|
Область
классификации
|
Подгруппы по
классификационной области
|
|
По видам
|
Здания,
сооружения; Рабочие и силовые машины и оборудование; Измерительные и
регулирующие приборы и устройства; Вычислительная техника; Транспортные
средства; Инструмент; Производственный и хозяйственный инвентарь и другие
принадлежности; Рабочий, продуктивный и племенной скот; Многолетние
насаждения; Внутрихозяйственные дороги и пр. Также относятся капитальные
вложения на коренное улучшение земель. В составе основных средств учитываются
находящиеся в собственности организации земельные участки, объекты
природопользования. Классификация основных средств по видам составляет основу
их аналитического учета.
|
|
По назначению
|
Производственные
основные средства основной деятельности; Производственные основные средства
других отраслей; Непроизводственные основные средства
|
|
В зависимости
от имеющихся прав на объекты
|
Принадлежащие
организации на праве собственности (в том числе сданные в аренду);
Находящиеся у организации в оперативном управлении или хозяйственном ведении;
Полученные организацией в аренду.
|
|
По степени
использования
|
Находящиеся в
эксплуатации основные средства; ОС, находящиеся в запасе (резерве); Находящиеся
в стадии достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации,
консервации.
|
В учебнике для вузов Гончарова Н.М. разъясняет, что в сумме
затрат в состав основных средств ежегодно добавляются капитальные вложения. Эти
вложения идут в многолетние насаждения, на значительное улучшение земель,
которые предприятие использует для получения прибыли и принятые в отчетном году
в эксплуатацию. Они включаются вне зависимости от даты окончания всего объема
работ [4].
Основные средства отличаются тем, что их можно многократно
использовать для получения прибыли и при этом они сохраняют первоначальный
внешний вид (форму) в продолжении большого промежутка времени.
В положении по бухгалтерскому учету 6/01 выделена часть
имущества, которая относится к основным средствам. При этом данное имущество
должно использоваться при производстве продукции в качестве средств труда и для
управленческих нужд предприятия, либо предоставление их организацией в аренду
[5].
В учебнике "Бухгалтерский учет" Сафроновой Ю.В. автор
изложила, что если основное средство числится, как готовое изделие на складах
организаций-изготовителей или торгующих организаций, то оно не относится к
группе основных средств. Также не будут относиться к основным средствам
предметы, находящиеся в монтаже, либо подлежащие сдаче и те, которые находятся
в пути. Долгосрочные инвестиции, капитальные и финансовые вложения тоже не
относятся к объектам основных средств [6].
Когда предприятие принимает активы к бухгалтерскому учету в
качестве основных средств, оно должно гарантировать, что сможет при их
эксплуатации одновременно выполнять четыре условия.
Данные активы обязательно должны использоваться при
производстве продукции и для управленческих нужд. В дальнейшем организация не
может перепродать активы, которые она приняла к бухгалтерскому учету в виде
основных средств. Срок полезного использования данных активов должен превышать
один календарный год и иметь способность приносить организации экономические
выгоды (прибыль) в будущих производственных циклах.
Если все эти условия выполняются, то данный объект можно
ставить на учет как основное средство и эксплуатировать для получения в
дальнейшем экономических выгод.
1.2
Синтетический и аналитический учет поступления основных средств
По изложению А.В. Патракеевой синтетический учет основных
средств - это группировка информации за определенный участок времени об
основных средствах, которые принадлежат организации, находятся в эксплуатации,
запасе или сданы в аренду. По данным синтетического учета просматривается наличие
и движение основных средств. Ведение учета производится в денежной оценке [7].
При ведении синтетического учета используются как основные
счета бухгалтерского баланса (01, 03, 02, 91), так и забалансовые, при
необходимости (001, 011, 010).
Пообъектное ведение учета основных средств считается
аналитическим. Оно ведется на инвентарных карточках по форме № ОС-6 (приложение
2). Инвентарная карточка должна открываться на каждый объект основных средств
либо на однотипные объекты, объединенные в группу.
Инвентарные карточки должны быть полностью заполнены,
передавая достоверную информацию об инвентарном объекте. Она заполняется на
основе первичных документов. Это могут быть технические паспорта акты
приемки-передачи основных средств и других документов. В карточки не
обязательно вносить все указанные данные из технических паспортов. Отдельный
инвентарный объект является единицей измерения бухгалтерского учета основных
средств.
Признаки инвентарного объекта представлены в методических
указаниях Неспановой И.В.:
. Инвентарный объект должен быть законченным устройством,
предметом или комплексом предметов со всеми приспособлениями и принадлежностями
. В совокупности выполняет одну функцию [8].
Для каждого инвентарного объекта, находящегося в запасе или
эксплуатации, в организации присваивается свой инвентарный номер. Этот номер
сохраняется за каждым инвентарным объектом в продолжении всего его времени
полезного использования. На учитываемом объекте указывается данный номер и
обязательно обозначается в документах, в которых фиксируется поступление или
выбытие основных средств.
Если у составных частей одного объекта разные сроки полезного
использования, то каждая из этих частей закрепляется, как самостоятельный
инвентарный объект.
При проведения инвентаризации составляется приказ о
проведении инвентаризации форма ИНВ - 22 (приложение 3).
Существуют типовые формы описи, в которых регистрируются
заполненные инвентарные карточки. Данные описи ведутся бухгалтерией в одном
экземпляре, разделенные на группы по классификации объектов основных средств.
В методических указаниях Г.В. Смирнова отмечает, что и
групповые и индивидуальные инвентарные карточки должны создаваться в
единственном экземпляре и передаваться на хранение в бухгалтерию организации.
Если в результате достройки и дооборудования объекта основных
средств произведены изменения, которые невозможно отразить в старой карточке,
то составляется новая, при этом старая сохраняется как справочный документ [9].
В бухгалтерии, где хранятся инвентарные карточки, должен быть
определенный принцип их расстановки. Во-первых, инвентарные карточки должны
ранжироваться по отраслевым группам основных средств (промышленность,
транспорт, строительство и др.). Во-вторых, внутри этих групп карточки
разделяются по месту нахождения объектов (цех, отдел). В - третьих, по видам
(здания, сооружения и т.д.) с подразделением на производственные и
непроизводственные.
По мнению Т.П. Карповой прибытие основных средств это то же
что и оприходование вновь полученных или ввод в эксплуатацию объектов основных
средств [10].
Причины поступления основных средств в организацию могут быть
разными. Например, после завершения строительно-монтажных работ, покупки,
безвозмездного поступления. Также в виде поступления в качестве взноса в
уставный капитал, перехода в право собственности объекта основных средств по
окончании срока аренды. После выявленного при инвентаризации неучтенного
основного средства, либо его получения от государственных органов при открытии
унитарной организации.
По итогам инвентаризации составляется инвентаризационная
опись, форма ИНВ - 1 (приложение 4).
Галкина Е.В. отмечает, что во всех вышеперечисленных случаях
ввод основных средств в эксплуатацию оформляется актом передачи по форме № ОС-1
(приложение 5). Точно такой же акт должен выписываться, когда происходит
внутреннее перемещение из одного подразделения организации в другое и для его
передачи в эксплуатацию со склада [11].
Когда перемещается объект основных средств, оформляется
накладная, которую работник структурного подразделения, передающий имущество,
выписывает в двух экземплярах. Один экземпляр передается в бухгалтерию с
распиской от лица, получившего объект, и сдавшего, а второй структурному
подразделению, передавшему ему объект.
В учебном пособии Карповой Т.П. отмечено, что акт приемки-передачи вместе с
технической документацией, подписывается главным бухгалтером и утверждается
руководителем организации, далее
он направляется в бухгалтерию организации.
Бухгалтерия делает отметку в инвентарных карточках, записывает в
инвентарной книге или делает проводку о выбытии объекта основных средств
(приложение 6). Техническая документация, которая характеризует данный
инвентарный объект, в бухгалтерии не хранится. Она передается в соответствующий
отдел организации сразу после того, как на него была заведена инвентарная
карточка [12].
Основные средства учитываются на активном счете 01 "Основные
средства". Дебетовое сальдо отражает сумму первоначальной стоимости
основных средств [13].
По дебету обозначается первоначальная стоимость поступивших
основных средств и их дооценка, а по кредиту отражается выбытие основных
средств и их уценка.
В электронном учебнике Сапожниковой Н.Г. представлено три
источника из которых могут поступить основные средства. Один из них это
собственные средства. В них включается накопленная амортизация, доходы, вклады
в уставный капитал, дарения и тому подобное. Также есть возможность оплатить
основные средства за счет кредитов, займов и кредиторской задолженности. Помимо
этого основные средства можно получить безвозмездно.
