Порівняння фінансової звітності суб’єктів малого та мікропідприємництва України та країн Європейського Союзу
ПОРІВНЯННЯ ФІНАНСОВОЇ ЗВІТНОСТІ СУБЄКТІВ МАЛОГО ТА МІКРОПІДПРИЄМНИЦТВА УКРАЇНИ ТА КРАЇН ЄС
Гнатенко Є.П., Соболева І.В. Миколаївський національний університет імені В.О. Сухомлинського
Анотація
У статті розглянуто критерії розмежування малих та мікропідприємств. Представлено порівняння вимог нормативних документів до складання та подання фінансової звітності субєктів малого підприємництва в Україні та країнах Європи. Визначено сферу застосування положень МСФЗ та Директиви ЄС. Охарактеризовано особливості розкриття інформації у фінансовій звітності субєктів малого бізнесу країн ЄС. Виявлено тенденції діяльності малих та мікропідприємств України в умовах євроінтеграції.
Ключові слова: мале підприємство, мікропідприємство, звітність, Директива ЄС, МСФЗ, євроінтеграція.
Вступ
Постановка проблеми. Чинна Угода про асоціацію між Україною та Європейським союзом від 2014 року передбачає в рамках своєї імплементації заходи з удосконалення бухгалтерського обліку в частині співставлення стандартів і вимог до фінансової звітності. Однак, не зважаючи на достатньо актуальний напрямок досліджень в питаннях трансформації вітчизняної звітності до європейських стандартів особливості трансформації звітності для субєктів малого та мікропідприємництва досі не розглядалось.
Субєкти малого та мікропідприємництва займають особливий сектор економіки будь-якої країни, оскільки сприяють забезпеченню зайнятості населення, виступають важливим фактором соціальної стабільності та економічного зростання. У практиці європейських країн для малих і середніх підприємств діє окремий Міжнародний стандарт фінансової звітності (далі МСФЗ для МСП) [1], який визначає мету, принципи, склад фінансової звітності та методичні аспекти обліку. Фінансова звітність малих і мікропідприємств в Іспанії регулюється Генеральним планом бухгалтерського обліку (РОС de РУМЕБ), в Польщі Законом «Про бухгалтерський облік». З прийняттям Директиви 2013/34/ЄС (далі Директива ЄС) [2] підходи до визнання підприємств малого бізнесу, у тому числі мікропідприємств, форма і склад фінансової звітності для даних субєктів, суттєво змінились. У вітчизняній практиці форма і склад фінансової звітності малих підприємств визначається П(С)БО 25 «Фінансовий звіт субєкта малого підприємництва» [7]. Наявність міжнародних, міждержавних та національних нормативних документів, що регламентують форму і склад фінансової звітності субєктів малого та мікро- підприємництва вимагає порівняння, детального аналізу особливостей їх застосування, відмінностей та спільних рис для визначення напрямів гармонізації обліку і звітності в сучасних умовах посиленої економічної інтеграції.
Аналіз останніх досліджень і публікацій. Особливості складання фінансової звітності малих та мікропідприємств в Україні висвітлюються в працях багатьох науковців, про що свідчить велика кількість публікацій. В дослідженні адаптації форм звітності в цілому проведена ґрунтовна робота такими вітчизняними вченими як С. Голов, С. Зубілевич, С. Семенова, О. Малишкін [4, 5, 8, 11] які провели як часткове так і комплексне співставлення статей національної фінансової звітності відповідно до вимог Директиви 34/2013 ЄС. Зокрема, методика заповнення Спрощеного фінансового звіту субєкта малого підприємництва розкрита К.В. Безверхим [3, с. 42]. Порівняльна характеристика системи звітності Польщі та України у секторі МСП в рамках імплементації угоди України з ЄС представлена в праці І.С. Ковової [6, с. 355].
