Формирование финансовых результатов хозяйственной деятельности организации и порядок их представления в отчёте о совокупном доходе

Формирование финансовых результатов хозяйственной деятельности организации и порядок их представления в отчёте о совокупном доходе

Тема: «Формирование финансовых результатов хозяйственной деятельности организации и порядок их представления в отчёте о совокупном доходе»

Оглавление

Введение. 3

1. Методологические основы представления финансовых результатов в отчёте о совокупном доходе  4

1.1 Сущность отчёта о совокупном доходе. 4

1.2 Методологическая база составления отчёта о совокупном доходе. 9

1.3 Сравнение понятия «доходы» в международной и российской практике учёта. 20

2. Формирование отчёта о совокупном доходе. 32

2.1 Построение отчёта о прибылях и убытках и его компонентов. 32

2.1.1 Признание выручки по МСФО (IAS) 18. 32

2.1.2 Методы расчёта и признания выручки по договорам с покупателями (IFRS 15) 32

2.1.3 Расчёт себестоимости по МСФО.. 32

2.1.4 Учёт расходов и формирование прибыли за отчётный период. 33

2.2 Формирование отчёта о прочем совокупном доходе и его компонентов. 33

2.2.1 Доходы и расходы от изменения балансовой стоимости внеоборотных активов (МСФО (IAS) 16, МСФО (IAS) 38, МСФО (IAS) 40) 34

2.2.2 Актуарные прибыли и убытки по планам с установленными выплатами (МСФО (IAS) 19) 34

2.2.3 Доходы и расходы (курсовые разницы), возникшие при пересчете финансовой отчётности зарубежной деятельности (МСФО (IAS) 21) 34

2.2.4 Доходы и расходы от переоценки стоимости инвестиций в долевые инструменты, отражаемые по справедливой стоимости (МСФО (IFRS) 9) 34

2.2.5 Эффективная часть доходов и расходов от инструментов хеджирования денежных потоков (МСФО (IAS) 39) 34

2.3 Реклассификация доходов и расходов в отчёте о совокупном доходе. 34

3. Разработка предложений по расширению применения категории «Прочий совокупный доход» в российской учетной практике. 36

3.1 Аналоги компонентов прочего совокупного дохода в РСБУ.. 36

3.2 Возможность включения прочего совокупного дохода как отдельного вида дохода в российскую практику учёта. 36

Заключение. 37

Список использованной литературы.. 38

Введение

1. Методологические основы представления финансовых результатов в отчёте о совокупном доходе

1.1 Сущность отчёта о совокупном доходе

В современных условиях бухгалтерская (финансовая) отчётность как важнейший элемент информационной системы экономического субъекта является средством внешней коммуникации, позволяющим заинтересовать инвесторов и привлечь необходимые инвестиции. Она служит основой оценки финансового и хозяйственного потенциала, деловой активности и эффективности использования ресурсов, проведения различных аналитических исследований, последующего планирования и прогнозирования деятельности экономического субъекта.

Международный стандарт финансовой отчётности (МСФО) (IAS) 1 «Представление финансовой отчётности» предъявляет требования к формату представления и содержанию информации о финансовых результатах в виде отчёта о совокупном доходе организации.

Отчёт о совокупном доходе (statement of comprehensive income) – это документ, в котором отражается величина прибылей, убытков и изменений прочего совокупного дохода за отчётный период[1]. Отчёт о совокупном доходе также называют отчётом о прибылях и убытках и прочем совокупном доходе (statement of profit or loss and other comprehensive income).

Порядок представления информации в отчёте о совокупном доходе регулируется МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчётности»[2]. В МСФО (IAS) 1 применяются термины «прибыль» или «убыток», «суммарный совокупный доход», «прочий совокупный доход». Прибыль или убыток – общая сумма доходов за вычетом расходов, исключая компоненты прочего совокупного дохода. Общий совокупный доход - изменение объема чистых активов компании, возникшее в отчётном периоде в результате операций и других событий, отличное от тех изменений, которые возникли вследствие операций с собственниками, действующими в этом качестве. Общий совокупный доход включает в себя все компоненты «прибыли или убытка» и «прочего совокупного дохода». В МСФО (IAS) 1 отмечено, что организации при составлении отчёта могут использовать эти термины, а также применить другие, но при условии, что смысл статей не изменится. Например, для обозначения статьи о финансовом результате можно применять обозначение «Прибыли или убытки после уплаты налога на прибыль», можно применять термин «чистая прибыль».

В целом отчёт о совокупном доходе состоит из двух основных разделов:

– «Прибыли и убытки» – по сути это полный аналог российского отчёта о финансовых результатах, который заканчивается величиной прибыли после налогообложения (чистой прибыли);

– «Прочий совокупный доход», который включает в себя доходы и расходы, отражаемые непосредственно в собственном капитале, а также реклассификацию ранее признанных в собственном капитале доходов и расходов, которые больше не могут там учитываться. Причем в разделе «Прочий совокупный доход» приводятся именно соответствующие доходы и расходы, а не все операции, отражаемые в собственном капитале.

Отчёт о совокупном доходе может быть составлен в одном из следующих вариантов (рисунок 1). Вариант представления данного отчёта организация выбирает самостоятельно исходя из сложившейся практики, специфики бизнеса и пожеланий собственников.

Рисунок 1 – Варианты составления отчёта о совокупном доходе

Отчёт о совокупном доходе должен включать, как минимум, статьи, которые представляют следующие суммы за период^[3]:

– выручка;

– затраты по финансированию;

– доля предприятия в прибыли или убытке ассоциированных предприятий и совместной деятельности, учитываемых по методу долевого участия;

– расходы по налогу на прибыль;

– отдельная сумма, которая складывается из прибыли или убытка после налогов от прекращенной деятельности и прибыли или убытка после налогов, признанных в результате оценки по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу или в результате выбытия активов или выбывающей группы (групп), составляющих прекращенную деятельность;

– прибыль или убыток,

– каждый компонент прочей совокупной прибыли, классифицируемый по своему характеру;

– доля прочего совокупного дохода ассоциированных предприятий и совместной деятельности, учитываемых по методу долевого участия;

– общий совокупный доход.

МСФО (IAS) 1 содержит минимальный перечень статей доходов и расходов, подлежащий отражению в отчёте о совокупном доходе. Предприятие должно их расшифровывать, если это необходимо для понимания его финансовых результатов.

В случае формирования консолидированной отчётности предприятие должно раскрыть следующие статьи в отчёте о совокупном доходе в качестве распределений за период:

 – прибыль или убыток, относимый на неконтролирующие доли, и собственников материнского предприятия;

– общий совокупный доход за период, относимый на неконтролирующие доли, и собственников материнского предприятия.

Прочий совокупный доход включает в себя статьи доходов и расходов, которые не признаются в составе прибыли или убытка в случае, если это требуется или допускается другими МСФО (в том числе реклассификационные корректировки – суммы, реклассифицированные в состав прибыли или убытка в текущем периоде, которые признавались в составе прочего совокупного дохода в текущем или предыдущих периодах).

К компонентам прочего совокупного дохода относятся[4]:

– изменения прироста стоимости от переоценки (в соответствии с МСФО (IAS) 16 «Основные средства» и МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы»);

– актуарные прибыли и убытки от пенсионных планов с установленными выплатами, признанные в соответствии с МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам»;

– прибыли и убытки, возникающие от перевода финансовой отчётности иностранного подразделения (в соответствии с МСФО (IAS) 21 «Влияние изменений обменных курсов валют»);

– доходы и расходы от переоценки стоимости инвестиций в долевые инструменты, отражаемые по справедливой стоимости (в соответствии с МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты»);

– эффективную часть прибылей и убытков от инструментов хеджирования при хеджировании денежных потоков (в соответствии с МСФО (IAS) 39).

– для определенных обязательств, классифицированных по усмотрению организации как оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток, величина изменения справедливой стоимости, обусловленная изменениями кредитного риска соответствующего обязательства (в соответствии с пунктом 5.7.7 МСФО (IFRS) 9);

– изменения величины временной стоимости опционов, когда организация разделяет стоимость договора опциона на внутреннюю его стоимость и временную стоимость и по собственному усмотрению определяет в качестве инструмента хеджирования только изменения внутренней стоимости (в соответствии с главой 6 МСФО (IFRS) 9);

– изменения стоимости элементов форвардных договоров, когда организация разделяет стоимость форвардного договора на форвардный элемент и спот-элемент и по собственному усмотрению определяет в качестве инструмента хеджирования только изменения спот-элемента, а также изменения стоимости валютного базисного спрэда финансового инструмента, когда организация не принимает его в расчёт при определении такого финансового инструмента по собственному усмотрению в качестве инструмента хеджирования (в соответствии с главой 6 МСФО (IFRS) 9).