Бесплатно полученные объекты основных средств, оприходуются в
следующем порядке:
Стоимость безвозмездно полученных основных средств учитывается на
счете 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 98-2 "Безвозмездные
поступления" и отражается следующей корреспонденцией счетов:
Дт 01 "Основные средства" Кт 98-2 "Безвозмездные
поступления";
Далее ежемесячно списывается в доходы организации сумма
амортизации объекта стоимость безвозмездно полученных основных средств и
отражается по Дт 98-2 "Безвозмездные поступления" и Кт 91
"Прочие доходы и расходы" [14].
Основные средства постепенно изнашиваются под воздействием
производственного процесса и переносят свою первоначальную стоимость на затраты
производства в соответствии со временем полезного использования и способом
начисления амортизации, установленным данным предприятием.
В экономических указаниях Неспановой И.В. и Москвиной О.С.
рассмотрены все методы начисления амортизации [15].
Более подробно рассмотрен каждый из способов начисления
амортизации основных средств в учебном пособии Чая В. Т.
Чая В.Т. пишет, что при способе уменьшаемого остатка годовую сумму
амортизации определяют исходя из остаточной стоимости объекта основных средств
на начало отчетного года. Также сумму амортизации определяют из нормы
амортизации, исчисленной с учетом срока полезного использования этого объекта и
коэффициента ускорения, устанавливаемого в соответствии с законодательством РФ.
Коэффициент ускорения применяется по перечню эффективных видов
машин и оборудования и высокотехнологичных отраслей, утвержденному федеральными
органами исполнительной власти. По движимому имуществу, которое относится к
активной части основных средств и составляет объект финансового лизинга в
соответствии с условиями договора лизинга, может применяться коэффициент
ускорения не выше 3 [16].
Линейный способ амортизации Чая В.Т. разъяснил следующим образом.
Годовая сумма начисления амортизации, определяется исходя из первоначальной
стоимости объекта основных средств и ежемесячной нормы амортизации, исчисленной
с учетом срока
полезного использования [16].
При описании способа списания стоимости пропорционально объему
продукции (работ) Чая В.Т. выделил, что начисление амортизационных отчислений,
производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в
отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных
средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного
использования объекта основных средств. [16]
При способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного
использования годовая сумма амортизационных отчислений определяется с учетом
первоначальной стоимости объекта основных средств и годового соотношения, где в
числителе - число лет, остающихся до конца срока службы объекта, а в
знаменателе - сумма числа лет срока полезного использования объекта (формула
1.1).
(1.1)
В учебнике для вузов "Бухгалтерский учет" Бдайциева
Л.Ж. теоретически показала, как начисляется амортизация в бухгалтерском учете в
проводках. Начисленные амортизационные отчисления по объектам основных средств
отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся,
и начисляются независимо от результатов деятельности организации в отчетном
периоде.
Сумма начисленной амортизации в бухгалтерском учете
отражается по дебету счетов учета издержек производства или обращения (за
исключением объектов основных средств, сданных в аренду), счета 20
"Основное производство", 23 "Вспомогательное производство",
25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные
расходы", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства",44
"Расходы на продажу", 83 "Добавочный капитал", 91
"Прочие доходы и расходы", 97 "Расходы будущих периодов" в
корреспонденции с кредитом счета учета амортизации (счет 02 "Амортизация
основных средств") [17].
Амортизационные отчисления по объектам основных средств
производятся ежемесячно вне зависимости от применяемого способа начисления в
размере 1/12 от исчисленной годовой суммы. Начисление амортизации производится
с первого числа месяца, следующего за месяцем ввода. Завершение начисления
амортизации происходит при выбытии объекта основных средств. После того, как
закончился срок полезного использования основных средств, амортизация не
начисляется [18].
Сафронова Ю.В. представила отражение амортизации основных
средств в учете.
Для учета амортизации используют пассивный счет 02
"Амортизация основных средств".
Кредитовое сальдо счета 02 отражает:
. Сумму начисленной амортизации по поступившим и действующим
основным средствам;
. Сумму возмещенной (накопленной) стоимости основных средств
с момента вступления их в эксплуатацию до отчетного периода или до полного
выбытия.
По дебету отражается сумма амортизации по выбывшим основным
средствам.
Начисленную сумму амортизации относят на затраты производства
и расходы на продажу, что оформляется проводкой: Дт 20 "Основное
производство", 44 "Расходы на продажу" и др. Кт 02
"Амортизация основных средств"
Ведомость амортизации формируется в программе 1С: Бухгалерия.
(приложение 7).
По основным средствам, сданным в аренду на условиях возврата,
арендодатель сумму начисленной амортизации отражает по дебету счета 91
"Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 02 "Амортизация
основных средств".
В учебнике "Бухгалтерский учет" Бабаев Ю.А. отразил
проводки при выбытии основных средств.
При выбытии основных средств во всех случаях делаются
проводки:
Дт 02 "Амортизация основных средств" Кт 01
"Основные средства" - на сумму накопленной амортизации
Дт 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 3
"Выбытие основных средств" Кт 01 "Основные средства" - на
остаточную стоимость основных средств [19].
1.3 Аудит
основных средств
Федеральный закон №307 от 30.12.2008
"Об аудиторской деятельности" заменил ФЗ №119 от 7 августа 2001 г.
ФЗ №307 положил начало формированию новой
модели рынка аудиторских услуг.
Лебедева Е.М. отмечает, что наличие
основных средств, отражается в учете на счете 01, должны быть отражены все
основные средства, находящиеся:
¾ в эксплуатации
¾ в запасе
¾ на консервации
¾ в аренде
¾ в
безвозмездном пользовании
¾ в
доверительном управлении [20].
Основным нормативным документом по
бухгалтерскому учету является Положение по бухгалтерскому учету "Учет
основных средств" ПБУ 6/2001.
Цель аудита основных средств:
. Проверка законности операций по движению
основных средств
. Подтверждение достоверности информации в
бухгалтерской отчетности требованиям законодательства Российской Федерации
[21].
Федоренко И.В. отметил следующие задачи
аудита основных средств организации:
¾ проверка обеспечения
контроля за наличием и сохранностью объектов основных средств;
¾ правильность отнесения
активов к основным средствам;
¾ проверка правильности
оценки объектов в учете;
¾ проверка оформления и
отражения в учете операций по поступлению и выбытию основных средств;
¾ проверка расчетов сумм
амортизационных отчислений;
¾ проверка информации о
ремонте основных средств [22].
К документам для проверки для получения аудиторских доказательств относятся:
¾ бухгалтерский
баланс,
¾ главная книга,
¾ регистры бухгалтерского
учета по счетам 01 "Основные средства", 02 "Амортизация основных
средств", 03 "Доходные вложения в материальные ценности", 07
"Оборудование к установке", 08 "Вложения во внеоборотные
активы" и др. счета;
¾ приказ об учетной
политике организации: инвентаризационные документы: накладные и счета-фактуры;
¾ акты о приеме-передаче
объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (№ ОС-1), акты о
приеме-передаче здания (сооружения) (№ ОС - 1а), акты о приеме-передаче групп
объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) (№ ОС-16), акты о списании
объекта основных средств (кроме автотранспортных средств) (№ ОС-4), (Приложение
8), акты о списании автотранспортных средств (№ ОС-4а), инвентарные карточки
учета объекта основных средств (№ ОС-6) и так далее [23].
В учебном пособии Ерофеева В.А. выделяет
следующие аудиторские процедуры:
¾ Инвентаризация
¾ Опрос
(протоколирование)
¾ Просмотр и
сравнение документов [24].
Согласно ПБУ 6/01 основные средства в
бухгалтерском учете - это активы, которые используются в производстве и
управлении свыше 12 месяцев, приносят экономическую выгоду и приобретаются не
для перепродажи.
Согласно ОКОФ 1996 г. К основным средствам
относят: здания, сооружения, устройства, машины, оборудование, вычислительную
технику, транспортные средства, инструменты, земельные участки, объекты
природопользования и прочие объекты.
По мнению Ворониной Л.И. в составе ОС, принимаемых к учету на счет 01 "Основные средства",
учитываются также:
. Капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные,
оросительные и другие мелиоративные работы);
. Капитальные вложения в арендованные объекты ОС;
. Земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и
другие природные ресурсы) [25].
Аудитору следует убедиться в обоснованности отнесения активов к
основным средствам. Если отнесение не обосновано, следовательно неправильно
начисляется амортизация, искажены расходы и балансовая прибыль.