Виділення невирішених раніше частин загальної проблеми. Залишаються мало досліджуваними практичні аспекти та особливості складання фінансової звітності за спрощеною системою в окремих країнах ЄС, порівняння вимог їхнього законодавства з нормами Директиви 34/2013/ЄС. Дослідження досвіду розвинених країн щодо складання фінансової звітності малими та мікропідприємствами особливо актуальне для посилення євро- інтеграційного напряму України.
Мета статті. Головною метою статті є порівняння форм, складу та особливостей фінансової звітності субєктів малого та мікропідприємництва України та країн ЄС з вимогами МСФЗ для МСП та Директиви 34/2013/ЄС, встановленні спільних рис та відмінностей, можливостей запозичення позитивного досвіду зарубіжних країн для України.
фінансовий звітність малий підприємництво
Виклад основного матеріалу
Порядок складання фінансової звітності за спрощеною формою в Україні регулює П(С)БО 25 «Фінансовий звіт субєкта малого підприємництва» [7], що визначає субєктів господарювання, які складають:
1)Фінансовий звіт субєкта малого підприємництва, що включає: ф. № 1-м «Баланс» і № 2-м «Звіт про фінансові результати», передбачений для юридичних осіб - субєктів малого підприємництва, які визнані такими відповідно до законодавства (крім тих, які складають Спрощений фінансовий звіт субєкта малого підприємництва), а також для представництв іноземних субєктів господарської діяльності;
2)Спрощений фінансовий звіт субєкта малого підприємництва: ф. № 1-мс «Баланс» і № 2-мс «Звіт про фінансові результати», призначений для субєктів малого підприємництва - юридичних осіб, які ведуть спрощений бухгалтерський облік доходів та витрат відповідно до податкового законодавства, та для субєктів малого підприємництва - юридичних осіб, що відповідають критеріям мікропідприємництва.
Відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» [10], субєкти малого підприємництва, які мають право на застосування спрощеного обліку доходів і витрат та які не зареєстровані платниками ПДВ, можуть систематизувати інформацію, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, в регістрах бухгалтерського обліку без застосування подвійного запису. Також малі підприємства за бажанням можуть використовувати МСФЗ для МСП, закріпивши відповідне рішення в наказі про облікову політику, однак в такому випадку підприємство втрачає право застосовувати П(С)БО 25 [7] та зобовязане переходити на складання звітності за НП(С)БО 1 [9].
Норми П(С)БО 25 [7] поширюється лише на юридичних осіб - підприємства малого бізнесу, а фізичні особи - субєкти малого підприємництва керуються іншими положеннями та складають окремі документи, зокрема, книгу обліку доходів або книгу обліку доходів і витрат [11, с. 42]. Критерії визнання субєктів малого підприємництва (чисельність працівників не більше 50 осіб, а річний дохід не перевищує еквіваленту 10 млн. євро), у тому числі мікропідприємництва (10 осіб та 2 млн. євро), встановлені у Господарському кодексі України [12], базуються на застарілих Рекомендаціях Європейської Комісії 2003/361/ЄС від 06.05.2003 р. [13], що втратили чинність з прийняттям Директиви ЄС [2].
Директива ЄС [2] про річну фінансову звітність, консолідовану звітність та повязані звіти деяких видів підприємств визначає нові критерії розмежування субєктів господарювання на мі- кро, малі, середні і великі та передбачає форми звітності для них. У статті 14 «Спрощення для малих і середніх підприємств» передбачається, що Держави - члени ЄС можуть дозволити малим підприємствам складати скорочені баланси з відображенням в них лише тих статей Додатків III та IV, які позначені літерами та римською нумерацією, розкриваючи окремо інформацію про довгострокову дебіторську і кредиторську заборгованість. Згідно з Додатком III скорочений Баланс малих і середніх підприємств в Активі повинен мати наступні статті: А. Підписний неоплачений капітал, В. Організаційні витрати, С. Основні засоби, у т.ч.: І. Нематеріальні активи, II. Матеріальні активи, III. Фінансові активи; Б. Оборотні активи, у т.ч.: І. Запаси, II. Дебіторська заборгованість (окремо зазначається довгострокова), III. Інвестиції, IV. Грошові активи; Е. Аванси і нарахований дохід (якщо вони не показуються в розділі В (II) активу).
