Особливості ведення операцій на рахунку 315 'Спеціальні рахунки в національній валюті'
Національний університет біоресурсів і природокористування України
Особливості ведення операцій на рахунку 315 «Спеціальні рахунки в національній валюті»
Лесик І.О., Колеснікова О.М.
Анотація
Уточнено види операцій по спеціальному рахунку та їх відображення в бухгалтерському обліку. Зазначено особливості ведення обліку операцій на 315 рахунку із запровадженням нових норм Податкового кодексу. Проведено аналіз взаємоузгодження законодавчих норм. Проаналізовано порядок електронного адміністрування ПДВ. Надано рекомендації із підвищення ефективності системи такого адміністрування.
Ключові слова: електронні гроші, спецрахунок, рахунки в банку, бухгалтерський облік ПДВ, електронне адміністрування, податкові накладні, Податковий Кодекс України.
Постановка проблеми
Одним із основних завдань бухгалтерського обліку, яке визначене у Законі «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» [1] є надання користувачам повної, правдивої та неупередженої інформації про рух грошових коштів. Тому правильне визначення обсягу грошової маси на спеціальному рахунку, контроль за формуванням грошових коштів та їх наявність на рахунках у сфері електронного адміністрування ПДВ згідно з чинною версією Податкового Кодексу України є актуальним питанням облікової системи підприємства.
Згідно п. 3 наказу Міністерства фінансів України «Про затвердження Змін до деяких нормативно-правових актів Міністерства фінансів України з бухгалтерського обліку» від 18.06.2015 року №573 (далі - Наказ №573), в якому було опубліковано в «Офіційному віснику України» 24.07.2015 року, тобто з дати публікації необхідно використовувати в обліку субрахунки 315 «Спеціальні рахунки в національній валюті» та 316 «Спеціальні рахунки в іноземній валюті» [2].
Аналіз останніх досліджень і публікацій. Питання обліку грошових коштів та операцій на рахунках в банку висвітлювались у працях багатьох вітчизняних вчених: Ф.Ф. Бутинця, С.Ф. Голова, З.В. Задорожнього, Я.Д. Крупки, Л.Г. Ловінської, М.С. Пушкаря, О.В. Соловйової, Л.К. Сука; і зарубіжних: B. Needles, M. Bonham, R. Crisp, S.M.H. Collin, J. Laux, J.E. McEnroe, S.G. Sutton та інших. Виділення невирішених раніше частин загальної проблеми. Як в теорії, так і на практиці існує низка проблем в обліку грошових коштів, які зумовлені новими формами їх використання, необхідністю посилення контролю за їх наявністю та врегулювання даних про формування грошових потоків у поточному обліку і фінансовій звітності.
Мета статті. Метою статті є уточнення специфіки грошових коштів на спеціальних рахунках та особливості їх відображення в бухгалтерському обліку.
Виклад основного матеріалу
Відповідно до Наказу №573 субрахунок 315 «Спеціальні рахунки в національній валюті» призначений для обліку коштів на рахунку в системі електронного адміністрування податку на додану вартість, відкритому платнику податку в Казначействі, а також на інших спеціальних рахунках, відкритих у банку та(або) органі Казначейства відповідно до законодавства України, тощо [2].
Електронне адміністрування ПДВ передбачає скасування податкових накладних на паперових носіях. З 01.01.2015 р. оформлення податкових накладних здійснюється тільки в електронній формі, та всі податкові накладні слід реєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних (ЄРПН) (п. 201.1 ст. 201 ПКУ) [3]. Реєстрація буде потрібна навіть для податкових накладних, які оформлюються на операцію з імпорту послуг від нерезидента з місцем поставки на території України. Тобто з вищесказаного, усім платникам податку слід подбати про спеціальне програмне забезпечення, доступ до Інтернету та електронний цифровий підпис.
У цілому основним джерелом надходжень ПДВ на рахунок можуть бути власні кошти платника податків. Грошові кошти, зараховані на рахунок платника у системі електронного адміністрування ПДВ, можуть бути списані тільки на рахунки державного бюджету.
Згідно з п. 2001.4 ПКУ на ПДВ-рахунки будуть зараховуватись кошти з власних поточних рахунків платників ПДВ у сумах, необхідних для [3]:
отримання права на видачу ПН покупцям;
сплати до бюджету узгоджених ПЗ з ПДВ (якщо залишку коштів на рахунку для цього недостатньо);
покриття сум ПДВ, отриманого від покупців при готівкових або бартерних операціях;
покриття сум ПДВ, нарахованого за операціями, передбаченими п. 198.5 ПКУ [3].
