Методичний підхід до оцінки ризиків адміністрування податку на додану вартість
Протягом останніх років податкова політика України носить антикризовий характер, але супроводжується посиленням податкового тиску на більшість вітчизняних субєктів господарювання та громадян. Це виявляється у розширенні обєктів оподаткування ПДВ, збільшенні ставок акцизного податку, впровадженні військового збору, скасуванні великої кількості податкових пільг за видами діяльності, а також пільгових умов оподаткування дивідендів та інших пасивних доходів. Військово-політична криза зумовила актуальність стимулювання за допомогою застосування інструментів податкової політики оборонної промисловості.
Актуальність удосконалення форм і методів адміністрування податку на додану вартість (ПДВ) привертає увагу багатьох учених. Гринчук Ю., Гринчук В. розглядають податкові платежі, що включаються до ціни товару (ПДВ, акцизний збір) у координатах податкового планування. Погоджуємося з Буряковським В., що при дослідженні механізму адміністрування ПДВ необхідно враховувати історичні особливості розвитку конкретної країни. У разі, коли у структурі ВВП переважають особисті доходи, тобто доходи корпорацій і населення (такі тенденції спостерігаються у США, Канаді й Великобританії), найвагомішу роль у формуванні податкових надходжень відіграють прямі податки - корпоративний та податок на доходи громадян. У країнах зі слаборозвиненими економіками або економіками, що розвиваються, через недостатність доходів платників основна роль у структурі бюджетних надходжень відводиться непрямим податкам (податок на додану вартість, акцизи, ввізне й вивізне мито).
Кузьменко Г.І., Струтинська О.М. справедливо зауважують, що механізми оподаткування доданої вартості мають суттєвий вплив на податковий потенціал субєкта господарювання. Класик податкової теорії Лафер А. наголошував, що вилучення у виробників близько 35-40% доданої вартості робить економічно нецікавим і недоцільним процес розширеного відтворення, провокує підприємства до скорочення виробництва, приховування бази оподаткування тощо.
Високо оцінюючи науковий доробок указаних авторів, слід указати на те, що їх праці не враховують існування податкових ризиків (tax gap), які визначаються як різниця між сумою податків, які теоретично повинні бути сплачені, та сумою податків, що є фактично сплаченим. Основною метою застосування концепції податкових розривів є оцінювання загроз для податкової бази. Потенційно можливий теоретичний обсяг сплати податків розраховується, виходячи з рівня економічної активності, та містить припущення, що всі платники виконують свої зобовязання у відповідності до букви та духу закону. Враховуючи значущість ПДВ, який є одним із основних бюджетоутворюючих податків нашої країни, важливою є оцінка його податкового розриву.
Валовий податковий розрив (gross tax gap) дозволяє кількісно виміряти обсяг недотримання податкового законодавства внаслідок ухилення усіх видів - це загальне недотримання податкового законодавства: (відсутність податкового повідомлення, шахрайство, халатність, помилка, неплатежі, несвоєчасні сплати), а також ухилення від сплати податків. Чистий податковий розрив (net tax gap) - це сума валового податкового розриву за мінусом сум, стягнутих за результатами контрольно-наглядової діяльності відповідних органів.
На сьогодні виділяють три основних техніки вимірювання податкових розривів, які використовуються для різних видів податків: метод «зверху вниз» («top down approach») - для непрямих податків; метод «знизу вверх» («bottom up approach») - для прямих податків; експертні оцінки.
З метою поліпшення організації роботи фіскальних органів щодо відпрацювання підприємств вони поділені на такі категорії: I - ймовірні «вигодонабувачі» (реальний сектор економіки); II - підприємства - «транзитери», задіяні у схемах руху ПДВ, III - підприємства - ймовірні «податкові ями», задіяні у схемах руху ПДВ.