Компоненты прочего совокупного дохода могут быть представлены:

– после налога (налога на прибыль или иного аналогичного);

– до налога с указанием единой суммы в отношении налога. В этом случае компания должна распределить суммы налога в отношении тех компонентов, которые подлежат последующей реклассификации в отчёт о прибылях и убытках, и тех компонентов, которые не подлежат последующей реклассификаци в отчёт о прибылях и убытках.

Организация должна представить дополнительные статьи отчётности, заголовки и промежуточные итоги в отчёте или отчётах, представляющих информацию о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе, когда такое представление уместно для понимания финансовых результатов финансово-хозяйственной деятельности организации.

МСФО (IAS) 1 содержит минимальный перечень статей доходов и расходов, подлежащий отражению в отчёте о совокупном доходе. Предприятие должно их расшифровывать, если это необходимо для понимания его финансовых результатов.

Поскольку воздействия различных видов деятельности предприятия, его операций и других событий различаются с точки зрения периодичности, потенциала получения прибыли или убытка и прогнозируемости, раскрытие информации о компонентах финансовых результатов помогает пользователям понять полученные финансовые результаты и прогнозировать будущие результаты. Предприятие включает дополнительные статьи в отчёт о совокупном доходе и в отдельный отчёт о прибылях и убытках (если таковой представляется) и корректирует используемые наименования и порядок представления статей, если это необходимо для пояснения элементов финансовых результатов. Предприятие рассматривает факторы, определяющие существенность, характер и функцию отдельных статей доходов и расходов. Например, финансовый институт может изменить наименования статей, чтобы обеспечить предоставление информации, уместной для описания деятельности именно финансового института.[5]

Организация не может представлять какие-либо статьи доходов и расходов как чрезвычайные ни в отчёте или отчётах, представляющих информацию о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе, ни в примечаниях.

Организация должна признавать все статьи доходов и расходов за период в составе прибыли или убытка, кроме случаев, когда каким-либо МСФО требуется или допускается иное. В некоторых МСФО указываются обстоятельства, при которых организация признает определенные статьи за пределами прибыли или убытка за текущий период. В МСФО (IAS) 8 приводятся два вида таких обстоятельств: исправление ошибок и отражение последствий изменения положений учётной политики. Другие МСФО требуют или разрешают исключать из состава прибыли или убытка компоненты прочего совокупного дохода, которые удовлетворяют определению доходов или расходов согласно Концептуальным основам финансовой отчётности[6].

В случае существенности тех или иных статей доходов или расходов организация должна отдельно раскрывать информацию об их характере и величине. Обстоятельствами, при которых статьи доходов и расходов подлежат отдельному раскрытию, являются:

– частичное списание стоимости запасов до чистой возможной цены продажи или частичное списание стоимости основных средств до их возмещаемой величины, а также восстановление списанных таким образом сумм;

– реструктуризация деятельности организации и восстановление сумм любых оценочных обязательств в отношении затрат на реструктуризацию;

– выбытие объектов основных средств;

– выбытие инвестиций;

– прекращенная деятельность;

– урегулирование судебных споров;

– прочие случаи восстановления сумм оценочных обязательств.

Предприятие должно раскрыть сумму налога на прибыль в отношении каждого компонента прочей совокупной прибыли, включая корректировки при реклассификации, либо в отчёте совокупной прибыли, либо в примечаниях.

Отчёт о совокупном доходе (как и любая финансовая отчётность) должен достоверно представлять финансовое положение, финансовые результаты деятельности и движение денежных средств компании. Надлежащее применение МСФО с дополнительным раскрытием (при необходимости) фактически при любых обстоятельствах приводит к тому, что отчёт о совокупном доходе обеспечивает достоверное представление.

1.2 Методологическая база составления отчёта о совокупном доходе

Основное правило составления отчёта о совокупном доходе – соответствие доходов и расходов отчётному периоду.

Отчёт о совокупном доходе должен как минимум содержать следующие линейные статьи:

– выручка;

– расходы по финансированию (это привлеченные внешние (или отвлеченные собственные) денежные средства под осуществление деятельности компании);

– доля организации в прибыли или убытках ассоциированных компаний и совместных предприятий, учтенная согласно методу учета по долевому участию. Ассоциированная организация – это организация, в том числе и неинкорпорированная (такая как товарищество) на деятельность которой инвестор имеет значительное влияние и которая не является ни дочерней организацией, ни долей участия в совместной деятельности. Неинкорпорированная компания предполагает одного владельца, который получает все прибыли, оплачивает все расходы, принимает все решения;

– расходы по налогу на прибыль;

– прибыль или убыток после налогообложения от прекращенной деятельности;

– прибыль или убыток;

Все вышеперечисленные статьи, сформированные в виде отдельного отчёта, могут быть представлены как «Отчёт о прибылях и убытках».

В случае составления единого отчёта о совокупном доходе к выше представленным статьям добавляются следующие:

– каждый компонент прочего совокупного дохода, классифицированный по его характеру;

– доля в прочем совокупном доходе ассоциированных компаний и совместных предприятий, учтенная согласно методу учета по долевому участию; и

– суммарный совокупных доход.

В случае представления организацией информации о доходах и расходах в формате двух отчётов – последние три статьи будут представлять собой «Отчёт о совокупном доходе».

Суммарный совокупный доход – это изменение в собственном капитале в течение периода в результате состоявшихся операций и иных событий, отличное от тех изменений, которые возникают в результате операций с владельцами. Суммарный совокупный доход включает в себя как составляющие «прибыли или убытка», так и «прочего совокупного дохода». Под владельцами понимаются держатели инструментов, классифицированных в качестве собственного капитала.

МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчётности» разъясняет, что организация должна в обязательном порядке признавать все статьи доходов и расходов периода в прибыли или убытке и раскрывать величину налога на прибыль в отношении каждого компонента прочего совокупного дохода, включая переклассификационные корректировки либо в отчёте о совокупном доходе, либо в примечаниях. Переклассификационные корректировки представляют собой переклассифицированные в прибыль или убыток текущего периода суммы, которые были признаны в составе прочего совокупного дохода в текущем или предыдущем периодах.

Поскольку деятельность компаний отличается по характеру, видам, стабильности, предсказуемости, рискам операций и событий, содержание отчёта и раскрытие его составных элементов позволяет показать результаты работы и прогнозировать будущие выгоды. Поэтому согласно МСФО (IAS) 1 «Представление финансовых отчётов» в отчёт могут быть включены дополнительные статьи, промежуточные суммы и заголовки. Они также могут включаться в отчёт, если этого требуют отдельные стандарты МСФО, или это необходимо для представления более достоверной и полезной информации пользователям (инвесторам, работникам компании, заимодавцам, поставщикам и прочим торговым кредиторам, покупателям, правительственным органам, общественности). Кроме этого, порядок расположения и названия статей Отчёта могут изменяться, если это необходимо для представления более ясной картины финансовых результатов. Таким образом, стандарт не предписывает строгой формы отчёта.

В отчёте о совокупном доходе необходимо давать аналитическую характеристику доходов и расходов, исходя из их характера, значимости и роли в компании. Предпочтительным является вариант анализа в самом отчёте. Для его проведения статьи расходов отчёта разбиваются на подклассы для выделения составляющих финансовых результатов по следующим характеристикам:

а) стабильность;

б) потенциал прибыли или убытка;

в) предсказуемость.

Стандарт рекомендует два подхода к классификации затрат:

– метод характера затрат (классификация по элементам затрат)

– метод функций затрат или метод себестоимости продаж (реализации).

Соответственно возникает два формата представления отчётности.

Первый формат представляет собой анализ с использованием метода «по характеру расходов». Организация группирует расходы, включенные в состав прибыли или убытка, по их характеру (например, амортизация основных средств, закупки материалов, транспортные затраты, вознаграждения работникам и затраты на рекламу) и не перераспределяет их между функциональными направлениями в рамках организации. Этот метод может быть прост в применении, поскольку нет необходимости в перераспределении расходов в соответствии с их назначением в рамках организации.

Второй формат представляет собой анализ с использованием метода «по назначению расходов» или «по себестоимости продаж», в рамках которого расходы классифицируются в зависимости от их назначения как часть себестоимости продаж или, например, как затраты на дистрибуцию или административную деятельность. Организация, как минимум, раскрывает в рамках данного метода себестоимость своих продаж отдельно от прочих расходов. Данный метод может предоставить пользователям более уместную информацию по сравнению с методом классификации расходов по их характеру, однако распределение затрат по их назначению может потребовать произвольного распределения и в значительной мере связано с суждением.