Пунктом 2001.3 ст.2001 ПК України встановлено ліміт, у межах якого платник ПДВ може оформляти на користь покупців і замовників податкові накладні. Якщо цього ліміту на ПДВ-рахунку недостатньо, субєкт повинен поповнити рахунок в системі електронного адміністрування [3].
Сума податку, на яку платник податку має право виписати податкові накладні, розраховується по наступній формулі:
ЕНакл = ЕНаклОтр + ЕМитн + ЕПопРах -
- ЕНаклВид - ЕВідшкод - ЕПеревищ,
де ЕНаклОтр - загальна сума ПДВ по отриманим платником податковим накладним, які зареєстровані в ЄРПН;
ЕМитн - загальна сума ПДВ, сплаченого платником податків при ввезенні товарів на митну територію України;
ЕПопРах - загальна сума поповнення рахунку в системі електронного адміністрування ПДВ з власного поточного рахунку платника;
ЕНаклВид - загальна сума податку за виданими платником податковим накладним, які зареєстровані в ЄРПН;
ЕВідшкод - загальна сума ПДВ, задекларована платником до відшкодування;
ЕПеревищ - загальна сума перевищення податкових зобовязань, визначених платником податків у поданих податкових деклараціях над сумою ПДВ, яка міститься в складених таким платником податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН.
У разі, якщо платник ПДВ реалізує товари (роботи, послуги) на суму, що перевищує вартість закупівель у звітному періоді, у тому числі імпорту товарів (робіт, послуг), то він повинен перерахувати суму ПДВ на рахунок системи електронного адміністрування, тобто заплатити ПДВ авансом.
Сума ПДВ, що підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою ПЗ звітного (податкового) періоду та сумою ПК такого звітного (податкового) періоду (п. 200.1 ПКУ) [3]. Якщо така різниця позитивна, ПДВ сплачується до бюджету у порядку, передбаченому п. 200.2 ПКУ (див. вище). Якщо ж різниця між ПЗ та ПК відємна, то можливі три варіанти згідно з п. 200.3 ПКУ [3]:
відємне значення враховується у зменшення податкового боргу з ПДВ, що виник за попередні звітні періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до ПКУ) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до п. 2001.3 ПКУ на момент подання податкової декларації;
у разі відсутності податкового боргу відємне значення зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду;
або платник ПДВ може подати заяву на бюджетне відшкодування ПДВ в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до п. 2001.3 ПКУ на момент подання податкової декларації.
У редакції ПКУ з 01.01.2015 г. згідно п. 200.4. ст.200 бюджетне відшкодування може бути виплачено платникам податків, які відповідають критеріям, визначеним у пункті 200.19 статті 200 ПКУ (в автоматичному режимі). Таким чином, Податковий кодекс більше не передбачає відшкодування податку на додану вартість на підставі камеральної перевірки. Отримати бюджетне відшкодування зможуть тільки субєкти, які відповідають критеріям для автоматичного відшкодування.
Самі критерії також зазнали змін. Пункт 200.19 ст.200 ПКУ передбачає, що право на автоматичне бюджетне відшкодування ПДВ отримують платники [3]:
1)які не перебувають у судових процедурах банкрутства;
2)щодо яких в Єдиному державному реєстрі юридичних та фізичних осіб - підприємців записів про:
відсутність підтвердження відомостей;
прийняття рішення про виділ, припинення юридичної особи та підприємницької діяльності фізичної особи;
визнання недійсними установчих документів, змін до таких документів;
припинення державної реєстрації юридичних осіб та підприємницької діяльності фізичної особи-підприємця;
3)які мають необоротні активи, залишкова вартість яких на звітний день з даними бухгалтерського обліку в 12 і більше разів перевищує заявлену до відшкодування суму:
а) здійснюють операції, до яких застосовується нульова ставка (питома вага яких протягом попередніх 12 послідовних звітних податкових періодів (місяців) сукупно становить не менше 40% загального обсягу поставок (для платників податку з квартальним звітним періодом - протягом попередніх 4 послідовних звітних періодів) та/або;
б) здійснили інвестиції в необоротні активи в розмірах не менше ніж 3 млн. грн. протягом останніх 12 календарних місяців;
4)не мають податкового боргу;
5)не декларують відємне значення оподатковуваного прибутку за підсумками останнього звітного (податкового) року (ця вимога стосується тільки великих платників податків).
