(далее - ПБУ 15/01), определены следующие задолженности заемщика по кредитам и займам заимодавцу:
краткосрочная задолженность (срок погашения по условиям договора не превышает 12 месяцев).
долгосрочная задолженность (срок погашения по условиям договора превышает 12 месяцев) (Приложение 4)
Указанные задолженности могут быть срочными или просроченными. Срочной задолженностью по полученным заемным средствам считается задолженность, срок погашения которой по условиям договора не наступил или продлен (пролонгирован) в установленном порядке. Под просроченной задолженностью понимается задолженность по полученным заемным средствам с истекшим согласно условиям договора сроком погашения.
Таким образом, можно сказать, что при погашении кредитов и займов установлены два критерия: соблюдение условий договора и срок погашения.
1.3 Учет кредитов банка и займов
Для учета операции по получению и погашению кредитов и займов используют пассивные счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам". Полученные ссуды и займы отражают по кредиту этих счетов в корреспонденции со счетами по учету денежных средств и расчетов, а погашенные ссуды и займы - по дебету счетов в корреспонденции со счетами денежных средств (табл. 2 и 3).
Таблица 2
ДебетКредит1. Сальдо - остаток задолженности по кредитам и займам на начало периода3. Сумма погашенной задолженности по кредитам и займам2. Кредиты и займы полученныеСальдо - остаток задолженности по кредитам и займам на конец периода
Таблица 3
ДебетКредитУменьшение задолженности банкуКорреспондирующий счетУвеличение задолженности банкуКорреспондирующий счетПогашен кредит банка, перечислены проценты51,52Сальдо - долг банку по кредитам на начало периода Получен кредит банка Начислены проценты за кредит Сальдо - долг банку по кредитам на конец периода- 51,52 08,10, 20,26,44 -
Начисленные проценты по полученным кредитам являются для заемщика в соответствии с ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" и ПБУ 10/99 "Расходы организации" его операционными расходами и отражаются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счетов 66 и 67.
Учет дополнительных затрат, связанных с получением кредитов (расходы по исследованию рынка кредитных услуг, оплате нотариальных услуг, услуг связи и др.), осуществляют по дебету счета 91 в качестве операционных расходов с кредита счетов учета денежных средств или расчетов. Если указанные дополнительные затраты составляют значительную величину, то заемщик может учитывать их на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и затем равномерно списывать с кредита этого счета в дебет счета 91.
Налоговый учет - это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с положениями статьи 313 НК РФ.
Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, применяя принцип последовательности учета хозяйственных операций от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается в учетной политике организации, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.
Налогоплательщик может изменить порядок учета отдельных операций и (или) объектов налогообложения в случае:
изменения законодательства по налогам и сборам. Подтверждением данных налогового учета являются:
первичные учетные документы;
аналитические регистры налогового учета;
расчет налоговой базы.
Требования, предъявляемые к форме и порядку составления аналитических регистров налогового учета, установлены в статье 314 НК РФ. Налогоплательщику предоставлено право самостоятельно разрабатывать формы указанных регистров, а также порядок отражения в них аналитических данных налогового учета с обязательным закреплением их в учетной политике. При этом формы аналитических регистров должны содержать следующие обязательные реквизиты:
наименование регистра;
дату (период) составления;
измерители операций в денежном и натуральном (если возможно) выражении;
подпись, расшифровку подписи лица, ответственного за составление указанных регистров.
Формы регистров налогового учета могут вестись на бумажных носителях, в электронных виде или на любых машинных носителях.
2.Учет кредитов и заемных средств на примере ЗАО «Лотос»
Как было сказано ранее, кредиты, займы, векселя, облигации и целевое финансирование, являясь необходимым средством для развития предприятия, нуждаются в правильном бухгалтерском учете. Правильный бухгалтерский учет такого вида операций позволяет точнее знать финансовое положение предприятия, эффективность использования заемных средств и методов кредитования. В работе был рассмотрен бухгалтерский учет операций с кредитами и займами. Для того чтобы наглядно отобразить все вышесказанное рассмотрим несколько вариантов учета кредитов и займов на примере организации-заемщике ЗАО «Лотос».
2.1 Отражение информации о кредитах и займах в бухгалтерской отчетности
ЗАО «Лотос» получило 1 марта 2012 года кредит в КБ «Кубань Кредит» в размере 50000 руб. сроком на шесть месяцев. По условиям договора проценты выплачиваются ежемесячно в размере 90% годовых.
Кроме того, этой же организацией 1 апреля 2012 года от «Сбербанка» получен кредит в размере 120 000 руб. сроком на три месяца, на условиях ежемесячной выплаты процентов в размере 45% годовых.
Ставка рефинансирования Банка России установлена в размере 70% годовых. Учетной политикой ЗАО «Лотос» закреплен порядок определения процентов, существенно не отклоняющихся от среднего уровня процентов по долговым обязательствам, выданным на сопоставимых условиях.