По данным из учебника Федоренко И.А. актив принимается
организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если
одновременно выполняются следующие условия:
Актив будет принят в качестве объекта основных средств к
бухгалтерскому учету, если он будет использоваться в производстве продукции,
для выполнения работ или оказания услуг, также он может использоваться для
управленческих нужд. В дальнейшем этот объект должен приносить доход
организации, он может сдаваться в аренду за определенную плату. Срок полезного
использования должен превышать один год и организация не предполагает
последующую перепродажу данного основного средства.
Кочинев Ю.Ю. представил методику аудита основных средств:
. Проверка соблюдения положений учетной политики организации в
части организации учета основных средств.
. Инспектирование договоров о полной материальной ответственности
с работниками в отношении объектов основных средств. Изучение состава комиссии,
назначенной руководителем организации для контроля, за движением и ликвидацией
основных средств.
. Проверка правильности определения первоначальной стоимости
основных средств. Аудитор должен убедиться в наличии инвентарных номеров,
которые были присвоены каждому объекту основных средств при принятии их к
бухгалтерскому учету.
. Проверка правильности оформления документов и корреспонденции
счетов при различных вариантах поступления основных средств.
. Проверка правильности начисления амортизации в соответствии со
способом, указанным в учетной политике организации.
Применение избранного способа начисления амортизации по группе
однородных объектов производится в течение всего срока полезного использования
объектов, входящих в амортизационную группу [26].
. Проверка правильности оформления операций и корреспонденции
счетов по выбытию основных средств.
. Проверка правильности возмещения НДС по основным средствам,
требующим монтажа, построенных подрядным и хозяйственным способом, а также
приобретенных за плату у поставщиков.
. Проверка затрат на ремонт объектов основных средств,
установление условий эксплуатации основных средств и своевременности проведения
ремонта.
. Проверка результатов переоценки основных средств и их отражение
в бухгалтерском балансе. Коммерческие организации имеют право не чаще одного
раза в год (на начало отчетного года) переоценивать объекты основных средств по
восстановительной стоимости с отнесением возникающих разниц на добавочный
капитал организации или за счет нераспределенной прибыли.
. Проверка соответствия отчетных показателей бухгалтерского
баланса и приложения к бухгалтерскому балансу показателям главной книги и
инвентарным карточкам [27].
В практическом пособии Шимаханская Т.В. выделила основные виды
нарушений при ведении бухгалтерского учета основных средств:
. Неправильное исчисление первоначальной стоимости поступивших
объектов основных средств;
. Несвоевременное оприходование объектов в учете;
. Некорректная корреспонденция счетов при отражении операций по
движению основных средств;
. Отсутствие аналитического учета основных средств;
. Неоприходование материальных ресурсов, остающихся при ликвидации
основных средств;
. Списание сумм амортизации по объектам основных средств, сданных
в аренду, на себестоимость продукции по основному виду производственной
деятельности;
. Отсутствие учета за балансом организации и инвентарных карточек
по арендованным объектам основных средств [28].
1.4 Учет и
аудит основных средств по МСФО
При переходе на МСФО учет основных средств нередко становится
проблемой, с которой сталкиваются многие организации.
Методологическую и методическую основу учета основных средств
в РСБУ составляют ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденное
приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, а также Методические указания по
бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина России от
13.10.2003 N
91н.
Основным международным стандартом,
регулирующим порядок учета основных средств является МСФО (IAS) 16 "Основные
средства".
Также при изучении правил учета основных
средств по мнению Парушина Н.В. необходимо руководствоваться МСФО (IAS) 1 "Представление
финансовой отчетности", МСФО (IAS) 17 "Аренда", МСФО (IAS) 23 "Затраты по займам",
МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов" [29].
В международном стандарте IAS 16 прописано, что
основные средства являются материальными активами, которые предполагается
использовать в течение более чем одного периода, а положение по бухгалтерскому
учету 6/01 не раскрывает содержания основных средств как экономической
категории, а лишь пописывает условия при которых объект включается в состав
основных средств.
Между русскими и международными стандартами ведения
бухгалтерского учета существуют существенные различия, они представлены в
таблице 1.2.
Таблица 1.2 - Основные различия учета основных средств
|
Параметр
сравнения
|
ПБУ 6/01
|
МСФО (IAS) 16
|
|
Цена
приобретения
|
Номинальная
|
Дисконтированная
(если есть отсрочка платежа)
|
|
Затраты на
ликвидацию и восстановление
|
Не учитываются
|
Включается в
первоначальную стоимость
|
|
Амортизируемая
стоимость
|
Полная
первоначальная стоимость
|
За вычетом
ликвидационной стоимости
|
|
Изменение
первоначальной стоимости
|
Не допускается,
кроме случаев реконструкции, модернизации
|
Себестоимость
формируется при признании затрат в любой момент, в случае улучшения
нормативных характеристик объектов
|
|
Изменение
параметров амортизации
|
Не
предусмотрено
|
Требуется
периодический анализ на пересмотр
|
|
Уценка ниже
первоначальной стоимости
|
Напрямую
изменяет нераспределенную прибыль
|
Относится на
текущие финансовые результаты
|
|
Обесценение
|
Не
предусмотрено
|
Проверяется и
признается аналогично амортизации
|
|
Принятие к
учету
|
Влияет на
многие аспекты учета и отчетности
|
Понятие не
употребляется
|
В то же время существуют и схожие моменты между МСФО и РСБУ.
По учебнику Рогуленко Т.М., например, схожими являются требования к раскрытию
информации об основных средствах в отчётности по МСФО (IAS) 16 предъявляет
следующие требования к раскрытию информации в отчётности:
способы оценки балансовой стоимости;
используемые методы начисления амортизации;
применяемые сроки полезной службы или нормы амортизации;
валовая балансовая стоимость и накопленная амортизация (в
совокупности с накопленными убытками от обесценения) на начало и конец периода;
выверка балансовой стоимости на начало и конец отчётного
периода, отражающая движение объектов основных средств [30].
Если объект основных средств отражается в отчётности по
переоцененной стоимости, необходимо указывать дату, по состоянию на которую
проводилась переоценка; участие независимого оценщика; методы и значительные
допущения, применявшиеся при расчёте значений справедливой стоимости объектов;
балансовая стоимость активов, которая подлежала бы признанию, если бы активы
отражались в учёте по первоначальной стоимости; прирост от переоценки,
указывающий на изменения за период и любые ограничения на распределение остатка
между активами [31].
Анализируя вышеизложенное можно заметить, что в МСФО и РСБУ
существуют как схожие моменты, так и существенные различия в учете основных
средств. При этом, некоторые моменты являются основными в МСФО, а в российских
стандартах вовсе отсутствуют. В данной ситуации могут наблюдаться существенные
различия в стоимости основных средств по этим двум стандартам бухгалтерской
отчетности.
Терентьев М.И. пишет, что отчётность по МСФО, как правило,
составляется одним из двух способов:
. Трансформацией отчётности, составленной по российским
стандартам бухгалтерского учёта;
. На основе данных учёта, ведущегося на основе международных
стандартов параллельно российскому учёту [32].
Трансформация по учебнику Мерзликина Е.М. - изменение
отчетности, составленной по российским стандартам, до соответствия ее
требованиям МСФО методом внесения в нее корректировок для закрытия сумм на
которые происходит расхождение требований МСФО с российским учетом [33].
Таким образом, трансформация, по своей сути, - это
перегруппировка учётной информации фирмы в другой бухгалтерский стандарт. При
этом необходимо отметить, что нет единого алгоритма трансформации отчётности.
Следовательно, этот алгоритм может в значительной степени отличаться в каждой
конкретной организации. Тем не менее цель трансформации едина во всех случаях -
получение достоверной отчётности, соответствующей всем требованиям МСФО.
В учебнике Подольского В.И. отмечается, что в отчётность,
которая сформирована в соответствии с российской системой бухучета, вносят
изменения - трансформационные корректировки, для того чтобы привести её в
соответствие с международными стандартами финансовой отчётности [34].
Необходимо отметить, что большинство российских компаний
составляет отчётность по МСФО именно путём трансформации показателей российской
бухгалтерской отчётности. Как привило, выбор именно этого способа объясняется
"необходимостью оперативного решения неотложной задачи, когда вполне
естественно попытаться исправить уже имеющуюся российскую отчётность так, чтобы
откорректированные показатели соответствовали требованиям МСФО [35].
Черняк В.З. отмечает, что для трансформации отчётности, как
правило, привлекаются консалтинговые компании, которые и занимаются подобными
услугами [36]. Такие услуги стоят недёшево. Для того чтобы обеспечить бизнес
развернутой и конкретной информацией, её нужно переделать. Поэтому и проводится
трансформация, хотя по смыслу гораздо точнее термин "исправление".