У складі Пасивів має відображатися: А. Капітал і резерви, у т.ч.: І. Підписний капітал, II. Рахунок емісійного доходу, III. Резерв переоцінки, IV. Резерви (і довгострокові забезпечення), V. Прибуток або збиток попередніх періодів, V. Прибуток або збиток за фінансовий рік; В. Резерви (і поточні забезпечення), С. Кредиторська заборгованість, Б. Нараховані доходи і витрати майбутніх періодів (якщо вони не показуються в розділі С пасиву).
У Додатку VI передбачено функціональний поділ витрат, тому статті включають: валовий прибуток, витрати по реалізації (у т.ч. коригування вартості), адміністративні витрати, інші операційні доходи, доходи від участі в капіталі, доходи від інвестиційних операцій, інші фінансові доходи, фінансові та інші витрати, податок на прибуток від звичайної діяльності, прибуток або збиток від звичайної діяльності після оподаткування, інші податки, прибуток або збиток за фінансовий рік. За Директивою 34/2013/ЄС мікро, малі та середні підприємства складають скорочений баланс та скорочений звіту про прибутки та збитки, при цьому звільнені від підготовки управлінських звітів, якщо вся інформація наводиться в Примітках.
Відповідно до Міжнародних стандартів фінансової звітності для малих і середніх підприємств [1] встановлено, що малими та середніми підприємствами є субєкти господарювання, які не є: підзвітними громадськості (тобто не є учасниками фондового ринку, інвестиційними та кредитними установами, страховими компаніями, брокерами цінних паперів, або мають на відповідальному зберіганні активи великої групи сторонніх осіб) та оприлюднюють фінансові звіти загального призначення для зовнішніх користувачів (наприклад, для власників, потенційних кредиторів, рейтингових агентств).
За МСФЗ для МСП передбачено повний комплект фінансових звітів:
1)звіт про фінансовий стан на дату звітності;
2)одне з двох: єдиний звіт про сукупний дохід за звітний період або окремий звіт про прибутки та збитки і окремий звіт про сукупний дохід;
3)звіт про зміни у власному капіталі за звітний період;
4)звіт про рух грошових коштів за звітний період;
5)примітки, що містять стисле викладення облікової політики та іншу пояснювальну інформацію.
Однак, МСФЗ для МСП не регламентує форми фінансових звітів, а визначає лише їх зміст та деякі критерії групування статей, при цьому стандарти містять суворі вимоги щодо обовязкової наявності певних статей у звітах і заборони на включення окремих статей до звітів. МСФЗ для МСП є єдиним стандартом, який визначає мету, принципи, склад фінансової звітності та методику відображення в обліку інформації про активи, капітал, зобовязання та господарські операції малих і середніх підприємств, тобто підприємства не користуються іншими МСБО або МСФЗ.
Згідно з розділом 5 Закону «Про бухгалтерський облік» Польщі фінансова звітність малих та мікропідприємств Польщі включає:
1)бухгалтерський баланс;
2)звіт про прибутки і збитки;
3)додаткову інформацію та розяснення щодо складання фінансової звітності.
Субєкти мікро та малого підприємництва Польщі звільнені від обовязку складати звіт про власний капітал та звіт про рух грошових коштів. Субєкти мікропідприємництва готують спрощений баланс та звіт про прибутки і збитки відповідно до Додатку 4 до Закону, субєкти малого підприємництва складають спрощені форми фінансової звітності згідно з Додатком 5. Для малих підприємств передбачена можливість в прийнятті спрощеної облікової політики за умов дотримання вимоги щодо повноти та достовірності фінансової звітності. При цьому мікропідприємство може відмовитися від принципу обачності в оцінці окремих активів та зобовязань.
