Об’єкт податкових правовідносин
Обєкт податкових правовідносин
Постановка проблеми. Питання про визначення юридичної природи та складу податкових правовідносин є одним із найбільш дискусійних у сучасній науці фінансового права. До сьогодні не існує єдиної думки з приводу визначення поняття «податкові правовідносини», зокрема розкриття їх змісту, розуміння елементів їх структури тощо.
Податкові правовідносини отримали новий стимул для розвитку саме із прийняттям Податкового кодексу України. Цей кодифікований акт встановив правовий режим елементів податкових правовідносин, що вплинуло на їх структуру, зокрема частково змінився зміст прав та обовязків субєктів податкових правовідносин.
Проте відсутність спеціального наукового дослідження структури податкових правовідносин призводить до проблем у застосуванні законодавства, зокрема під час вибору правових норм з метою регулювання податкових та фінансових правовідносин. Тому дослідження структури податкових правовідносин є актуальним як для науки фінансового права, так і для подальшого удосконалення податкового законодавства.
Ступінь розробленості проблеми. Окремі питання щодо дослідження сутності податкових правовідносин та визначення їх структури висвітлені у наукових працях таких вчених, як: В.В. Бесчеревних, А.В. Бризгалін, Д.В. Винницький, Л.К. Воронова, М.Ф. Івлі - єва, М.П. Кучерявенко, О.А. Ногіна, М.Ю. Орлов, Н.І. Хімічева, Д.М. Щекін, В.О. Яговкіна, В.І. Теремецький.
Разом із тим серед науковців, які займаються вивченням проблеми саме обєкта податкових правовідносин, варто відзначити М.В. Карасьову, Ю.О. Крохіну, М.П. Кучерявенка, В.А. Мальцева, Л.А. Савченко, В.О. Яговкіну.
Варто зазначити, що найбільш поширеною серед науковців (М.П. Кучерявенко, В.А. Мальцев, В.О. Яговкіна та ін.) є позиція, відповідно до якої структуру податкових правовідносин, як і структуру будь-яких інших правових відносин, утворюють три елементи: 1) обєкти правовідносин; 2) субєкти правовідносин; 3) зміст правовідносин.
Ця позиція науковців заслуговує на підтримку, оскільки відповідає логіці побудови взаємозвязків податкових правовідносин. До того ж, обєкт і субєкт податкових правовідносин відображають найважливіші характеристики того чи іншого правовідно - шення, а зміст правовідношення надає характеристику структурно-логічному звязку між субєктами та обєктом. Відсутність хоча б одного з цих елементів не дає змоги отримати повне уявлення про податкове право - відношення.
Проте, зважаючи на аналіз наукових праць вищевказаних вчених, вбачається відсутність єдиного категоріального підходу щодо визначення сутності правової категорії «обєкт податкових правовідносин» та його місця в механізмі фінансово-правового регулювання податкових відносин.
Це, насамперед, повязано з тим, що в науці фінансового права відсутнє єдине і загальноприйняте визначення поняття податкових відносин.
У цій статті ми спробуємо здійснити аналіз одного з елементів структури податкового правовідношення - її обєкта, оскільки проблема обєкта правовідносин є найбільш складною і дискусійною в теорії податкового права.
Мета статті - комплексно та системно дослідити зміст податкових правовідносин та на підставі цього визначити їх обєкт, що за таких умов матиме важливе теоретичне та практичне значення.
Виклад основного матеріалу. Варто зазначити, що наукові суперечності з приводу обєкта податкових правовідносин зводяться до того, чи є обєкт загалом елементом податкових правовідносин, а також до проблеми визначення обєкта податкових правовідносин.
На нашу думку, дослідження обєкта податкових правовідносин варто починати з аналізу різних наукових позицій.
Як відомо, податкові правовідносини врегульовані переважно нормами податкового, фінансового, адміністративного законодавства. Обєкти податкових правовідносин різноманітні.
