае статус плательщика налога находится в прямой связи с объектом налога, и персональные характеристики и иные критерии, не соотносимые с объектом, не имеют определяющего значения.

К этой группе относятся налоги, облагающие собственность или владение (имущественные налоги), а также налоги, объектом которых служат юридически значимые действия: приобретение или реализация имущества, работ, услуг. Так, при обложении налогом собственности главенствующее значение имеет состав имущества, а не характеристики собственника. Последние могут иметь значение для установления особенностей процедуры уплаты налога, факультативных элементов юридического состава налога (льготы).

При обложении сделок наибольшее внимание уделяется также полному и всестороннему определению имущества, характера операции с этим имуществом. Состав участников сделки, по общему правилу, не существенен для налогообложения.

Такие черты пообъектных налогов предопределяют особенности налогового контроля за полнотой и своевременностью их уплаты: всесторонняя налоговая проверка невозможна без применения методов физического контроля. В ряде случаев для правильного налогообложения необходимо установить соответствие вида и качества реализуемого имущества стандартам. В связи с этим проверяющие должны обладать не только знаниями налогового законодательства, но и быть специалистами в определенной сфере производства.

Классическим примером является история налогообложения алкогольной продукции. В Российской империи одно время акциз со спирта рассчитывался исходя из крепости продукта (с градуса), причем ставка акциза со спирта из винограда и фруктов была ниже ставки акциза с остального спирта. Акциз с пива и меда взимался по емкости чанов и котлов, в которых приготавливались эти напитки, либо по объему солода, употребленного на пивоварение, причем в законе были установлены процент минимальной экстрактивности солода и максимальной крепости пива. Чиновники акцизных управлений - контролеры и надсмотрщики - измеряли крепость напитков, состав сырья, условия производства и т.д. [33, с. 184].

Деление налогов на прямые и косвенные признается многими авторами ненаучным, поскольку сложно выделить единственное основание деления, дающее две взаимоисключающие категории.

В основе этого деления первоначально лежало учение о распределении налогового бремени. Прямыми называли те налоги, юридический субъект которых предположительно несет и экономическое бремя налогообложения. В отношении косвенных налогов изначально предполагалось, что они будут фактически переложены с лиц, уплачивающих налоги в бюджет, на какие-то иные лица - носителей налогов.

Теория переложения налогов, обосновывающая особенности распределения налогового бремени, возникла в эпоху зарождения буржуазных отношений и становления экономической науки. Она основана на предположении, что косвенные налоги полностью перекладываются на потребителя в составе цены товара, работы, услуги, а бремя прямых налогов лежит на производителе (продавце), прямые налоги не оказывают влияния на цену [29, с. 100].

Однако вскоре было замечено, что полностью перелагаемые или неперелагаемые налоги не существуют. Косвенные налоги не полностью переносятся на потребителя в связи с изменением цен на факторы производства, неэластичностью спроса, уклонениями от уплаты налогов и другими причинами. В то же время прямые налоги могут частично перекладываться как на потребителей товаров налогоплательщика, так и на продавцов сырья и материалов [11, с. 102].

С учетом этого за основу выделения прямых и косвенных планов было принято намерение законодателя добиться перераспределения налогового бремени. К прямым налогам относили те, бремя которых по замыслу нормотворца должно лечь на плательщика. Механизм косвенных налогов должен позволять плательщику переложить налог на другое лицо. Однако и этот критерий оказался неудовлетворительным, поскольку он также исходил из того, что перелагаемость свойственна только одной группе налогов.

После того как деление налогов на перелагаемые и неперелагаемые было признано несостоятельным с научной точки зрения, были предложены новые основания выделения прямых и косвенных налогов. В частности, налоги разграничивались по способу обложения и взимания. Если в качестве оснований для взимания налога служили заранее определенные данные, постоянные характеристики и налог взимался периодически (например, собственность), то налог называли прямым. Если же налог взимался от случая к случаю и на основании единственных, изменяющихся, более или менее случайных, а потому не определенных заранее данных (отдельные сделки, события и т.п.), то налог относили к косвенным. Существовали и иные подходы к определению способа взимания налога, но ни один из них, так же как и критерий перелагаемости, не давал взаимоисключающих категорий и не мог быть признан единственно возможным основанием деления налогов на прямые и косвенные.

На смену пришел новый критерий выделения групп налогов - платежеспособность лица (подоходно-расходный принцип). Прямыми стали называть налоги, при расчете которых прямо стоит задача оценить платежеспособность лица путем подсчета размеров его доходов. Источником уплаты любого налога может выступать только доход лица. Если налог будет взиматься из капитала налогоплательщика, то источник налога вскоре исчезает. Поэтому именно величина дохода наиболее показательна для оценки платежеспособности. Доход может оцениваться непосредственно или опосредованно. Так, организации уплачивают налог с суммы прибыли, подсчитанной на основе полученной выручки и понесенных расходов, физические лица уплачивают налог с доходов, рассчитанных с учетом поступлений, семейного и имущественного положения, затрат и др. Группу прямых налогов, облагающих действительно полученный доход (прибыль), называют личными налогами.

Доход может определяться и опосредованно, через оценку внешних проявлений благополучия лица: вида и качества жилья, размера и месторасположения земельного участка и др. В этом случае облагается не фактический, а предполагаемый средний доход лица, получаемый в данных экономических условиях от того или иного предмета налогообложения (собственности, денежного капитала и др.). Эту группу прямых налогов называют реальными. Реальными налогами облагается прежде всего имущество, отсюда и их название [англ. real - имущество].

Во многих случаях невозможно определить доход, который получен от имущества либо вида деятельности, или проконтролировать правильность объявленного плательщиком дохода. Например, сложно проконтролировать водителя такси. В таких ситуациях установление платы за патент на перевозку людей в размере налога с предполагаемого дохода облегчит техническую сторону налогообложения.

Другой причиной взимания реальных налогов является стремление уравнять лиц, использующих имущество производительно и непроизводительно. Налогообложение доходов освободило бы от налогов лиц, использующих имущество (например, земельный участок) только для отдыха.

Примером реального налога является единый налог на вмененный доход [10, с. 88]. Этим налогом облагается потенциально возможный валовой доход плательщика за вычетом потенциально необходимых затрат, рассчитываемый с учетом совокупности факторов, непосредственно влияющих на получение такого дохода, на основе данных статистических и иных исследований, независимых оценок и т.п. Плательщиками налога являются, как правило, субъекты малого и среднего бизнеса - физические и юридические лица, ведущие предпринимательскую деятельность по оказанию услуг, при оплате которых преимущественно используются наличные деньги (бытовые услуги, розничная торговля и др.). Размер вмененного дохода устанавливается законодательными актами субъектов Российской Федерации с учетом методик, рекомендуемых Правительством РФ.

Налог на вмененный доход назван единым, поскольку его уплата освобождает плательщика от уплаты ряда других налогов (прежде всего подоходного, налога на прибыль, платежей в социальные фонды). При этом Законом установлен исчерпывающий перечень налогов, на которые это правило не распространяется.

Реальные налоги учитывают потенциальные результаты деятельности налогоплательщика с большей или меньшей точностью.

При косвенном налогообложении учет доходности не является прямой задачей законодателя. Юридический механизм косвенного налогообложения не настроен на определение размера дохода лица ни на основе точных данных, ни на основе внешних признаков.

Фактическая способность налогоплательщика к уплате налога оценивается по видам и размерам его расходов (потребления).

Платежеспособность учитывается в широком, общеэкономическом смысле. Чем выше затраты, чем качественнее и эксклюзивнее потребляемые товары, тем больше оснований для выводов о высоком благосостоянии лица. Однако эти выводы могут быть условными, достаточно вспомнить поговорку: "Мы не настолько богаты, чтобы покупать дешевые вещи". Кроме того, субъект обладает свободой выбора: потреблять или нет. Поэтому уровень потребления может не соответствовать реальной платежеспособности. Существует мнение, что косвенные налоги учитывают случайную или временную платежеспособность лица, в то время как прямые налоги должны учитывать постоянную среднюю платежеспособность субъекта.

Таким образом, косвенными налогами экономисты называют налоги на расход, на потребление, а прямыми - налоги на присвоение и накопление материальных благ.

Подходы, свойственные косвенному налогообложению, могут применяться и при взимании прямых налогов. Например, если объективных данных недостаточно для подсчета сумм доходов физического лица, выводы о размере его дохода могут делаться на основе данных контроля за расходами этого лица; прогрессия подоходного налога, необлагаемый минимум устанавливаются, в том числе исходя из необходимого уровня потребления.

Есть глубокие причины, мешающие провести четкую линию между прямыми и косвенными налогами: само понятие доход в целях налогообложения определяется через потребление. Понятие "доход" связано с благосостоянием лица, выраженным в его способности потреблять определенные блага.

Между тем деление налогов на прямые и косвенные остается, в чем усматривается, скорее, дань традиции, чем научная цель. Еще в 1964 году на совещании экономистов в Париже было отмечено, что поскольку предположения относительно полного переноса налога вперед или назад являются неадекватным приближением к реальности, то классификация налогов как косвенных или прямых едва ли имеет какую-либо научную ценность [37, с. 118].

В то же время деление налогов на прямые и косвенные имеет некоторое юридическое значение, в частности связанное с законодательно закрепленной возможностью переложения налогов. Само переложение налогов - непредсказуемое экономическое явление, подчиненное только законам рынка. Оно не может жестко регулироваться законодательством.

1.3. Современные проблемы развития теории и практики правового
регулирования налогообложения в финансовой деятельности государства

Формирование эффективной системы норм налогового законодательства и ее позитивное влияние на экономику Российской Федерации - неотъемлемая предпосылка успешного развития страны. Это предполагает надлежащее правовое регулирование налоговых отношений в общей финансовой деятельности государства.

Происходящие в Российской Федерации глубокие перемены, направленные на формирование российской инвестиционной, административной, бюджетной, налоговой, банковской, валютной, внешнеэкономической и других систем, связанных с государственным управлением экономикой и финансами, высвечивают по-новому многие вопросы налогового законодательства.

Сейчас идет активный процесс развития административного, финансового и налогового законодательства - как взаимосвязанных, так и различных его отраслей. Административно-правовые нормы, возглавляя целую семью отраслевых норм, создают основы для становления финансового и налогового права как самостоятельных отраслей законодательства. То есть происходит трансформация правового регулирования налоговых отношений из преимущественно прикладной дисциплины в системе административных и финансовых норм в особую область юридической науки.

Развитие российской предпринимательской деятельности на внутреннем рынке и в мировом пространстве, реформа налогообложения сопровождаются быстрым появлением и сменяемостью налоговых актов высшей юридической силы. Это требует концептуального подхода к теоретическому осмыслению положительных и отрицательных закономерностей формирования и применения налоговых норм. Активная динамика в финансовой, торговой и инвестиционной сферах затронула традиционные представления о финансовой деятельности государства в целом и налоговой деятельности в частности.

Данное обстоятельство вынуждает вновь обратиться к определению основных институтов налогового законодательства, их связи с институтами других отраслей российского законодательства, трансформации их содержания под влиянием новейших условий и приемов оборота в мировом информационном и глобализированном финансовом пространстве [41, с. 163].

Представляется важным исследовать закономерности развития системы норм налогового законодательства, складывающейся из федерального законодательства и законодательства субъектов РФ, актов органов местного самоуправления, судебных актов, федеративных, международных и административных налогово-бюджетных договоров, обычаев и стандартов международного налогообложения, актов международных организаций.

Дальнейшее совершенствование налогового законодательства требует определения путей оптимального сочетания в процессе регулирования налоговых отношений норм различной отраслевой принадлежности, а также общих и специальных, императивных и диспозитивных предписаний.

Существенное значение в правовой регламентации налоговых отношений имеют судебные акты, принимаемые в процессе рассмотрения налоговых споров. Недостает углубленных исследований относительно их правовой природы и характера взаимодействия с положениями нормативных актов. Тем более что судебная практика является важным регулятором налоговых отношений.

Немаловажную роль приобретает анализ реального воздействия нормативных актов и других регуляторов на исследуемую область финансовой деятельности государства. Он позволяет выявить реальный разрыв между правом и практикой, охарактеризовать правовое регулирование функций и направлений воздействия налогообложения как механизма государственного управления экономикой и развитием общества [22, с. 129].

Особенность налоговых правоотношений состоит в тесном переплетении в них публичного и частного интересов, высокой доле экономико-финансовых параметров, реализации их как управленческой функции государства, зависимости их от состояния всей финансово-экономической системы государства и ее места в мировом хозяйстве. Указанные же теоретические обобщения за немногим исключением ориентированы на общественные (финансовые, налоговые и др.) отношения, не выходящие за рамки одной правовой системы (социалистической или переходного периода). Для исследования же теоретических аспектов действия налоговых норм в системе всей финансовой деятельности государства требуется более разноплановый подход с использованием методов сравнительного правоведения.

До недавнего времени правовое регулирование финансовой деятельности в государстве исследовалось явно недостаточно и в основном в контексте административно-правовых функций государственных финансовых органов. Поэтому закономерно действующее налоговое законодательство сориентировано преимущественно на регулирование деятельности налоговых органов по обеспечению контроля за собираемостью налогов. В то же время из поля зрения в процессе кодификации норм правового регулирования выпали другие важнейшие аспекты налоговых отношений - по реализации конституционных основ развития рынка, налогово-бюджетного федерализма и осуществления государственного управления экономикой и финансами.

Названный подход скорее отражает определенную неразработанность в российской правовой науке концепции правового регулирования финансовой деятельности вообще и налоговой в частности. Это во многом связано с неясностью, на какой именно экономической модели налогообложения остановится Россия. Также сказалось отсутствие в советской правовой науке достаточных исследований в области рыночных элементов налогового регулирования, что связано с существенными различиями в роли налогов в плановой и рыночной экономике [16, с. 60].

Имеющие ныне место попытки обособить процесс кодификации норм налогового законодательства от общего процесса кодификации административно-правовых, финансово-правовых и гражданско-правовых норм приводят к нарушению целостности их системы. Поэтому актуальность теоретических исследований особенно возрастает в связи с необходимостью показать подходы и приемы по устранению концептуальных пробелов и недостатков при формировании системы налогового законодательства.

Проблемы, касающиеся роли международных и национальных нормативных актов в области налогообложения и финансов, договорных основ в налогообложении, судебной практики, обычаев делового оборота, стандартов бухгалтерского учета, модельных и типовых налоговых актов, активно обсуждаются в иностранной юридической литературе. Особое внимание уделяется теории правового регулирования налогообложения в рамках мировой глобальной системы (Global system) и ее влиянию на национальное налоговое законодательство, получившей распространение за рубежом и претендующей на глобальное осмысление влияния мировых общепринятых принципов и норм налогообложения на формирование правовых актов о налогах в отдельных странах. В отечественной правовой науке ранее комплексного анализа названной концепции не проводилось.

Таким образом, при разработке концептуальных теоретических основ налогового законодательства необходимо исходить из следующих подходов.

Во-первых, из акцентирования внимания на многовариантности, разнонаправленности, разноуровневости и коллизионности концептуальных подходов к построению как отдельных институтов налоговых законов, так и всей системы актов в области финансовой деятельности государства. При этом нормы налогового законодательства должны рассматриваться как нормы подотрасли финансового законодательства, испытывающей влияние норм других отраслей законодательства, как нормы, отражающие переплетение публичного и частного интересов, как нормы судебной практики, международно-правовые, политические, экономические и социальные рычаги управления.

Во-вторых, из поддержания позитивных тенденций к расширению роли не только фискальных, но и регулирующих функций налогообложения в государственном управлении экономикой и финансами. Такой подход дает возможность по-новому посмотреть на полномочия в налоговой сфере не только налоговых, но и иных органов государственного и негосударственного (ассоциативного) управления. Важно критически осмыслить перманентные изменения налогового режима Российской Федерации, обусловленные поиском гибкой, восприимчивой и адекватной российской экономике модели налоговой системы и ее правовой регламентации.

В-третьих, из согласования правовых налоговых норм, принципов, установлений и предписаний в различной форме с экономическими реалиями в различных сферах предпринимательской деятельности (в малом бизнесе, банковской деятельности, природоресурсном комплексе, страховании, инвестиционной деятельности и т.д.) [35, с. 163].

Оценку форм влияния на российское налоговое законодательство внутренних, международных и зарубежных нормативных и договорных основ налогообложения, общепринятых норм, принципов, обычаев, стандартов международного и глобализированного финансового оборота целесообразно осуществлять по специальной методике, имеющей целью показать новейшие тенденции взаимодействия национального и международного нормотворчества.

Комплексное исследование теоретических и практических проблем, порожденных в процессе налоговой реформы и ускоренной кодификации норм налогового законодательства, осложняется трудностями определения их отраслевой принадлежности и степени регулятивного воздействия на экономику. При их разработке необходимо выявлять общие закономерности и черты в нормах, применяемых в налогообложении и относящихся к различным отраслям законодательства, с учетом существа кодифицированных налоговых норм, раскрыть новые грани нормативной регламентации, предложить пути решения проблемы определения совместной компетенции и разграничения полномочий между Российской Федерацией и ее субъектами в области установления общих принципов налогообложения и сборов.