Мікро та малим підприємствам в Польщі дозволено не складати примітки, якщо пояснювальна інформація надається відповідно до вимог Додатків до Закону. А саме у розділі «Загальна інформація» фінансової звітності субєкта мікропідприємництва вказується: фірмове найменування та юридична адреса, період складання фінансової звітності, застосовані принципи бухгалтерського обліку з деталізацією спрощень, відомості про можливі загрози і заплановані обсяги діяльності, ключові положення облікової політики, в тому числі методи оцінки активів і зобовязань (включаючи амортизацію), фінансовий результат і метод підготовки фінансової звітності в тій мірі, в якій Закон залишає індивідуальне право вибору.
Ведення бухгалтерського обліку в Іспанії регламентується Генеральним планом бухгалтерського обліку, що затверджений Королівським указом 1514/2007 від 16 листопада та прийнятий для адаптації до європейських стандартів обліку і вимог Директив ЄС. Поряд із загальною системою бухгалтерського обліку і звітності в Іспанії прийнято Генеральний план бухгалтерського обліку для малих і середніх підприємств 1515/2007, беручи до уваги особливі характеристики цих компаній. Генеральний план бухгалтерського обліку і план для малих і середніх підприємств містять конкретні критерії віднесення субєктів господарювання до малих та мікропідприємств. Обидва плани мають однакову структуру і складаються з розділів:
1)Концептуальні основи бухгалтерського обліку;
2)Облікова політика та оцінка для малих і середніх підприємств;
3)річна бухгалтерська звітність (правила підготовки та модель форм звітності);
4)План рахунків бухгалтерського обліку;
Найсуттєвіші відмінності містяться в третьому розділі щодо підготовки та складу фінансової звітності. Генеральний план бухгалтерського обліку для малих і середніх підприємств має добровільний характер, вимоги якого не є обовязковим для компаній, які відповідають критеріям малих і середніх підприємств. Однак, незалежно від критеріїв він не поширюється на: емітентів цінних паперів та учасників торгів на регульованому ринку країн ЄС; осіб, які є частиною групи компаній, що складають консолідовану звітність, бюджетні установи. Річна фінансова звітність малих і середніх підприємств Іспанії складається з балансу, звіту про прибутки і збитки, звіту про зміни в капіталі і приміток. Ці документи повинні бути підготовлені також відповідно до положень Торгового кодексу Іспанії, Закону про корпорації, Закону про товариства з обмеженою відповідальністю та Генерального плану бухгалтерського обліку для малих і середніх компанії.
Отже, для малих і середніх підприємств Іспанії передбачено спрощений формат фінансової звітності, для яких встановлено спільний критерій визнання, окремий план рахунків та форми фінансової звітності. В цілому облік і звітність субєктів мікропідприємництва має певні спрощення, але суттєво не відрізняються від форм фінансової звітності малих і середніх підприємств, які складають усі форми звітності.
Результати порівняння форм та особливостей складання і подання фінансової звітності малих і мікропідприємств України, Польщі та Іспанії відповідно до МСФЗ для МСП та Директиви ЄС представлені в таблиці 1.
Таблиця 1 Порівняння вимог національних та міжнародних стандартів й форм фінансової звітності для малих підприємств України та ЄС
№Критерії порівнянняП(С)БО 25 «Фінансовий звіт субєкта малого підприємництва»МСФЗ для МСПДиректива ЄСЗакон «Про бухгалтерський облік» ПольщіГенеральний план бухгалтерського обліку для МСП Іспанії1.Сфера застосуванняВстановлює лише форму, зміст та порядок заповнення фінансової звітності субєктів малого підприємництва (не скасовує застосування ряду інших П(С)Бо)Визначає повний перелік методологічних основ обліку і складання звітності (обєднує базові положення МСФЗ)Містить координаційні заходи для законодавства країн - членів ЄС щодо визначення категорій підприємств та груп для складання фінансової та консолідованої звітностіВстановлює правила ведення обліку, складання звітності, у тому числі консолідованої, її оприлюднення, аудит та надання бухгалтерських послугПрийнятий для адаптації до європейських стандартів обліку і вимог Директив ЄС з урахуванням особливостей МСП2.Форми фінансової звітностіФінансовий звіт субєкта малого підприємництва: ф. № 1-м Баланс та ф. № 2-м Звіт про фінансові результати; Спрощений фінансовий звіт субєкта малого підприємництва: ф. № 1-мс Баланс та ф. № 2-мс Звіт про фінансові результати.звіт про фінансовий стан на дату звітності; одне з двох: єдиний звіт про сукупний дохід за звітний період або окремий звіт про прибутки та збитки і окремий звіт про сукупний дохід; звіт про змінну власному капіталі за звітний період; звіт про рух грошових коштів за звітний період; примітки, що містять стисле викладення облікової політики та іншу пояснювальну інформацію.Для мікро та малих підприємств: скорочений Баланс; скорочений Звіт про прибутки та збитки; Обмежений склад Приміток.Для мікро та малих підприємств: Баланс; Звіт про прибутки та збитки. Відсутність Приміток за умови розкриття необхідної інформації у вступній частині до фінансової звітності (розділ «Загальна інформація» до Балансу)Для мікро, малих та середніх підприємств: Баланс; Звіт про прибутки і збитки МСП за рік; Звіт про змінну капіталі МСП за рік; розширений склад Приміток МСП.