Таблиця 1. Критерії відбору та класифікації суб'єктів господарювання за категоріями «вигодонабувач», «транзитер» та «податкова яма»
№ критеріюВигодонабувачіПодаткові ямиТранзитериОсновні1Формування податкового кредиту за рахунок підприємств - «транзитерів» та підприємств - «податкових ям»Перша ознака для визнання «податкової ями» - не здано декларацію (не прийнято)Податковий кредит дорівнює податковим зобов'язанням або відрізняється на 2%2Наявність розбіжностей між податковим кредитом та податковими зобов'язаннями більш ніж на 1 млн. грн.Обсяг оподатковуваних операцій (ряд. 1А декларації з ПДВ), включаючи суму ПДВ, за останній звітний місяць більше 1 млн. грн. або різке збільшення податкового кредиту більш ніж на 1 млн. грн. (наказ ДПАУ від 25.01.2010 р. N 34)3Кількість працюючих менше 5 осібКількість працюючих менше 10 осіб4Велика кількість податкових накладних на одну товарну позиціюДодатковіодночасно не менше 3-х податкових критеріївне менше двох критеріїв одночаснобудь-який критерій1Кількість працюючих більше 20 осіб (форма N 1ДФ)Статутний фонд менше 200 тис. грн.Статутний фонд менше 200 тис. грн.2Статутний фонд більше 100 тис. грн. (реєстраційні документи)Балансова вартість основних засобів менше 10 тис. грн.Директор та бухгалтер - одна особа3Балансова вартість основних засобів більше 1 млн. грн. (звітність з податку на прибуток)Директор та бухгалтер - одна особаСтан платника є іншим, ніж основний (4, 5, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 14, 16, 18, 19, 21, 22, 23, 32)4Великі платники податків, підприємства-банки, підприємства страховики, підприємства-монополістиСередньомісячний обсяг операцій більше 1 млн. грн.5Підприємства, які декларують середньомісячний обсяг операцій, включаючи суму ПДВ, за останній календарний рік більше 5 млн. грн.Різке збільшення податкового кредиту (більш ніж на 1 млн. грн.) порівняно з попереднім місяцем згідно з останньою декларацією з ПДВ6Стан платника є іншим, ніж основний (4, 5, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 14, 16, 18, 19, 21, 22, 23, 31, 32)7Формування податкового кредиту за рахунок власного індивідуального податкового номераподатковий економічний валовий
Критерії відбору та класифікації суб'єктів господарювання за категоріями «вигодонабувач», «транзитер» та «податкова яма» наведено у табл. 1. Вартість податкового розриву з ПДВ розподіляється за такими пропорціями у розрізі окремих субєктів: податкові ями (22,7%), транзитери (27,9%), вигодонабувачі (49,4%).
За місяцями року найбільша їх вартість припадає на серпень, найменша - на листопад. У розрізі груп платників податків за розміром підприємства, ознакою проведення господарської діяльності і звітування найбільші податкові розриви припадають на великі підприємства, а також середні та малі підприємства, що здійснюють системну діяльність. У розрізі платників податків, які відповідають загальним і специфічним критеріям, найбільші податкові розриви припадають на загальні критерії, імпортерів, сільськогосподарські підприємства.
Значний внесок у зниження податкових ризиків має система електронного адміністрування ПДВ, яка складається з трьох елементів: єдиний електронний реєстр податкових накладних (ЕЄРПН); спеціальні рахунки в казначействі, дані по експортно-імпортним операціям. Кожен платник ПДВ має свій персональний рахунок в казначействі. Державна Фіскальна служба направляє самостійно в Казначейство дані про підприємства - платники ПДВ в Україні. Казначейство, в свою чергу, автоматично і безкоштовно, без будь-якої взаємодії з платниками податків, відкриває рахунки всім платникам ПДВ і передає інформацію про відкриті рахунки державній фіскальній службі. Фіскальна служба зобовязана передати всім платникам податків реквізити відкритих в Казначействі рахунків підприємства.
Податок на додану вартість - один із найбільш проблемних податків у податковій системі Україні . Це повязано, перш за все, із методикою його нарахування і сплати, яка дозволяє державі з одного боку наповнювати дохідну частину свого бюджету, але водночас мати корупційну складову в частині бюджетної заборгованості перед платниками податку, ухилення останніх від сплати у тому числі за рахунок неузгодженості нормативно-правових актів, розяснень контролюючих та судових органів, численних змін та непослідовної податкової політики держави в частині адміністрування ПДВ і недосконалого податкового обліку платників податку.
У 2015 р. було запроваджено систему електронного адміністрування ПДВ, яка на думку платників податку, не тільки ускладнила роботу бухгалтерів, а й дозволила вивести значну кількість обігових коштів з обороту підприємства, наповнивши таким чином дохідну частину державного бюджету. Що стосується «податкових ям» та «площадок» то вони не були ліквідовані таким нововведенням. Прийняття Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році» від 24.12.2015 р. № 909-УШ внесло безліч цікавих та спірних питань для платників податку в нарахування, сплати, обліку та звітності з ПДВ.
Новації податкового законодавства щодо податку на додану вартість зводяться до такого: повернення поняття «звичайна ціна» у базу оподаткування ПДВ; зміна підстав для анулювання реєстрації платників ПДВ; введення штрафних санкцій щодо неправильності заповнення реквізитів податкової накладної; повернення переплати ПДВ тільки на електронний ПДВ-рахунок; зміна бюджетного відшкодування податку; розрахунок реєстраційного ліміту з урахуванням суми овердрафту; вилучення та доповнення окремих господарських операцій до складу пільгових постачань; запровадження пропорційного розподілу ПДВ між бюджетом та спеціальним рахунком для сільгоспвиробників.
Сутність методичного підходу до оцінки ризиків адміністрування податку на додану вартість зводиться до зміщення акцентів системи цілей із забезпечення виконання планових показників податкових надходжень до бюджету на мінімізацію чистого податкового розриву з ПДВ із врахуванням специфіки поведінки окремих категорій платників податків: податкові ями, транзитери, вигодонабувачі.
Перспективами подальших досліджень є визначення впливу квазіфіскальних операцій на розвиток податкової системи.