Таким образом, речь идет о новом направлении научных изысканий в налоговом праве, охватывающих не только изучение налоговых законов и административно-правовых предписаний органов налогового контроля, но и другие регуляторы (финансовые инструменты, акты международных организаций, соглашения и публичные договоры, судебные акты, обычаи), реально воздействующие на налоговые отношения.

Существенной особенностью формирования общих и специальных институтов налогового законодательства является активное влияние на них разноплановых подходов к определению места этих институтов в системе актов российского законодательства и слабо проработанных концептуально экономико-финансовых параметров. При этом особую значимость приобретают проблемы выделения публично-правовых и частноправовых интересов, воздействующих на налоговые отношения.

Анализ динамики развития институциональных основ налогового законодательства позволяет выявить достоинства и недостатки как всего комплекса правовых регуляторов, так и отдельных его блоков. При этом, исходя из конституционных основ, актуальным является теоретическое определение предмета федерального налогового законодательства и предмета налогового законодательства субъекта РФ. Этот аспект практически не рассмотрен в науке налогового и финансового права, что негативно сказалось на законотворчестве Российской Федерации и ее субъектов в области налогообложения.

При оценке степени значимости различных регуляторов налоговых отношений (ведомственных актов, отраслевых норм, договоров, обычаев, международных стандартов и принципов, судебных актов) для формирования институтов налогового законодательства их воздействие изменяется в ходе проведения налоговой реформы. Причем в разные периоды времени роль различных регуляторов меняется в зависимости от многих факторов, включая текущие задачи налоговой, финансовой, международной политики.

Сходные налоговые нормы разной отраслевой принадлежности часто воздействуют на одни и те же налоговые отношения, дополняя друг друга или входя в коллизию. Поэтому следует рассмотреть картину многосложного переплетения финансово-правовых и других норм, ориентированных на стимулирующие или внешнеэкономические функции налогообложения.

В интересах развития стимулирующего производство налогообложения и благоприятного инвестиционного климата налоговое законодательство России должно содержать как типичные институты, свойственные мировой практике стимулирующего налогообложения, так и собственные правовые институты, скорректированные на национальные особенности бюджетов, экономики и рынка при сохранении значения каждого конкретного регулятора для совершенствования налоговых норм. Наряду с изложенными, не менее актуальными правовыми проблемами являются следующие:

-   формулирование определения понятия "налогообложение в регулировании предпринимательской и инвестиционной деятельности" с учетом регулирующей и стимулирующей роли институтов налогового законодательства в других отраслях права;

-   выработка концепции формирования, адекватной налоговой системе России, ее экономическим и социальным условиям, основам налогово-бюджетного федерализма нормативной базы, включая выводы о надлежащем сочетании уровней налогового законодательства, его общих и специальных институтов;

-   классификация форм регулирования налоговых отношений с учетом частного и публичного интереса;

-   обоснование перспективности развития нового направления финансово-правовых исследований, посвященного изучению общепризнанных в мировой практике национальных и международно-правовых условий оптимального и стимулирующего налогообложения с анализом широкого круга научных проблем о реальном значении распространенных принципов налогообложения как регуляторов исполнения бюджетов и развития национальных экономик;

-   раскрытие характера регулятивного воздействия судебных и арбитражных органов на налоговые отношения и выделение ряда положений, выработанных в российской и зарубежной арбитражной практике;

-   критическое осмысление "теории правового регулирования налогообложения в рамках мировой глобальной системы (Global system)";

-   разработка подходов к анализу проблем реализации нормативно-правовых актов и других регуляторов, а также эффективности правового регулирования в налоговой сфере.

Важно по-новому рассмотреть и оценить связи между налоговыми нормами и нормами других подотраслей финансового законодательства (бюджетного, о бухгалтерском учете, о ценообразовании, валютного, страхового, банковского и др.). Ведь через призму научного анализа комплекса проблем налогового законодательства обогащается содержание таких теоретических категорий, как ответственность, состав законодательства, правовая система, публичный и частный элементы, законность, правопорядок.

2. Налогообложение в ОАО «удмуртнефть»

2.1. Финансы предприятия

Недра Удмуртии богаты полезными ископаемыми. Наибольшее значение имеют нефть, уголь, торф и строительные материалы. Впервые промышленная нефть была получена в республике в январе 1955 года, а в 1969 году появились первые нефтепромыслы. Общие разведанные запасы нефти на территории Удмуртии оцениваются в 380 миллионов тонн. Здесь, на территории Удмуртии в 1973 году было организовано производственное объединение “Удмуртнефть”, которое сейчас осуществляет работы по промышленной разработке и обустройству 22 нефтяных месторождений Удмуртии.

Годовой уровень добычи нефти составляет около полутора миллионов тонн.  Численность работающего персонала составляет 1830 человек.

Основными видами деятельности ОАО «Удмуртнефть» являются поиск, разведка, добыча, переработка, внутрипромысловая транспортировка нефти и попутного газа; а также внешнеэкономическая и инвестиционная деятельность. “Удмуртнефть” по праву считается одним из отраслевых полигонов по испытанию и внедрению новых высокоэффективных термических и термополимерных методов разработки месторождений нефти высокой и повышенной вязкости, разработки месторождений с применением горизонтальных и разветвленных скважин. Здесь созданы и промышленно освоены принципиально новые высокоэффективные, энерго- и ресурсосберегаюшие технологии увеличения нефтеотдачи пластов, а также прогрессивные патентно-защищенные методы обработки призабойной зоны пласта, что позволяет более эффективно использовать месторождения. ОАО “Удмуртнефть” ведет разработку 22 месторождений, из недр которых добыто более 179 миллионов тонн нефти. В эксплуатации находится более 5850 добывающих и нагнетательных скважин. Годовая добыча нефти составляет 5,55 миллионов тонн. За годы разработки нефтяных месторождений обустроено около 7000 скважин, проложено более 6000 километров трубопроводов, 3000 километров линий электропередач, 500 км асфальтированных дорог, построено свыше 500 тысяч квадратных метров жилья. В последние годы ОАО “Удмуртнефть” все громче заявляет о себе достижениями в технологии разработки вязкой нефти, бурении горизонтальных скважин, защите окружающей среды и становится все известнее в мировом сообществе. Свидетельством тому - 22 международные награды, которыми отмечен труд удмуртских нефтяников.

В настоящее время ОАО “Удмуртнефть” - это современное, высокотехнологическое производство.

ОАО «Удмуртнефть» представляет собой коммерческую организацию, уставной капитал (фонд) которой разделен на акции. Общество создано в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации, Федеральным законом «Об акционерных обществах» и Указом Президента РФ «Об упорядочении регистрации предприятий и предпринимателей на территории Российской Федерации». Общество создано для производства продукции, выполнения работ и оказания услуг.

ОАО «Удмуртнефть» является юридическим лицом с момента госрегистрации и:

-   имеет в собственности обособленное имущество, учитываемое на самостоятельном балансе;

-   может осуществлять имущественные и личные неимущественные права;

-   может быть истцом и ответчиком в суде;

-   несет обязанности, необходимые для осуществления любых видов деятельности, не запрещенных законом;

-   может заниматься лицензируемыми видами деятельности при наличии лицензии;

-   вправе открывать банковские счета на территории РФ и за ее пределами;

-   имеет круглую печать;

-   имеет штампы, бланки, эмблему, зарегистрированный товарный знак.

Общество самостоятельно осуществляет свою деятельность, распоряжается выпускаемой продукцией, полученной прибылью, оставшейся в его распоряжении после уплаты налогов и других обязательных платежей.

В состав ОАО «Удмуртнефть» входят Исполнительная дирекция и структурные подразделения, являющиеся филиалами, то есть обособленные подразделения предприятия, осуществляющие часть функций предприятия. Игринское нефтегазодобывающее управление является филиалом основного производства. Филиалы ведут учет хозяйственных операций на регистрах бухгалтерского учета. К таким операциям, в частности, относится учет  затрат на производство.

ОАО «Удмуртнефть» представляет собой сложный производственно-хозяйственный комплекс. Производственная структура предприятия зависит от форм и методов организации производственных процессов. Под производственной структурой понимается совокупность внутрипроизводственных подразделений и служб предприятия, соотношение и взаимосвязь между ними. В нефтегазодобывающей промышленности структурной единицей предприятия выступает цех – производственное административно–обособленное подразделение, в задачу которого входит изготовление продукции или выполнение определенного вида работ.

К цехам основного производства ОАО «Удмуртнефть» относятся:

-   цеха по добыче нефти и газа (промыслы) – ЦДНГ;

-   цех поддержания пластового давления – ЦППД;

-   цех подготовки и перекачки нефти – ЦППН;

К цехам вспомогательного производства НГДУ относятся: 

-   цех подземного и капитального ремонта скважин – ЦПКРС;

-   прокатно-ремонтный цех эксплуатационного оборудования – ПРЦЭО;

-   прокатно-ремонтный цех электрооборудования и электроснабжения – ПРЦЭиЭ;

-   цех автоматизации производства – ЦАП;

-   цех пароводоснабжения – ЦПВС;

-   цех технологического транспорта – ЦТТ;

-   участок капитального ремонта зданий и сооружений – УКРЗиС;

Функции и задачи цехов ОАО «Удмуртнефть»:

-   ЦДНГ – цех по добыче нефти и газа, является производственным подразделением НГДУ, осуществляющим управление технологическими процессами добычи нефти и газа. Основной задачей цеха является обеспечение разработки нефтяных и газовых месторождений и выполнение плановых заданий по добыче нефти и газа; 

-   ЦППН – главной задачей ЦППН является обеспечение качественной подготовки нефти, перекачки нефти и утилизации газа;

-   ЦППД обеспечивает выполнение заданий по закачке воды с соблюдением технологических режимов работы;

-   ЦПКРС обеспечивает своевременный и качественный ремонт эксплуатационных и нагнетательных скважин, проведение мероприятий по интенсификации добычи нефти и приемистости скважин;

-   главной задачей ПРЦЭиЭ является обеспечение производственных объектов электроэнергией, техническое обслуживание и проведение ремонта электрооборудования.

-   ЦПВС осуществляет бесперебойное снабжение водой и теплоэнергией все объекты предприятия;

-   главной задачей ПРЦЭО является обеспечение надежной и бесперебойной работы оборудования, сооружений и коммуникаций основного и вспомогательного производства;

-   главной задачей ЦАП является техническое обслуживание и обеспечение надежной работы контрольно-измерительных приборов и автоматики.

Добыча нефти в 2002 году по сравнению с 2001 годом сократилась на 8000 тонн или на 0,5 %, а в 2000 году в сравнении с предыдущим годом снизилась на 43000 тонн или на 2,72 %, что соответствует параметрам проектных показателей разработки месторождений. Рост валовой  и товарной продукции обусловлен повышением цен на нефть в период 1998 – 2000 годы. Численность работающих в результате сокращения снизилась в 2002 году по сравнению с 2001 годом на 204 человека или на 8,52 %, а 2000 году увеличилась по сравнению с 1999 годом на 27 человек или 1,23 %. Стоимость основных производственных фондов выросла в 2000 году по сравнению с 1999 годом на 2,56 % в результате обновления материально-технической базы. ОАО «Удмуртнефть»  – это предприятие с высокой степенью специализации, средний коэффициент специализации за анализируемый период составляет 96,9 %. То есть, в общем объеме производимой продукции основная продукция – нефть и газ в среднем составляет 96,9 %.

Финансовое состояние субъектов хозяйствования, его устойчивость во многом зависит от оптимальности структуры источников капитала (соотношения собственных и заемных средств) и от оптимальности структуры активов предприятия и в первую очередь от соотношения основного и оборотного капитала.  Для анализа воспользуемся данными бухгалтерского баланса ОАО «Удмуртнефть» за 2002 год.

Таблица 1

Структура пассивов (обязательств) ОАО «Удмуртнефть» в 2002 г.

У ОАО «Удмуртнефть» высокий коэффициент финансовой автономии предприятия. Удельный вес собственного капитала составляет 90.9 %, что говорит о финансовой устойчивости предприятия. Чтобы определить примерную нормативную величину доли заемного капитала, необходимо удельный вес основного капитала в общей сумме активов умножить на 0,25, а удельный вес текущих активов – на 0,5. Разделив полученный результат на долю собственного капитала (разность между единицей и долей заемного капитала), получим примерное нормативное значение коэффициента финансового рычага. Для ОАО «Удмуртнефть» нормативная доля заемного капитала на конец года должна составлять 0,345 (5376206/8694971*0,25 + 3318765/8694971*0,5), а величина финансового рычага – 0,52 (0,345/(1-0,345)). Фактические показатели значительно ниже, что говорит об устойчивом финансовом состоянии предприятия.

Наиболее полно финансовая устойчивость предприятия может быть раскрыта на основе изучения соотношений между статьями актива и пассива баланса. Как известно, между статьями актива и пассива баланса существует тесная взаимосвязь. Каждая статья актива баланса имеет свои источники финансирования. Источником финансирования долгосрочных активов, как правило, является собственный капитал и долгосрочные заемные средства. Не исключаются случаи формирования долгосрочных активов и за счет краткосрочных кредитов банка. Оборотные активы образуются как за счет собственного капитала, так и за счет краткосрочных заемных средств. Желательно чтобы они были наполовину сформированы за счет собственного, а наполовину – за счет заемного капитала.   

В зависимости от источников формирования общую сумму текущих активов (оборотных средств) принято делить на две части: а) переменную, которая создана за счет краткосрочных обязательств предприятия; б) постоянный минимум текущих активов (запасов и затрат), который образуется за счет собственного капитала. Недостаток собственного оборотного капитала приводит к увеличению переменной и уменьшению постоянной части текущих активов, что свидетельствует об усилении финансовой зависимости предприятия и неустойчивости его положения.

Собственный капитал в балансе отражается общей суммой в 1 разделе пассива баланса. Чтобы определить, сколько его используется в обороте, необходимо от общей суммы по 1 и 2 разделам пассива баланса вычесть сумму долгосрочных (внеоборотных активов). Сумму собственного оборотного капитала можно рассчитать и таким образом: из общей суммы текущих активов вычесть сумму краткосрочных финансовых обязательств.   

Таблица 2

Расчет собственного оборотного капитала ОАО «Удмуртнефть»

Приведенные данные показывают, что на начало 2002 г. текущие активы были на 70% сформированы за счет собственных средств, а на конец года доля собственных средств в формировании текущих активов составила 75%. Это свидетельствует о повышении устойчивости финансового состояния предприятия и снижении финансовой зависимости предприятия от внешних инвесторов.  

  Одним из показателей, характеризующих финансовую устойчивость предприятия, является его платежеспособность, то есть возможность наличными денежными ресурсами своевременно погашать свои платежные обязательства. Платежеспособность является внешним проявлением финансового состояния предприятия, его устойчивости. Оценка платежеспособности осуществляется на основе характеристики ликвидности текущих активов, которая определяется временем, необходимым для превращения их в денежные средства. Чем меньше требуется время для  инкассации данного актива, тем выше его ликвидность. Ликвидность баланса - возможность субъекта хозяйствования обратить активы в наличность и погасить свои платежные обязательства, а точнее – это степень покрытия долговых обязательств предприятия его активами, срок превращения которых в денежную наличность соответствует сроку погашения платежных обязательств.   

Для оценки платежеспособности рассчитывают следующие показатели: коэффициент текущей ликвидности, коэффициент промежуточной ликвидности и коэффициент абсолютной ликвидности. 

Коэффициент текущей ликвидности (коэффициент покрытия долгов) – отношение всей суммы текущих активов к общей сумме краткосрочных обязательств. Он показывает степень, в которой текущие активы покрывают текущие пассивы. Превышение текущих активов над текущими пассивами обеспечивает резервный запас для компенсации убытков, которые может понести предприятие при размещении и ликвидации всех текущих активов кроме наличности. Удовлетворяет обычно коэффициент > 2. Для ОАО «Удмуртнефть» величина его на начало 2001 года составляет  3,29 (2102044/639565), на конец 2000 года – 3,96 (3318765/837154).      

Коэффициент промежуточной  ликвидности  - отношение суммы денежных средств, краткосрочных финансовых вложений, готовой продукции, товаров отгруженных, дебиторской задолженности, ожидаемой в течение 12 месяцев к общей сумме краткосрочных долгов предприятия. Для ОАО «Удмуртнефть» на начало 2000 года величина этого коэффициента составляет 2,4 (1540070/639565), а на конец – 3,2 (2686332/837154). Удовлетворяет обычно соотношение 0,7-1,0. 