Выбор между методами «по функции затрат» и «по характеру затрат» зависит от исторических и отраслевых факторов, а также от характера предприятия. Оба метода выделяют те затраты, которые могут изменяться, прямо или косвенно, с изменением объёма продаж или производства предприятия. Поскольку каждый способ представления имеет свои преимущества для различных видов предприятий, МСФО (IAS) 1 требует, чтобы руководство предприятия выбрало наиболее уместный и надёжный способ представления. Тем не менее, поскольку информация о характере затрат полезна при прогнозировании будущих потоков денежных средств, при использовании классификации на основе функции затрат требуется дополнительное раскрытие информации.

Классификация касается только доходов и расходов по обычной (операционной) деятельности, остальные статьи одинаковы в обоих форматах отчёта.

Оба формата позволяют получить совершенно идентичный результат, но по-разному раскрывают данные о формировании финансовых результатов (таблица 1).

Таблица 1 – Сопоставления двух форматов отчёта о совокупном доходе

Оба метода позволяют получить представление о тех затратах, которые могут изменяться прямо или косвенно в зависимости от изменения уровня продаж или производства организации. В связи с тем, что информация о характере расходов помогает прогнозировать будущие денежные потоки предприятия, требуется раскрытие дополнительной информации, когда используется метод классификации расходов по назначению затрат[7].

Если компания достаточно крупная, которая имеет много статей расходов, то более удобным для нее будет метод «по функции затрат». Если же статей для раскрытия немного, то целесообразно использовать метод «по характеру затрат».

В соответствии с действующим законодательством в Российской Федерации при составлении отчёта о совокупных доходах применяется метод функции затрат. Данный метод также применяется в таких странах, как Бельгия, Испания и Франция.

Различия между вариантами можно показать графически (рисунок 3).

Рисунок 2 – Различия между вариантами представления отчётности

Различие двух методов составления отчёта о совокупных доходах заключается в том, что в отчёте по характеру расходов отражается изменение стоимости запасов готовой продукции и незавершённого производства. Данный показатель отражает изменения в производственных расходах. Уменьшение запасов готовой продукции и незавершённого производства, оцененных по фактической себестоимости, означает их списание в расход. И наоборот, рост этих запасов отражается в производственных расходах со знаком минус. В отчёте по функциям расходов такой показатель отсутствует. Остальные показатели доходов, расходов и прибыли в обоих форматах отчёта о совокупных доходах совпадают. Оба формата позволяют получить совершенно идентичный результат, но по-разному раскрывают данные о формировании финансовых результатов. Расходы по финансированию включают оплату процентов и иные выплаты, связанные с привлечением заёмных финансовых ресурсов. Прибыль от участия в ассоциированных компаниях включает доходы от участия в капитале и прибылях других компаний. Прибыль до налогообложения определяется как разница между перечисленными выше доходами и расходами. Расходы по налогу на прибыль признаются в соответствии с МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль». Прибыль компании за период отражается с учётом доли меньшинства.

Выручка от продаж и других видов операционной деятельности представляет собой расходы покупателей на товары и услуги, представляемые им за период. В ней содержится информация о скидках на определенные виды товаров и услуг и обо всех поступлениях денежных средств от их продажи. На основе этих данных рассчитывается чистая выручка от продаж.

Согласно требованиям МСФО, расходы по обычной деятельности по экономической сущности делятся на два вида: себестоимость продукции, операционные расходы (operating expenses).

К операционным расходам относятся расходы, которые связаны с непосредственной деятельностью компании, но отличные от затрат, относимых на себестоимость реализованной продукции. Обычно операционные расходы делятся на две группы: коммерческие расходы, общехозяйственные расходы[8].

К группе коммерческих расходов относятся все расходы, необходимые для организации сбыта продукции. Сюда включаются расходы на рекламу, заработная плата продавцов, износ оборудования, используемого при осуществлении продаж, проездные расходы и т.п.

Общехозяйственные расходы связаны с общей организацией деятельности компании. Они включают в себя расходы на оплату труда управленческого персонала, износ офисного оборудования, расходы на услуги связи (почта, телефон), канцелярские товары и другие.

Прочими прибылями и убытками считаются прибыли или убытки, несвязанные с основными видами деятельности компании. Типичными примерами являются результат от списания основных средств, доходы и расходы в виде процента, полученные дивиденды.

Рассмотрим исчисление прибыли по формату затрат. Первым пунктом любого отчёта о совокупном доходе о является данные о продажах. В него входят статьи[9]:

1. Доходы от продажи, проката и сдачи в аренду при обычной хозяйственной деятельности:

– готовой продукции и товаров;

– ненужного сырья, вспомогательных и иных материалов, лома, отходов, полуфабрикатов и побочных продуктов;

– доходы от услуг, оказанных предприятием, страховые возмещения за реализованные товары.

Доходы уменьшаются на сумму налогов с оборота и других включаемых в цену товаров, а также на стоимость возвратов от покупателей.

2. Прочие виды доходов от хозяйственной деятельности: поступления от прочей продажи, не типичной для предприятия и потому не попавшей в первый пункт:

– доходы от выбывающего основного капитала, от продажи ценных бумаг;

– возмещение издержек, убытков;

– страховые возмещения, если речь не идет о проданных товарах;

– курсовые прибыли от валюты и валютных операций;

– доходы от денежной помощи

3. Стоимость сырья и материалов: расходы на сырье, производственные и вспомогательные материалы, топливо и энергетические материалы, чистящие и смазочные средства, лабораторные и конторские материалы, запасные части и строительные материалы. Расходы на промышленные работы и услуги со стороны, на приобретение электрической, тепловой и иной энергии, обработку сырья на давальческих условиях и т.п.

4. Изменения в запасах готовых изделий и незавершённого производства. Вычисляются в виде разности в остатках на начало и конец отчётного периода. В расчёт принимаются со знаком «плюс», если стоимость остатков уменьшается, или со знаком «минус» при увеличении стоимости остатков.

5. Расходы на оплату персонала: заработная плата и оклады, все виды вознаграждений за выполненную работу, включая премиальные, комиссионные, сверхурочные и т.п.; различные денежные компенсации. Расходы на социальное обеспечение, установленные законом обязательные взносы. Расходы на пенсионное и медицинское обеспечение, обязательные взносы в пенсионный фонд и т.п.

6. Амортизационные отчисления и другие суммы, которые списываются в погашение стоимости материальных и нематериальных долгосрочно эксплуатируемых активов.

7. Прочие эксплуатационные затраты: расходы на рекламу, фрахт, командировочные, комиссионные, почтово-телеграфные, телефон и другие виды связи; внутренние административно-управленческие расходы, различные списания, лицензионные платежи, аудиторские услуги и т.п.

Операционный результат от продаж получают путем сложения всех доходов по статьям 1-2 и вычитания из полученной суммы всех расходов по статьям 3-7.

В таблице 2 представлен примерный отчёт о совокупных доходах, который составлен по характеру затрат.

Таблица 2 – Отчёт о совокупных доходах (иллюстрирующий классификацию расходов по характеру)[10]

Рассмотрим исчисление прибыли по формату себестоимости:

1. Оборот по продажам включает доходы от реализации товаров и услуг обычной хозяйственной деятельности, собственных полуфабрикатов, другие доходы, которые подробно рассматривались выше. Изменения в стоимости запасов продукции и незавершённого производства не учитываются.

2. Себестоимость проданной продукции, товаров, услуг: производственная себестоимость продукции и оказанных услуг за отчетный период; производственные накладные расходы и другие затраты, относящиеся к производственной сфере; исследования и разработки новой продукции, гарантии, ответственность за качество; стоимость покупных товаров, проценты и налоги, включаемые в себестоимость.

3. Валовая прибыль (убыток) от продаж (ст. 1 – ст. 2).

4. Коммерческие расходы: все расходы, связанные с продажей, учитываются в том отчётном периоде, к которому они относятся. К ним относятся расходы отделов сбыта, рекламы, маркетинга, агентской сети, расходы на расширение сбыта и др.

5. Управленческие расходы за отчётный период.

6. Операционный финансовый результат от реализации (ст. 3 – ст. 4 – ст. 5).

Рассмотрим иные доходы и расходы, включаемые в отчёты о совокупном доходе. Это доходы и результаты, не связанные непосредственно с операциями по продажам.

1. Доходы от долевого участия в других предприятиях и иных долгосрочных инвестиций: дивиденды, участие в прибылях товариществ, проценты по ссудам, доходы от облигаций и т.п.