В итоге российские организации работают над созданием
информации, про которую заведомо известно, что её впоследствии придется
исправлять. В части учёта основных средств, трансформация тоже неэффективна,
поскольку, как уже было сказано ранее, существующая система трансформации
приводит к неэффективному расходованию ресурсов.
В данной ситуации информацию об объектах основных средств
эффективнее не трансформировать, а сразу вести учёт основных средств, согласно
правилам, предусмотренным МСФО, то есть вести параллельный учёт.
2.
Организационно экономическая характеристика ЗАО "Факел" И
бухгалтерский учет основных средств
2.1
Организационно-экономическая характеристика и организация учета в ЗАО
"Факел"
Предприятие ЗАО "Факел", с организационно-правовой
формой - закрытое акционерное общество, находится по адресу: город Вельск,
улица Геологов, дом 2Б.
ЗАО "Факел" было создано в 1997 году, с целью
изучения геологического строения северорусской платформы.
Помимо региональных геологических исследований ЗАО
"Факел" занимается бурением скважин для водоснабжения городов и
поселков, строительством скважин для электрохимической защиты газопроводов и
нефтепроводов.
В последнее время предприятие сосредоточено на поисках
коренных месторождений алмазов, чем успешно занимается и по сегодняшний день.
Для выполнения производственных заданий на базе организации
создан токарный цех, сварочный пост и отапливаемый гараж на 10 стояночных мест.
Токарный цех оборудован сверлильными, токарными и
трубонарезными станками, а также прессом с усилием 200 атмосфер.
В кузнечном цехе стоит паровой молот, горн и другое
необходимое оборудование.
Сварочный пост снабжён всем необходимым оборудованием для
проведения любого вида сварки.
Автотранспортный цех представляет собой комплекс в который
входят буровые станки на базе "урала", технологические машины,
трактора и жилые вагон-дома.
Для проведения опытно-фильтрационных работ существует
компрессор КВ 10/10.
На центральном материальном складе хранится необходимое
количество обсадных труб различных диаметров, бурового снаряда, коронок и
другого технологического оборудования. Кроме этого там же хранится необходимое
количество особых глин для приготовления буровых растворов. Данное оборудование
обслуживается специалистами очень высокого класса: водители, буровики, геологи.
Вся продукция предприятия утверждается генеральным директором. Предприятие ЗАО
"Факел" работает в основном по заказам клиентов. Бухгалтерский учет
на предприятии ведется по журнально-ордерной системе, в соответствии с планом
счетов по ЗАО "Факел".
Структурное подразделение, в котором ведется бухгалтерский
учет методом двойной записи, возглавляется главным бухгалтером.
На предприятии произведена автоматизация бухгалтерского учета
с помощью специализированной программы. Первичные документы ведутся на основе
утвержденных форм федеральных органов исполнительной власти РФ.
Каждый год происходит модернизация учетной политики, в
соответствии с произошедшими изменениями, что перспективно отражается в
бухгалтерской отчетности.
Штатное расписание:
АУП: генеральный директор, главный бухгалтер, бухгалтер
Вспомогательное производство: газоэлектросварщик, водитель
Буровой отряд: начальник бурового отряда, машинист буровой
установки V
разряда, помощник машиниста буровой установки, тракторист.
Среднегодовые основные фонды ЗАО "Факел" составляют
3694000 рублей. На 2013 и 2014 годы работа была приостановлена по причине
снижения ликвидности предприятия, дефолта вследствие экономического кризиса и
выбытия основных средств. В 2015 году ЗАО "Факел" снова восстановило
деятельность и получило прибыль в размере 2088000 рублей. Себестоимость
продукции - 14 597 000 рублей. В перспективе экономические показатели
представлены в таблице 2.1.
Таблица 2.1 - Основные экономические показатели ЗАО
"Факел" за 2013-2015 гг.
|
Показатели
|
2013
|
2014
|
2015
|
2015 г. к 2013
г.
|
|
1. Выручка,
тыс. руб.
|
-
|
-
|
20542
|
20542
|
|
2.
Себестоимость продаж, тыс. руб.
|
-
|
(60)
|
(14597)
|
(14597)
|
|
3. Валовая
прибыль, тыс. руб.
|
-
|
(60)
|
5945
|
5945
|
|
4. Коммерческие
расходы, тыс. руб.
|
-
|
-
|
11803
|
11803
|
|
5. Прочие
доходы, тыс. руб.
|
40
|
420
|
12
|
-28
|
|
6. Прочие
расходы, тыс. руб.
|
865
|
4636
|
3869
|
3004
|
|
7. Прибыль до
налогообложения, тыс. руб.
|
(996)
|
(4276)
|
2088
|
3084
|
|
8. Чистая
прибыль, тыс. руб.
|
(996)
|
(4276)
|
2088
|
3084
|
|
9.
Фондовооруженность, тыс. руб/чел
|
351
|
332,38
|
183,17
|
-167,83
|
|
10.
Фондоотдача, тыс. руб/тыс. руб
|
-
|
-
|
9,35
|
9,35
|
|
11.
Фондоемкость, руб/руб
|
-
|
-
|
0,11
|
0,11
|
|
12.
Фондорентабельность, %
|
-21,8
|
-99
|
95
|
116,8
|
|
13.
Рентабельность продаж, %
|
-
|
-
|
10,2
|
10,2
|
|
14.
Среднесписочная численность, чел
|
13
|
13
|
12
|
-1
|
Исходя из данных таблицы основных экономических показателей
можно сделать следующие выводы: ЗАО "Факел" на 2013 и 2014 годы
приостанавливало свою деятельность по причине снижения ликвидности предприятия,
дефолта, вследствие экономического кризиса и выбытия основных средств. Исходя
из этого в эти годы были получены колоссальные убытки в 2013 году убыток
составил 996 т. р., в 2014 - 4276 т. р.
Прослеживается сокращение фондовооруженности, по причине
выбытия основных средств. Фондоотдача и фондоемкость в первые два года
исследуемого периода не прослеживается, так как предприятие не работало. В эти
же годы была отрицательная фондорентабельность из-за большого объема убытков. В
2015 году стала прослеживаться положительная динамика развития деятельности
предприятия. Прибыль составила 2088000 рублей, так как возобновилась
деятельность. Основные фонды используются эффективно. Фондовооруженность
составила 183,17 тыс. руб. /чел., фондоотдача 9,35 тыс. руб. /тыс. руб.
Фондорентабельность составила 95%, это свидетельствует о том, что основные
фонды предприятия используются с максимальной мощностью.
Также неотъемлемой частью анализа деятельности предприятия
являются финансовые показатели, которые представлены в таблице 2.2.
Таблица 2.2 - Основные финансовые показатели ЗАО
"Факел" за 2013-2015 гг. в тыс. руб.
|
Показатели
|
2013
|
2014
|
2015
|
|
1. Общая
стоимость имущества
|
4563
|
4321
|
2198
|
|
2. Величина
собственных средств организации
|
7516
|
5192
|
3762
|
|
3. Величина
заемных средств
|
1103
|
2797
|
-
|
|
4. Величина
собственных средств в обороте
|
340
|
1290
|
По данным таблицы прослеживается, что общая стоимость
имущества сокращалась с каждым годом, это происходило по причине дефолта.
Величина собственных средств также сокращалась. Прослеживается и положительная
тенденция развития предприятия, величина заемных средств полностью закрылась в
2015 году. Величина собственных средств в обороте также возросла в 2015 году по
сравнению с 2014 на 950 тыс. руб., что является положительной тенденцией.
Платежеспособность предприятия выражается в его ликвидности, в перспективе на
три года она представлена в таблице 2.3.
Таблица 2.3 - Текущая ликвидность ЗАО "Факел"
|
Показатели
|
2013
|
2014
|
2015
|
2015 г. к 2013
г.
|
|
1. Ликвидные
оборотные активы, тыс. руб.
|
2422
|
340
|
1290
|
-1132
|
|
2.
Краткосрочные обязательства предприятия
|
204
|
0
|
0
|
-204
|
|
3. Коэффициент
текущей ликвидности
|
11,87
|
-
|
-
|
-
|
|
4. Нормативное
значение коэффициента
|
2
|
2
|
2
|
0
|
Проведя анализ текущей ликвидности за 3 года выяснилось, что
предприятие абсолютно ликвидное. Об этом свидетельствует то, что коэффициент
текущей ликвидности значительно превышает норму, на 9,87 в 2013 году. В 2014 и
2015 годах краткосрочных обязательств у предприятия не было, соответственно ЗАО
"Факел" являлось абсолютно ликвидным. Также необходимо проследить и
деловую активность предприятия, которая отражена в таблице 2.4.