Коэффициент абсолютной ликвидности (норма денежных резервов) дополняет предыдущие показатели. Он определяется отношением абсолютно ликвидных активов, таких как, денежная наличность и краткосрочные финансовые вложения, ко всей сумме краткосрочных долгов предприятия. Чем выше его величина, тем больше гарантия погашения долгов, так как для этой группы активов практически нет опасности потери стоимости в случае ликвидации предприятия и не существует никакого временного лага для превращения их в платежные средства. Значение коэффициента признается достаточным, если он составляет 0,20-0,25. Это означает, что если предприятие в текущий момент может на 20-25 % погасить все свои долги, то его платежеспособность считается нормальной. На анализируемом предприятии, на начало 2000 года абсолютный коэффициент ликвидности составлял 0,49 (314850/639565), а на конец - 1,4 (1168707/837154), что говорит о высокой ликвидности  предприятия.          

Таким образом, можно сделать вывод что коэффициенты, характеризующие платежеспособность и ликвидность соответствуют и превышают нормативные значения, что показывает на наличие у ОАО «Удмуртнефть» возможности погашать краткосрочные обязательства в установленные сроки. В целом, можно сделать вывод, что на конец 2001 года ОАО «Удмуртнефть» имеет более устойчивое финансовое положение, чем на начало года.       

2.2. Налоговые отчисления предприятия

Рассмотрим основные налоги, уплачиваемые ОАО “Удмуртнефть” и возникновение связанных с этим взаимоотношений с бюджетом.

Одним из основных налогов, выплачиваемых предприятием, является налог на добавленную стоимость (НДС). Объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации. Налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется ОАО “Удмуртнефть” в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).

При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами. Налоговая база при реализации ОАО “Удмуртнефть” товаров (работ, услуг, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 Налогового Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) и без включения в них налога и налога с продаж.

Налоговый период устанавливается как календарный месяц.

а) налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации:

-   товаров, помещенных под таможенный режим экспорта при условии их фактического вывоза за пределы таможенной территории Российской Федерации и представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 Налогового Кодекса;

-   работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией указанных выше товаров.

-   услуг по перевозке пассажиров и багажа при условии, что пункт отправления или пункт назначения пассажиров и багажа расположены за пределами территории Российской Федерации, при оформлении перевозок на основании единых международных перевозочных документов;

б) налогообложение производится по налоговой ставке 10 процентов при реализации:

-   продовольственных товаров:

-   товаров для детей:

Налогообложение производится по налоговой ставке 20 процентов в случаях, не указанных выше.

Налогообложение производится по налоговым ставкам 9,09 процента и 16,67 процента (расчетные налоговые ставки) - при получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), предусмотренных статьей 162 НК, при удержании налога налоговыми агентами в соответствии со статьей 161 НК, а также при реализации товаров (работ, услуг), приобретенных на стороне и учитываемых с налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 154 НК, а также при реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки в соответствии с пунктом 4 статьи 154 НК.

Сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 НК исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

Счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном настоящей главой.

Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Невыполнение требований к счету-фактуре, не может являться основанием для отказа принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцом.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 Налогового Кодекса.

Уплата НДС производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения, в том числе для собственных нужд, работ, оказания, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший налоговый период не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено настоящей главой.

В случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения, то полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) ОАО “Удмуртнефть” из бюджета.

Указанную ОАО “Удмуртнефть” получает из бюджета в течение трех календарных месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом, на исполнение обязанностей по уплате налогов или сборов, включая налоги, уплачиваемые в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, на уплату пени, погашение недоимки, сумм налоговых санкций, присужденных налогоплательщику, подлежащих зачислению в тот же бюджет.

Налоговые органы производят зачет самостоятельно, а по налогам, уплачиваемым в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, по согласованию с таможенными органами и в течение десяти дней после проведения зачета сообщают о нем ОАО “Удмуртнефть”. По истечении трех календарных месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом, сумма, которая не была зачтена, подлежит возврату налогоплательщику по его письменному заявлению. Налоговый орган в течение двух недель после получения указанного заявления принимает решение о возврате указанной суммы ОАО “Удмуртнефть” из соответствующего бюджета и в тот же срок направляет это решение на исполнение в соответствующий орган федерального казначейства. Возврат указанных сумм из бюджета осуществляется органами федерального казначейства.

Возврат сумм из бюджета осуществляется органами федерального казначейства в течение двух недель считая со дня получения указанного решения налогового органа. В случае, если такое решение не получено соответствующим органом федерального казначейства по истечении семи дней, считая со дня направления налоговым органом, датой получения такого решения признается восьмой день, считая со дня направления такого решения налоговым органом.

При отсутствии у налогоплательщика недоимки и пени по налогу, недоимки и пени по иным налогам, а также задолженности по присужденным налоговым санкциям, подлежащим зачислению в тот же бюджет, из которого производится возврат, суммы, подлежащие возмещению, засчитываются в счет текущих платежей по налогу и (или) иным налогам и сборам, подлежащим уплате в тот же бюджет, а также по налогам, уплачиваемым в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации и в связи с реализацией работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией таких товаров, по согласованию с таможенными органами либо подлежат возврату налогоплательщику по его заявлению.

Таблица 3

Сумма налогов ОАО “Удмуртнефть” за 2002 г.

  Взаимоотношения ОАО “Удмуртнефть” с бюджетом проходит через налоги в следующей последовательности:

-   после получения выручки от реализации в бюджет перечисляются налог на добавленную стоимость, специальный налог в фонд финансовой поддержки отрасли, таможенные пошлины;

-   погашение текущих затрат: отчисляются налоги, включаемые в себестоимость. Это отчисления в единого социального налога, платежи за использование природных ресурсов, отчисления в дорожный фонд, сборы на содержание милиции, налог на рекламу и т.д.;

-   распределение прибыли: выплачивается налог на прибыль, сбор за право торговли и другие местные налоги.

Таблица 4

Распределение налогов и сборов по бюджетам за 2002 г., млн. руб.

Налоговым Кодексом был введен единый социальный налог (взнос), зачисляемый в государственные внебюджетные фонды - Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации и фонды обязательного медицинского страхования Российской Федерации (далее в настоящей главе - фонды) - и предназначенный для мобилизации средств для реализации права граждан на государственное пенсионное и социальное обеспечение и медицинскую помощь.

Объектом налогообложения признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые работодателями в пользу работников по всем основаниям. Для индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, объектом налогообложения является доход, определяемый исходя из стоимости патента. Налоговая база определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных работодателями за налоговый период в пользу работников. При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения, начисленные работодателями работникам в денежной или натуральной форме или полученные работником от работодателя в виде иной материальной выгоды. Налоговым периодом признается календарный год. Отчетным периодом по налогу признается календарный месяц.

Для ОАО “Удмуртнефть” применяются следующие ставки.

Таблица 5

Ставки единого социального налога

 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————

| Налоговая | Пенсионный  |    Фонд    |  Фонды обязательного |  Итого  |

|  каждого  | Российской  | страхования|      страхования     |         |

| отдельного| Федерации   | Российской |——————————————————————|—————————|

| работника |             | Федерации  |Федераль- | Территори-|         |

|нарастающим|             |            | ный фонд |   альные  |         |

|   итогом  |             |            |обязатель-|   фонды   |         |

|  с начала |             |            |   ного   | обязатель-|         |

|    года   |             |            | медицин- |    ного   |         |

|           |             |            |  ского   |  медицин- |         |

|           |             |            |страхова- |   ского   |         |

|           |             |            |   ния    | страхован.|         |

|———————————|—————————————|————————————|——————————|———————————|—————————|

|До 100 000 |28,0 процента|4,0 процента|0,2       |3,4        |35,6     |

|рублей     |             |            |процента  |процента   |процента |

|           |             |            |          |           |         |

|От 100 001 |28 000 рублей|4 000 рублей|200 рублей|3 400  руб-|35 600   |

|рубля      |+15,8 процен-|+2,2 процен-|+ 0,1 про-|лей   + 1,9|рублей + |

|до 300 000 |та  с  суммы,|та с  суммы,|цента    с|процента  с|20,0 про-|

|рублей     |превышающей  |превышающей |суммы,    |суммы, пре-|цента   с|

|           |100 000  руб-|100 000 руб-|превыша-  |вышающей   |суммы,   |

|           |лей          |лей         |ющей      |100 000    |превыша- |

|           |             |            |100 000   |рублей     |ющей     |

|           |             |            |рублей    |           |100 000  |

|           |             |            |          |           |рублей   |

|От  300 001|59 600 рублей|8 400 рублей|400 рублей|7 200  руб-|75 600   |

|рубля    до|+ 7,9 процен-|+1,1 процен-|+0,1  про-|лей  +  0,9|рублей  +|

|600 000    |та  с  суммы,|та с  суммы,|цента    с|процента  с|10,0 про-|

|рублей     |превышающей  |превышающей |суммы,    |суммы, пре-|цента   с|

|           |300 000  руб-|300 000 руб-|превыша-  |вышающей   |суммы,   |

|           |лей          |лей         |ющей      |300 000    |превыша- |

|           |             |            |300 000   |рублей     |ющей     |

|           |             |            |рублей    |           |300 000  |

|           |             |            |          |           |рублей   |

|Свыше      |83 300 рублей|11 700 руб- |700 рублей|9 900      |105 600  |

|600 000    |+ 2,0 процен-|лей         |          |рублей     |рублей  +|

|рублей     |та  с  суммы,|            |          |           |2,0  про-|

|           |превышающей  |            |          |           |цента   с|

|           |600 000  руб-|            |          |           |суммы,   |

|           |лей          |            |          |           |превыша- |

|           |             |            |          |           |ющей     |

|           |             |            |          |           |600 000  |

|           |             |            |          |           |рублей   |

 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————

Дата осуществления выплат и иных вознаграждений или получения доходов определяется как день начисления выплат и иных вознаграждений в пользу работника. Сумма налога исчисляется и уплачивается ОАО “Удмуртнефть” отдельно в отношении каждого фонда и определяется как соответствующая процентная доля налоговой базы.

Сумма налога, уплачиваемая в составе налога в Фонд социального страхования Российской Федерации, подлежит уменьшению ОАО “Удмуртнефть” на сумму произведенных им самостоятельно расходов на цели государственного социального страхования, предусмотренные законодательством Российской Федерации.

В течение 2002 года ставки, предусмотренные пунктом 1 статьи 241 НК, применяются налогоплательщиками при условии, что фактический размер выплат, начисленных в среднем на одного работника и принимавшихся за базу при расчете страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации во втором полугодии 2002 года, превышал 25 000 рублей. При расчете фактического размера выплат, начисленных в среднем на одного работника и принимавшихся за базу при расчете страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, у налогоплательщиков с численностью работников свыше 30 человек не учитываются выплаты 10 процентам работников, имеющих наибольшие по размеру выплаты, а у налогоплательщиков с численностью работников до 30 человек (включительно) - выплаты 30 процентам работников, имеющих наибольшие по размеру выплаты.

Налогоплательщики, не соответствующие этому критерию, уплачивают налог по ставкам при величине налоговой базы на каждого отдельного работника до 100 000 рублей, независимо от фактической величины налоговой базы на каждого отдельного работника.

Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признается: полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов.

К доходам относятся:

-   доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав;

-   внереализационные доходы.

При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с Налоговым Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав). Доходы определяются на основании первичных документов и документов налогового учета. Доходы от реализации определяются в порядке, установленном статьей 249 НК. Внереализационные доходы определяются в порядке, установленном статьей 250 НК.

Доходы, выраженные в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами, выраженными в рублях. При этом доходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу Центрального банка Российской Федерации, установленному на дату признания этих доходов. Налоговая ставка устанавливается в размере 24 процентов. При этом:

-   сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 7,5 процента, зачисляется в федеральный бюджет;

-   сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 14,5 процента, зачисляется в бюджеты субъектов Российской Федерации;

-   сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 2 процентов, зачисляется в местные бюджеты.

Законодательные (представительные) органы субъектов Российской Федерации вправе снижать для отдельных категорий налогоплательщиков налоговую ставку в части сумм налога, зачисляемых в бюджеты субъектов Российской Федерации. При этом указанная ставка не может быть ниже 10,5 процента.

Налоговым периодом по налогу признается календарный год. Отчетными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Налог определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, определяемой в соответствии со статьей 274 НК. Сумма налога по итогам налогового периода определяется налогоплательщиком самостоятельно.

Налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий налоговый период статьей 289 НК.

ОАО “Удмуртнефть” независимо от наличия у него обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога обязано по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения соответствующие налоговые декларации в порядке, определенном настоящей статьей.

Налоговые агенты обязаны по истечении каждого отчетного (налогового) периода, в котором они производили выплаты налогоплательщику, представлять в налоговые органы по месту своего нахождения налоговые расчеты в порядке, определенном настоящей статьей.

ОАО “Удмуртнефть” исчисляет налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК.

Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.

Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

Сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату из бюджета в виде зачета в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном настоящей статьей.

Зачет или возврат из бюджета суммы излишне уплаченного налога производится, если иное не установлено НК, налоговым органом по месту учета налогоплательщика без начисления процентов на эту сумму. Таможенные органы обязаны в десятидневный срок сообщить в налоговый орган по месту учета налогоплательщика о всех излишне уплаченных суммах налогов, которые были зачтены в счет предстоящих налогов или были возвращены таможенными органами.

Налоговый орган обязан сообщить налогоплательщику о каждом ставшем известном налоговому органу факте излишней уплаты налога и сумме излишне уплаченного налога не позднее одного месяца со дня обнаружения такого факта. В случае обнаружения фактов, свидетельствующих о возможной излишней уплате налога, налоговый орган вправе направить налогоплательщику предложение о проведении совместной выверки уплаченных налогов. Результаты такой выверки оформляются актом, подписываемым налоговым органом и налогоплательщиком.

Зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей осуществляется на основании письменного заявления налогоплательщика по решению налогового органа. Такое решение выносится в течение пяти дней после получения заявления при условии, что эта сумма направляется в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который была направлена излишне уплаченная сумма налога.

По заявлению налогоплательщика и по решению налогового органа сумма излишне уплаченного налога может быть направлена на исполнение обязанностей по уплате налогов или сборов, на уплату пеней, погашение недоимки, если эта сумма направляется в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который была направлена излишне уплаченная сумма налога. Налоговые органы вправе самостоятельно произвести зачет в случае, если имеется недоимка по другим налогам.

Налоговый орган обязан проинформировать налогоплательщика о вынесенном решении о зачете сумм излишне уплаченного налога не позднее двух недель со дня подачи заявления о зачете.

Сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату из бюджета по письменному заявлению налогоплательщика. В случае наличия у налогоплательщика недоимки по уплате налогов и сборов или задолженности по пеням, начисленным тому же бюджету (внебюджетному фонду), возврат налогоплательщику излишне уплаченной суммы производится только после зачета указанной суммы в счет погашения недоимки (задолженности). Заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы. Возврат суммы излишне уплаченного налога производится за счет средств бюджета (внебюджетного фонда), в который произошла переплата, в течение одного месяца со дня подачи заявления о возврате.

При нарушении указанного срока на сумму излишне уплаченного налога, не возвращенную в установленный срок, начисляются проценты за каждый день нарушения срока возврата.

Зачет или возврат из бюджета излишне уплаченной суммы налога производится в валюте Российской Федерации. В случае, если уплата налога производилась в иностранной валюте, то суммы излишне уплаченного налога принимаются к зачету или подлежат возврату в валюте Российской Федерации по курсу Центрального банка Российской Федерации на день, когда произошла излишняя уплата налога.

Эти правила применяются также при зачете или возврате излишне уплаченной суммы налога и сбора в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации. При этом таможенные органы пользуются правами и несут обязанности, предусмотренные настоящей главой для налоговых органов.

Сумма излишне взысканного налога подлежит возврату налогоплательщику. В случае наличия у налогоплательщика недоимки по уплате налогов и сборов или задолженности по пеням, причитающимся тому же бюджету (внебюджетному фонду), возврат налогоплательщику излишне взысканной суммы производится только после зачета в счет погашения недоимки (задолженности).

Решение о возврате суммы излишне взысканного налога принимается налоговым органом на основании письменного заявления налогоплательщика, с которого взыскан этот налог, в течение двух недель со дня регистрации указанного заявления, а судом - в порядке искового судопроизводства.

3. совершенствование Налогообложения
юридических лиц

3.1. Три уровня системы налогообложения в Российской Федерации

В главе 1 Конституции Российской Федерации содержатся принципы, определяющие федеративное устройство государства. Специфику российского федерализма определяет ст.5 Конституции Российской Федерации. В ее первой части указаны равноправные субъекты Российской Федерации - республики, края, области, города федерального значения, автономная область, автономные округа. Конституционные принципы федерализма перечислены в третьей части этой статьи - государственная целостность, единство системы государственной власти, разграничение предметов ведения и полномочий между органами государственной власти Российской Федерации и органами государственной власти субъектов Российской Федерации. На этих конституционных принципах строится российская налоговая система.

Можно выделить следующие черты налоговых систем федеративных государств.