У звязку з цим М.В. Карасєва стверджує, що обєкти податкових правовідносин поділяються на дві групи: 1) віддільні та 2) невіддільні від матеріального змісту правовідносин.
У свою чергу, віддільні обєкти з тим або іншим ступенем конкретності зафіксовані або випливають з аналізу податкових норм і існують як явища (предмети) нашого оточення. Невіддільні обєкти не зафіксовані в нормах податкового права, а можуть бути виділені лише в процесі наукового абстрагування, являючи собою результат діяльності субєктів податкових правовідносин, невіддільний від його матеріального змісту.
До відокремлюваних від матеріального змісту обєктів податкових правовідносин належать: а) податки; б) збори; в) податковий кредит; г) інвестиційний податковий кредит; ґ) штрафи, недоїмки, пені; д) відстрочки та ін. До невіддільних від матеріального змісту обєктів податкових правовідносин належить податковий контроль як явище, що являє собою результат діяльності податкових органів, які здійснюють його у процесі реалізації податково-контрольних правовідносин [2, с. 108].
На противагу позиції, висловленої М.В. Карасьовою, Л.А. Савченко зазначає, що обєкт фінансово-контрольного правовідношення належить до так званих невідокремлюваних обєктів, оскільки він є невіддільним від матеріального змісту правовідносин, адже спеціально в законодавстві не регулюється, тобто не зафіксований у фінансово-контрольних нормах, а отже, може бути відокремлений лише логічно, у процесі наукової абстракції. У звязку з цим автор доходить висновку про те, що невіддільні обєкти (тут - обєкт контрольних правовідносин) є результатом діяльності підконтрольних субєктів [5, с. 65]. Таким чином, згідно з науковою позицією Л.А. Савченко, обєкти податкових правовідносин мають нерозривний звязок зі змістом податкових правовідносин.
Інша група вчених, до яких належить, зокрема М.П. Кучерявенко, у своїх наукових працях зазначають, що обєктом регулювання податкових правовідносин виступають матеріальні блага фізичних і юридичних осіб, з яких в установленому законом порядку стягуються податки, тобто грошові кошти платників, які надходять до бюджетів. Тобто у вузькому значенні під обєктами податкових правовідносин розуміють доходи (прибутки), вартість визначених товарів, окремі види діяльності платників податків, операції з цінними паперами, користування природними ресурсами, майно юридичних та фізичних осіб, передача майна, додана вартість продукції, робіт і послуг та інші обєкти [2, с. 107; 3, с. 174].
Заслуговують на увагу й інші наукові позиції щодо визнання обєкта податкових правовідносин.
Так, Д.К. Рева вважає, що під обєктом контрольно-податкового правовідношення необхідно розуміти те, на що впливають (спрямовані) елементи змісту цього відношення, тобто контрольно-податкові повноваження контролюючого і контрольно-податкові права контрольованого субєкта [6, с. 60]. Тобто науковець розуміє під обєктом правовідносин дії субєктів, спрямовані на відповідні матеріальні блага та їх результати.
Однак, на нашу думку, така позиція є дещо суперечливою, оскільки дії субєктів - це реалізація субєктивних прав і обовязків, що лише перебувають в обєктивній стороні правовідношення. Крім того, ми вважаємо, що обовязково підлягає розмежування понять «обєкт податкових правовідносин» і «обєкт оподаткування».
Цікавими є точки зору інших науковців, позиції яких мають дещо спільне із твердженнями М.П. Кучерявенка та М.В. Карасьової.
Наприклад, Л.Г. Вострікова стверджує, що обєктом податкового правовідношення є те, з приводу чого виникає це правовідношення, - обовязковий безоплатний платіж (внесок), розмір якого визначається відповідно до правил, встановлених податковим законодавством [7, с. 147].
На нашу думку, дана позиція є цілком логічною, оскільки центр податкових правовідносин формують матеріальні блага (податки та збори), з приводу яких виникають взаємні права та обовязки субєктів таких правовідносин.