Таблица 2.4 - Деловая активность ЗАО "Факел"
|
Показатель
|
2013
|
2014
|
2015
|
2015 г. к 2013
г.
|
|
1. Выручка от
продажи
|
-
|
-
|
20542
|
20542
|
|
2. Капитал на
начало периода
|
5843
|
4847
|
150
|
-5693
|
|
3. Капитал на
конец периода
|
4847
|
150
|
2098
|
-2749
|
|
4. Средний
капитал
|
5345
|
2498,5
|
1124
|
-4221
|
|
5. Коэффициент
деловой активности
|
-
|
-
|
18,28
|
18,28
|
|
6. Нормативный
коэффициент
|
2,4
|
2,4
|
2,4
|
0
|
Деловая активность предприятия в 2015 году достаточно высока,
ее коэффициент составил 18,28, что превышает нормативный показатель на 15,88.
Это происходит за счет небольшой стоимости ОС и высокой оплаты работ. В 2013 и
2014 годах деловая активность предприятия не прослеживается, так как в эти годы
ЗАО "Факел" не вело трудовую деятельность по причине колоссального
оттока основных средств. Проанализировав данный промежуток времени 2013 - 2015
гг. можно сделать вывод, что финансовое состояние фирмы улучшилось. Сократились
заемные средства, возобновилась деятельность предприятия после двухгодовой
вынужденной паузы, возросла ликвидность предприятия и деловая активность.
2.2 Первичный
учет основных средств и документирование в ЗАО "Факел"
Правильное, корректное ведение первичной
документации учета основных средств является неотъемлемой частью бухгалтерского
учета. Оно позволяет в первую очередь контролировать сохранность основных
средств. Также должно соблюдаться своевременное и правильное документальное
отражение в учете поступление основных средств, их эффективное использование
для получения наибольшей прибыли, выбытие по причине ликвидации, реализации
либо безвозмездной передачи.
Начисление амортизации должно проходить
своевременно (ежемесячно) в соответствии со сроком полезного использования и
соответственно способом начисления. В ЗАО "Факел" амортизация
начисляется линейным способом, то есть равным списанием износа объекта
основного средства ежемесячно. Обязательно должны включаться и отражаться в
учете расходы на ремонт основных средств и их списание по истечению срока
полезного использования.
Производя какие-либо операции с объектами
основных средств ЗАО "Факел" в учете отражаются на 01 счете основные
средства.
В процессе организации первичного учета
движения и наличия основных средств был установлен перечень основных форм
первичной документации, которая используется организацией для учета наличия
объектов основных средств, а также их движения.
Была создана система документооборота с
указанием ответственных за своевременное и правильное оформление лиц с
обязательным учетом графика движения первичной документации. Также установлены
и документально зафиксированы материально-ответственные лица, которые отвечают
за сохранность объектов основных средств и их правильную эксплуатацию, для
более длительного срока полезного использования.
В соответствии с ФЗ "О бухгалтерском
учете", ЗАО "Факел" применяет практически все формы первичной
документации, которые утверждены в альбоме унифицированных форм первичной
документации. Организацией предусмотрены следующие формы первичных документов
для оформления операций по движению и наличию объектов основных средств:
. Акт приемки-передачи (накладная)
основных средств (форма № ОС-1) - используется для оформления поступления
основных средств, а также внутреннего перемещения и их выбытия.
. Акт приемки-сдачи отремонтированных,
модернизированных, реконструируемых объектов основных средств (форма № ОС-3) -
предназначена для оформления операций по ремонту основных средств.
. Акт о списании основного средства (форма
№ ОС-4) - применяется при ликвидации основных средств.
. Акт о списании автотранспорта (форма №
ОС-4а) - ликвидация автотранспорта.
. Инвентарная карточка учета объектов
основных средств (форма № ОС-6) - предназначена для учета основных средств по
объектам.
. Акт на приемку оборудования (форма №
ОС-14) - используется при учете предназначенного для капстроительства принятого
оборудования.
. Акт о выявленных дефектах оборудования
(форма № ОС-16) - заключение о необходимых мероприятиях для устранения
дефектов, количество заполняемых экземпляров зависит от количества сторон,
подписывающих данный акт.
. Акт приемки-передачи оборудования в
монтаж (форма № ОС-15) - сдача оборудования строительным организациям, которое
требует монтажа.
Организация вправе самостоятельно решить
вопрос о содержании нужной формы, если таковая отсутствует в альбоме
унифицированных форм, но нужна для отражения какой-либо хозяйственной операции
основных средств.
Для контроля за сохранностью объектов
основных средств в конце каждого года перед составлением годовой бухгалтерской
отчетности, по приказу генерального директора, должна проводиться
инвентаризация. Она осуществляется в соответствии с Методическими указаниями по
инвентаризации имущества, которые должны применяться с учетом постановления
Госкомстата России от 18.08.1998 № 88.
Инвентаризация объектов основных средств
осуществляется комиссией при обязательном участии материально ответственных
лиц. В ЗАО "Факел" это генеральный директор с главным бухгалтером и
начальник бурового отряда, соответственно. Суть проведения инвентаризации
основных средств - это проверка их фактического наличия в натуре по местам
нахождения или эксплуатации.
Для проведения инвентаризации необходимо
наличие инвентарных карточек, книг, описей и иных регистров аналитического
учета. Также должны присутствовать технические паспорта и иные технические
документы.
Обязательно должны присутствовать
документы на основные средства, которые были сданы или приняты организацией в
аренду и на хранение.
Если данные документы отсутствуют, комиссии
необходимо обеспечить их получение или оформление. В случае если комиссия
обнаружила расхождения и неточности в регистрах вышеперечисленных документов,
должны быть внесены соответствующие исправления и дополнения.
Проводя инвентаризацию комиссии необходимо
производить осмотр объектов и заносить в описи полное их наименование,
назначение, инвентарные номера и основные эксплуатационные и технические
показатели. При инвентаризации зданий, сооружений и другой недвижимости
инвентаризационная комиссия обязана проверить наличие документов, которые
подтверждают нахождение указанных объектов в собственности организации. Также
необходима проверка наличия документов на земельные участки, которые
принадлежат ЗАО "Факел".
Созданная комиссия для проведения
инвентаризации должна включить в опись достоверные данные по объектам в случае,
если будет обнаружено, что они не приняты на учет. Те же действия необходимо
провести, если в регистрах отсутствуют какие-либо необходимые характеристики
объекта или указаны неверные данные.
В описи основные средства заполняются по
наименованиям в соответствии с прямым назначением объекта. В случае если объект
подвергался переоборудованию или восстановлению, по причине чего было изменено
его прямое назначение, то он должен вноситься в опись с наименованием,
соответствующим новому назначению.
В описи индивидуально с указанием
заводского инвентарного номера по техническому паспорту
организации-изготовителя, мощности, назначения, года выпуска и тому подобное
заносятся машины, оборудование и транспортные средства. Однотипные предметы по
одной стоимости (хозяйственный инвентарь, инструменты), которые поступили в
определенное структурное подразделение в одно время и учитываются в типовой
инвентарной карточке группового учета, в описях приводятся по наименованиям с
указанием количества этих предметов.
Основные средства, которые в момент
инвентаризации находятся вне места нахождения организации, инвентаризируются до
момента временного их выбытия.
Отдельная инвентаризационная опись
составляется на основные средства, не пригодные для эксплуатации и не
подлежащие восстановлению. В такой описи указывается время ввода в эксплуатацию
данных основных средств и причины, повлекшие эти объекты к непригодности. Это
может быть порча имущества, полный износ и так далее.
В статье журнала "Главбух-инфо"
отмечают, что для того чтобы была возможность проследить за фактическим
наличием основных средств в местах их пребывания и использования путем
перемещения, в организации используется "Инвентаризационная опись основным
средств" по форме № ИНВ-1.
Данная опись формируется в двух
экземплярах. Она должна быть подписана ответственными лицами комиссии отдельно
по каждому пункту хранения ценностей и представителем, который был назначен
ответственным за сохранность этих объектов.
Один экземпляр отправляется в бухгалтерию
для составления сличительной ведомости, а второй остается у материально
ответственного лица.
2.3
Организация синтетического и аналитического учета основных средств в ЗАО
"Факел"
Согласно учетной политике для целей бухгалтерского и
налогового учета (приложение 9) закрытого акционерного общества
"Факел", налоговый и бухгалтерский учет на предприятии ведется
бухгалтерией, возглавляемой главным бухгалтером на основании части 3 статьи 7
закона от 6 декабря 2011 года № 402-ФЗ.