-   Правовые основы налоговой системы определены конституционными нормами и основанными на них иными нормативными правовыми актами, принятыми на федеральном, региональном и местном уровнях.

-   Все налоги и сборы разделены по уровням государственной власти на федеральные, региональные и местные налоги и сборы.

-   Налоговые системы всех уровней построены по единым принципам.

-   Единый механизм взимания налогов действует на всех уровнях.

-   Налоговые полномочия разделены по уровням власти.

-   Налоговые поступления в бюджеты разных уровней дифференцированы на закрепленные, т.е. налоги, законодательно закрепленные на постоянной основе полностью или частично за соответствующими бюджетами, и регулирующие, т.е. федеральные и региональные налоги, по которым устанавливаются нормативы отчислений (в процентах) в региональные или местные бюджеты на очередной финансовый год, а также на долговременной основе.

В условиях рыночной экономики все виды налогов на всех уровнях государственного управления в федеративных и унитарных государствах формируют превалирующую часть доходов бюджетов. Система разделения налогов по уровням власти обеспечивает осуществление государством регулирующей функции, позволяя ему воздействовать на социальные и экономические процессы на федеральном, региональном и местном уровнях.

Разделение налогов по уровням власти целесообразно проводить с учетом следующих принципов:

-   налоговые доходы каждого уровня власти должны быть достаточны для финансирования закрепленных сфер или предметов ведения;

-   чем менее мобильна налоговая база (стоимостная, физическая или иная характеристики объекта налогообложения), тем на более низком уровне государственной власти производится ее налогообложение. Например, высокой мобильностью обладают труд и капитал, а низкой - природные ресурсы и недвижимость. Поэтому целесообразно закрепить на федеральном уровне налогообложение доходов физических и юридических лиц, а на иных уровнях - налогообложение имущества;

-   большинство регулирующих налогов закрепляется на федеральном уровне;

-   косвенные налоги (взимаемые в виде надбавки к цене товара) - акцизы, налог на добавленную стоимость, таможенные пошлины - взимаются на федеральном уровне;

-   число совместных сфер ведения по налоговым вопросам Федерации и ее субъектов должно быть минимизировано.

Федеральные налоги представляют собой обязательные платежи физических и юридических лиц, которые устанавливаются высшим органом законодательной власти федеративного государства. Поступления от федеральных налогов зачисляются в федеральный бюджет либо распределяются между федеральным бюджетом и бюджетами субъектов Федерации. Состав федеральных налогов, их налоговая ставка, налоговая база, режим уплаты определяются высшим законодательным органом Федерации.

Рассмотрим систему федеральных налогов Российской Федерации. Они создают основу доходной части федерального бюджета (поскольку формируются из наиболее доходных источников), за счет них поддерживается финансовая стабильность региональных и местных бюджетов. Перечень федеральных налогов и сборов устанавливается Налоговым кодексом Российской Федерации (НК РФ) (ст.13), эти налоги и сборы обязательны к уплате на всей территории Российской Федерации (ст.12). Объекты налогообложения, перечень плательщиков, виды налоговых льгот и ставок, порядок взимания налогов и их зачисления в бюджет и внебюджетные фонды устанавливаются законодательным органом Российской Федерации.

Согласно ст.12 НК РФ в Российской Федерации установлены три вида налогов и сборов:

-   федеральные налоги и сборы;

-   налоги и сборы субъектов Российской Федерации (региональные налоги и сборы);

-   местные налоги и сборы.

Федеральными являются:

-   налог на добавленную стоимость;

-   акцизы на отдельные виды товаров (услуг) и отдельные виды минерального сырья;

-   налог на прибыль (доход) организаций;

-   налог на доходы от капитала;

-   налог на доходы физических лиц;

-   взносы в государственные социальные внебюджетные фонды;

-   государственная пошлина;

-   таможенная пошлина и таможенные сборы;

-   налог на пользование недрами;

-   налог на воспроизводство минерально-сырьевой базы;

-   налог на дополнительный доход от добычи углеводородов;

-   сбор за право пользования объектами животного мира и водными биологическими ресурсами;

-   лесной налог;

-   водный налог;

-   экологический налог;

-   федеральные лицензионные сборы.

Большинство федеральных налогов являются регулирующими, и в отношении таких налогов субъекты Российской Федерации имеют определенные права. Тем не менее компетенция субъекта Российской Федерации в отношении этих налогов ограничена рамками доли ставки (величины исчислений на единицу измерения налоговой базы, ст.53 НК РФ), которая полагается ему в соответствии с законодательством. В пределах закрепленной за ними налоговой ставки субъекты Российской Федерации вправе устанавливать дополнительные льготы и создавать свой режим налогообложения.

Между федеральным и региональными бюджетами распределяются:

-   налог на добавленную стоимость;

-   налог на прибыль организаций;

-   акцизы на отдельные виды товаров (услуг) и отдельные виды минерального сырья;

-   налог на доходы физических лиц;

-   платежи за пользование природными ресурсами.

Налоги субъектов Российской Федерации (региональные налоги) - это обязательные платежи, право устанавливать которые в соответствии с Конституцией Российской Федерации или иными законодательными актами принадлежит субъектам Российской Федерации. Налоги субъектов Российской Федерации определяются исходя из тех функций по расходным полномочиям, которые законодательно отнесены к компетенции властей субъектов Российской Федерации. Поступления от налогов субъектов Российской Федерации либо зачисляются в бюджет субъекта Российской Федерации, либо распределяются между бюджетом субъекта Российской Федерации и местными бюджетами.

Региональные налоги и сборы обеспечивают региональные бюджеты собственными источниками финансирования своих расходов (тем не менее доля регулирующих налогов в доходах региональных бюджетов значительно превышает долю собственных налоговых доходов). Общий порядок установления и сбора региональных налогов предусмотрен частью 3 ст.12 НК РФ. В соответствии с ней перечень региональных налогов и сборов устанавливается НК РФ (ст.14) и законами субъектов Российской Федерации. Введение в действие региональных налогов производится законами субъектов Российской Федерации. Эти налоги обязательны к уплате на территории соответствующего субъекта Российской Федерации.

При установлении региональных налогов законодательные (представительные) органы субъекта Российской Федерации наделены правом определять указанные в НК РФ элементы налогообложения: налоговые ставки (в пределах, установленных НК РФ), порядок и сроки уплаты налога, формы отчетности по данному региональному налогу и предусматривать налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком. Если субъект Российской Федерации по какой-либо причине не реализует вышеуказанные права, то применяются предельные ставки и льготы, установленные федеральным законодательством.

Региональными являются следующие налоги и сборы:

-   налог на имущество организаций (регулирующий налог, частично зачисляемый в местные бюджеты);

-   налог на недвижимость (при его введении в действие на территории соответствующего субъекта Российской Федерации прекращается действие налога на имущество организаций, налога на имущество физических лиц и земельного налога);

-   транспортный налог;

-   налог с продаж;

-   налог на игорный бизнес;

-   региональные лицензионные сборы.

Местные налоги - это обязательные платежи физических и юридических лиц, поступающие в местные бюджеты. Характерными чертами местных налогов являются их регрессивность и множественность. Они оказывают регулирующее воздействие на развитие социальной инфраструктуры.

Платежи по местным налогам и сборам поступают в местные бюджеты. Это городские, районные (с позиций налогообложения в понятие "район" не входит район внутри города), поселковые налоги и сборы. Общий порядок установления и сбора местных налогов предусмотрен частью 4 ст.12 НК РФ. В соответствии с ней перечень местных налогов и сборов устанавливается НК РФ (ст.15) и нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления. Введение в действие местных налогов производится нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления. Эти налоги обязательны к уплате на территориях соответствующих муниципальных образований.

При установлении местных налогов представительные органы местного самоуправления наделены правом определять указанные в НК РФ элементы налогообложения: налоговые ставки (в пределах, установленных НК РФ), порядок и сроки уплаты налога, формы отчетности по данному местному налогу и предусматривать налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком. Если представительный орган местного самоуправления по какой-либо причине не реализует вышеуказанные права, то применяются предельные ставки и льготы, установленные федеральным законодательством.

Местными являются следующие налоги и сборы:

-   земельный налог;

-   налог на имущество физических лиц;

-   налог на рекламу;

-   налог на наследование или дарение;

-   местные лицензионные сборы.

В настоящее время в соответствии с частью 5 ст.12 НК РФ региональные и местные органы власти не вправе устанавливать региональные и местные налоги и (или) сборы, не предусмотренные НК РФ. Данное положение сопоставимо с полномочиями региональных и местных властей развитых европейских стран, где роль федеральных органов в налоговом правотворчестве является ведущей. В некоторых странах (Италия, Бельгия, Дания) у местных органов формально есть право устанавливать местные налоги, но правительство оставляет за собой право контролировать их ставки и сумму. Такой подход характерен и для федеративных государств, в которых доля местных налогов в доходах местных бюджетов обычно выше, чем в унитарных государствах.

Федеративное устройство России имеет еще одну существенную особенность. Субъекты Российской Федерации - города федерального значения (Москва и Санкт-Петербург) - своими законами вправе устанавливать и вводить в действие не только региональные, но и местные налоги и сборы (ст.12 НК РФ). В налоговом праве других федеративных государств аналогов этому положению нет.

Бюджетное устройство России и других европейских стран одинаково предусматривает, что региональные и местные налоги служат только добавкой в доходной части соответствующих бюджетов, главной частью которой являются отчисления от федеральных налогов. Во многих развитых странах доля местных налогов и сборов в доходной части соответствующих бюджетов составляет 80%; в Российской Федерации этот показатель колеблется от 0,7 до 17% и зависит от специфики территории, ее населенности и уровня развития. Поскольку доходная база региональных и местных бюджетов в России недостаточна для покрытия бюджетных расходов, остро встала проблема зависимости региональных и местных бюджетов от централизованно выделяемых средств. В приложении к Указу Президента Российской Федерации от 8.05.96 г. N 685 (в ред. от 25.07.2000 г.) "Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины" (действует в настоящее время) были определены минимальные значения долей поступления доходов от налогов в бюджеты разных уровней (табл. 6).

Таблица 6

Распределение налоговых поступлений в бюджеты разных уровней, %

 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————

|              Вид налога           |Федеральный|Бюджет субъекта|Местный|

|                                   |   бюджет  |Российской  Фе-|бюджет |

|                                   |           |дерации        |       |

|———————————————————————————————————|———————————|———————————————|———————|

|Налог на добавленную стоимость     |     30    |      20       |   5   |

|———————————————————————————————————|———————————|———————————————|———————|

|Акцизы на спирт, водку и  ликерово-|     30    |      30       |   5   |

|дочные изделия                     |           |               |       |

|———————————————————————————————————|———————————|———————————————|———————|

|Акцизы  на  минеральные виды сырья,|    100    |       -       |   -   |

|бензин, автомобили, импортные  под-|           |               |       |

|акцизные товары                    |           |               |       |

|———————————————————————————————————|———————————|———————————————|———————|

|Акцизы на остальные виды  подакциз-|     -     |      60       |   10  |

|ных товаров                        |           |               |       |

|———————————————————————————————————|———————————|———————————————|———————|

|Налог  на  прибыль  предприятий (по|     10    |      15       |   5   |

|ставке)                            |           |               |       |

|———————————————————————————————————|———————————|———————————————|———————|

|налог на доходы  физических лиц    |     10    |      30       |   5   |

|                                   |           |               |       |

|———————————————————————————————————|———————————|———————————————|———————|

|Ресурсные налоги                   |     30    |      30       |   5   |

|———————————————————————————————————|———————————|———————————————|———————|

|Экологические налоги               |     30    |      30       |   10  |

|———————————————————————————————————|———————————|———————————————|———————|

|Сбор за использование государствен-|    100    |       -       |   -   |

|ной символики Российской Федерации |           |               |       |

|———————————————————————————————————|———————————|———————————————|———————|

|Федеральные лицензионные сборы     |    100    |       -       |   -   |

|———————————————————————————————————|———————————|———————————————|———————|

|Налог на землю  (с учетом централи-|     10    |      20       |   30  |

|зации)                             |           |               |       |

|———————————————————————————————————|———————————|———————————————|———————|

|Налог на  имущество  предприятий  и|     -     |      40       |   40  |

|организаций                        |           |               |       |

|———————————————————————————————————|———————————|———————————————|———————|

|Транспортный налог                 |     -     |      10       |   40  |

 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————

Заметим, что в местные бюджеты на постоянной основе поступают доли некоторых федеральных и региональных налогов, определенные Федеральным законом от 25.09.97 г. N 126-ФЗ (в ред. от 27.12.2000 г.) "О финансовых основах местного самоуправления".

В соответствии со ст.7 этого Закона к собственным доходам местных бюджетов относятся:

-   часть налога на доходы физических лиц в пределах не менее 50% в среднем по субъекту Российской Федерации;

-   часть налога на прибыль организаций в пределах не менее 5% в среднем по субъекту Российской Федерации;

-   часть НДС по товарам отечественного производства (за исключением драгоценных металлов и драгоценных камней, отпускаемых из Государственного фонда драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации) в пределах не менее 10% в среднем по субъекту Российской Федерации;

-   часть акцизов на спирт, водку и ликероводочные изделия в пределах не менее 5% в среднем по субъекту Российской Федерации;

-   часть акцизов на остальные виды подакцизных товаров (за исключением акцизов на минеральные виды сырья, бензин, автомобили, импортные подакцизные товары) в пределах не менее 10% в среднем по субъекту Российской Федерации.

Кроме того, органам местного самоуправления предоставлено право получать в местный бюджет предусмотренные законами Российской Федерации и законами субъектов Российской Федерации налоги с филиалов и представительств, головные предприятия которых расположены вне территории данного муниципального образования.

Размеры минимальных долей федеральных налогов, закрепляемых за муниципальными образованиями на постоянной основе, определяются законодательными (представительными) органами субъекта Российской Федерации. Расчет долей федеральных налогов, подлежащих закреплению за муниципальными образованиями, производится исходя из общего объема средств, переданных субъекту Российской Федерации по каждому из этих налогов. В этих пределах законодательный (представительный) орган субъекта Российской Федерации устанавливает в соответствии с фиксированной формулой для каждого муниципального образования доли соответствующих федеральных налогов, закрепляемых на постоянной основе, исходя из их среднего уровня по субъекту Российской Федерации. Доли указанных налогов рассчитываются по фактическим данным базового года. Сверх этих долей законодательный (представительный) орган субъекта Российской Федерации может устанавливать нормативы отчислений (в процентах) в местные бюджеты от регулирующих доходов на планируемый финансовый год, а также на долговременной основе (не менее чем на три года).

Если в границах территории муниципального образования (за исключением города) имеются другие муниципальные образования, то источники доходов местных бюджетов разграничиваются между ними законом субъекта Российской Федерации. При этом за каждым муниципальным образованием закрепляются на постоянной основе (полностью или частично) собственные налоги и сборы, другие местные доходы. В отношении внутригородских муниципальных образований такое закрепление собственных налогов и сборов, других местных доходов регламентируется уставом города.

Современная трехуровневая налоговая система Российской Федерации достаточно динамична и претерпела за последнее десятилетие ряд существенных изменений. Все они были вызваны необходимостью создания налоговой системы, наиболее соответствующей рыночным отношениям и предоставляющей возможность каждому уровню власти самостоятельно формировать доходную часть своего бюджета исходя из собственных налогов, регулирующих налогов и неналоговых поступлений. Безусловно, ее нельзя назвать совершенной, но все же ее развитие происходит эволюционным путем, обеспечивая преемственность и совершенствование налогового права.

Четкое распределение налогов по уровням государственного управления является одним из основных принципов не только организации, но и реформирования налоговой системы в условиях рыночной экономики. Кроме того, на наш взгляд, надлежит реформировать действующее налоговое право, устранить противоречия между нормативными правовыми актами, регулирующими налогообложение на всех уровнях власти, и сократить количество этих актов. Единая основа налогообложения должна быть предусмотрена в НК РФ. Нам представляется, что совершенствование системы должно идти по направлению распределения налогов - расширения части второй НК РФ, в настоящее время включающей раздел VIII "Федеральные налоги", состоящий из четырех глав: "Налог на добавленную стоимость", "Акцизы", "Налог на доходы физических лиц" и "Единый социальный налог (взнос)". По нашему мнению, целесообразно дополнить эту часть разделами IX "Региональные налоги" и X "Местные налоги", включив в них главы, соответствующие всем налогам этих уровней (перечисленным в части первой НК РФ). Аналогичным образом следует дополнить содержание раздела VIII.

Действующая трехуровневая налоговая система предполагает примерную экономическую равноценность и самодостаточность региональных и местных уровней. Фактическое экономико-социальное неравенство этих уровней при наличии жестко установленных перечней налогов и их ставок приводит к дисбалансам. Для поддержания регионов, находящихся в сложном социально-экономическом положении ("депрессивных", "слаборазвитых", полностью зависящих от федеральной финансовой поддержки и т.п.), в НК РФ, по нашему мнению, необходимо предусмотреть особые режимы распределения регулирующих федеральных налогов в эти регионы и указать в Кодексе единые критерии таких регионов. Для остальных регионов будет действовать общий налоговый режим.