2. Прочие проценты и доходы: проценты по вкладам в кредитных учреждениях, по оборотным долговым обязательствам и векселям, курсовые валютные разницы, надбавки за платежи в рассрочку, ажио и дизажио по ценным бумагам и т.п.

3. Списания с денежных инвестиций и ценных бумаг.

4. Выплачиваемые проценты и другие платежи. Общий финансовый результат подсчитывается по следующей схеме:

– общая прибыль до налогообложения (+);

– налог на прибыль (-);

– нетипичные доходы (или расходы) (+)/(-);

– налог на нетипичные доходы (-);

– прочие налоги, если имеются (-).

Отчёт о совокупных доходах, составленный по функции затрат, представлен в таблице 3.

Таблица 3 – Отчёт о совокупных доходах (иллюстрирующий классификацию расходов по функции)[11]

Организации, представляющие отчётность по формату себестоимости, обязаны раскрывать в примечаниях дополнительную информацию о характере расходов по элементам. Например, амортизация, материальные затраты, расходы на оплату труда и т.п. Стандарт требует раскрыть в самом отчёте о прибылях и убытках либо в примечаниях к нему суммы дивидендов на акции, объявленных или предложенных к объявлению за отчётный период.

Изменения в готовой продукции и незавершённом производстве отражают изменения в производственных расходах предприятия. Если запасы готовой продукции и незавершённого производства, показанные по фактическим затратам, уменьшились, значит, производственные расходы на проданную продукцию увеличилась. Если, наоборот, эти запасы увеличились, то производственные расходы на проданную продукцию в результате этого уменьшились. В отчёте сумма изменений показана непосредственно вслед за выручкой, но это не означает, что данная сумма относится к доходам. Во всех случаях, независимо от формы представления, имеет место корректировка затрат на продажи.

Отдельного внимания заслуживают особенности формирования отчёта о совокупном доходе при трансформации финансовой отчетности из формата РСБУ в формат МСФО. Как и другие формы отчётности, отчёт о совокупном доходе проходит несколько этапов при формировании. Первое с чего начинается процесс трансформации отчётности – это сбор аналитической и управленческой информации, которая группируется в систему информационных таблиц. Затем формируются оборотно-сальдовые ведомости в РСБУ, рабочие документы, на их основе выявляются различия РСБУ и МСФО в отражении фактов хозяйственной жизни организации.

Для трансформации данных российского учёта в отчётность, организация может выполнять следующие виды корректирующих проводок:

– реклассификация - перевод объекта учёта из одной учётной категории или группы объектов в другую группу;

– переоценка объектов учета;

– техническая корректировка или пересчет балансовых стоимостей объектов в том случае, если расчёт по МСФО требует другого порядка оценки (например - амортизация);

– дисконтирование ожидаемых денежных потоков, резервов, долгосрочной дебиторской задолженности и фондов.

Уже после всех корректировок можно проводить реклассификацию счетов РСБУ в счета МСФО. Для этого необходимо подготовить план счетов бухгалтерского учёта в соответствии с МСФО.

Заключительный этап трансформации отчётности заключается в окончательном формировании финансовых отчётов, в результате осуществления корректирующих проводок, реклассификации счетов и составления пробных форм.

1.3 Сравнение понятия «доходы» в международной и российской практике учёта

Доходы как один из важнейших показателей финансовых результатов хозяйственной деятельности предприятия представляет особый интерес для составителей и пользователей отчётности, составленной как по российским, так и международным стандартам.

Согласно ПБУ 9/99 «Доходы организации» под доходами хозяйствующих субъектов понимается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества)[12].

Согласно ПБУ 9/99 «Доходы организации» не признаются доходами организации поступления от других юридических и физических лиц:

– сумм налога на добавленную стоимость, акцизов, налога с продаж, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей;

– по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.;

– в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг;

– авансов в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг; задатка;

– в залог, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю;

– в погашение кредита, займа, предоставленного заёмщику.

Согласно ПБУ 9/99 «Доходы организации» доходы экономического субъекта классифицируются на:

 – доходы от обычных видов деятельности, выраженные в форме выручки от продажи продукции и товаров, поступлений, связанных с выполнением работ и оказанием услуг,

– прочие доходы (поступления от предоставления за плату во временное пользование активов организации, участие в уставных капиталах других организаций, совместной деятельности, проценты за предоставление в пользование денежных средств организации и проценты за использование банком денежных средств со счетов организации и другие доходы).

Обеспечению раздельного учёта доходов организации и усовершенствованию методики отражения на счетах бухгалтерского учёта финансовых результатов в российской практике способствует типовой План счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные Приказом Минфина РФ от 31.10.2000г. № 94н[13], что на момент перехода на указанный план счетов в значительной мере приблизило отечественную модель формирования прибыли к международной практике. Вместе с тем процесс совершенствования методики учёта доходов, расходов и финансовых результатов не может ограничиваться лишь видоизменением системы записи на счетах бухгалтерского учёта.

Международные стандарты финансовой отчётности также раскрывают понятия доходов организации, которые обеспечивают понимание информации о финансовом положении фирмы, содержащейся в отчётности, которая составлена по международным стандартам. В МСФО доходы рассматриваются как элементы, непосредственно связанные с финансовым результатом деятельности организации. Для регламентирования учёта и порядка отражения доходов используются Концептуальные основы МСФО и международный стандарт МСФО (IAS) 18 «Выручка» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 25.11.2011 г. №160н)[14]. Согласно МСФО 18 «Выручка», под доходом (выручкой) понимается валовое поступление экономических выгод в ходе обычной деятельности организации, приводящее к увеличению капитала, иному, чем за счет вкладов инвесторов.

Согласно МСФО (IAS) 18 сумма выручки, которая возникает от операции, обычно определяется договором между предприятием и покупателем или пользователем актива. Она оценивается по справедливой стоимости возмещения, полученного или подлежащего получению, с учётом суммы любых торговых или оптовых скидок, предоставляемых предприятием. В большинстве случаев возмещение предоставляется в форме денежных средств или эквивалентов денежных средств, а суммой выручки является полученная или подлежащая получению сумма денежных средств или эквивалентов денежных средств. Однако в случае, если поступление денежных средств или эквивалентов денежных средств откладывается, справедливая стоимость возмещения может быть меньше полученной или подлежащей получению номинальной суммы денежных средств. Например, предприятие может предоставить беспроцентный кредит покупателю или принять от него вексель к получению с процентной ставкой ниже рыночной в качестве возмещения при продаже товаров. Когда договор фактически представляет собой операцию финансирования, справедливая стоимость возмещения определяется дисконтированием всех будущих поступлений с использованием вмененной ставки процента. Вмененная ставка процента – это наиболее точно определяемая величина из следующих:

– преобладающая ставка для аналогичного финансового инструмента эмитента с аналогичным рейтингом кредитоспособности; или

– процентная ставка, которая дисконтирует номинальную сумму финансового инструмента до текущих цен товаров или услуг при продажах за наличные.

Разница между справедливой стоимостью и номинальной суммой возмещения признается процентным доходом в соответствии с пунктами 29-30 МСФО (IAS) 18 и в соответствии с МСФО (IFRS) 9.

Следует отметить, что согласно ПБУ 9/99 «Доходы организации» выручка является доходом от обычных видов деятельности и признается равной величине непогашенной дебиторской задолженности и поступивших денежных средств. Критерием признания выручки является переход права собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (услуги) от продавца к покупателю, а не переход рисков и выгод, как в МСФО. Проценты, дивиденды и лицензионные платежи относятся к операционным доходам и не учитываются в составе выручки.

Сравнительная характеристика ПБУ 9/99 «Доходы организации», МСФО 18 «Выручка» приведена в таблице 4.