Як бачимо, національні та міжнародні нормативні документи орієнтовані на полегшення адміністративного тиску та спрощення процесу складання та представлення фінансової звітності. Поряд з цим, досі залишається значна кількість відмінностей у критеріях визнання субєктів мікро та малого підприємництва, на які поширюється право складати спрощену звітність; склад та форми фінансової звітності, обсяг інформації, який вони охоплюють, склад статей звітності. МСФЗ для МСП охоплює більше коло користувачів (включаючи середні підприємства). Аналогічний підхід в Іспанії, де для мікро, малих та середніх підприємств передбачено однаковий склад звітності. В Україні, Польщі та Іспанії для мікропідприємств форми балансу і звіту про фінансові результати (про прибутки і збитки) мають скорочений перелік статей.
Тільки в Україні для мікропідприємств при складанні звітності не використовується подвійний запис, а облікова інформація узагальнюється у відповідних регістрах. Суттєві відмінності у фінансових критеріях розподілу субєктів на групи та підходах до розрахунку, єдине спільне між ними - це чисельність працівників. Хоча еталоном у встановленні таких критеріїв для країн Європи має виступати Директива ЄС.
Висновки і пропозиції
Директива ЄС не забороняє використання МСФЗ для МСП в країнах ЄС, в Україні облік і звітність здійснюється за національними або міжнародними стандартами на вибір підприємства, за винятком, коли застосування МФЗ є обовязковим відповідно до законодавства. Вітчизняні малі підприємства, які самостійно обирають методику обліку і звітності за МСФЗ для МСП не застосовують П(С)БО 25, а використовують НП(С)БО 1. Хоча фактично Директива 2013/34/ЄС не поширюється на вітчизняні підприємства, незаперечною залишається необхідність гармонізації та імплементації міжнародних норм в Україні під впливом євроінтеграції.
Відповідно до законодавства Польщі для мі- кро та малих підприємств передбачено дві форми звітності: баланс та звіт про прибутки і збитки, примітки можна не складати за умови розкриття необхідної інформації у вступній частині до фінансової звітності. Малі та мікропідприємства не зобовязують складати звіт про рух грошових коштів та звіт про зміни в капіталі, проте за бажанням такі форми звітності можуть надаватись. В Україні та Іспанії неоплачений капітал все ще показується у пасиві зі знаком мінус і критерії для малих підприємств значно вищі. В Іспанії передбачено спрощений формат фінансової звітності для малих і середніх підприємств, для яких діє окремий Генеральний план бухгалтерського обліку для МСП, встановлено спільний критерій визнання, а саме: дотримання за два попередні роки поспіль щонайменше двох з наступних вимог: а) сума активів не перевищує 2,85 млн. євро; б) річна чиста сума обороту не більше 5,72 млн. євро; в) середня чисельність працівників не перевищує 50 осіб. Облік і звітність субєктів мікропідприємництва має певні спрощення, але суттєво не відрізняється від форм фінансової звітності малих і середніх підприємств, які складають баланс, звіт про прибутки і збитки, звіт про зміни в капіталі, примітки.