3.2. Концептуальные проблемы теории и практики правового
регулирования налоговых отношений

Происходящие в России глубокие перемены, направленные на формирование инвестиционной, торговой, административной, бюджетной, налоговой, банковской, валютной, внешнеэкономической и прочих систем, связанных с функционированием рынка и государственным управлением экономикой и финансами, высвечивают по-новому многие вопросы правового регулирования налоговых отношений. Действующее налоговое законодательство подвергается постоянной критике - как в концептуальном плане, так и в отношении конкретных норм.

Налоговые отношения регулируются нормами не только Налогового кодекса РФ и соответствующих ему законов, но и административно-правовыми нормами - о функциях государственных органов исполнительной власти, и финансовыми - в части бюджетного устройства и учетной политики.

Существенную угрозу правопорядку в рассматриваемой нами сфере представляют собой нарушения при формировании и применении норм налогового законодательства, имеющие место как на этапе законопроектной работы, так и в судебной практике. Одна из главных причин нарушений на упомянутом первым этапе - усиление тенденций, стимулирующих несогласованность норм действующего налогового и других отраслей законодательства. Например, концепции и проекты новых глав части второй НК РФ изначально не согласованы с уже принятыми или разрабатываемыми отраслевыми кодексами, что закладывает основу для будущих коллизии норм.

Такое положение вещей часто пытаются оправдать появлением "специальных, особенных объектов" правового регулирования, якобы не вписывающихся в существующую административно-правовую, гражданско-правовую или иную традиционную систему норм. Формирование НК РФ непрерывно сопровождалось утверждениями, что в России нет правовых основ "публичного экономического регулирования", "управления налогообложением", что только НК впервые их предлагает. Практически игнорировались действующие теоретические и законодательные основы административного, государственного, конституционного, финансового, гражданского, земельного права; арбитражного, административного и уголовного процессов.

Нормы различных отраслей российского права традиционно взаимоприменяемы, и состав норм любой отрасли не исчерпывается только отраслевым кодексом. Необходимость учета принципов системного подхода в нормотворческой деятельности, обусловленная комплексным характером регулируемых отношений - одна из основополагающих в праве. В ст.2 НК к предмету его регулирования отнесен далеко не полный круг налоговых отношений, а только властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов, отношения, возникающие в процессе налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Но налоговые отношения охватывают также: сферу реализации налоговой политики Правительством РФ и другими государственными органами исполнительной власти в пределах предоставленных им законодательством прав; вопрос о предмете налогового законодательства субъекта РФ; вопросы перераспределения налогов между бюджетами разного уровня, финансовой (налоговой) дисциплины, финансовой информации (налогового консультирования), бухгалтерского учета, специфику оценочной деятельности и ценообразования при исчислении налогооблагаемой базы по всем видам налогов; порядок возмещения убытков и вреда, причиненного действиями налоговых органов; порядок возврата налогов из бюджета, налогово-бюджетные зачеты; вопросы международного налогообложения, применения иностранного права в налоговых отношениях с иностранным элементом; особенности налогообложения в зависимости от форм организации капитала (бизнеса) и многие другие.

Законодатель стремился максимально урегулировать все в НК РФ (часто без отсылок на нормы других отраслей законодательства). Такой подход делает налоговое законодательство громоздким, трудным для понимания и применения, концептуально оторванным от системы российского права. Особенно остро это стало ощущаться с введением в нынешнем году частью второй НК специальных видов налогов (бывших целевых сборов, платежей): социального, земельного, экологического, водного, лесного, транспортного; налога на недвижимость, имущество, платежей в рамках соглашений о разделе продукции и др.

Применительно к налоговому праву любого государства системный подход более эффективно обеспечивает регулирование всей системы налоговых отношений и каждого ее элемента в отдельности.

Однако НК РФ как акт высшей юридической силы четко не раскрывает комплексный характер налоговых отношений - как специальных властных отношений, возникающих в процессе налогообложения. В НК отсутствуют базовые положения, необходимые при регулировании любых властных отношений, в том числе и в налоговой сфере:

-   нет упоминания о Конституции РФ, т.е. о том, что к налоговым "властным" отношениям применяются конституционные принципы и нормы;

-   кроме функций налоговых органов и органов налоговой полиции подробно не определяется участие (функции) в налоговых властных отношениях ни одного государственного органа, включая Правительство РФ, которое согласно ст.15 конституционного Федерального закона "О Правительстве Российской Федерации" разрабатывает и реализует налоговую политику;

-   нет системы общих принципов налогообложения, которые на основании п."и" ст.72 Основного закона страны составляют конституционную основу правового регулирования налоговой системы и реализации совместного ведения РФ и ее субъектов в сфере налогообложения.

Некоторые "основные начала" законодательства о налогах и сборах, изложенные в ст.3 и 5 НК, нельзя считать в полном смысле конституционными общими принципами, поскольку вместе они должны составлять специальную главу Кодекса с постатейным разъяснением каждого принципа как конституционной гарантии прав государства и гражданина (как это сделано, например, в Бюджетном кодексе РФ).

Эти концептуальные недоработки и положения ст.1 НК РФ (о том, что налоговое законодательство состоит из НК и соответствующих ему налоговых законов) побуждают правоприменителя к "узкому" подходу при толковании и применении норм налогового законодательства, когда при внутренних противоречиях норм НК РФ или при пробелах правового регулирования в НК РФ неясности решаются исходя из смысла тех же сложных, объемных или противоречивых норм НК РФ.

От концептуального подхода к определению сущности налоговых отношений зависят и возможные пределы регулятивного воздействия норм различных отраслей права. Отсутствие же такого регулирования приводит к тому, что на основании ст.1 НК РФ суды зачастую не руководствуются никакими иными нормами, кроме норм этого Кодекса и норм принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах.

Особенность налоговых отношений заключаются в том, что они, по существу, обеспечивая процесс формирования властными методами публичной собственности (налоговых доходов бюджетов разного уровня) и отражая административно-правового (финансово-правового) метода государственного управления в сфере бюджетной обеспеченности и экономической координации субъектов рыночных отношений, вытекают:

-   из финансовых отношений - по обеспечению единой налоговой системы и единой налоговой политики (единых ставок и тарифов); единых принципов финансовой дисциплины, финансового контроля и ответственности; единого экономического пространства и его составных частей - бюджетно-налогового, таможенного, валютного, кредитно-расчетного регулирования и др.;

-   из конституционных отношений - по разграничению конституционных полномочий в налогово-бюджетной сфере на всех уровнях власти; по реализации скоординированной налоговой политики в условиях единого рынка; по защите предпринимательских интересов и собственности; по обеспечению социальных гарантий и стабильности бюджетной системы и др.;

-   из имущественных отношений - в сфере имущественного (финансового) оборота собственности и прав собственности по созданию доходов (прибыли) собственником; по консолидации (инвестированию) капитала собственниками; по использованию недвижимости собственником; в сфере трудовых отношений; в сфере экспортно-импортных операций; в сфере оборота фондовых ценностей; по страхованию жизни и здоровья физических лиц и др.;

-   из административных управленческих отношений - по установлению контрольно-регулятивных функций финансовых органов в области налогообложения; по установлению планово-бюджетных функций государства, поскольку процесс формирования публичной собственности должен проходить в порядке, обоснованном бюджетными потребностями государства и имущественными возможностями и интересами налогоплательщиков; по обеспечению бюджетных потребностей оборонной и социальной сфер (здравоохранение, оборона, общественный порядок, наука, культура, образование, обеспечение граждан здоровой природной средой и обеспечение рационального природопользования);

-   из административно-процессуальных, арбитражно-процессуальных, гражданско-процессуальных отношений - по рассмотрению споров между налогоплательщиками и налоговыми органами;

-   из информационных отношений - по предоставлению участникам финансовых отношений (как налогоплательщикам, так и налоговым органам) необходимой финансовой и иной информации в процессе налогообложения, включая сведения в рамках бухгалтерского учета и отчетности; по предоставлению информации о финансово-экономических основаниях установления налога и сбора; о бюджетной обеспеченности налогами при формировании проекта федерального бюджета на год и др.

Налоговые правоотношения, так или иначе касаясь различных сфер правового регулирования, превращаются в один из главных видов властных имущественных правоотношений по формированию некой "публичной (бюджетной) собственности" (или "фондов общественного потребления"), распределяемой между ее "учредителями" (налогоплательщиками) в порядке, предусмотренном бюджетным законодательством. Основаниями для такого вывода могут служить установленные ст.3 НК начала законодательства о налогах и сборах, принцип сбалансированности имущественных возможностей налогоплательщика и экономически обоснованной государству.

В нынешней системе норм НК преобладают двойное налогообложение, косвенные налоги; вводимые налоги не подкрепляются экономико-правовой аргументацией; нет ссылок на конституционные основы установления того или иного налога (сбора); нет связи бюджетных интересов и интересов налогоплательщика. Понятие цели налога как финансового обеспечения деятельности государства официально не прокомментировано, а в практике бюджетного распределения финансирование социальных и предпринимательских интересов гражданина осуществляется по остаточному методу, то есть из того, что остается в бюджете после выплаты всех расходов, внутренних и внешних долгов и других обязательств.

На первый план выходит скорее фискальная концепция налогообложения: по ст.8 НК под налогом понимается обязательный платеж в форме денежных средств, отчуждаемых в целях финансового обеспечения деятельности государства или муниципальных образований.

До недавнего времени правовое регулирование финансовой деятельности исследовалось недостаточно и в основном в контексте административно-правовых функций государственных финансовых органов. Поэтому более закономерно действующее налоговое законодательство сориентировано преимущественно на регулирование деятельности налоговых органов по обеспечению контроля собираемости налогов. При кодификации из поля зрения выпали иные важнейшие аспекты налоговых отношений - связанные с реализацией конституционных основ развития рынка, принципов налогово-бюджетного федерализма и государственного управления экономикой и финансами.

Отмеченное скорее всего отражает неразработанность концепции правового регулирования финансовой деятельности вообще и налоговой - в частности. До сих пор неясно и то, на какой именно экономической модели налогообложения остановится Россия. Сказалось и социалистическое наследие - отсутствие в советской правовой науке серьезных исследований в области рыночных элементов налогового регулирования, что обусловлено существенными различиями роли налогов в плановой и рыночной экономике.

Нынешние попытки обособить процесс кодификации норм налогового законодательства, отделить его от общей кодификации административно-правовых, финансово-правовых и гражданско-правовых норм приводят к нарушению целостности системы норм, регулирующих институты как публичного, так и частного права. Острота этого вопроса особо возрастает в связи с необходимостью показать подходы и приемы устранения концептуальных пробелов и недостатков при формировании системы налогового законодательства.

Проблемы, связанные с определением роли международных и национальных нормативных актов в области налогообложения и финансов, места и значения для налогообложения договорных основ, судебной практики, обычаев делового оборота, стандартов бухгалтерского учета, модельных и типовых налоговых актов живо обсуждаются в иностранной юридической литературе. Большое внимание уделяется теории правового регулирования налогообложения в рамках мировой глобальной системы и ее влиянию на национальное налоговое законодательство. Эта теория получила распространение за рубежом и претендует на глобальное осмысление воздействия мировых общепринятых принципов и норм налогообложения на формирование правовых актов о налогах в отдельных странах.

При разработке концептуальных основ налогового законодательства необходимо иметь в виду следующее.

Первое - акцентировать внимание на многовариантности, разнонаправленности, разноуровневости и коллизионности концептуальных подходов к построению как отдельных институтов налоговых законов, так и всей системы актов в области финансовой деятельности государства. Нормы налогового законодательства должны рассматриваться как подотрасль финансового законодательства, испытывающая влияние норм других отраслей, как нормы, отражающие переплетение публичного и частного интересов, как нормы судебной практики, международно-правовые, политические, экономические и социальные рычаги управления.

Второе - необходимо поддерживать позитивные тенденции повышения роли не только фискальных, но и регулирующих функций налогообложения в государственном управлении экономикой и финансами. Это дает возможность по-новому посмотреть на полномочия не только налоговых органов, но и иных органов государственного и негосударственного (корпоративного) управления. Важно и критическое осмысление перманентных изменений налогового режима в Российской Федерации, обусловленного поиском гибкой, восприимчивой и адекватной нашей экономике модели налоговой системы и ее правовой регламентации.

Третье - требуется согласование правовых налоговых норм, принципов, установлений и предписаний с экономическими реалиями в различных сферах предпринимательской деятельности (малом бизнесе, банковской деятельности, природноресурсовом комплексе, страховании, инвестиционной деятельности и т.п.).

Рассмотрение основных институтов налогового законодательства было бы неполным без анализа проблем правореализации и его эффективности. В налоговой сфере у правореализации своя специфика, поскольку речь идет об отношениях, выходящих за рамки сугубо административно-правовой регламентации контрольных функций в этой сфере государственных органов в отношении сбора налогов. И включает в себя регулирование:

-   формирование публичной собственности (бюджетов разного уровня);

-   основ государственной налоговой политики и налогового федерализма;

-   ограничение прав собственности путем изъятия части доходов в бюджет,

-   применение методов экономико-правового обеспечения исчисления налоговой базы,

-   специальных приемов финансового учета и отчетности;

-   использование экономико-социальных нормативов и стандартов расходов,

-   налоговых норм международных соглашений, международных обычаев исчисления доходов и международных стандартов бухгалтерского учета и др.

Важная роль принадлежит национальным налоговым кодексам, международным соглашениям о предотвращении двойного налогообложения, мировым модельным налоговым кодексам, которые содержат основные элементы функционирования механизма правового регулирования. Не диктуя странам-участницам соответствующих соглашений детально содержание национальных налоговых кодексов (в каждой стране собственная налоговая политика и налоговый режим), эти документы способствуют созданию благоприятных условий для реализации их положений на национальном уровне.

В этом смысле Налоговый кодекс РФ много впитал в себя и продолжает развиваться, воспринимая как позитивные тенденции, так и негативные стороны мировой практики налогообложения. Негативные моменты связаны, в частности, с искажением в НК отраслевых понятий неналоговых законов, которые (при использовании в НК РФ), должны были воспроизводиться дословно и не создавать конфликт норм. Арбитражная практика подтвердила: "неналоговые" понятия и термины, используемые в НК в практической деятельности применяются именно в том значении, в котором используются в отраслях права.

Одно из условий вступления государства во Всемирную торговую организацию - соответствие налогового законодательства требованиям международных стандартов бухгалтерского учета, стимулирующего инвестиции налогообложения, а также стандартным международным требованиям финансовой отчетности. Дальновидные законодатели при разработке налоговых кодексов учитывают эти требования уже на стадии проекта.

Так, Основы Мирового Налогового Кодекса (ОМНК), разработанные в рамках Международной налоговой программы Гарвардского университета Уордом М. Хасси и Дональдом С. Любиком, оцениваются специалистами как схема эффективной налоговой политики для стран с переходной экономикой. Многие положения Основ в той или иной мере вошли в первую и вторую части НК РФ. Однако концептуально многие аспекты мировой практики для их использования в НК РФ требуют политического осмысления и экономического обоснования с учетом специфики российского рынка.

Особый интерес представляет рассмотрение в ОМНК "нарушений, наказуемых штрафом или тюремным заключением". Можно провести концептуальный сравнительный анализ оснований разграничения уголовной и административной ответственности по НК РФ за налоговые правонарушения. Следует отметить, что многие неясности в этой сфере проистекают из неточности понятий и юридических конструкций как в налоговом, так и в смежных с ним отраслях законодательства.

Исследуя эти проблемы налогообложения как часть общих проблем финансового регулирования, надо обратить внимание на совершенствование общей системы гарантий исполнения финансовых обязательств с применением финансовых и гражданско-правовых норм. Развитие финансовых рынков в условиях продолжающегося институционального реформирования экономики тесно связано с эффективным функционированием такого экономико-правового механизма, как исполнение обязательств наложением взыскания на имущество (или становлением в рамках экономики переходного периода таких подотраслей, как законодательство о несостоятельности и гражданское исполнительное законодательство.

Для формирования правового и экономического механизма обеспечения исполнения налоговых обязательств хозяйствующих субъектов требуется целый ряд необходимых условий

-   правовая инфраструктура, обеспечивающая приоритет гражданско-правового регулирования при наложении взыскания на имущество должника в рамках частных и публичных соглашений;

-   адекватные правовые институты законодательства о наложении взыскания на имущество в различных отраслях права (прежде всего - в налоговом и гражданском), отработка типовых видов внутрифирменного бухгалтерского учета стоимости имущества и др.;

-   эффективная система исполнения законодательства и наличие конституционной налоговой политики при осуществлении процедур банкротства налогоплательщика (инфраструктура деловых связей, равенство в реализации налоговой политики относительно хозяйствующих субъектов, государственное содействие созданию системы публичной отчетности фирм, стандартизация бухгалтерского учета и его согласование с гражданским (договорным) правом);

-   благоприятная макроэкономическая среда (повышение роли Минэкономразвития РФ в управлении финансовыми рынками с помощью меры налогового стимулирования инвесторов и внедрения механизма оптимизации налогообложения; развитие страховых компаний и рынка страховых услуг в качестве контрольной системы за финансовым состоянием хозяйствующих субъектов);

-   относительно продолжительный период установления системы применения процедуры несостоятельности (банкротства) в условиях рынка (например, развитие гражданско-правовых основ рынка ценных бумаг в широком спектре их торгового, инвестиционного, кредитно-расчетного оборота).