Заслуговує на увагу наукова позиція Н.Л. Хантаєвої, яка відокремлює предмет і обєкт оподаткування. На її думку, предмет оподаткування - це реальна річ (земля, автомобіль, інше майно) і нематеріальне благо (державна символіка, економічні показники тощо), з наявністю яких закон повязує виникнення податкових зобовязань. Обєкт оподаткування, на думку вченої, - це юридичний факт (дія, подія, стан), який зумовлює обовязок субєкта заплатити податок (вчинення обороту з реалізації товару, володіння майном, здійснення угоди купівлі-продажу, вступу до спадщини, одержання доходу тощо). Кожен податок має самостійний обєкт оподаткування, який визначається відповідно до другої частини Податкового кодексу України [8, с. 99].
Кардинально іншою за своєю суттю є наукова позиція П.Т. Геги та Л.М. Долі. Згадані вчені під обєктами податкових правовідносин розуміють доходи (прибутки), вартість визначених товарів, окремі види діяльності платників податків, операції з цінними паперами, користування природними ресурсами, майно юридичних і фізичних осіб, передача майна, додана вартість продукції, робіт і послуг та інші обєкти [9, с. 14].
Проте позицію вказаних дослідників ми не підтримуємо, оскільки наведений ними перелік обєктів податкових правовідносин збігається з обєктами оподаткування, що вказані у Податковому кодексі України.
Так, у ст. 134 Податкового кодексу України (далі - ПКУ) міститься визначення обєкта оподаткування прибутку підприємства; у ст. 156 ПКУ закріплено, що обєктом оподаткування від діяльності страховика є прибуток від провадження його діяльності, а у ст. 163 ПКУ перелічені обєкти оподаткування резидента [1, с. 78-96].
Отже, законодавцем встановлено обєкти оподаткування, які не можна ототожнювати з обєктами податкових правовідносин.
Обєкт оподаткування - це виключно вид і величина доходу, майно та його вартість, інші предмети, обєкти, види діяльності, грошова виручка, що обкладається податком.
Аналізуючи вищевказні наукові позиції, ми дійшли висновку, що обєктом податкових правовідносин є все те, з приводу чого між субєктами податкових правовідносин формується певний правовий звязок та можемо з упевненістю стверджувати про те, що податкові правовідносини мають традиційну триелементну структуру: обєкт, субєкт і зміст.
Ми вважаємо, що обєкт оподаткування є матеріальним благом, з якого сплачуються податки. Обєкт оподаткування є більш вузьким за змістом, ніж обєкт податкових правовідносин, адже він є матеріальним благом, на яке спрямована публічна діяльність держави у сфері оподаткування, яка спрямована на встановлення та контроль податків і зборів у державі.
Крім того, на підставі проведеного аналізу дефініції «обєкт податкових правовідносин» можна сміливо стверджувати, що обєкт податкових правовідносин формують податки та збори.
Дана позиція узгоджується, насамперед, із нормами чинного податкового законодавства України, оскільки у ст. 6 ПКУ чітко визначено обєкт податкових правовідносин, який є спеціалізованим, що відокремлює податкові правовідносини від правовідносин інших галузей права. Це також дає змогу відокремлювати податкові правовідносини від інших відносин за обєктом правового регулювання [1, с. 11].
Ключовим, на нашу думку, має бути розмежування поняття «обєкт оподаткування» та «обєкт правовідносин». Адже обєкт оподаткування окремо визначається у ст. 7 ПКУ, під яким законодавець розуміє юридичні факти (дії, події, стан), які зумовлюють обовязок субєкта заплатити податок (здійснення обороту з реалізації товару, роботи, послуги [1, с. 12].