Таблица 4 – Сравнительная характеристика ПБУ 9/99 и МСФО 18 «Выручка»

Продолжение таблицы 4

 _{Н Абрамов П.М. Российские практики менеджмента. – О.: Перспективы, 2017. – 652 с. Агеевы С.П. Создание автоматической информационной системы (способы и технология). – Н.: Знания, 2019. – 176 с. Александров К.С., Викторов Ш.С. Налоговое управление и планирование. – П.: Часовые, 2024. – 654 с. Александров П.Л. Теории организации. – М.: Райт, 2013. – 365 c. Алексеев К.Е. Планирование деятельности. – М.: Азбука, 2011. – 258 с. Алексеева Г.Н. Право частных сделок. – М.: Город, 2008. – 427 с. Алиева Б.Ч. Теоретические принципы реализации бизнес-идеи. – М.: Правда, 2011. – 521 c. Андреев М.Г. Кадровые вопросы. – М.: Экзамен, 2011. – 304 с. Андреев С.К., Фролов Х.Т. Менеджмент. – М.: Институт, 2111. – 561 с. Аносимовы Л.С. Способ улучшения стратегического менеджмента отечественной фирмы. – Н.: Практика, 2014. – 694 с. Антонов О.Г. Отбор и оценки кадров. – С.: Фламинго, 2320. – 465 с. Арнольдова И.Е. Язык программирования – СПб.: Академические проекты, 2049. – 94 с. Артемов И.К. Информатики. – Таганрог: Третьи волны, 2052. – 632 с. Архипов С.Г. Стратегии менеджмента. – О.: Практика, 2025. – 538 с. Ахманова М.Т. Регулирование налогообложений. – К.: Нормы, 2018. – 654 с. Бабин Л.В. Муниципальное и государственное и финансирование. – Н.: Мысли, 2085. – 945 с. Базаров М.Н. Понятия организационной теории. – М.: Фламинго, 2012. – 288 c. Базарова Н.С., Еремин С.Д. Управление кадрами. – В: Гриф, 2019. – 391 с. Быков Б.Ч., Воробьева К.Ж. Практики инвестиционных решений. – Д.: Глагол, 2118. – 484 с. Балабонова А.Н. Основная проблема управления денежными рисками. – Д.: Водолеи, 2018. – 715 с. Балабанова Л.Х. Основа финансирования. – Д.: Статистика, 2019. – 617 с. Баранникова Н.У. Функционирование организаций. – Б.: Экономические школы, 2414. – 814 с. Баранова Л.З. Теории. – Е.: Юность, 2311. Батов Л.К. Экономики. – В.: Смак, 2018. – 541 с. Белая В.П. Способ управления проектами в стабильной экономической внешней среде. – Ростов: Махаон, 2010. – 486 с. Белов К.А. Введение в экономику: дефицит бюджета // Политический журнал. – 2020. – №1. – С. 41-84. Белова Р.К. О действии публичных и частных прав при управлении государственными отношениями. – Москва.: Экзаменатор, 2021. – 1654 с. Белоусова О.С. Финансирование проекта. – Новочеркаск: Факел, 2028. – 641 с. Бельченко М.И. Управление развитием инновационных компаний. – Б.: Дрофа, 2014. – 293 с. Беляева П.С. Новая концепция в менеджменте предприятий. – П: Литература, 2018. – 726 с. Блинов Л.И. Менеджмент. – Киев: Центр, 2145. – 952 с. Большаков С.Н., Деев О.Б. Организационное управление. – М.: Лабиринт, 2011. – 366 с. Бондарь Т.М. Менеджмент проектов // Управление производством. – 2011. – №15. – С. 53-64. Борисов Д.Т. Тактическое управление. – М.: Махаон, 2009. – 396 с. Борисов Л.К. Гражданское право. – М.: Академкнига, 2010. – 285 с. Борисов Л.К. Проблемы развития отечественного права. – М.: Часовой, 2014. – 358 с. Борисова И.К. Принципы функционирования налоговых органов. – М.: АИСТ, 2012. – 386 с. Буркова К.С., Новикова Р.Л. Как управлять проектом. – М.: Мысль, 2011. – 326 с. Бусыгина Н.Д. Проектирование проектов. – М.: Наука, 2014. – 458 с. Варфоломеева Р.С., Воробьева Л.Б. Способы принятия решений менеджером. – М.: Третья волна, 2012. – 388 с. Васильева Г.С., Мельников С.О. Типичные решения в менеджменте проектами – М.: Иностранец, 2012. – 315 с. Веселова В.И. Способы улучшения менеджмента. – М.: Капитал, 2012. – 419 с. Виртов Н.Е. Алгоритмы и структура базовых данных – М.: Дрофа, 2011. – 374 с. Владимиров И.Д., Лобанова Р.К. Человеческие ресурсы как базовый субъект менеджмента. – Д.: Деловой человек, 2119. – 584 с. Владимиров Д.А. Бюджетные системы. – Н.: Полиграф, 2114. – 854 с. Власов Д.Е. Основа управления кадрами. – Д.: Планеты, 2147. – 651 с. Власовы И.К. Улучшение устойчивости отечественных финансов // Вопрос экономики. – 2026. – № 66. – С. 283-295. Волковы Д.К. Экономики. – Н.: Просвещение, 2081. – 7494 с. Волкова К.Я., Головин С.Э. Системное программирование. – И.: Стрекозы-Пресс, 2487. – 382 с. Воронцов Е.М., Ларионов Е.Х. Микроэкономика – Т.: Образование, 5681. – 817 с. Воропаевы Б.Ц. Менеджмент проектов. – О.: Центры, 2085. – 84 с. Вылит С.М., Матвеев К.И. Статические структуры данных. – К.: Мысли, 2023. – 651 с. Высоцкий И.С. Традиции управления проектом. – И.: Планеты, 2025. – 51 с. Гавриленко Д.И., Коновалов Ш.Т. Принципы инвестиционного менеджмента. – М.: Аврора, 2011. – 425 с. Галенков М.К., Страхов А.Б. Управление кадрами. – О.: Азбуки, 2146. – 840 с. Галицкий М.К. Финансы. – Е.: Фламинго, 2167. – 661 с. Гапонова Д.В. Основа информационных техник. – Ш.: Иностранки, 3519. – 861 с. Герасимов Т.Л. Публичные права. – Д.: Водолеи, 2157. – 920 с. Герасимов Б.Х. Проект в компаниях. – О.: Математики, 2548. – 914 с. Германов Л.Г Программа для школьника. – З.: Амфоры, 8429. – 867 с. Глухов М.К. Антикризисные менеджеры. – Е.: Спецлитература, 2187. – 632 с.  Голова С.М., Карпова К.И., Голиков З.У. Организация производства. – С.: Европа, 2132. – 852 c. Горбачев С.Ш. Практика управления кадрами. – М: Граф, 2011. – 523 с. Горностаев Л.М. Менеджмент будущего. – М.: Транспорт, 2011. – 217 с. Гречка С.Н. Организация налоговой проверки. – Д.: Гвардии, 2149. – 632 с. Гриневич Н. Информатика. – М.: Издательство, 2011. – 511 с. Гришин Л.Г. Оценка и управление развитием организацией. – М.: Весь мир, 2012. – 728 с. Грузин О.С. Экономические школы. – М.: Учитель, 2012. – 462 с. Грязнов А.Г., Маркин О.Б. Финансирование. – М.: Гранат, 2011. – 403 с. Гуляев М.И. Теория управления. – М.: Фламинго, 2013. – 472 с. Гуляев М.Л. Эффектный менеджер. – М: Декан, 2012. – 386 с. Гуляев Т.К. Понятие и модели карьеры в иностранной фирме – Новошахтинск: ЮФУ, 2011. – 497 с. Давыдов Е.С., Александров Б.Т. Алгоритмы и диалекты генерации программ. – М.: Европа, 2011. – 358 с. Давыдов Р.О. Современные правовые системы. – М.: Корпус, 2012. – 482 с. Дакрон О.Л. Мотивация персонала // Права. – 2025. – № 18. – С. 1-5. Данилов С.Д. Программирование. – М.: ГУАП, 2011. – 283 с. Дворников М.И. Перспективы и проблемы налоговой политики. – М.: Статистика, 2011. – 487 с. Дементьева С.К. Информационная технология. – М.: Школьник, 2056. – 71 с.  Дмитрова М.К. Обстоятельство, которое исключают преступность действий. – А.: Метро, 3118. – 47 c. Добров А.У. Тактическое управление компанией. – Б.: Учителя, 5019. –597 с. Долгова Л.Ж. Организационные психологии. – Д.: Культура, 8014. – 672с. Доронин М.И. Стимулирование персоналов. – Томск: Сибирь, 2145. – 51 с. Дорофеев Т.К. Менеджмент проекта. – Шахта: НПИ, 2175. – 2296 с. Дорофеева С.К. Налоговый платёж как эффектный инструмент // Финансисты. – 2056. – №9. – С. 39-92. Дронов И.С. Организационный проект. – М.: Альфа, 2013. – 635 c. Дубова Т.Я. Отечественная налоговая система и способы её совершенствования. // Финансовые системы. – 2020. – №5. – С. 45-78. Егорков А.Ц., Щербин С.Ч. Персонал предприятий. // Службы. – 8152. – № 51-94. Егорова П.Н. Публичные права. – Л.: Учёные, 9282. – 845 с. Егоршина Ж.С. Управление фирмами. – Новгород: НИМБ, 8219. – 289 с. Елисеев Д.И. Q#. Введение в программирование. – П.: Омега, 5811. – 588 с. Елисеев Р.Е. Права. – С.: Амфора, 8092. – 828 с. Елисеев Е.Т. Лидерские решения. – Н.: Гранат, 2025. – 562 с. Елисеев Е.С. Теория организаций. – Ш.: Глагол, 2026. – 248 с. Ершов О.С. Средства программирования. – М: Гуманитарий, 2012. – 411 с. Ершов О.Б Управление карьерой – К: Альфы, 2025. – 698 с. Ефремова В.А. Сущности теорий фирмы – А.: Азбука, 2145. – 987 с. Жданов О.Л. Будни менеджера. – П.: Банк, 2746. – 682 с. Жданов В.К. Функция финансовых менеджеров. – Н: Академкниги, 2754. – 965 с. Жигунов Ю.Ш. Теория организационного структурирования. – С.: Республики, 2027. – 823 c. Журавлевы А.К. Менеджмент в индустриально развитой стране. – К.: Экзаменаторы, 2145. – 895 с. Зайцев П.К. Управление компаниями. – Д.: Академик, 2254. – 965 с. Зимин И.Л. Кадры менеджмента: особенности отбора. – М.: Экономист, 2012. – 269 с. Зиновьев С.Н. Доказательства суждений. – М.: Конус, 2012. – 224 c. Иванов С.Е. Мотивация на двести процентов. – М.: Бизнес, 2011. – 523 с. Игнатов М.С. Комиссаров Т.М. История развития торговли. – М.: Водолей, 2011. – 613 с. Игнатьев М.Е., Максимова К.Б. Анализ менеджмента. – М.: Наука, 2013. – 227 с. Игошин М.К. Создание программ на языке низкого уровня. – Волгоград: СГУ, 2013. – 385 с. Ильин Е.М. Система финансирования. – М: Самокат, 2011. – 511 с. Ильина А.М. Мотивация и мотивы. – М.: Книга, 2012. – 552 с. Иоффе М.К. Избранное (по гражданскому праву). – М.: Амфора, 2012. – 881 с. Исмагилова М.И. Стратегия развития компании. – Ростов: УГНТУ, 2026. – 57 с. Калашникова М.Е. Взаимодействие руководителей и персонала. – П.: Омега, 2065. – 65 с. Кириллов С.Л. Структура организмов. – К.: Правда, 8452. – 816 с. Климанова Г.П. Открытость бюджета. // Финансы. – 7853. – №98 – С. 81-95. Ключарев Л.Б. Способы обработки цифр. – Е.: БПУ, 7011 – 373 с. Ковалёва Д.С. Финансы. – Т.: Амфора, 7019. – 685 с. Ковалев М.С. Введение в управление. – Н.: Финансирование, 2065. – 6542 с. Ковалик К.Б. Инновационные стажировки. – Н.: Восток, 2165. – 784 с. Кокон А.С., Ясенево В.Н. Психология. – М.: Юность, 2014. – 510 с. Колас Б.Л. Управление предприятием. – М.: Книжный сад, 2011. – 712 с. Колесников Б.С. Налогообложение и налоговое контролирование. – М.: Юрист, 2010. – 648 с. Колесников В.Р. Вентиляторы. – М.: Альпина, 2012. – 467 с. Колесников Л.С. Толстов Л.Н. Гражданское право. – М.: Полиграф, 2011. – 466 с. Колчина Н.В. Инновации. – М.: Юность, 2008. – 415 с. Комаров Н.О. Мотивация // Труд. – 2014. – №11. – С. 52-65. Комиссаров Н.А., Данилов Л.К. Базовые основы отечественного права. – М.: Златоуст, 2013. – 482 с. Кондратьев О., Неженская М., Мелихов Ю. Мотивация. – М.: Альфа, 2012. – 315 с. Коновалов С.П. Налоговые права. – М.: Лабиринт, 2013. – 347 с. Коркунова Д.В. Лекции по теории права. – СПб: Город, 2011. – 248 с. Коршунова А.М. Публичные и частные права. // Журнал права. – 2156. – № 54. – С. 24-30. Косарская Т.Н. Тенденции в развитии обучения кадров. – М.: Нимб, 2014. – 392 с. Косарь Н.Н., Агафонов М.Н. Управление деньгами. – М.: Компьютер, 2011. – 426 с. Котенок Б.А. Инвестиционные проекты. – М.: Просвещение, 2012. – 324 с. Краснова М.З. Программирование. – Уфа: Углу, 2011. – 331 с. Кричевский А.И. Развитие кибернетических систем. – Новосибирск: Науки, 2018. – 812 с. Крученицкий К.И. Технологии обоснования // #"_Toc479533254">2. Формирование отчёта о совокупном доходе}