Именно в силу последнего из перечисленных условий после разрушения старых механизмов обеспечения обязательств возникает некая "полоса неопределенности" в реализации механизма банкротства налогоплательщиков.

Эти проблемы непосредственно связаны с государственным регулированием процедур обеспечения взыскания обязательных платежей. Становятся очевидными объективные и субъективные причины, мешающие реализации унифицированных мер по выработке и внедрению четкой системы согласованных норм гражданского, процессуального, налогового законодательства, касающихся взыскания обязательных платежей посредством норм о несостоятельности, исполнительном производстве, арбитражном процессе, административном и уголовном процессе. В числе таких причин можно назвать:

-   неразработанность и спорность некоторых теоретических вопросов, лежащих в основе гражданско-правового и финансово-правового регулирования порядка обращения взыскания на имущество должника по обязательным платежам;

-   недооценка в государственной налоговой политике по обеспечению собираемости налогов обязанности государства по защите имущественных интересов налогоплательщиков и игнорирование определенных концептуальных противоречий, которые отражаются на законотворческом процессе;

-   отсутствие единого подхода к проблемам совершенствования правового регулирования обращения взыскания на имущество отдельных типов должников, общей концепции и стратегии развития законодательства о банкротстве, четкого представления об этапах и основных направлениях государственной стратегии поддержки убыточных предприятий, что приводит к бессистемному обновлению норм об обращении взыскания на имущество в различных отраслях законодательства, неравномерности развития его отдельных институтов, к дублированию;

-   некоторые институты налогового законодательства, касающиеся взыскания налогов, развиваются активнее, чем другие. Так развиваются институты налоговых проверок и субъективного состава налоговых нарушений. В то же время неясен порядок оценки имущества, с учетом влияющих на него рыночных критериев оценки рисков и деловой репутации, колебаний валютных курсов;

-   в последнее время наметился курс на разработку комплекса мер по защите налогоплательщика. Однако налогово-бюджетное законодательство не усматривает связи между банкротством из-за высокого налогового бремени и неплатежей по государственным долгам и необходимостью выработки особенных процедур обращения взыскания по налоговым долгам в отдельных отраслях производства. Например, внешнеэкономическим законодательством введен комплексный подход к проведению государственной политики защиты внутреннего рынка и отечественного производителя в целях эффективного использования бюджетных экспортных кредитов и других государственных и негосударственных денежных инвестиционных средств;

-   активно развивающееся правовое регулирование налогообложения доходов иностранных лиц, полученных в Российской Федерации и доходов российских лиц, полученных за рубежом, заимствует из внешнеэкономического регулирования зарубежных стран много нового. При этом практически отсутствует доступная государственным органам бухгалтерская отчетность о зарубежных инвестициях отечественных предпринимателей и недвижимости за рубежом, что не позволяет осуществлять налоговый контроль и взыскивать обязательные платежи. Многие российские инвесторы не представляют в российские налоговые органы сведений о своем зарубежном имуществе, на которое может быть обращено взыскание;

Необходимо осуществить конкретные правовые меры:

-   принять законодательный акт, регламентирующий компетенцию различных федеральных органов исполнительной власти и органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации в сфере обращения взыскания на федеральную и муниципальную собственность по различным видам налогов и обязательных платежей;

-   исходя из задач поддержки российского предпринимательства регламентировать правовыми нормами, в соответствии с приоритетами структурной и региональной политики Российской Федерации, особенности проведения процедуры несостоятельности отдельных предприятий, являющихся налоговыми должниками;

-   нормативно скоординировать деятельность по осуществлению порядка наложения взыскания государственными налоговыми и другими органами на имущество налогоплательщика и урегулировать в налогово-бюджетных законах финансирование национальных промышленных приоритетов;

-   развивать правовую базу налогово-бюджетного регулирования, позволяющую реализовать государственные программы взаимозачетов в сфере реструктуризации налоговой задолженности предприятий должников и бюджетных обязательств.

3.3. Налоговое планирование как направление совершенствования
налогообложения юридических лиц

Налоговое планирование неотделимо от общей предпринимательской деятельности ОАО «Удмуртнефть». Оно является непременным и непосредственным ее элементом и должно осуществляться на всех ее уровнях и этапах.

Налоговое планирование можно определить как совокупность плановых действий, направленных на увеличение финансовых ресурсов организации, регулирующих величину и структуру налоговой базы, воздействующих на эффективность управленческих решений и обеспечивающих своевременные расчеты с бюджетом по действующему законодательству.

В зависимости от важности решаемых задач, степени влияния на конечный финансовый результат деятельности организации можно выделить два этапа налогового планирования - стратегическое и оперативное.

Стратегическое налоговое планирование представляет собой механизм, позволяющий хозяйствующему субъекту определить основополагающие условия его функционирования с точки зрения оптимизации налогообложения.

Все принципиальные для ОАО «Удмуртнефть» моменты, такие, как: определение цели и задачи, сферы производства и обращения, направления и вида деятельности, выбор организационно-правовой формы и формы собственности, определение структуры и степени ее сложности, месторасположения и т.д. напрямую связаны с налогообложением. Выбор того или иного варианта влечет за собой различные налоговые последствия. От того, как будет организовано предприятие, какие формы и направления своей деятельности оно выберет, в большой степени зависит уровень его налогообложения, а значит, формирование финансовых результатов и перспективы дальнейшего развития. Стратегическое налоговое планирование определяет основные направления и принципы налоговой политики хозяйствующего субъекта и носит длительный характер.

Оперативное налоговое планирование можно определить как совокупность плановых действий, осуществляемых в процессе текущей деятельности предприятия и направленных на регулирование уровня его налоговой нагрузки. Оперативное налоговое планирование имеет среднесрочный или краткосрочный характер и базируется на условиях хозяйствования и налогообложения хозяйствующего субъекта, определенных на уровне стратегического налогового планирования.

Элементы стратегического и оперативного налогового планирования организации представлены на рис. 1.

Сущность стратегического налогового планирования заключается в том, что при решении важнейших условий своего функционирования предприятие проводит анализ налоговых последствий при выборе того или иного варианта и определяет оптимальный, наиболее соответствующий реализации поставленных стратегических целей.

На этом же этапе происходит формирование основных элементов налоговой учетной политики организации, которые определяют принципы ведения налогового учета на ряд лет и оказывают прямое влияние и на величину наиболее существенных налоговых платежей как таковых, и на поток денежных средств в целом.

Практика работы ОАО «Удмуртнефть» показала эффективность одного из элементов налогового планирования - составления информационной налоговой базы конкретного хозяйствующего субъекта. Она включает в себя полный перечень платежей в бюджеты всех уровней и внебюджетные фонды по видам деятельности, систему льгот, ставки, источники начисления налогов, сроки уплаты и т.д.

То есть на этапе стратегического планирования целесообразно формировать так называемое налоговое поле организации, на основании которого составляются в дальнейшем и среднесрочные, и текущие планы налоговых платежей, налоговые календари и все другие элементы налогового планирования.

 ——————————————     ———————————————————————————————————————————————————

|Стратегическое|—->|    Определение целей и задач организации, сферы   |

|планирование  ||  |производства и обращения, направлений деятельности |

 —————————————— |   ———————————————————————————————————————————————————

                |   ———————————————————————————————————————————————————

                |  |Выбор организационно-правовой формы и формы  собст-|

                |  |венности                                           |

                |   ———————————————————————————————————————————————————

                |   ———————————————————————————————————————————————————

                |  |Определение структуры - решение вопроса о целесооб-|

                |  |разности формирования холдинга или участия  в  нем,|

                |  |о создании структурных подразделений               |

                |   ———————————————————————————————————————————————————

                |   ———————————————————————————————————————————————————

                |  |Определение   месторасположения  организации  и  ее|

                |  |структурных подразделений                          |

                |   ———————————————————————————————————————————————————

                |   ———————————————————————————————————————————————————

                 ->|Формирование налоговой учетной политики организации|

                    ———————————————————————————————————————————————————

                               \/            \/              \/

                    ———————————————————————————————————————————————————

        ———————————|Определение "налогового поля"                      |

      \/            ———————————————————————————————————————————————————

 ——————————————     ———————————————————————————————————————————————————

|Оперативное   |—->|Расчет, анализ и управление налогооблагаемыми база-|

|планирование  ||  |ми по различным группам налогов                    |

 —————————————— |   ———————————————————————————————————————————————————

                |   ———————————————————————————————————————————————————

                |  |Анализ предоставленных законодательством  налоговых|

                |  |льгот и оценка эффективности их применения         |

                |   ———————————————————————————————————————————————————

                |   ———————————————————————————————————————————————————

                |  |Определение   оптимальных   вариантов  налогового и|

                |  |бухгалтерского учета                               |

                |   ———————————————————————————————————————————————————

                |   ———————————————————————————————————————————————————

                |  |Составление планов налоговых  платежей,   налоговых|

                |  |календарей                                         |

                |   ———————————————————————————————————————————————————

                |   ———————————————————————————————————————————————————

                |  |Анализ с точки зрения налоговых последствий текущих|

                 ->|хозяйственных и финансовых операций на стадии  зак-|

                   |лючения договоров,  определение  оптимальной  формы|

                   |сделки                                             |

                    ———————————————————————————————————————————————————

                    ———————————————————————————————————————————————————

                   |Определение рациональных направлений размещения ак-|

                   |тивов и прибыли организации                        |

                    ———————————————————————————————————————————————————

 ——————————————     ———————————————————————————————————————————————————

|     Оценка   |—->|Установление величины  отклонений  фактических  ре-|

|эффективности |   |зультатов от плановых, анализ их причин            |

 —————————————— |   ———————————————————————————————————————————————————

                |   ———————————————————————————————————————————————————

                 ->|Определение системы  показателей,   характеризующих|

                   |эффективность разработанных методов                |

                    ———————————————————————————————————————————————————

                    ———————————————————————————————————————————————————

                   |Корректировка действующей системы налогового плани-|

                   |рования                                            |

                    ———————————————————————————————————————————————————

Рис. 1. Этапы и направления налогового планирования

Можно выделить три этапа функционирования организации, когда применение методов стратегического планирования наиболее эффективно и целесообразно (рис.2).

        —————————————————————————————————————————————————————————

     ——+     I. Организация (создание) хозяйствующей единицы     |

    |   —————————————————————————————————————————————————————————

    \/

  —————————————————————      —————————————————————     —————————————————————

 |Оценка альтернативных|    |Определение оптималь-|   |Составление  информа-|

 |вариантов с     точки|    |ного варианта        |———|ционной налоговой ба-|

 |зрения налоговых пос-|————|                     |   |зы, определение  "на-|

 |ледствий, выбор:     |    |                     |   |логового поля"       |

  —————————————————————      —————————————————————     —————————————————————

                   \/

                 ——————————————————————————————————————

                 ———————————————————————————————————————

                 |    организационно-правовой формы;    |

                  ———————————————————————————————————————

                  |        формы собственности;          |

                   ———————————————————————————————————————

                   |             структуры;               |

                    ———————————————————————————————————————

                    |         месторасположения;           |

                     ———————————————————————————————————————

                     |          налогового статуса          |

                      ——————————————————————————————————————

   ——————————————————————————————————————————————————————————————————

  |  II. Кардинальные изменения условий функционирования организации |

  |(переориентация, смена собственника, реорганизация, слияние и пр.)|

   ——————————————————————————————————————————————————————————————————

               \/

 ——————————————————————————————————    ——————————————————————————————————

|Анализ вводимых изменений,  оценка|  |Внесение изменений  в  действующую|

|их эффективности  с  точки  зрения|——|информационную налоговую базу     |

|налогообложения                   |  |                                  |

 ——————————————————————————————————    ——————————————————————————————————

                —————————————————————————————————————————

               |  III. Текущая деятельность организации  |

                —————————————————————————————————————————

                    \/

 ——————————————————————————————————    ——————————————————————————————————

|Анализ существующих вариантов фун-|  |Составление информационной   базы,|

|кционирования хозяйствующей едини-|——|определение "налогового поля"     |

|цы                                |  |                                  |

 ——————————————————————————————————    ——————————————————————————————————

Рис.2. Этапы функционирования организации

Наиболее широкие возможности открываются на этапе создания организации. В этом случае производится оценка альтернативных вариантов функционирования новой хозяйствующей единицы с точки зрения наступления налоговых последствий выбора вида деятельности, структуры и других основополагающих моментов, определяется оптимальный вариант и составляется исходная информационная налоговая база.

Главной задачей стратегического налогового планирования при этом является определение наиболее эффективных с точки зрения налогообложения условий предпринимательской деятельности образовавшейся организации.

Большое влияние стратегическое налоговое планирование может оказать также на решения хозяйствующего субъекта при кардинальных изменениях условий его функционирования, в частности, при смене собственников, реорганизации, слиянии, расширении, переориентации на другие виды деятельности и т.д. В данной ситуации в ходе планирования проводится анализ вводимых изменений и оценка их эффективности с точки зрения налогообложения. Задачей здесь является определение наиболее рациональных путей осуществления запланированных изменений.

И, наконец, в том случае, когда основные направления, структура, налоговый статус и месторасположение хозяйствующего субъекта уже определены, он работает и не планирует каких-либо серьезных изменений в своей деятельности, внедрение элементов стратегического налогового планирования тем не менее имеет место. Оно заключается в проведении анализа уже существующих условий функционирования организации, составлении информационной налоговой базы и формировании "налогового поля" для осуществления на этой основе оперативного налогового планирования.

Таким образом, элементы стратегического налогового планирования необходимо применять на любом этапе существования хозяйствующей единицы.

Оперативное налоговое планирование осуществляется по двум основным направлениям. Первое направление - расчет, анализ и управление налогооблагаемыми базами по группам налогов, объединенных по тем или иным признакам, и составление на этой основе среднесрочных и краткосрочных планов налоговых платежей.

Воздействие на налоговые базы, управление ими является одной из основных задач налогового планирования. Для этого налоги необходимо дифференцировать и сгруппировать по каким-либо признакам. На практике часто применяется группировка налогов по источникам их уплаты, что определяет необходимость подхода к управлению их уплатой за счет цены продукции, себестоимости, прибыли организации.

Однако более действенным представляется метод дифференциации налогов по одинаковой или сходной налоговой базе, принимаемой за основу. Это значительно упрощает процедуру плановых расчетов, а значит, и процесс анализа и управления. Следуя этому принципу, можно составить несколько налоговых групп. Основными базами, принимаемыми за исходную точку расчетов, являются: объем выручки от реализованной продукции (работ, услуг), фонд оплаты труда, стоимость имущества (всего или отдельной его части), прибыль. Внутри налоговой группы определение налогооблагаемой базы по каждому конкретному налогу происходит по принципу "от простого - к сложному", а между группами фиксируются прямые и косвенные связи. Производится анализ состава налоговых баз по каждому налогу с целью регулирования величин элементов, входящих в базы обложения и размеров налогов.

Принцип "от простого - к сложному" предполагает поэтапный расчет налогов одной группы в зависимости от усложнения их налогооблагаемой базы. Например, расчет налогов, сгруппированных по объему выручки от реализации продукции, принятой за основную базу налогообложения, производится в порядке, представленном на рис.3. Сумма налога на пользователей автодорог определяется простым умножением объема выручки (т.е. основной базы) на налоговую ставку. Для расчета НДС показатель выручки от реализации продукции является основным, но не единственным элементом, формирующим налогооблагаемую базу. Поэтому при планировании величины НДС к уплате должны быть учтены все значимые элементы налогообложения.

Далее устанавливаются и фиксируются связи между налогооблагаемыми базами и группами налогов. Например, объем выручки и фонд заработной платы напрямую влияют на величину прибыли предприятия. Налог на пользователей автодорог или взносы в социальные фонды как составные части затрат на производство продукции также непосредственно влияют на размер прибыли и соответственно на сумму налога на прибыль. Это взаимное влияние налогов и налоговых баз необходимо оценить, т.е. определить, на какую величину изменяется каждый налог при увеличении (уменьшении) той или другой налогооблагаемой базы и как эти изменения в итоге воздействуют на размер общей налоговой нагрузки и сумму чистой прибыли предприятия.