Обєкту оподаткування властиві обовязкові ознаки:матеріальний характер, зовнішнє вираження (виступає у грошовій абонатуральній формі), закріплення відповідним нормативно-правовим актом, звязок із платником податку. Разом із тим ст. 22 ПКУ визначено, що обєктом оподаткування можуть бути майно, товари, дохід (прибуток) або його частина, обороти з реалізації товарів (робіт, послуг), операції з постачання товарів (робіт, послуг) та інші обєкти, визначені податковим законодавством, з наявністю яких податкове законодавство повязує виникнення у платника податкового обовязку [1, с. 36].
Отже, на нашу думку, «обєкт оподаткування» та «обєкт податкових правовідносин» за своєю суттю та змістом є різними поняттями, а тому з метою оптимізації та уніфікації наукових позицій обєкт оподаткування варто чітко відокремлювати від обєкта податкових правовідносин.
У свою чергу, загальна теорія податкового права, визначає обєкт правовідносин як предмет, на який спрямована діяльність субєктів даних правовідносин, що здійснюється у процесі реалізації ними своїх юридичних прав і обовязків [4, с. 68].
Тому таким обєктом є податки і збори. Таким чином, обєкт податкових правовідносин утворюють податки та збори, що встановлені в державі.
Висновки. На підставі проведеного дослідження ми пропонуємо:
-податкові правовідносини визначати як специфічний вид суспільних відносин, до системи яких входять такі елементи: субєкт, обєкт і зміст;
-у теорії податкового права сформувати єдиний підхід до визначення змісту та сутності понять «обєкт правовідношення», «обєкт права» та «обєкт оподаткування», які становлять основу податково-правового регулювання, що сприятиме подоланню прогалин податкового законодавства та оптимізації процесу оподаткування;
-до обєкта податкових правовідносин пропонуємо відносити податки та збори, які являють собою економічне та соціальне благо, спрямоване на розвиток держави і суспільства. Податки і збори є одним з елементів у механізмі побудови соціальної держави. При цьому, з метою удосконалення механізму правового регулювання пропонуємо розмежовувати поняття «обєкт податкових правовідносин» та «обєкт оподаткування».
На нашу думку, ключовим дослідженням у даному напрямі могло б стати наукове розроблення питань, які стосуються розгляду всіх у сукупності елементів структури податкових правовідносин, зокрема детального змісту податкових правовідносин та визначення у
Податковому кодексі України окремої статті «Учасники податкових правовідносин», що, у свою чергу, сприятиме вирішенню колізійних проблем, повязаних із застосуванням норм податкового законодавства України.
Література
правовідносини оподаткування управління
1.Податковий кодекс України: постатейний коментар: у 2 ч. / [В. Білоус, Л. Воронова, О. Головашевич та ін.]; за ред. М. Кучерявенка. - Х.: Право, 2011. - Ч. 1. - 704 с.
2.Карасева М. Финансовое правоотношение: [монография] / М. Карасева. - М.: Изд. НОРМА, 2001. - 288 с.
.Кучерявенко Н. Курс налогового права: в 6 т. Т. II: Введение в теорію налогового права / Н. Кучерявенко. - Х.: Ле - гас, 2004. - 600 с.
.Марченко В. Податкове право: навч.-метод. по-сіб. для самост. вивч. дисц. / В. Марченко, М. Легкова. - К.: КНЕУ, 2004. - 225 с.
.Савченко Л. Правові проблеми фінансового контролю в Україні: дис…. д-ра юрид. наук: 12.00.07 / Л. Савченко. - Ірпінь, 2002. - 455 с.
.Рева Д. К вопросу об объекте конт-рольно-налогового правоотношения / Д. Рева // Підприємництво, господарство і право. - 2004. - №4. - С. 59-62.
.Вострикова Л. Финансовое право: учеб. для вузов / Л. Вострикова. - Изд. 3-е, перераб. и доп. - М.: Юстицин - форм, 2007. - 376 с.
.Хантаева Н. Теоретические основы налогообложения: [учеб. пособие] / Н. Хантаева. - Улан-Удэ: ВСГТУ, 2006. - 175 с.