Учетная политика для целей бухгалтерского учета разработана в
соответствии с федеральными законами и нормативными актами.
Бухгалтерский учет ведется с применением двойной записи.
Основание: План счетов бухгалтерского учета и Инструкция по
его применению (утверждены приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. №
94н).
Ведение бухгалтерского учета автоматизировано, организуется c использованием рабочего
Плана счетов (приложение 10).
Основание: пункт 8 Положения по ведению бухгалтерского учета
и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29
июля 1998 г. № 34н.
В бухгалтерской отчетности последствия изменения учетной
политики отражаются перспективно. Основание: пункт 15.1 ПБУ 1/2008.
Обособленные подразделения организации на отдельный баланс не
выделяются.
Для первичных учетных документов на предприятии используются
формы, которые утверждены федеральными органами власти РФ. Основание: часть 4
статьи 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ.
Право на подписание первичных учетных документов, которые
составляются в закрытом акционерном обществе "Факел" предоставлено
следующим должностным лицам, имеющим заинтересованность в получении прибыли,
представлены в таблице 2.5.
Таблица 2.5 - Перечень лиц, имеющих право подписи первичных документов
в ЗАО "Факел"
|
Должность, Ф.
И.О.
|
Наименование
документов
|
Примечание
|
|
Директор В.А.
Мымрин
|
Все документы
|
-
|
|
Главный
бухгалтер М.В. Мымрина
|
Все документы
|
-
|
Основание: пункт 7 части 2 статьи 9 Закона от 6 декабря 2011
г. № 402-ФЗ.
Муравицкая Н.К. отмечает, что бухгалтерский учет ведется с
применением единого регистра бухгалтерского учета - книги учета фактов
хозяйственной деятельности, на основании федерального закона № 402 [41].
Для составления внутренней промежуточной отчетности отчетным
периодом является календарный месяц.
Уровень существенности устанавливается в размере 5 процентов
от стоимости объекта учета или статьи бухгалтерской отчетности, данный
показатель выявлен на основе положений по бухгалтерскому учету.
При выявлении существенной ошибки после даты подписания
годовой бухгалтерской отчетности, она должна исправляться за текущий период в
том же месяце, в котором была выявлена. При этом ретроспективный пересчет
бухгалтерской отчетности не производится.
Перед составлением годовой отчетности, соответственно раз в
год, должна проводиться инвентаризация имущества и обязательств. Также
инвентаризация может проводиться в случаях, предусмотренных законодательством и
федеральными стандартами, которые контролируют ведение бухгалтерского учета.
На основании пункта 15 ПБУ 6/01 переоценка основных средств
не производится.
Объект может быть принят к учету в качестве основного
средства, если он выполняет функцию средств труда при основном производстве
продукции (работ, услуг) на предприятии. Также этот объект должен быть с
длительным сроком полезного использования, больше года. В дальнейшем
предприятие не планирует его перепродажу и его стоимость превышает 100000
рублей. Все эти условия должны выполняться единовременно.
Предприятие определяет сроки полезного использования основных
средств на основе их классификации. Данные сроки утверждены постановлением
Правительства РФ.
Не применяются понижающие коэффициенты к действующим нормам
амортизационных отчислений основных средств.
Для начисления амортизации на объекты основных средств в ЗАО
"Факел" используется линейный метод.
Предметы, которые соответствуют всем критериям, необходимым
для отнесения их к объектам основных средств списываются по мере их передачи в
эксплуатацию.
В расходы организации отчетного периода включаются затраты на
текущий и капитальный ремонт. Затраты на регулярные ремонты, которые возникают
по технологической необходимости в к указанным расходам не относятся.
Производственные запасы, которые учитываются на счете
оборудование к установке и материалы, могут иметь возможность отражения только
на обобщенном 10 счете.
Для обобщения информации о готовой продукции и товарах
используется счет 41 "Товары" (вместо счетов 41 "Товары" и
43 "Готовая продукция").
Номер материального запаса является единицей учета
материально-производственных запасов. В соответствии с ПБУ 5/01 и плана счетов
бухгалтерского учета фактическая себестоимость товаров формируется с учетом
транспортно-заготовительных расходов при их приобретении. На предприятии
используются утвержденные приказом Минфина России формы бухгалтерского баланса
и отчета о финансовых результатах для формирования промежуточной и годовой
бухгалтерской отчетности.
Пример принятия к учету объекта основных средств в ЗАО
"Факел": Была произведена оплата двигателя Дизель, данная операция
отразилась в бухгалтерском учете по дебету счета 60.01 и кредиту счета 51, на
сумму 138000 рублей. Далее данный двигатель был поставлен на предприятие, что в
бухгалтерском учете отразилось как дебет счета 08.04 и кредит счета 60, на
сумму 138000 рублей. После поставки двигателя на предприятие, он был принят к
учету и отразился следующей корреспонденцией дебет 01.01 кредит 08.04, на сумму
138000 рублей. В конце следующего месяца была начислена амортизация линейным
способом на сумму 3833,33 рубля. Более наглядно данные операции бухгалтерского
учета представлены в таблице 2.6.
Таблица 2.6 - Журнал регистрации хозяйственных операций в ЗАО
"Факел"
|
Хозяйственная
операция
|
Дт
|
Кт
|
Сумма, руб.
|
|
1. Оплата
двигателя Дизель
|
60.01
|
51
|
138000
|
|
2. Поступление
двигателя
|
08.04
|
60
|
138000
|
|
3. Двигатель
Дизель принят к учету
|
01.01
|
08.04
|
138000
|
|
4. Начислена
амортизация
|
20
|
02
|
3833,33
|
Далее ежемесячно будет начислять амортизация в течение 35
месяцев, до полного износа двигателя. После истечения срока полезного
использования дизель будет списан с учета проводкой дебет 02 кредит 01.01 на
сумму 138000 рублей.
3.
Организация аудиторской проверки в ЗАО "Факел"
3.1
Нормативно-правовое обеспечение аудита основных средств
Аудит основных средств проводится в
соответствии со следующими нормативными документами по учебнику Касьяновой С.
А.:
. Федеральный закон О бухгалтерском учете
06.12.2011 N
402-ФЗ
. Положение по бухгалтерскому учету
Учетная политика организации ПБУ 1/2008
. Положение по бухгалтерскому учету Учет
основных средств ПБУ 601 утв. Приказом МФ РФ 26н от 30.03.2001.
. Методические указания по бухгалтерскому
учету основных средств утв. Приказом МФ РФ 91н от 13.10.2003.
. Положение по бухгалтерскому учету Учет
договоров контрактов на капитальное строительство ПБУ 294 утв. Приказом МФ РФ
167 от 20.12.94.
. Положение по бухгалтерскому учету
долгосрочных инвестиций письмо МФ РФ 160 от 30.12.93.
. Приказ МФ РФ 94н от 31.10.00 План счетов
бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и
инструкция по его применению с изменениями и дополнениями.
. Методические указания по инвентаризации
имущества и финансовых обязательств утв. Приказом МФ РФ 49 от 13.06.95.
. Гражданский кодекс РФ.
. Земельное законодательство
. Классификация основных средств,
включаемых в амортизационные группы утв. Постановлением Правительства РФ от
01.01.2002 1
. Постановление Госкомстата РФ от
11.02.1999 13 Об утверждении инструкций по заполнению форм федерального
государственного статистического наблюдения за наличием и движением основных
фондов [37].
Значительную часть в составе имущества
организации занимают основные средства. Они являются одним из важнейших
ресурсов ее хозяйственной деятельности.
В учебнике Богаченко В.М. выделяет, что в учетной политике
организации четко прописываются пределы стоимости активов, порядок формирования
учета основных средств, способы начисления амортизационного износа основных
средств. Также должны выделяться сроки переоценки основных средств,
инвентаризации, методы учета затрат на ремонт основных средств и порядок
создания ремонтного фонда и так далее [38].
Необходимо учесть, что амортизация не начисляется на
следующие объекты:
. Законсервированные и неиспользуемые в производстве объекты
основных средств. В случае консервации на срок более трех месяцев, основное
средство исключается из состава амортизируемого имущества. Любые затраты,
связанные с обслуживанием по консервации, можно учесть при расчете налога на
прибыль.
. Арендованные средства в учете арендатора.
. Земельные участки, объекты природопользования, музейные
коллекции и предметы [39].
Захарьин В.Р. выделяет, что не чаще одного раза в год, на
начало отчетного периода, коммерческие организации вправе переоценивать
основные средства. Они переоцениваются по восстановительной стоимости, а
возникшие разницы относятся на добавочный капитал организации или за счет
нераспределенной прибыли.