Зважаючи на вищезазначене для України пропонується змінити критерії розмежування субєктів малого та мікропідприємництва відповідно до Директиви ЄС та дозволити обирати деякі з обмежень, тим більше, що вимоги ПКУ щодо застосування спрощеної системи оподаткування мають суттєво нижчі порогові значення. Зміни в законодавстві щодо спрощення обліку і звітності малих та мікропідприємств повинні відповідати вимогам сучасності, новітнім тенденціям, зокрема, щодо трудової міграції, легкості відкриття та реєстрації малого бізнесу, процедури подання звітів, орієнтації на стартап-проекти.
З метою гармонізації форм та методики складання фінансової звітності малих підприємств необхідно визначити перелік статей, які є обовязковими для всіх, та перелік, який може варіюватись залежно від специфіки представлення та деталізації інформації. Цілком достатньо надавати інформацію про фінансовий стан та результати діяльності малого підприємства в балансі та звіті про прибутки і збитки. Примітки можна виділити в окрему форму або як вступний пояснювальний додаток до звітності. Важливою є гармонізація національного законодавства з МСФЗ для МСП.
Список літератури
1.IFRS for SMES (2009): The International Financial Reporting Standard for Small and Medium-sazed Entities, IASB, London 2009 [Електр. ресурс]. - Режим доступу: http//www.minfin.gov.ua/control/publish/article/ <http://www.minfin.gov.ua/control/publish/article/> main?art_id=92410&c
2.Directive 2013/34/EU of the European Parliament and control of 26 June 2013 on the annual financial statements, consolidated financial statements and related reports of certain types of undertakings, amending Directive 2006/43/EC of the European Parliament and of the Council and repealing Council Directives 78/660/EEC and 83/349/EEC Text with EEA relevance [Електронний ресурс] - Режим доступу: <http://eur-lex.europa.eu/> legalcontent/
3.Безверхий К. Порядок складання спрощеного фінансового звіту субєкта малого підприємництва / К. Безверхий, Бухгалтерський облік і аудит. - 2016. - № 11-12. - С. 40-50.
4.Голов С. Вдосконалення бухгалтерського обліку і фінансової звітності в Україні в контексті євроінтеграції / С. Голов // Бухгалтерський облік і аудит. - 1/2014. - С. 3-17.
5.Зубілевич С. Облікова Директива ЄС, її вплив насклад і зміст звітів європейських компаній та перспективи для України / С. Зубилевич // Бухгалтерський облік і аудит. - 7/2014. - С. 3-17.
6.Ковова І.С., Семенова С.М. Обліково-аналітичне забезпечення контролю витрат малих підприємств в умовах євроінтеграції / І.С. Ковова, С.М. Семенова // Актуальні проблеми економіки - 2015, № 11, с. 353-358.
7.Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 25 «Фінансовий звіт субєкта малого підприємництва»: Положення Міністерства фінансів України від 25.02.2000 р. № 39 [Електронний ресурс] - Режим доступу: <http://zakon3.rada.gov.ua/laws/show/z0161-00>
9.Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності»: Наказ МФУ від 07.02.2013 р. № 73. [Електронний ресурс] - Режим доступу <http://zakon2.rada.gov.ua>
10.Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні: Закон України від 16.07.1999 р. № 996-ХІУ [Електронний ресурс] - Режим доступу: <http://zakon3.rada.gov.ua/laws/show/996-14>
11.Семенова С.М. Визначення підприємств малого бізнесу, які можуть застосовувати спрощену систему оподаткування, обліку та звітності / С.М. Семенова // Бухгалтерський облік і аудит. 2016. - № 1. - С. 39-46.
12.Господарський кодекс України: Закон України від 16.01.2003 р. № 436-ІУ [Електронний ресурс] - Режим доступу: <http://zakon3.rada.gov.ua/laws/show/436-15>