 ———————————————————————

|Объем выручки от реали-|————

|зации продукции        |——  |

|———————————————————————|  | |    —————————————

| 100 000               |  | |   |База  для ис-|               ————————————————

 ———————————————————————   |  ——>|числения  на-|——————————————|Сумма налога  на|

                           |     |лога на поль-|Ставка, % -1,0|пользователей   |

                           |     |зователей а/д|              |а/д             |

                           |     |—————————————|              |————————————————|

                           |     |100 000      |              | 100            |

                           |      —————————————                ————————————————

 ———————————————————————   |

|Объем выручки от реали-|— |

|зации имущества        | ||

|———————————————————————| ||

|25 000                 | ||

|———————————————————————| ||      —————————————                ————————————————

|Объем внереализационных| ||     |База для  ис-|——————————————|                |

|доходов, облагаемых НДС| | ———->|числения НДС |Ставка, % - 20|Сумма НДС       |

|———————————————————————| |—————>|             |              |                |

|30 000                 | |      |—————————————|              |————————————————|

|———————————————————————| |      |170 000      |              |34 000          |

|Объем прочих операций, | |       —————————————                ————————————————

|облагаемых НДС         | |                                       |    |

|———————————————————————|—                                        |    |

|15 000                 |                                         |    |

 ———————————————————————                                          |    |

 ———————————————————————                                          |    |

|Производственные мате- |—                        ————————————————     |

|риальные затраты       | |                      \/                    \/

|———————————————————————| |                —————————————    —————————————————

|40 000                 | |——————————————>|Сумма     НДС|  |Сумма НДС к упла-|

|———————————————————————| |Cтавка, % - 20 |к зачету     |  |те в бюджет      |

|Стоимость приобретенных| |               |—————————————|  |—————————————————|

|основных средств и про-|—                |10 400       |  |23 600           |

|чих ценностей          |                  —————————————    —————————————————

|———————————————————————|

|12 000                 |

 ———————————————————————

Рис. 3. Расчет налогов на основе объема выручки от реализации продукции, принимаемой за основную базу исчисления (в условных расчетных единицах)

Внутри группы анализируется состав налоговых баз по каждому налогу с целью регулирования величин элементов, входящих в налоговые базы, и размеров налогов. Это направление включает в себя анализ предоставленных законодательством налоговых льгот и оценку эффективности их применения, а также определение оптимальных вариантов налогового и бухгалтерского учета.

На основе расчета налоговых баз составляются конкретные планы налоговых платежей. В зависимости от специфики деятельности организации это могут быть трех-, двухгодичные планы, которые разбиваются на более короткие периоды. Например, организациям, осуществляющим издательскую деятельность и распространяющим свои издания по подписке, целесообразно составлять полугодовые планы в соответствии со сроками подписки; предприятиям в области образования - планы, соответствующие по сроку учебному периоду, и т.д.

Необходимо отметить, что на данном этапе планирования для расчета величин налогов на основе налоговых баз следует применять укрупненные показатели, оказывающие определяющее или значимое влияние. Соответственно факторы, не играющие существенную роль, нужно свести к минимуму, что значительно упростит и ускорит процесс расчета и анализа.

Следующий элемент оперативного налогового планирования - налоговый календарь. Главная задача при составлении налогового календаря - четкий прогноз суммы уплаты налогов по конкретным датам. Если для среднесрочного планирования уместны укрупненные расчетные показатели, то для месячного плана, каковым является календарь, необходимы точные, выверенные данные, подлежащие ежедневному уточнению. Задачей этого этапа планирования является также контроль своевременности уплаты налогов в бюджеты всех уровней и внебюджетные фонды, так как нарушение сроков их перечислений неизбежно влечет за собой серьезные штрафные санкции.

Второе направление оперативного налогового планирования - составление многовариантных налоговых моделей при рассмотрении и принятии тех или иных управленческих решений и определение критериев выбора оптимального варианта. Это очень важный аспект планирования, зачастую недооцениваемый руководителями предприятий. Как правило, сначала принимается решение, например о выпуске новой продукции или создании нового структурного подразделения, производятся определенные действия - юридические, производственные и пр., осуществляются материальные вложения и лишь потом, в момент непосредственной уплаты налогов, выясняется, какие налоги, в каком размере, куда уплачиваются и какие при этом могли быть альтернативные действия. Только рассмотрение всех возможных вариантов с применением метода составления компьютерных финансовых моделей, их оценка с точки зрения налоговых последствий с учетом дисконтирования денежных потоков и выбор на этой основе наиболее оптимального варианта уже на начальной стадии работы над новым проектом может обеспечить успешное его внедрение и дальнейшее осуществление.

То же самое касается и текущих хозяйственных и финансовых операций. Налоговое планирование предполагает проведение анализа всех сделок на стадии их оформления, заключения договоров. От того, как изложены те или иные условия соглашения, во многом зависит величина возникающих при этом налоговых обязательств. При наличии постоянных или однотипных операций необходимо разработать унифицированные формы договоров, других необходимых документов, виды типовых бухгалтерских проводок, а также регистры налогового учета. В их разработке должны участвовать одновременно производственные, юридические, финансовые и бухгалтерские службы (или специалисты) организации.

Оперативное налоговое планирование включает в себя также оценку последствий направления инвестиций организации, размещения его прибыли и активов и определение наиболее рациональных путей. На данном этапе необходимо учитывать два аспекта: во-первых, виды и размеры предоставляемых льгот по тем или иным направлениям инвестиций и, во-вторых, различные варианты налогообложения при получении доходов от вложений.

Завершающий этап налогового планирования - это оценка его эффективности. Любое планирование бессмысленно без сравнения полученных результатов с запланированными.

Элементами данного этапа являются:

- сравнение фактических данных с плановыми показателями, определение величин отклонений, выявление и анализ их причин, установление максимально допустимых размеров отклонений (определение точности налогового планирования);

- разработка системы показателей, позволяющих определить эффективность применяемых методов и способов налогового планирования, а также степень воздействия на результативные финансовые характеристики организации (определение эффективности налогового планирования);

- корректировка действующей системы налогового планирования, принятие решений об отказе от нерезультативных методов и разработке новых.

Сравнение плановых и фактических показателей величин налоговых платежей производится при подведении итогов выполнения тех или иных планов. Одновременно определяются причины отклонений - внешние и внутренние (рис.4).

И внешние, и внутренние причины отклонений необходимо проанализировать. Внешние причины по отношению к хозяйствующему субъекту - объективны, как правило, не зависят от самой организации. Роль налогового планирования в данном случае сводится к возможно более точному прогнозированию ситуации, экспертной оценке последствий.

Серьезные изменения политической и экономической ситуации в России, а также в странах, где расположены дочерние компании холдинга, требуют тщательного изучения и соответствующих корректировок финансовых и производственных планов, в составе которых входят и планы налоговых платежей. Изменения налогового законодательства более предсказуемы. Так, с введением в действие части первой Налогового кодекса РФ применение норм, ухудшающих положение налогоплательщика, к прошедшим периодам исключено. То есть при высоком уровне налогового планирования в организации наиболее существенные изменения в большинстве своем должны быть предусмотрены как один из вариантов.

     ——————————————————————————————————————————————————————————————

    |Плановые|Фактические|Отклонения плановых величин|Причины      |

    |величины|величины   |от фактических             |отклонений   |

     ————————————————————|———————————————————————————|—————————————

                         |в абсолютных   |в % к плану|      |

                         |величинах      |           |      |

                          ———————————————————————————       \/

      ————————————————————————————————————————————————————————————

     |     Причины отклонений фактических величин от плановых     |

      ————————————————————————————————————————————————————————————

                 \/                               \/

      ——————————————————————————      —————————————————————————————

     |      Внешние причины     |    |      Внутренние причины     |

      ——————————————————————————      —————————————————————————————

      - Изменение политической и      - Принятие незапланированных

        экономической   ситуации

        решений

      - Изменения налогового          - Недостатки планирования

        законодательства              - Недостатки исполнения плана

      - Действия партнеров

Рис. 4. Показатели исполнения бюджета и причины отклонений фактических величин от плановых

Одной из распространенных в практике внутренних причин отклонений от плана является принятие незапланированного решения или отказ от ранее предусмотренного. Задачей налогового планирования в данном случае является сведение до минимума непроработанных с точки зрения налогообложения решений, оперативный анализ изменений и корректировка плана. Недостатки могут быть в самом планировании. Это и неточности в оценке финансовых и производственных показателей, на основе которых формируются налоговые базы; и недостоверные прогнозы тех или иных изменений; и недостаточность проработки конкретных решений с точки зрения наступления налоговых последствий и т.д. Кроме того, очень часто встречаются недостатки в исполнении плана в силу несогласованности действий плановой, производственной и юридической служб и бухгалтерии; нескоординированности действий дочерних структур и плохой управляемости ими, а также в силу низкого уровня организации финансовой работы в целом.

Анализ причин отклонений фактических показателей от плановых дает возможность:

- скорректировать средне- и долгосрочные планы;

- учесть выявленные внутренние недостатки при составлении новых планов;

- усовершенствовать систему планирования и управления в организации;

- сформировать базу статистических данных, характеризующих степень влияния объективных внешних факторов на величину отклонений.

Для оценки степени точности составления планов налоговых платежей целесообразно установить максимально допустимые размеры отклонений. Исследования практики работы ОАО «Удмуртнефть» показали, что допустимым пределом отклонений являются отклонения величиной до 15% от плановых показателей. Как правило, они связаны с текущей деятельностью организации, варьированием налоговых баз, некоторыми изменениями норм налогообложения. Отклонения свыше максимально допустимого предела (более 15%) свидетельствуют либо о существенных изменениях в экономической и политической жизни страны, в системе налогообложения (например, события 17 августа 1998 г. нарушили все возможные планы), либо о низком уровне планирования и исполнения планов. Все причины должны быть тщательно проанализированы.

Вся система налогового планирования направлена на одну конечную цель - увеличение прибыли хозяйствующего субъекта. В связи с этим оценить ее эффективность можно только по степени влияния применяемых методов и способов на финансовые результаты деятельности организации. Для этого предлагается использовать систему показателей, позволяющих произвести такую оценку.

а) показатели, позволяющие получить наиболее обобщенную характеристику эффективности избранной налоговой политики.

Коэффициент эффективности налогообложения (Кэн). Он показывает, как соотносятся между собой показатели чистой прибыли и общей суммы налоговых платежей организации. Расчет этого коэффициента осуществляется по формуле:

                   ЧП

       Кэн = ——,                                                                        (1)

                    H

где: ЧП - планируемая (или фактическая) сумма чистой прибыли;

H - общая сумма налоговых платежей.

Увеличение показателя свидетельствует о снижении общего налогового бремени организации относительно величины чистой прибыли. Целесообразно проводить сравнение коэффициентов эффективности налогообложения за ряд лет.

Налогоемкость реализации продукции (HE). Этот показатель позволяет определить сумму налоговых платежей, приходящихся на единицу объема реализованной продукции, и определяется по формуле:

                    H

       HE = ——— ,                                                                    (2)

                      Р

где:

H - общая сумма налоговых платежей;

Р - объем реализации продукции (работ, услуг).

б) частные показатели, характеризующие долю групп налоговых платежей в себестоимости, цене продукции, балансовой прибыли.

                                                                                              Нз

       Коэффициент налогообложения издержек: Кнз = —-,             (3)

                                                                                                З

                                                                               Нц

       Коэффициент налогообложения цены: Кнц = ——,                           (4)

                                                                               Ц

                                                                                                  Нп

       Коэффициент налогообложения прибыли: Кнп = ———,                 (5)

                                                                                                  П

где:

Hз - сумма налоговых платежей, входящих в состав издержек (затрат производства);

Hц - сумма налоговых платежей, входящих в цену продукции;

Hп - сумма налоговых платежей, уплачиваемых за счет прибыли;

З - сумма издержек (затрат) организации;

Ц - цена продукции;

П - сумма балансовой прибыли.

В табл. 9 представлен расчет общих и частных показателей эффективности налогового планирования организации по данным ОАО «Удмуртнефть».

Таблица 9

 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————

|   Наименование показателей  |1999 г.|2000 г.|2001 г.|2002 г.|Среднее  |

|                             |       |       |       |       |значение |

|                             |       |       |       |       |за период|

|—————————————————————————————|———————|———————|———————|———————|—————————|

|1. Коэффициент  эффективности|1,05   |2,11   |1,81   |3,55   |2,32     |

|налогообложения              |       |       |       |       |         |

|—————————————————————————————|———————|———————|———————|———————|—————————|

|2. Налогоемкость   реализации|0,17   |0,21   |0,20   |0,13   |0,18     |

|продукции                    |       |       |       |       |         |

|—————————————————————————————|———————|———————|———————|———————|—————————|

|3. Коэффициент  налогообложе-|0,03   |0,12   |0,15   |0,14   |0,14     |

|ния издержек                 |       |       |       |       |         |

|—————————————————————————————|———————|———————|———————|———————|—————————|

|4. Коэффициент  налогообложе-|0,066  |0,009  |0,003  |0,003  |0,007    |

|ния цены                     |       |       |       |       |         |

|—————————————————————————————|———————|———————|———————|———————|—————————|

|5. Коэффициент  налогообложе-|0,31   |0,25   |0,23   |0,07   |0,19     |

|ния прибыли                  |       |       |       |       |         |

 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————

Показатели таблицы свидетельствуют о том, что в 2002 г. произошло значительное увеличение коэффициента эффективности налогообложения - в 1, 96 раза по сравнению с 2001 г. и снижение налогоемкости реализации продукции в 1, 54 раза. Эти данные подтверждают рост величины чистой прибыли организации по отношению к рублю налоговых платежей соответственно в 1, 96 раза, а также снижение общего налогового бремени по отношению к объему выручки в 1, 54 раза по сравнению с предыдущим финансовым годом. Как показывают частные коэффициенты, такое изменение произошло за счет экономии по налогам, уплачиваемым из прибыли (коэффициент налогообложения прибыли снизился более чем в 3,5 раза, коэффициенты налогообложения издержек и цены остались практически неизменными).

Показатели первой и второй групп используются в зарубежной практике налогового планирования, в отечественной - редко. Они очень полезны как для оценки общего уровня налогообложения, так и для определения доли налогов в объеме затрат, цены и прибыли. Однако этих показателей недостаточно, чтобы оценить эффективность использования льгот и их влияния на финансовые результаты организации, эффективность ее деятельности в том или ином регионе, доходность с точки зрения налогообложения и пр.

Для этих целей предлагается использовать следующие показатели.

в) показатели, характеризующие эффективность использования налоговых льгот (табл.10).

Таблица 10

 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————

|   Наименование  |  Формула |  Экономическое содержание  |  Примечание |

|   показателей   |          |                            |             |

|—————————————————|——————————|————————————————————————————|—————————————|

|1. Коэффициент   |          |Отношение величины налоговой|Клн > 0,     |

|льготного   нало-|       Э  |экономии, полученной   в ре-|    -        |

|гообложения (Клн)|Клн = ——— |зультате использования льгот|при Клн ——> 1|

|                 |       Н  |(Э), к сумме налоговых  обя-|эффективность|

|                 |          |зательств,  возникающих  без|льготы  повы-|

|                 |          |учета льгот (H)             |шается       |

|—————————————————|——————————|————————————————————————————|—————————————|

|<1,2;120>2.      |          |Отношение величины налоговой|При  Кэл > 0 |

|Коэффициент<BR>  |       Э  |экономии,  полученной  в ре-|применение   |

|эффективности<BR>|Кэл = ——— |зультате использования льгот|льготы прино-|

|льготирования<BR>|       Р  |(Э), к общему объему выручки|сит  прибыль,|

|(Кэл)<BR>        |          |от реализации продукции (Р) |приКэл < 0  -|

|—————————————————|          |                            |убыток       |

|—————————————————|——————————|————————————————————————————|—————————————|

|3. Коэффициент   |          |Отношение величины налоговой|При Кин ——>1 |

|льготного  инвес-|       Э  |экономии, полученной  в  ре-|налоговая эф-|

|тирования (Кин)  |Кин = ——— |зультате использования льгот|фективность  |

|                 |       И  |(Э),  к  сумме   инвестиций,|инвестиций   |

|                 |          |подлежащей льготированию (И)|повышается   |

 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————

Для определения целесообразности использования той или иной налоговой льготы, а также ее влияния на финансовые результаты организации можно применять следующие коэффициенты:

коэффициент эффективности льготирования (Кэл) характеризует величину налоговой экономии, получаемой в результате использования льгот на один рубль выручки от реализации продукции, показывает долю участия той или иной льготы в увеличении финансовых ресурсов организации относительно величины общей выручки;

коэффициент льготного налогообложения (Клн) представляет собой отношение суммы налоговой экономии, полученной после использования той или иной льготы, к величине налогового обязательства, возникающего у организации без учета данной льготы.

Использование коэффициента льготного налогообложения позволяет организации определить степень влияния той или иной льготы на величину данного налога, а коэффициента эффективности льготирования - долю дополнительно полученных финансовых средств относительно выручки от реализации продукции (или другой базы, например, товарооборота, добавленной стоимости, объема оборота денежных средств и т.д.). Оба показателя характеризуют эффективность и результативность как каждой отдельной льготы, так и всего применяемого в организации комплекса льготирования.