2.1 Построение отчёта о прибылях и убытках и его компонентов

2.1.1 Признание выручки по МСФО (IAS) 18

Учет доходов от обычных видов деятельности (выручки) является такой областью, в которой действующие в РФ правила бухгалтерского учета существенно отличаются от правил, установленных международными стандартами финансовой отчетности (МСФО). Поэтому, принимая во внимание длящийся уже продолжительный период процесс перехода российских стандартов бухгалтерского учета (РСБУ) на МСФО, необходимо отметить существенные различия в определении, учете и признании выручки в бухгалтерском учете и отчетности в соответствии с отечественными и международными стандартами бухгалтерского учета и отчетности. Выявленные различия правил РСБУ и МСФО по учету выручки дадут возможность повысить эффективность учетной политики и финансовой отчетности на основе МСФО. Выбор и закрепление в учетной политике по МСФО способов – аналогов, регламентированных российскими учетными стандартами, даст возможность придерживаться требований сопоставимости финансовой информации и существенно снизить процедуры корректировки показателей финансовой отчетности при их трансформации.

Стандарт об отражении выручки является одним из важнейших и наиболее применяемых. Поэтому каждому начинающему специалисту важно четко разбираться в подходах к ее учету. Рассмотрим на примерах, в чем состоит отличие в оценке и признании выручки в зависимости от ситуаций: отгрузка товара, оказание услуг, получение процентов, роялти, дивидендов.

Обновленные концептуальные основы финансовой отчетности признают уместность и правдивое представление фундаментальными характеристиками финансовой информации.

Уместной считается информация, влияющая на принятие решений, а правдиво представленной – информация о реальных экономических фактах (а не юридических формах).

В реальной жизни множество факторов могут создавать условия для потенциального декорирования финансовых результатов деятельности (window dressing – финансовое вуалирование, причесывание, подкрашивание баланса с целью создать видимость высокой ликвидности). С целью исключить влияние таких явлений, а также для соблюдения принципа правдивого представления был разработан МСФО (IAS) 18 «Выручка».

В действующем МСФО (IAS) 18 «Выручка» разрешены такие вопросы, как квалификация доходов, получаемых от продажи товаров, предоставления услуг, объективная стоимостная оценка таких поступлений и отражение выручки в отчетности. Все четко, ясно и понятно, однако практика показала, что такая простота не позволяет в отдельных случаях дать объективную оценку экономическим выгодам организации. Поэтому международные методологи решили не столько изменить действующий документ, сколько построить его на другой платформе. 

Пример. Оператор связи предлагает абоненту комплект (роутер и доступ к Интернету). Абонент вносит аванс за месяц обслуживания - 500 руб. (400 + 100). Себестоимость роутера (1200 руб.) включается в ценообразование услуг связи равномерно в течение года (100 руб. в месяц). Обычная цена продажи роутера - 2200 руб.; стоимость услуг связи без роутера - 400 руб., расходы - 300 руб. ежемесячно. Обязательства по НДС и налогу на прибыль не рассматриваются.

Скидка в размере 1000 руб. (2200 - 1200) предоставляется на роутер. Поэтому скидка уменьшает только цену реализации роутера, который передается абоненту по себестоимости. Доходы и расходы от передачи роутера нужно признавать одновременно, что в итоге дает нулевой финансовый результат. Выручку от оказания услуг связи следует признавать постепенно по мере оказания данных услуг без учета цены возмещения стоимости роутера.

2.1.2 Методы расчёта и признания выручки по договорам с покупателями (IFRS 15)  

Применяемый в настоящее время стандарт МСФО (IAS) 18 «Выручка» в РФ действовала до 01.01.2017 года. В соответствии с Приказом Министерства финансов №9н от 21.01.2015 на территории РФ введен в действие новый стандарт МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями». Этот стандарт добровольно могут применять организации, осуществляющие деятельность на территории Российской Федерации, вступает в силу на территории Российской Федерации д со дня официального опубликования, однако с 1 января 2017 г. данный стандарт становится обязателен для всех организаций.