Из этого следует, что за учетом и использованием основных
средств необходимо осуществлять строгий контроль.
На небольших предприятиях операции, возникающие при учете
основных средств, не так многообразны и часты. Сапожников Н.Г. операции по
поступлению и выбытию основных средств, по их переоценке и амортизации. Также
Н.Г. выделил операции по ремонту основных средств, их аренде и лизингу и, как
неотъемлемая часть учета основных средств - инвентаризация [40].
Все вышеперечисленные операции должны отражаться в
бухгалтерском учете в соответствии с нормативными актами. Бухгалтер должен
руководствоваться нормативными актами федеральных и местных органов власти, а
так же нормативными документами самих экономических субъектов.
В классификаторе информационного обеспечения основных средств
можно проследить вопросы регулирования порядка совершения и оформления операций
по учету основных средств.
3.2 Методы
аудита основных средств
Заварихин Н.М. в статье "Методы аудита" представил
методы проведения аудита [42], которые применяются в настоящее время, они
представлены в таблице 3.1.
Таблица 3.1 - Методы аудита
|
Характеристика
метода
|
Метод
|
|
По степени
охвата проверяемых данных
|
Сплошная
проверка; Выборочная проверка; Комбинированная проверка.
|
|
В зависимости
от метода проведения проверки
|
Документальная
или камеральная; Фактическая проверка.
|
Сплошная проверка - это изучение всех первичных документов,
регистров аналитического и синтетического учета, а также бухгалтерской
отчетности.
Выборочная проверка основывается на законах теории
вероятностей. В соответствии с этими законами появляется возможность получить
достаточно объективные данные о проверяемой совокупности по ее относительно
малой части. Согласно требованиям Федерального правила (стандарта) № 16
"Аудиторская выборка" все элементы изучаемой совокупности должны
иметь равную вероятность быть отобранными в выборку.
Комбинированная проверка сочетает в себе методы сплошной и
выборочной проверки.
Суглобов А.Е. выделяет, что основой камеральной проверки
является изучение первичных и сводных документов, финансовой и налоговой
отчетности. При камеральной проверке не предусматривается проведение
инвентаризаций, устных опросов персонала и руководства проверяемых
экономических субъектов. Чаще всего данная проверка осуществляется без выезда
на проверяемый объект [43].
Фактическая проверка осуществляется, как правило, с выездом
на проверяемый объект. В процессе ее проведения могут использоваться подходы,
соответствующие как для сплошной, так и для выборочной проверок.
Процедуры получения аудиторских доказательств являются важным
и неотъемлемым элементом методологии аудиторской деятельности.
В Международном стандарте аудита МСА 500 и в федеральном
стандарте аудиторской деятельности № 5 "Аудиторские доказательства",
предусмотрено шесть процедур получения аудиторских доказательств, а именно:
инспектирование, наблюдение, запрос, подтверждение, пересчет и аналитические процедуры.
При инспектировании проверяются записи, документы и
материальные активы. В ходе инспектирования документов аудитор может получить
доказательства разной степени надежности. Надежность доказательств зависит от
их характера и источника получения, а также от эффективности средств
внутреннего контроля за процессом их обработки.
Наблюдение представляет собой изучение процесса или процедур,
выполняемых другими лицами. Аудитор может наблюдать за проведением подсчета
товарно-материальных ценностей работниками организации в которой он проводит
аудит. За осуществлением контрольных процедур, правильность которых можно
проверить только при непосредственном присутствии.
Документальные аудиторские доказательства включают в себя
доказательства, созданные третьими лицами, которые находились у них, у
аудируемого лица, либо созданные субъектом и находящиеся у него.
Запрос направлен на получение информации от осведомленных лиц
как в пределах, так и за пределами субъекта аудита. Запросы могут быть
различными: от официальных письменных обращений, адресованных третьим сторонам,
до неофициальных устных запросов, адресованных работникам субъекта аудита.
Ответы на запросы обеспечат аудитора сведениями, которыми он ранее не
располагал или которые подтвердят аудиторские доказательства.
Подтверждение представляет собой ответ на запрос об
информации, содержащейся в бухгалтерских записях (например, подтверждение
остатка средств на счете, величины дебиторской задолженности и т.д.).
Пересчет - проверка точности арифметических подсчетов в
первичных документах и бухгалтерских записях либо проведение аудитором
самостоятельных подсчетов или расчетов.
К собственным методам аудита относятся специальные методы и
метод существенности.
В соответствии с Федеральным стандартом аудиторской
деятельности № 4 "Существенность в аудите" способность информации об
отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях
в случае ее пропуска или искажения повлиять на экономические решения
пользователей является существенностью. При формировании суждения по вопросам
существенности аудитор должен основываться на требовании
"профессионального скептицизма", что должно подталкивать его к поиску
новых доказательств и подтверждений фактов деятельности.
Специальные подходы к интерпретации результатов проверки
формируются в виде аудиторских выводов по результатам аудиторской проверки.
Интерпретация результатов проверки состоит в выражении мнения аудитора с
использованием профессиональных суждений, подходов и оценок относительно
влияния отдельных фактов и событий на деятельность субъекта. На основе
полученной информации аудитор формулирует выводы и подготавливает аудиторское
заключение. Аудиторские заключения классифицируются как модифицированные и не
модифицированные.
Сотникова Л.В. отмечает, что модифицированное аудиторское
заключение формируется в случае наличия фактов, не влияющих на мнение аудитора.
Но при этом оно описываемое с целью привлечения внимания пользователей к
какой-либо ситуации, а также фактов, влияющих на аудиторское мнение, которые
могут привести к мнению с оговоркой, отказу от выражения мнения или
отрицательному мнению.
Не модифицированное аудиторское заключение - это
безоговорочно положительное мнение, которое высказывается в том случае, когда
финансовая (бухгалтерская) отчетность позволяет иметь достоверное представление
о финансовом положении и результатах финансово-хозяйственной деятельности
аудируемого лица в соответствии с установленными принципами и методами ведения
бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.
В журнале "Главбух" Сунгатуллина Р.Н. представила
типичные ошибки в бухгалтерском и налоговом учете основных средств.
. Неправильная классификация основных средств
. Неверный расчет первоначальной стоимости
. Ошибки при отражении переоценки основных средств
. Неправильное исчисление и отражение амортизации в
бухгалтерском и налоговом учете
. Амортизация начисляется по имуществу, которое не является
амортизируемым
. Неправильное определение времени полезного использования
. Нарушения правил учета расходов на модернизацию и
реконструкцию
. Ошибки, допускаемые при отражении расходов на ремонт
. Организацией не создан резерв на ремонт
. Неверное отражение выбытия основных средств
. Неправильный учет арендных и лизинговых операций
. Постоянные и временные разницы. Ошибки при учете основных
средств
. Образование разниц при формировании первоначальной
стоимости в налоговом и бухгалтерском учете
. Начисление амортизации с нарушением требований ПБУ 18/02
. Нарушения в начислении и зачете НДС при покупке и выбытии основных
средств [44].
3.3 Оценка
системы внутреннего контроля
В Международном стандарте аудита МСА 400 и в российском
Федеральном стандарте № 8 "Оценка рисков и внутренний контроль,
осуществляемый аудируемым лицом" отражены порядок изучения и оценки систем
бухгалтерского учета и внутреннего контроля.
Аудитор должен понимать внутренний контроль и систему
бухгалтерского учета. Это понимание ему необходимо, чтобы он мог объективно
планировать аудит и разработать эффективный подход к его проведению.
Системой внутреннего контроля является совокупность методик и
процедур, организационных мер, которые были приняты руководством хозяйствующего
субъекта для эффективного и упорядоченного ведения финансовой деятельности.
Также система внутреннего контроля необходима для обеспечения сохранности
активов, предотвращения искажения информации и своевременного составления
достоверной бухгалтерской отчетности.
При проверке системы внутреннего контроля аудитор обязан
во-первых, описать действующую систему внутреннего контроля, во-вторых, оценить
целесообразность контрольных механизмов и в-третьих, проверить эффективность
системы внутреннего контроля.
Основной задачей аудитора является оценка целесообразности
внутренних проверок в конкретных ситуациях.
Оценка эффективности системы внутреннего контроля должна
проводиться аудитором по следующим направлениям циклов бизнеса: снабжение,
производство, сбыт, оплата труда, финансы. Аудиторам в аудиторских фирмах
заранее выдаются бланки с содержанием основных контрольных вопросов, на основе
которых производится оценка системы внутреннего контроля. В перечень вопросов
основной аудитор может вносить коррективы, в зависимости от особенностей
клиента.