Рассчитаем размер процентов, которые будут учитываться при налогообложении прибыли за март 2012 года:
) Проценты по полученному кредиту в КБ «Кубань Кредит» составляют 3750 руб. (50 000руб. х 90%: 12 мес.).
) До получения кредита в «Сбербанке» у ЗАО «Лотос» отсутствовали долговые обязательства, выданные в том же квартале на сопоставимых условиях. Поэтому проценты за март 2012 года будут приниматься для целей налогового учета в размере ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза. Увеличенная ставка рефинансирования составит 77% (70% х 1,1). Размер процентов, которые будут учитываться при налогообложении прибыли, составит 3208 руб. (50 000 руб. х 77%: 12 мес.).
Указанная сумма включается в состав процентов, принимаемых для целей налогового учета, и отражается в приложении 7 к листу 02 «Расчета налога на прибыль организаций» по строке 020 «Расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида» Расчета налога на прибыль.
) Величина процентов в сумме 542 руб. (3750 - 3208) не учитывается при налогообложении прибыли и не уменьшает базу по налогу на прибыль.
Указанная сумма включается в состав расходов, не учитываемых в целях налогообложения, и отражается по строке 250 приложения 3 к листу 02 «Отдельные виды расходов, связанные с производством и реализацией» Расчета налога на прибыль.
Рассчитаем размер процентов, которые будут учитываться при налогообложении прибыли за апрель 2012 года:
) Рассчитаем величину процентов, подлежащих уплате согласно условиям кредитных договоров.
Проценты по кредиту, уплачиваемые КБ «Кубань Кредит» составят 3750 руб.(50 000 руб. х 90%: 12 мес.).
Проценты по кредиту, уплачиваемые «Сбербанку», составят 4500руб. (120 000 руб. х 45%: 12 мес.).
) Средний уровень процентов по полученным кредитам составит 67,5% ((45 + 90): 2).
) Сопоставим средний уровень процентов с процентами по каждому кредиту:
По кредиту от КБ «Кубань Кредит» отклонение от среднего уровня процентов составляет 22,5% (90 - 67,5).
Как мы видим, по данному кредиту отклонение размера процентов (более 20% в большую сторону), начисляемых по условиям кредитного договора и среднему уровню процентов.
По кредиту от «Сбербанка» отклонение от среднего уровня процентов составляет - 22,5% (45 - 67,5).
По данному кредиту также существенное отклонение размера процентов (более 20% в меньшую сторону), начисляемых по условиям кредитного договора и среднему уровню процентов.
) По каждому кредиту величины процентов по рассчитанному среднему уровню процентов, составят:
по кредиту от КБ «Кубань Кредит» - 2813 руб. (50 000 руб. х 67,5%: 12 мес.);
по кредиту от «Сбербанка» - 6750руб. (120 000 х 67,5%: 12 мес). Именно эти суммы должны включаться в состав процентов, которые будут учитываться при налогообложении прибыли и отражаться в Приложении 7 к листу 02 «Расчета налога на прибыль организаций» по строке 020 «Расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида» Расчета налога на прибыль.
2.2 Отражение операций с процентами по кредитам и займам в бухгалтерском учете организации-заемщике
ЗАО «Лотос» 10 февраля 2012 года на основании договора получило заем от ООО «Кредо» в размере 10 000 руб. сроком на один год. Проценты за пользование займом начисляются из расчета 60 процентов годовых. Согласно условиям договора проценты уплачиваются три раза в следующие сроки: 20 июня 2012 года, 20 октября 2012 года и 10 февраля 2013 года. Заем ЗАО «Лотос» был получен 10 февраля 2012 года.
Проценты по займу уплачены ЗАО «Лотос» 5 июля 2012 года, 20 октября 2012 года и 5 апреля 2013 года. Задолженность по полученному займу была погашена полностью 5 апреля 2013 г. Штрафы и пени за несоблюдение условий договора в данном примере не рассматриваются.
Разовая сумма процентов по займу, подлежащая уплате заимодавцу, составляет 2000 руб. (10 000 руб. х 60%: 3).