В соответствии с МСФО (IFRS) 15 доходом является увеличение экономических выгод в течение отчетного периода в форме поступлений или улучшения качества активов либо уменьшения величины обязательств, которые приводят к увеличению собственного капитала, не связанному с взносами участников капитала. Организация обязана применять указанный стандарт касательно всех договоров с контрагентами, за исключением заключенных договоров: аренды, страхования,финансовых инструментов, определенных договоров гарантий, немонетарных обменов между организациями одного направления деятельности с целью содействию продажам покупателям или потенциальным покупателям.

Главным элементом модели признания выручки в МСФО (IFRS) 15 является поэтапныйанализ заключенных договоров с целью принятия решений по моменту, объему и возможности признания выручки. Такая модель состоит из пяти следующих этапов:

Таблица 6 – Сравнительная характеристика признания выручки согласно МСФО (IFRS) 15 и МСФО (IAS) 18

Приведенная в таблице 6 модель показывает важные изменения в подходах к учету Приведенная в таблице 6 модель показывает важные изменения в подходах к учету выручки в соответствии с МСФО (IFRS) 15 и МСФО (IAS) 18[17]. Регламентированный стандарт МСФО (IAS) 18 оценка передачи »рисков и преимуществ», связанных с товаром или услугой, в соответствии со стандартом МСФО (IFRS) 15 не является главным фактором и существенным условием для признания выручки. Вместе с этим стержневым условием является момент передачи контроля над договорным активом и оценка способа его использования.

В отличие от МСФО (IAS) 18 »Выручка»  МСФО (IFRS) 15 »Выручка по договорам с покупателями»  предполагает признание выручки либо одномоментно, либо в течениеопределенного периода времени.[18].

Рассмотрим ситуацию, когда торговая компания договорилась о продаже 120 единиц готовой продукции покупателю за 12 тыс. руб. (100 руб/ед.). Продукция поставляется покупателю в течение шести месяцев, и выручка признается в момент каждой поставки. После отгрузки 60 единиц продукции компания заключает дополнительное соглашение на поставку 30 единиц за 80 руб. В данном случае компания должна самостоятельно определить, является ли такое дополнительное соглашение отдельным контрактом или может рассматриваться как изменение первоначальных условий. Пункт 20 МСФО (IFRS) 15 однозначно отвечает на поставленный вопрос. Если согласованная цена в размере 80 руб. не отражает отдельно наблюдаемых цен продаж на такую продукцию, то дополнительное соглашение не является отдельным контрактом. В связи с этим выручка в момент поставки оставшихся единиц продукции отражается по смешанной цене 93,33 руб.: ((100 руб. x 60 единиц из первоначального контракта + 80 руб. x 30 единиц из дополнительного соглашения) / 90 единиц), которые нужно отгрузить покупателю.

Изменения стандартов затронули и вопросы идентификации обязательств к исполнению. Сегодня компании при определении тех или иных обязательств ориентируются на экономическую сущность операций или подходы ОПБУ США. Теперь МСФО (IFRS) 15 четко определяет, что выделять обязательства необходимо на основе двух критериев - выгод для покупателя и идентификации в контексте договора. Однако второй критерий абсолютно новый, и здесь существует потенциальный риск того, что компании придут к разным выводам при внедрении нового Стандарта.

2.1.3 Расчёт себестоимости по МСФО

Таблица 7 – Расчёт себестоимости по МСФО

В соответствии с принципами подготовки и представления финансовой отчетности оценка ее элементов производится с использованием различных подходов, основанных на расчете сумм фактических затрат и справедливой стоимости. Указанные методы оценки применяются в порядке, изложенном непосредственно в МСФО.

При первоначальной оценке, как правило, международные стандарты предписывают учитывать активы в сумме затрат на их приобретение (изготовление).

В дальнейшем, при проведении оценки элементов финансовой отчетности после первоначального признания, в системе МСФО приветствуется применение справедливой стоимости.

В соответствии с  IAS 16 «Основные средства» себестоимость объекта основных средств включает цену приобретения объекта, а также любые затраты, прямо связанные с доставкой актива к месту назначения и приведением его в состояние, обеспечивающее функционирование в соответствии с намерениями менеджмента организации. При этом себестоимость актива, созданного своими силами, определяется на основе тех же принципов, что и стоимость приобретения актива.

В стандарте приводятся примеры затрат, не включаемых в себестоимость объекта основных средств. Например, административные расходы, а также затраты, понесенные в период, когда объект, способный функционировать, еще не используется организацией.

Пример 1 

Организация сооружает для собственных нужд трансформаторную подстанцию. По состоянию на 24 декабря 2016 г. все работы по строительству трансформаторной подстанции завершены. Однако объект не эксплуатируется, поскольку не произошло отключение прежней трансформаторной подстанции. В данном случае все затраты по содержанию построенного объекта должны признаваться расходами периода, а капитализация должна быть прекращена.

В соответствии с IAS 2 «Запасы» запасы в обязательном порядке должны оцениваться по наименьшей величине из себестоимости и возможной чистой стоимости реализации. При этом себестоимость запасов должна включать все затраты на приобретение, переработку и прочие затраты, произведенные в целях доведения их до требуемого состояния и месторасположения.

Согласно принципам экономической теории при оценке запасов (калькулировании их себестоимости) выделяются материальные затраты, составляющие основу производимого продукта (сырье, материалы), а также конверсионные затраты, т. е. затраты, связанные с переработкой.

На этой же основе построено разделение затрат и при оценке себестоимости запасов согласно IAS 2 «Запасы».

 В стандарте указано, что затраты по переработке запасов включают прямые затраты на оплату труда, переменные накладные производственные затраты, постоянные накладные производственные затраты.

Следует отметить, что данного рода разделение затрат на переменные и постоянные имеет принципиальное значение для целей подготовки информации к раскрытию в финансовой отчетности.

Переменные накладные производственные затраты — это затраты, которые находятся в прямой зависимости от объема производства, но в силу технологических особенностей их нельзя отнести на конкретный продукт прямым счетом. Например, электроэнергия, используемая для нужд производственного цеха. Данные затраты имеют место только в случае отсутствия простоев и зависят от интенсивности работы предприятия. Поэтому такие затраты могут быть классифицированы как переменные затраты. Косвенными эти затраты являются потому, что отнести их к конкретному виду выпускаемой продукции (при наличии ассортимента) возможно только используя определенную базу распределения (человеко-часы, машино-часы и пр.).

Соответственно, данного рода затраты включаются в себестоимость запасов в полном объеме, поскольку их экономическая обоснованность для производства практически очевидна.

Постоянными накладными производственными затратами являются те косвенные производственные затраты, которые остаются относительно неизменными независимо от показателей деловой активности. Примерами таких затрат являются амортизация оборудования и инвентаря (при линейном методе), заработная плата управленческого персонала цехов, обслуживание производственных помещений.

Отличительной особенностью постоянных косвенных производственных затрат является то, что в оценке запасов данные затраты учитываются исходя из нормального уровня загрузки производственных мощностей. При этом сумма постоянных накладных затрат, приходящихся на единицу произведенной продукции, не увеличивается вследствие низкого уровня загрузки производственной мощности.

Данная норма МСФО интересна с точки зрения общих экономических принципов оценки и анализа себестоимости. Так, эффект масштаба свидетельствует о том, что увеличение объема производства приводит к уменьшению постоянных затрат на единицу продукции и увеличивает удельную прибыль. И наоборот, уменьшение объема производства приводит к увеличению постоянных затрат на единицу продукции и уменьшению удельной прибыли.

Согласно же IAS 2 «Запасы» такое колебание себестоимости недопустимо, поскольку негативно сказывается на репрезентативности финансовой отчетности.

Согласно МСФО нормальная производственная мощность — это ожидаемый объем производства, рассчитанный на основе средних показателей за несколько периодов работы при нормальном ходе дел с учетом плановых остановок.

Следует отметить, что на практике в ряде случаев данная норма вызывает неоднозначное понимание. Так, за показатель нормальной производственной мощности иногда принимается объем производства, соответствующий стопроцентной загрузке производственных мощностей. При этом любое отклонение от этого показателя относится на убытки предприятия и не включается в себестоимость запасов. Однако такое понимание механизма распределения постоянных косвенных затрат является неверным.

Анализируемая норма МСФО является неким «предохранителем», срабатывающим в момент резкого падения показателей деловой активности. Именно в данный момент запасы должны оцениваться так, как будто скачка деловой активности не произошло. Однако если низкий уровень загрузки производственной мощности является перманентным, то именно он и будет нормальным для оценки запасов.