Эффективность финансирования вложений за счет налоговой экономии можно оценить с помощью коэффициента льготного инвестирования:

              Э

       Кин = ——— ,                                                                                      (6)

                                 И

где:

Э - величина налоговой экономии, полученной по данной льготе;

И - сумма инвестиций, вложений, другого использования прибыли, подлежащая льготированию.

Этот коэффициент характеризует долю инвестиций, осуществляемых за счет налоговой экономии.

г) другие частные показатели, характеризующие использование того или иного элемента налогового планирования.

Коэффициент налоговой эффективности региона (Кэр) определяет эффективность деятельности хозяйствующего субъекта в том или ином регионе с точки зрения налоговых последствий:

         Нр

       Кэр= ——— ,                                                                    (6)

                     Р

где:

Нр - совокупная величина налоговых обязательств, возникающих в данном регионе;

Р - общий объем выручки от реализации продукции за период.

Показатель Р может быть и другим, например, объем товарооборота, величина добавленной стоимости, валовой доход и пр., определяемый организацией в соответствии с направлениями деятельности и видами получаемых доходов.

При Кэр (r) min привлекательность функционирования в регионе повышается. Коэффициент налоговой эффективности региона позволяет, во-первых, сравнить результативность действия в регионе с точки зрения возможности снижения налогового бремени и соответственно увеличения собственных финансовых ресурсов и, во-вторых, определить величину налоговой экономии, получаемой в данном регионе по сравнению с другими.

Коэффициент реальной доходности (Крд) характеризует доходы, получаемые организацией с точки зрения порядка их налогообложения. Учитывая различные ставки налогообложения, при составлении плана доходов организации можно рекомендовать производить налоговые корректировки, по результатам которых рассчитывается данный коэффициент:

Крд = Дн / Д, Дн = Д - H или Крд = (Д - H) / Д,

так как H = Д х с, Крд = (Д - Д х с) / Д, значит, Крд = 1 - с, где: Д - сумма планируемого или полученного дохода от вложений;

Дн - сумма дохода с налоговой корректировкой;

H - сумма налога, причитающегося к уплате в бюджет с данного вида дохода;

с - ставка налога на доходы.

Крд (r) 1 (коэффициент стремится к единице). С помощью коэффициента реальной доходности можно определить наиболее эффективные с точки зрения налогообложения направления финансовых вложений.

При выборе направлений использования прибыли и размещения временно свободных денежных средств хозяйствующему субъекту следует учитывать различные варианты налогообложения доходов, полученных от вложений, а именно:

-   облагаются налогом на доходы по ставке 15% у источника выплаты этих доходов (Крд = 0,85):

-   общеустановленном доходы в виде дивидендов, полученных по акциям, принадлежащим предприятию-акционеру;

-   доходы от долевого участия в других предприятиях (кроме участия по договору простого товарищества);

-   доходы в виде процентов, полученных владельцами государственных ценных бумаг РФ, субъектов РФ и органов местного самоуправления, эмитированных с 21 января 1997 г.;

-   не облагаются налогом на доходы (Крд = 1):

-   доходы в виде процентов, полученных владельцами государственных ценных бумаг РФ, субъектов РФ и органов местного самоуправления, эмитированных до 21 января 1997 г.;

-   облагаются налогом на прибыль в общеустановленном порядке по ставке 35% (Крд = 0, 65):

-   доходы в виде процентов по прочим ценным бумагам;

-   доходы от долевого участия в других предприятиях по договору простого товарищества;

-   доходы от предоставления займов и пр.

Оценка доходов с точки зрения их налогообложения в данном случае может производиться с помощью коэффициента реальной доходности (Крд).

Все вышеперечисленные показатели целесообразно применять как в процессе налогового планирования при оценке альтернативных вариантов и выборе оптимального варианта налоговой политики, так и при подведении итогов планирования и определении его результатов.

Полученная информация позволяет определить наиболее и наименее эффективные элементы налогового планирования, оценить результативность их с точки зрения как получаемой экономии, так и стоимости внедрения. На этой базе производится необходимая корректировка действующей системы налогового планирования, принимаются решения об отказе от неэффективных методов или разработке новых.

Заключение

Многие противоречия налоговых систем могут быть сняты, если рассматривать налоги не с точки зрения перераспределения произведенного прибавочного продукта между его производителем и обществом, а с точки зрения платы отдельных членов общества за ресурсы, принадлежащие всему обществу.

Остается только выбрать те ресурсы, уровень потребления которых характеризует экономическое развитие, а эффективность использования определяет эффективность производства. При современном уровне технологического развития общества таких ресурсов может быть два: это энергетические ресурсы и трудовые ресурсы.

Структура налоговой системы не соответствует требованиям федеративного устройства России. Доходы бюджетов большинства субъектов Федерации формируются в основном за счет отчислений от федеральных налогов и в меньшей степени - трансфертов из федерального бюджета, а не собственных налогов. Это негативно сказывается на социально-экономическом развитии регионов и провоцирует налоговый сепаратизм.

Некоторые экономисты видят главную причину неэффективности налоговой системы в том, что она построена на основе собственной отчетности налогоплательщиков об их доходах, поэтому чрезвычайно громоздка. Налоговые службы успевают проверять не более 1,5-2% налогоплательщиков. Низкая вероятность проверки и умеренные санкции за нарушения провоцируют граждан и предприятия искажать отчетность, скрывать доходы. Налоговые нарушения стали нормой экономического поведения. Между тем укрытый от налогообложения капитал крайне сложно вернуть в производственную сферу даже при желании владельцев: поскольку инвестиции стали необычным явлением, они сразу привлекают внимание налоговых органов к источнику средств.

Все эти проблемы говорят о кризисе налоговой системы, о том, что она способствует углублению экономического кризиса и ее реформа крайне необходима. Большинство экспертов согласно с тем, что необходимо внести следующие изменения в налоговую систему.

Чрезмерная сложность - порок не только российской налоговой системы, но и многих других. Учреждаются все новые и новые налоги, с разными, подчас противоречивыми, целями, условиями начисления и налогообразующими базами. Налоговые кодексы, сборники законов и инструкций в некоторых странах насчитывают сотни страниц. В США, когда президент Рейган проводил свою знаменитую налоговую реформу, каждый из 140 млн налогоплательщиков заполнял декларацию о доходах на 32 страницах, предварительно прочитав инструкцию на 48 страницах, включая словарь из 138 терминов.

Необходимы также понятные и стабильные "правила игры" в области налогов и хозяйственного права, которые нельзя менять в угоду конъюнктуре и политическим взглядам высших российских чиновников.

России не удастся, какие бы затраты при этом ни делались, скопировать налоговые системы развитых западных стран, поскольку они создавались в течение сотен лет, постепенно решая возникающие при этом проблемы. Эффективность создаваемой путем копирования налоговой системы в течение еще длительного времени будет сомнительной. Более того, очень трудно оценить, на какие затраты должны пойти налогоплательщики, чтобы создаваемая по западному образцу налоговая система начала эффективно функционировать.

Гораздо разумней и выгодней сегодня, пока не вошли еще в существенные затраты, сразу создать налоговую систему, которая лишена многих недостатков и сможет начать эффективно функционировать в ограниченный отрезок времени.

Создание справедливой и нейтральной налоговой системы требует решения нескольких взаимосвязанных проблем. Принципиальные положения реформы определены и сводятся к следующим приоритетным направлениям:

-   реальное снижение налогового бремени на добросовестных налогоплательщиков с помощью отмены неэффективных и оказывающих негативное влияние на экономическую деятельность налогов, проведения процедуры реструктуризации задолженности по налогам и страховым взносам;

-   выравнивание условий налогообложения, которое может быть обеспечено отменой всех необоснованных льгот, устранением деформаций в правилах определения налоговой базы по отдельным налогам;

-   упрощение налоговой системы, осуществляемое в том числе посредством совершенствования контрольной работы налоговых органов.

Мерой, обеспечивающей предсказуемость налогового законодательства, должно стать установление на федеральном уровне основных элементов налогообложения по региональным и местным налогам, включая определение предельных размеров налоговых ставок. С одной стороны, это оградит хозяйствующих субъектов от необоснованного повышения налоговой нагрузки. С другой стороны, региональные и местные органы власти смогут самостоятельно устанавливать по региональным и местным налогам отдельные элементы налогообложения для проведения налоговой политики.

Значительное место отводится в НК РФ регламентированию налогового администрирования - комплекса форм и методов осуществления налогового контроля. С введением в действие части первой НК РФ упорядочены процедуры налоговых проверок, постановки на налоговый учет. Впервые установлена ответственность за несоблюдение налогоплательщиками обязанности по постановке на учет, регламентирован порядок обмена информацией между налоговыми и иными органами в процессе осуществления налогового контроля.

Развитие налогового законодательства происходит и в результате деятельности судебных органов, большое значение в толковании смысла основных начал законодательства имеют постановления Конституционного Суда Российской Федерации - это особенность реформы.

Большое влияние на регулирование налоговых отношений оказывают изменения, происходящие в правовом регулировании иных общественных отношений.

Список литературы

1. Налоговый кодекс Российской Федерации - часть первая от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ и часть вторая от 5 августа 2000 г. N 117-ФЗ (с изм. и доп. от 30 марта, 9 июля 1999 г., 2 января, 5 августа, 29 декабря 2000 г., 24 марта, 30 мая, 6, 7, 8 августа, 27, 29 ноября, 28, 29, 30, 31 декабря 2001 г., 29 мая, 24, 25 июля, 24, 27, 31 декабря 2002 г.)

2. Бюджетный кодекс Российской Федерации от 31 июля 1998 г. N 145-ФЗ (с изм. и доп. от 31 декабря 1999 г., 5 августа, 27 декабря 2000 г., 8 августа, 30 декабря 2001 г., от 29 мая, 10, 24 июля, 24 декабря 2002 г.)

3. Федеральный закон от 24 июля 2002 г. N 104-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (с изм. и доп. от 31 декабря 2002 г.)

4. Акуленок Д.Н. Налоговый портфель. - М.: Сомитек, 2002.

5. Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Налог на прибыль организаций. Налоговый кодекс, глава 25. Профессиональный комментарий – М.: Налоги и финансовое право, 2002.

6. Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Налоговая оптимизация: принципы, методы, рекомендации, арбитражная практика. – М.: Налоги и финансовое право, 2002.

7. Вольвач Д.В., Диков А.О., Разгулин С.В. Комментарии к изменениям, внесенным в НК РФ Федеральным законом от 29.12.2000 N 166-ФЗ. – М.: Налоговый вестник, 2001.

8. Красноперова О.А. Комментарий юриста: часть вторая Налогового кодекса Российской Федерации. – М., 2002.

9. Медведев А.Н. Постатейный комментарий к части второй Налогового кодекса РФ. – М.: Налоговый вестник, 2001.

10. Медведев А.Н. Постатейный комментарий к части второй Налогового кодекса РФ, в ред. Федерального закона от 29.12.2000 N 166-ФЗ. – М.: Налоговый вестник, 2001.

11. Пархачева М.А, Корнетова Е.В. Малый бизнес: новая система налогообложения в 2003 году. – М., 2002 г.

12. Практический комментарий к главе 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций" (под общей ред. Мельникова Ю.В.) – М.: Главбух, 2002.

13. Разгулин С.В. О применении некоторых положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации. – М.: СПС "Гарант", 2002.

14. Черник Д.Г. Налоги. Учебное пособие. - М.: Финансы и кредит, 2002.

15. Акимова В.М. Методические рекомендации к Налоговому кодексу: что нового? // Главбух, N 7, апрель 2001 г.

16. Андреев И.М. Перспективы в налогообложении. // Налоговый вестник, N 7, июль 2002 г.

17. Аракелов С.А. Спорные вопросы в отдельных положениях части первой Налогового кодекса Российской Федерации. // Аудиторские ведомости, N 2, февраль 2001 г.

18. Афонникова Е. Упрощенная система налогообложения как инструмент налогового планирования. // Финансовая газета, N 44, 46, октябрь, ноябрь 2002 г.

19. Бабина Л. Изменения в бухгалтерском и налоговом учете с 1 января 2003 года. // Практическая бухгалтерия, N 1, январь 2003 г.

20. Бобоев М.Р., Наумчев Д.В. О проблемах и перспективах развития налоговой системы Российской Федерации. // Налоговый вестник, N 9, сентябрь 2001 г.

21. Борисов А.В. Упрощенная система налогообложения, учета и отчетности. Ответы на вопросы. // Гражданин и право, N 9/10, сентябрь-октябрь 2002 г.

22. Бурцев Д.Г. Изменения в налоговом администрировании в условиях модернизации налоговых органов. // Налоговый вестник, N 1, январь 2002 г.

23. Варнавский А. Особенности налогообложения. // Финансовая газета, N 35, август 2001 г.

24. Винницкий Д.В. Налоговая правосубъектность организации. // Журнал российского права, N 10, октябрь 2001 г.

25. Винницкий Д.В. Предмет российского налогового права. // Журнал российского права, N 10, октябрь 2002 г.

26. Воробьева В.Н. Налоговый кодекс Российской Федерации - правовая основа для исполнения обязанностей налогоплательщиков. // Налоговый вестник, N 8, август 2001 г.

27. Воробьева В.Н. Правовые вопросы применения налогового законодательства. // Аудиторские ведомости, N 6, июнь 2002 г.

28. Горский И. Сколько функций у налога? // Налоговый вестник, N 3, март 2002 г.

29. Демин А.В. К вопросу об общих принципах налогообложения. // Журнал российского права, N 4, апрель 2002 г.

30. Демин А.В. Налог как правовая категория: понятие, признаки, сущность (, "Налоговый вестник. // N 3, март 2002 г.

31. Диков А.О. О внесении изменений в Законы Российской Федерации, касающиеся налогообложения. // Налоговый вестник, N 12, декабрь 2001 г.

32. Диков А.О. Пути содействия развитию предпринимательства и привлечению инвестиций в Российской Федерации. // Налоговый вестник, N 7, июль 2001 г.

33. Ермилова Н.Г., Храмова Т.В. Налоги и сборы Российской Федерации в 2002 году. // Налоговый вестник, N 1, январь 2002 г.

34. Зангиев Ч.М. Налоговое стимулирование. // Российский налоговый курьер, N 19, октябрь 2002 г.

35. Карасев М.Н. Некоторые проблемы российского законодательства о налогах и сборах. // Журнал российского права, N 7, июль 2001 г.

36. Красноперова О.А. «Налоговый процесс» на федеральном уровне. // Гражданин и право, N 1, январь 2002 г.

37. Мельников Ю.В. Новое в исчислении налогов. Комментарий к поправкам во вторую часть Налогового кодекса РФ. // Главбух, N 11, июнь 2002 г.

38. Наумова Н.Н. Льготы по налогам и сборам. // Бухгалтерский учет, N 10, май 2001 г.

39. Наумова Н.Н. Реформа налоговой системы. Налоговый кодекс: часть вторая. // Бухгалтерский учет, N 18, сентябрь 2000 г.

40. Островенко Т.К. Налоговая нагрузка на предприятие: обобщающие и частные показатели системы. // Аудиторские ведомости, N 9, сентябрь 2001 г.

41. Пепеляев С.Г., Кудряшова Е.В. О юридической классификации налогов. // Налоговый вестник, N 6, июнь 2002 г.

42. Петрова Г.В. Концептуальные проблемы теории и практики правового регулирования налоговых отношений. // Законодательство и экономика, N 7, июль 2002 г.

43. Петрова Г.В. Современные проблемы развития теории и практики правового регулирования налогообложения в финансовой деятельности государства. // Журнал российского права, N 8, август 2002 г.

44. Пивоварова С.А., Овсянников А.А. Очередной этап налоговой реформы - изменение режимов налогообложения. // Законодательство, N 9, сентябрь 2002 г.

45. Подпорин Ю. Особенности учета и налогообложения. // Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 46, ноябрь 2001 г.

46. Разгулин С.В. О некоторых вопросах установления налогов и сборов. // Налоговый вестник, N 9, 11, 12, сентябрь, ноябрь, декабрь 2001 г.

47. Разгулин С.В. Совершенствование законодательства о налогах и сборах в условиях налоговой реформы. // Налоговый вестник, N 6, июнь 2002 г.

48. Степанов А.Н., Тарасов Д.А. Налоговые льготы. // Бухгалтерский учет, N 7, апрель 2000 г.

49. Черкаев Д.И., Разгулин С.В. Система налогов и сборов в Российской Федерации. // Российский налоговый курьер, N 6, июнь 2001 г.

50. Черник Д.Г. Налоговая реформа в посткризисный период. // Налоговый вестник, N 7, июль 2001 г.

51. Шаталов С.Д. Налоговый кодекс РФ и проблемы налогового законодательства. // Бухгалтерский учет, N 4, февраль 2000 г.