В бухгалтерском учете ЗАО «Лотос» будут сделаны следующие записи:
№ п/пДата бухгалтерской записиБухгалтерская проводкаСумма (руб.)Содержание операцииДебетКредит110 февраля 2012 г.516610 000Отражена сумма, полученного займа220 июня 2012 г.91662000Отражена сумма начисленных процентов35 июля 2012 г.66512000Уплачена сумма начисленных процентов420 октября 2012 г.91662000Отражена сумма начисленных процентов520 октября 2012 г.66512000Уплачена сумма начисленных процентов610 февраля 2013 г.91662000Отражена сумма начисленных процентов75 апреля 2013 г.66512000Уплачена сумма начисленных процентов85 апреля 2013 г.665110 000Погашена задолженность по полученному займу
В бухгалтерском учете и отчетности ЗАО «Лотос», при отражении остатка по расчетам с заемными средствами, будут сделаны следующие записи на конец отчетных периодов:
Сальдо на конец отчетного периодаКомментарийДатаДебет счетаКредит счетаСумма (руб.)30.03.20126610 000Отражена задолженность по полученному займу30.06.20126612000Отражена задолженность по полученному займу с учетом причитающихся к уплате процентов на юнец отчетного периода31.07.20126612 000Отражена задолженность по полученному займу с учетом причитающихся к уплате процентов на юнец отчетного периода30.09.20126610 000Отражена задолженность по полученному займу31.12.20126612 000Отражена задолженность по полученному займу с учетом причитающихся к уплате процентов на юнец отчетного периода30.03.20136612 000Отражена задолженность по полученному займу с учетом причитающихся к уплате процентов на юнец отчетного периода30.06.2013Погашена задолженность по полученному займу и начисленным процентам
В то же время пунктом 18 ПБУ 15/01 установлено, что заемщик производит начисление причитающихся заимодавцу доходов равномерно (ежемесячно) и отражает их в составе операционных расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления. В условиях нашего примера сумма ежемесячных процентов составляет 500 руб. (10 000 руб. х 60%: 12 мес).
Рассмотрим, какие отклонения возникнут в бухгалтерском учете ООО «Кредо» при отражении процентов, начисленных в соответствии с условиями договора займа и начисляемых ежемесячно:
Проценты по займу начислены в соответствии с условиями договораЕжемесячное начисление процентов по займуВеличины отклонений (руб.)Сальдо на конец отчетного периода (с учетом начисленных процентов)Сальдо на конец отчетного периода (с учетом начисленных процентов)ДатаСчетСумма (руб.)ДатаСчетСумма (руб.)30.03.2012 г.6610 00030.03.07 г.6611 000 (10 000 руб. + 500 руб. х 2 мес. (февраль, март))100030.06.2012 г.6612 00030.06.07 г.6612 500 (10 000 руб. + 500 руб. х 5 мес. (февраль - июнь))50031.07.2012г.661200031.07.07 г.6611 000 (10 000 руб. + 500 руб. хб мес. (февраль - июль) - 2000 руб. (погашение процентов за февраль - май))-100030.09.2012 г.6610 00030.09.07 г.6612 000 (10 000 руб. + 500 руб. х 4 мес. (июнь - сентябрь))200030.12.2012 г.6612 00030.12.07 г.6611500 (10 000 руб. + 500 руб. х 7 мес. (июнь - декабрь) - 2000 руб. (погашение процентов за июнь - сентябрь))-50030.03.2013 г.661200030.03.08 г.6613 000 (10 000 руб. + 500 руб. х 6 мес. (октябрь-март))100030.06.2013 г.30.06.08 г.00
2.3Учет выданных финансовых векселей
Одной из форм привлечения заемных средств является размещение обязательств путем выдачи векселей.
Векселедатель может разместить вексель по пониженной по отношению к его номинальной стоимости цене (т.е. с дисконтом) или предусмотреть выплаты процентов сверх номинальной стоимости векселя. Расчеты с банками по операции учета (дисконта) векселей и иных долговых обязательств учитывают на отдельных субсчетах к счетам 66 и 67.
Указанные операции отражаются организацией-векселедержателем по дебету счетов 51 "Расчетные счета" или 52 "Валютные счета" (на фактически полученную сумму денежных средств), 91 "Прочие доходы и расходы" (на учетный процент, уплаченный кредитной организации) и кредиту счетов 66 и 67 (на номинальную стоимость векселя).
С целью равномерного отнесения расходов по векселю (дисконта или процента) векселедатель может учесть указанные затраты на счете 97 "Расходы будущих периодов". В последующем они равномерно списываются с кредита счета 97 в дебет счета 91.
Операция учета (дисконта) векселей и иных долговых обязательств закрывается на основании извещения кредитной организации об оплате путем отражения суммы векселя по дебету счета 66 или 67 и кредиту соответствующих счетов учета дебиторской задолженности.
При возврате организацией-векселедержателем денежных средств, полученных от кредитной организации в результате учета (дисконта) векселей или иных долговых обязательств, из-за невыполнения в установленный срок векселедержателем или другим плательщиком по векселю своих обязательств по платежу дебетуют счет 66 или 67 и кредитуют счета учета денежных средств. При этом дебиторская задолженность, обеспеченная просроченным векселем, продолжает учитываться на счетах учета дебиторской задолженности.
Учет размещения облигаций по цене, превышающей их номинальную стоимость, покажет пример.
В августе 2012 года ЗАО "Лотос" выпустило и полностью разместило облигационный заем. Количество размещенных облигаций - 1500 шт. Номинальная стоимость одной облигации - 1000 руб.
Таким образом, номинальная стоимость займа составила 1500000 руб. Срок займа - 1 год.