Нововведення в частині електронного адміністрування ПДВ не дає відповідей на питання, як буде здійснюватися перенесення відємного значення ПДВ за попередні періоди (до 01.01.2015 р.) і буде здійснюватися такий перенесення взагалі.
Можна лише розраховувати, що перехідні моменти адміністрування ПДВ додатково врегульовано спеціальними нормативно-правовими актами.
З 1 лютого 2015 платники ПДВ за підсумками звітного періоду у відповідності з податковими деклараціями самостійно не розраховуються з бюджетом. Це роблять податкові органи з електронних ПДВ-рахунків кожного платника.
У відповідності податковими деклараціями по ПДВ податківці не пізніше ніж за 3 робочих дня до граничного терміну сплати надсилає Казначейству реєстр платників ПДВ з сумами податку, який підлягає перерахуванню до бюджету або на спецрахунок.
На підставі цих реєстрів Казначейство не пізніше терміну сплати перераховує ПДВ до бюджету або на спеціальні рахунки ПДВ з електронних рахунків. спеціальний рахунок бухгалтерський податковий
Якщо коштів на електронному рахунку не вистачає, то платник ПДВ повинен до граничного терміну сплати перерахувати на електронний рахунок невистачаючі кошти з власного банківського поточного рахунку.
Наступного дня Казначейство інформує ДФС про перерахування податку до бюджету.
При анулюванні реєстрації платника ПДВ після сплати ПДВ згідно з останньою декларацією в залишок коштів на ПДВ-рахунку буде перерахований до бюджету.
Важливо зауважити, що з 1 липня 2017 року оплата ПДВ має відбуватися виключно з електронного рахунку, що обліковується в системі електронного адміністрування ПДВ. Так, з 1 липня 2017 року набрали чинності положення Закону України «Про внесення змін до Податкового Кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні», згідно з якими сплата ПДВ має відбуватися з електронного рахунку, що обліковується в системі електронного адміністрування ПДВ, а не безпосередньо з поточного банківського рахунку платника податку. Чинна редакція Податкового Кодексу України не містить прямої заборони щодо сплати ПДВ з поточного банківського рахунку платника податку.
Вищезазначене нововведення спрямоване на підвищення рівня контролю за сплатою ПДВ платниками податків, оскільки всі дані щодо сплати ПДВ відтепер міститимуться в єдиній системі. Проте викликає сумніви зручність та сприятливість для платників податків заборони оплачувати ПДВ безпосередньо з банківського рахунку. До того ж сумнівною вбачається можливість забезпечення безперебійного та якісного функціонування системи електронного адміністрування ПДВ. Тобто, на наш погляд, позиція законодавця щодо заборони сплати ПДВ не через систему електронного адміністрування ПДВ не враховує інтереси платників податків.
Для поповнення рахунку в системі електронного адміністрування ПДВ платник податків має перерахувати кошти за допомогою платіжного доручення. Важливим моментом є введення вірних реквізитів платіжного доручення. Зразок платіжного доручення можна отримати, ознайомившись з Додатком 2 до Інструкції про безготівкові розрахунки в Україні в національній валюті [7], в якому наведений приклад вірного заповнення платіжного доручення. Тобто для сплати ПДВ платник податків має перерахувати належну суму коштів на рахунок в системі електронного адміністрування ПДВ. Інформація про платника ПДВ, що міститься в системі електронного адміністрування ПДВ: найменування (для юридичних осіб) / прізвище імя по-батькові (фізичної особи), ідентифікаційний код, місце реєстрації, номер рахунку, номер рахунку у фінансовій установі, електронна адреса, відомості про керівні органи юридичної особи. Платники ПДВ мають право отримувати витяги у фіскальних органах щодо руху коштів на їхніх електронних рахунках та відображати дані, що зазначаються у витягах в бухгалтерському обліку. Так, відтепер податкові накладні реєструються у електронному вигляді в Єдиному реєстрі податкових накладних.
На практиці в бухгалтерському обліку можливе недостовірне відображення щодо інформації, яка відображається на рахунку 315 «Спеціальні рахунки в національній валюті». Наприклад, як і зазначено в Податковому Кодексі України, що на 315 рахунок «Спеціальні рахунки в національній валюті» ми зобовязані перераховувати «живі» гроші з рахунку 311 «Поточний рахунок в національній валюті». Але на практиці іноді відбувається так, що бухгалтера, як і правильно з 311 переводять кошти на 315 рахунок і далі вже з останнього рахунку перераховують гроші до бюджету України. Але потрібно провести наступну операцію (проводку): Дт 6415 Кт 315. Тобто якщо не здійснити цю операцію, у звіті буде відображатись неправдива інформація, а саме: збільшення активу по рахунку 315 і збільшення пасиву по рахунку 6415, тому що не відбулось списання.