Также аудитору необходимо определить риск аудита, по причине
того что в ходе аудиторской проверки нет возможности проверить всю документацию
аудируемого.
Аудиторы оценивают СВК экономического субъекта как одну из
основ информационной системы для снижения аудиторского риска, получения большей
уверенности в достоверности информации и снижения трудоемкости проверки.
Система внутреннего контроля касается не только финансовой
сферы и деятельности бухгалтерии, в которой обрабатывается информация, но и
подразделения, которые являются источниками этой информации. Это происходит в
связи со сложностью происходящих в организации хозяйственных процессов.
Аудит СВК необходим аудитору для того чтобы:
. Понимать на сколько он может доверять предоставленным
организацией данным
. Выявить какие усилия приложило руководство, для получения
правильной и полной информации
. Оценить насколько аудитор может использовать результаты
внутреннего контроля при своей проверке.
За счет результата аудита системы внутреннего контроля
определяется риск внутреннего контроля.
Величина выбранного риска при проверке соответствующей позиции
баланса в будущем повлияет на размер статистической выборки.
Если аудитор заметил в процессе изучения взаимоотношений в
фирме, что эффективные системы ревизии могут находиться под влиянием
руководства компании, то вне зависимости от других результатов риск внутреннего
контроля необходимо оценивать как высокий.
М.В. Губочкина в своей статье предлагает
модель теста, разработанную фирмой "Гориславцов и Ко", которая
предполагает разработку вопросов к каждому функциональному элементу СВК с
вариантами ответов "да", "нет", "не характерно"
(таблица 3.2) [45].
Таблица 3.2 - Структура
теста СВК
|
Подсистемы и
элементы CВК
|
Да
|
Нет
|
Не характерно
|
|
Информационная
система: организационная структура объекта
|
|
Соответствует
ли организационная структура размерам и характеру деятельности организации
|
+
|
-
|
-
|
За счет результатов оценки СВК можно
обоснованно определить направления необходимых изменений в структуре компании и
предложить основу для внедрения лучшей практики в области внутреннего контроля,
управления рисками и корпоративного управления.
За счет оценки СВК появляется возможность
оптимально распределить ответственность между уровнями управления. Создать
систему регламентов ключевых бизнес-процессов. Также появляется возможность
повышения эффективности деятельности подразделений, осуществляющих внутренний
контроль как основной вид деятельности (ревизионная комиссия, служба
внутреннего аудита, контрольно-ревизионный отдел, комитет по аудиту).
Разработать и внедрить регламенты и методики деятельности подразделений, осуществляющих
внутренний контроль и так далее.
В отчете по результатам оценки системы
внутреннего контроля отражаются итоги проведенной работы, они включают оценку
степени надежности СВК компании, недостатки структуры и функционирования
системы внутреннего контроля, а также предложения по ее совершенствованию.
Может быть разработана корпоративная политика в области СВК и ее внедрение во
внутреннюю среду предприятия.
Система внутреннего контроля может считаться действенной,
если она предупреждает о возникновении недостоверной информации, в пределах
ограниченного времени эффективно выявляет недостоверность, после того как
недостоверная информация возникла.
3.4
Разработка плана и программы аудита основных средств в ЗАО "Факел"
В.В. Скобара выделяет, что основные направления аудита
основных средств должны обеспечивать правильность оценки основных средств в
учете, правильность отражения данных о наличии и движении основных средств в
бухгалтерском учете и отчетности, контроль за наличием и сохранностью основных
средств, правильное начисление и отражение в учете амортизации и ремонта
основных средств, правильное отнесение предметов к основным средствам,
правильное оформление и отражение в учете операций по поступлению и выбытию
основных средств [46].
В соответствии с данными направлениями аудита можно выделить
следующие направления проверки:
. Аудит инвентаризации с целью переоценки основных средств
. Аудит движения основных средств
. Проверка правильности налогообложения по основным средствам
. Аудит наличия и сохранности основных средств
. Аудит правильности начисления амортизации
Аудиторская проверка учета основных средств проводится на
основании договора на проведение аудита, (приложение 11), плана и
программы проведения аудита.
Общий план проверки должен включать в себя, представленные
выше, направления данных участков.
План аудита представлен в таблице 3.3.
Таблица 3.3 - Общий план аудита основных средств в ЗАО
"Факел"
|
Проверяемая
организация
|
ЗАО
"Факел"
|
|
Период аудита
|
С 01.01.15 по
31.12.15
|
|
Количество
человеко-часов
|
280
|
|
Руководитель
аудиторской группы
|
Ершов Л.Н.
|
|
Состав
аудиторской группы
|
Ершов Л.Н.,
Смирнова А.Б.
|
|
Планируемый
аудиторский риск
|
4%
|
|
Планируемый
уровень существенности
|
5%
|
|
№ п/п
|
Планируемые
виды работ
|
Период
проведения
|
Исполнитель
|
Примечания
|
|
1.
|
Аудит
инвентаризации с целью переоценки основных средств
|
В течение
отчетного года
|
Ершов Л.Н.,
Смирнова А.Б.
|
Согласно
сводному общему плану аудита экономического субъекта
|
|
2.
|
Аудит движения
основных средств
|
В течение
отчетного года
|
Ершов Л.Н.
|
|
|
3.
|
Проверка
правильности налогообложения по основным средствам
|
В течение
отчетного года
|
Ершов Л.Н.,
Смирнова А.Б.
|
|
|
4.
|
Аудит наличия и
сохранности основных средств
|
В течение
отчетного года
|
Ершов Л.Н.,
Смирнова А.Б.
|
|
|
5.
|
Аудит
правильности начисления амортизации
|
В течение
отчетного года
|
Смирнова А.Б.
|
|
|
|
|
|
|
|
Руководитель аудиторской организации ______________ А.Е.
Гагарский
(подпись)
Руководитель аудиторской группы _______________ Л.Н. Ершов
(подпись)
Программа аудита основных средств представлена в приложениях
(приложение 12).
Существуют присущие аудиту ограничения, которые влияют на
возможность обнаружения существенных искажений в силу различных причин. Именно
поэтому аудитор не может с абсолютной уверенностью выразить мнение о степени
достоверности финансовой отчетности.
Объективными причинами в соответствии с которыми аудитор не в
силах выявить существенные искажения можно предположить, во-первых,
использование аудитором систем тестирования, во-вторых, наличие ограничений,
присущих любым системам бухгалтерского учета и внутреннего контроля и
в-третьих, существование ограничений в части аудиторских доказательств.
Существенность в аудите является вероятность того, за счет
проведения аудиторских процедур возможно выявить наличие ошибок в отчетности и
их непосредственное влияние на принятие управленческих решений ее
пользователями. Информация об отдельных активах будет считаться существенной
если ее отсутствие или искажение, так или иначе повлияет на принятие
управленческого решения в области экономики, которые были приняты на основе
финансовой отчетности. Показатели уровня существенности представлены в таблице
3.4.
Таблица 3.4 - Показатели расчета уровня
существенности в ЗАО "Факел"
|
Наименование
базового показателя
|
Значение
показателя из бухгалтерской отчетности, тыс. руб.
|
Доля, %
|
Значение,
применимое для нахождения уровня существенности, тыс. руб.
|
|
Выручка тыс.
руб.
|
20542
|
2
|
410,84
|
|
Чистая прибыль
(убыток)
|
2088
|
5
|
104,4
|
|
Валюта баланса
|
4142
|
2
|
82,84
|
|
Собственный
капитал
|
2098
|
10
|
209,8
|
|
Общие затраты
|
11803
|
2
|
236,06
|
Среднее арифметическое показателей,
применяемых для нахождения уровня существенности, составляет:
(410,84+104,4+82,84+209,8+236,26)
/5=126,66
Рассчитаем отличие наименьшего значения от
среднего:
(126,66-82,84) /126,66*100%=34,61%
Разница между наибольшим и средним
значением будет составлять:
(410,84-126,66) /126,66*100%=224,36%
Рассчитаем среднее арифметическое значение,
исключив максимальное и минимальное значения:
(104,4+209,8+236,26)
/3=183,49 т. р.
Полученную величину, возможно округлить до
200 тыс. руб. и использовать данный количественный показатель в качестве
значения уровня существенности.
Различие между значением уровня
существенности до и после округления составляет:
(200-183,49) /183,49*100%=8,9 %, т.е.
находится в пределах 20%.
Таким образом, для проверки финансовых
результатов принимается уровень существенности 200 тыс. руб.
Полученное значение
единого уровня существенности распределим между значимыми статьями
бухгалтерского баланса (таблица 3.5).
Таблица 3.5 - Распределение уровня существенности по статьям
баланса ЗАО "Факел"