Наступним нововведенням, яке почало діти з 1 липня 2017 року є перерахування надміру чи помилково сплачених податкових зобовязань виключно на рахунок платника в системі електронного адміністрування ПДВ. Лише у випадку відсутності рахунку платника податку в системі електронного адміністрування, за відповідною заявою платника ПДВ, повернення може відбуватися на банківський рахунок платника податків. На наш погляд, обмеження повернення надміру чи помилково сплачених коштів лише на електронний рахунок не є сприятливим та зручним, зважаючи на інтереси платника податку.
У разі порушення вимог щодо сплати ПДВ ст.1201 Податкового Кодексу України передбачена відповідальність у вигляді штрафу, причому розмір штрафу вираховується у відсотках від суми ПДВ та становить від 10% до 40% суми ПДВ залежно від строків виправлення помилок [4]. При чому сума штрафу сплачується не з рахунку в системі електронного адміністрування ПДВ, а з поточного рахунку платника податку.
Безумовно система електронного адміністрування, з одного боку, є позитивним зрушенням українського законодавства, зважаючи на зменшення часу, необхідного для підготовки та сплати ПДВ, можливість електронного отримання необхідної інформації тощо.
Як зауважують представники органів державної фіскальної служби, запровадження системи електронного адміністрування ПДВ спрямоване на зниження ризиків формування фіктивного кредиту та унеможливлення отримання неправомірного відшкодування ПДВ з бюджету, скорочення обсягів тіньової економіки та витрат держави на адміністрування ПДВ, зменшення рівня корупції, боротьбу з так званими «податковими ямами» та «конвертаційними центрами». Справді, зважаючи на «роздутий» апарат держави щодо адміністрування сплати податків, такі нововведення вбачаються доцільними та економічно обґрунтованими.
З метою попередження неправомірних дій у системі електронного адміністрування ПДВ законодавцем передбачено моніторинг відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків. П. 74.2 ст. 74 Податкового Кодексу України передбачено постійний автоматизований моніторинг відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення таких податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних [5]. Критерії оцінки ступеня ризиків покликані убезпечити від неправомірних дій у системі електронного адміністрування ПДВ з боку платників податків та контролюючих органів. Проте, встановленні Міністерством Фінансів України критерії оцінки ризиків не є ідеальними та не можуть передбачити всіх можливих способів незаконної діяльності в системі електронного адміністрування ПДВ. При цьому зупинення податкових накладних, які визнанні «ризиковими» згідно з встановленими критеріями оцінки ступеня ризиків на постійній основі відбуватиметься з 01.07.2017.
Слід зауважити, що система електронного адміністрування ПДВ певною мірою ускладнила процедуру оплати та відшкодування ПДВ платникам, оскільки на законодавчому рівні встановлено складну процедуру бюджетного відшкодування ПДВ, зміни форм податкової звітності, процедуру визначення реєстраційного ліміту тощо.
Аналіз нововведень, повязаних з функціонуванням системи електронного адміністрування ПДВ, на наш погляд, вказує на можливість неправомірних дій з боку фіскальних органів. Такими неправомірними діями, для прикладу, можуть бути внесення до системи фіктивних накладних. До того ж на законодавчому рівні до цих пір відсутні ефективні механізми попередження протиправної діяльності з боку співробітників ДФС. Погоджуємось з тим, що система електронного адміністрування ПДВ підвищила рівень контролю над правомірністю виконання своїх обовязків платниками ПДВ, проте системою не передбачено ефективних механізмів попередження свавільних дій контролюючих органів, що вказує на явний дисбаланс становища платників податків та контролюючих органів.
Таким чином, з одного боку, система електронного адміністрування ПДВ покликана мінімізувати рівень порушень податкового законодавства в частині сплати ПДВ. Проте, з практики випливає низький рівень ефективності системи електронного адміністрування ПДВ, зважаючи на можливі протиправні дії з боку фіскальних органів.
У звязку з недавніми подіями, які відбулись на теренах України, а саме: хакерська атака вірусу, яка заблокувала доступи до програми М.еЛое, державна фіскальна служба в листі від 20.07.2017 р. №19075/7/99-99-12-02-01-17 повідомила: платники податків мають право перенести граничний строк подання декларацій через непереборні обставини [6].
Для перенесення встановленого податковим законодавством строку подання декларації на більш пізній строк платник податків має право подати відповідний письмовий запит до керівника контролюючого органу.
Підставою для такого перенесення є обставини непереборної сили (форс-мажорні обставини), які звільняють платників від відповідальності за невиконання обовязків, передбачених податковим законодавством.
Документальним підтвердженням дії обставин непереборної сили є, зокрема, підтвердження Торгово-промислової палати України про настання обставин непереборної сили на території України, яке видається зазначеним органом на відповідне звернення платника податку.
Торгово-промислова палата України й уповноважені нею регіональні торгово-промислові палати видають сертифікат про такі обставини протягом 7-ми днів із дня звернення субєкта господарської діяльності за собівартістю.
Сертифікат про форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили) для субєктів малого підприємництва видається безкоштовно.
За наявності обставин непереборної сили платник податків може звернутися до органу державної фіскальної служби з письмовою заявою про подовження граничних строків подання податкових декларацій.
Якщо контролюючим органом до дати набрання чинності Законом до платника податків застосовано штрафні санкції за порушення правил сплати податків за результатами подання податкової звітності за травень 2017 року, то таке податкове повідомлення-рішення скасовується.
Протягом строку подовження граничних строків подання податкових декларацій штрафні санкції не застосовуються.
Податківці також зазначили, що у випадку своєчасного подання податкової декларації з податку на додану вартість за червень 2017 року податкові зобовязання, які виникли у червні 2017 року, але не були включені до податкової декларації за червень 2017 року внаслідок несанкціонованого втручання в роботу компютерних мереж, й оформлені податковими накладними, зареєстрованими в ЄРПН до 31 липня 2017 року (включно), включаються до уточнюючого розрахунку за червень 2017 року.
У випадку неподання податкової декларації з податку на додану вартість за червень 2017 року внаслідок несанкціонованого втручання в роботу компютерних мереж платника податків і перенесення встановленого податковим законодавством строку подання податкової декларації з податку на додану вартість за червень 2017 року на більш пізній строк (обовязкова наявність висновку Торгово-промислової палати України) податкові зобовязання, які виникли у червні 2017 року й оформлені податковими накладними, зареєстрованими в ЄРПН до 31 липня 2017 року (включно), включаються до податкової декларації за червень 2017 року незалежно від дати її подання контролюючому органу.
У разі своєчасного подання податкової декларації з податку на додану вартість/акцизного податку за червень 2017 року податкові/акцизні накладні з датою складання - червень 2017 року, які зареєстровані в ЄРПН/ЕРАН після 20 липня 2017 року, але до 31 липня 2017 року (включно), мають бути включені до податкових зобовязань уточнюючого розрахунку за червень 2017 року.
Крім того, визначено, що штрафні санкції не застосовуються до узгоджених сум грошових зобовязань із граничним строком сплати 30 червня 2017 року.
Отже, з даного дослідження, ми можемо зробити висновки, що нововведення, яке запрацювало з 01.01.2015 року про електронне адміністрування є позитивним зрушення українського законодавства. Система електронного адміністрування ПДВ підвищила рівень контролю над правомірністю виконання своїх обовязків платниками ПДВ, проте системою не передбачено ефективних механізмів попередження свавільних дій контролюючих органів, що вказує на явний дисбаланс становища платників податків та контролюючих органів.
Висновки і пропозиції
Основна мета обліку - надання інформації користувачам про фінансовий стан субєкта господарювання, що вимагає знання чинного законодавства та слідкування за останніми змінами, оскільки процес гармонізації обліку триває. Важливим завданням кожного субєкта господарювання є здійснення контролю за своєчасністю та правильністю використання грошових коштів на спеціальних рахунках в рамках електронного адміністрування ПДВ та їх відображення в обліку та звітності.
Список літератури
1.Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» [Електронний ресурс]
2.Про затвердження Змін до деяких нормативно-правових актів Міністерства фінансів України з бухгалтерського обліку. Наказ Міністерства фінансів України від 18.06.2015 р. №573. [Електронний ресурс]
3.Податковий кодекс України, ст.201, п. 1. [Електронний ресурс]
4.Податковий кодекс України, ст.120 [Електронний ресурс]
5.Податковий кодекс України, ст.74 [Електронний ресурс]
6.Лист ДФС від 20.07.2017 №19075/7/99-99-12-02-01-17 «Щодо форс-мажорних обставин» [Електронний ресурс]
7.Інструкція про безготівкові розрахунки в іноземній валюті. [Електронний ресурс]