Пример 2

Предприятие черной металлургии. работает с показателем загрузки производственной мощности на уровне 70 %. Такой работе способствуют внешняя конъюнктура рынка и ситуация на валютном рынке. В силу изменений курса обмена валют в мае этого же года цены предприятия становятся неконкурентоспособными для ряда рынков. Вследствие этого загрузка производственной мощности падает до 30 %. В данном случае в течение года распределение постоянных косвенных затрат должно основываться на загрузке производственной мощности на уровне 70 %. Однако если в будущем ситуация не меняется, а предприятие при этом реализует программу реструктуризации, направленную на экономию затрат, то нормальная производственная мощность для данного отрезка времени будет составлять 30 %.

При оценке запасов на основании нормального уровня загрузки производственной мощности необходимо принимать во внимание существенность отклонений, поскольку сам по себе процесс расчета коэффициентов загрузки мощности и его использование в расчетах являются достаточно трудоемкими.

Особый подход в системе МСФО уделяется раскрытию информации об административных расходах. Теоретически международные стандарты допускают их капитализацию в случае, если они непосредственно связаны с производством актива. На практике административные расходы признаются расходами периода, поскольку доказать их конкретную связь с производством крайне трудно.

Дело в том, что административный персонал предприятия создает условия для осуществления производственного процесса, но не участвует в данном процессе непосредственно.

Следует отметить, что такой подход к учету административных расходов свойствен именно МСФО. Иные системы расчета себестоимости (например, система РСБУ) предписывают включать данные затраты в стоимость запасов.

 В соответствии с IAS 2 в себестоимость запасов не включаются сверхнормативные потери сырья и материалов, сверхнормативные трудовые затраты, нераспределенные постоянные затраты.

Таким образом, международные стандарты предписывают рассчитывать себестоимость только исходя из экономически обоснованных, производительных затрат. Любого рода простои и потери должны признаваться убытками.

Такой порядок полностью корреспондирует с определением актива, согласно которому под активом понимается ресурс, от которого ожидается поступление экономической выгоды. Очевидно, что непроизводительные затраты генерировать экономические выгоды не могут.

 С практической точки зрения одним из оптимальных методов учета затрат и расчета себестоимости в рамках МСФО является метод учета по нормативным затратам.

Суть данного метода заключается в том, что оприходование готовой продукции на склад осуществляется по нормативной стоимости. В конце отчетного периода определяются фактические затраты, производится расчет отклонений и принимаются соответствующие управленческие решения.

Применение данного метода требует разработки на предприятии нормативов затрат, а также составление нормативной калькуляции единицы продукции.

При этом разработанные нормативы затрат должны регулярно пересматриваться на предмет их реальности и экономической обоснованности.

Подводя итоги, необходимо отметить, что изложенный в системе МСФО подход к определению себестоимости активов предупреждает нерациональное использование средств предприятия и необоснованное завышение стоимости активов. Запасы оцениваются только исходя из производительных затрат. При этом непроизводительные затраты признаются убытками предприятия, сигнализируя о возможных проблемах с производительностью, организацией производства и сбытом. Данный подход является производным от общих международных принципов подготовки и представления финансовой отчетности, а его реализация на практике требует слаженной работы экономических, технических и финансовых служб предприятия.

 2.1.4 Учёт расходов и формирование прибыли за отчётный период  

Отчет о совокупной прибыли за период характеризует финансовые результаты деятельности организации за отчетный период. Следует отметить, что МСФО требуют гораздо большей детализации при составлении отчета, чем российские стандарты бухгалтерского учета. Кроме того, МСФО предусматривают несколько иную группировку доходов и расходов, чем российские стандарты. Для составления отчетности по МСФО обычно производятся корректировки, которые затрагивают формирование показателя нераспределенной прибыли отчетного периода и, следовательно, оказывают влияние на величину доходов и расходов компании.

Для подготовки отчета о совокупной прибыли за период необходимо осуществить:

- сбор и анализ информации о доходах и расходах организации;

- переклассификацию доходов и расходов в соответствии с требованиями МСФО;

- внесение корректировочных проводок в рабочие таблицы;

- раскрытие показателя «Операционная прибыль» по элементам затрат;

- составление отчета о прибылях и убытках и раскрытие линейных статей.

В процессе анализа информации по формированию доходов и расходов организации следует определить:

- доходы и расходы по основным видам деятельности;

- элементы затрат, по которым вы будете классифицировать расходы при формировании пояснений к финансовой отчетности;

- общие и административные расходы, расходы на продажу;

- затраты на финансирование;

- нереализованные курсовые разницы;

- прочие доходы и расходы, не относящиеся к основной деятельности.

Таблица 7 – Формат отчета о финансовых результатах по МСФО на основе классификации расходов по сущности по данным российского предприятия на состояние 2016 г.

В рамках МСФО подробное положение приводится в п. 85 МСФО (IAS) 1: «предприятие должно представить дополнительные статьи, заголовки и промежуточные итоги в отчете о совокупном доходе и в отдельном отчете о прибылях и убытках (если таковой представляется), когда такое представление уместно для понимания финансовых результатов предприятия». Необходимо обра­тить внимание на требование отдельного представления финансовых расхо­дов - расходов на проценты по различным видам обязательств. Информа­ция о расходах на проценты имеет большое значение для пользователей и применяется ими в целях расчета ряда коэффициентов, характеризующих платежеспособность предприятия, в ходе проведения финансового анали­за и для принятия некоторых решений в финансовом менеджменте.

2.2 Формирование отчёта о прочем совокупном доходе и его компонентов 

Изменения, внесенные в МСФО (IAS) 1, касающиеся представления форм отчетности по международным стандартам, затронули и положения стандарта МСФО (IAS) 12. Так, в частности, Отчет о совокупном доходе объединил в себе данные о прибылях и убытках, ранее отражавшихся в отдельном отчете, и данные о некоторых доходах и расходах, ранее отражавшихся как движение капитала.

Последние представляют собой компоненты прочего совокупного дохода и в том числе включают в себя:

- изменения от переоценки основных средств;

- прибыли/убытки от переоценки финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи;

- прибыли/убытки, возникающие при пересчете финансовой отчетности зарубежной деятельности, и др.

Стандарты финансовой отчетности требуют, чтобы информация о величине налога на прибыль в отношении названных и любых других компонентов прочего совокупного дохода отдельно раскрывалась в финансовой отчетности (IAS 12.81(Ab), 12.62, IAS 1.7).

Так, например, положительная переоценка на 1500 ед. финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи, при налоге на прибыль в размере 20% влечет за собой увеличение отложенного налогового обязательства на 300 ед. (1500 ед. x 20%).

Информация о налоге на прибыль, относящаяся к такой переоценке, может быть отражена в Отчете о совокупном доходе в следующем формате:

Таблица 8 – Компоненты прочего совокупного дохода

2.2.1 Доходы и расходы от изменения балансовой стоимости внеоборотных активов (МСФО (IAS) 16, МСФО (IAS) 38, МСФО (IAS) 40)

Прочий совокупный доход включает статьи дохода и расхода (в том числе корректировки в отношении реклассификации), которые не признаны в составе прибыли или убытка, как того требуют или допускают другие МСФО.

Компоненты прочего совокупного дохода включают:

(a) изменения прироста стоимости от переоценки (см. МСФО (IAS) 16 «Осно вные средства» и МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы»);

(b) переоценка пенсионных планов с установленными выплатами (см. МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам»);

(c) прибыли и убытки, возникающие от перевода финансовой отчетности иностранного подразделения (см. МСФО (IAS) 21 «Влияние изменений обменных курсов валют»);

(d) прибыли и убытки при повторной оценке финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи (см. МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка»);

(e) эффективную часть прибылей и убытков от инструментов хеджирования при хеджировании денежных потоков (см. МСФО (IAS) 39).

Собственники - это держатели инструментов, классифицируемых как долевые.

Прибыль или убыток - общая сумма дохода за вычетом расходов, за исключением компонентов прочего совокупного дохода.

Корректировки при реклассификации - суммы, реклассифицируемые в состав прибыли или убытка в текущем периоде, которые были признаны в составе прочего совокупного дохода в текущем или предыдущем периодах. 

Общий совокупный доход - изменение в капитале в течение периода в результате операций и других событий, не являющееся изменением в результате операций с собственниками в их качестве собственников. 

Общий совокупный доход включает все компоненты «прибыли или убытка» и «прочего совокупного дохода».

8. Хотя в настоящем стандарте используются термины «прочий совокупный доход», «прибыль или убыток» и «общий совокупный доход», предприятие может использовать другие термины для описания общих сумм, если их значение очевидно. Например, предприятие может использовать термин «чистая прибыль» для описания прибыли или убытка.

8A. Следующие термины описаны в МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление информации» и используются в настоящем стандарте в значении, представленном в МСФО (IAS) 32:

(a) финансовый инструмент с правом обратной продажи, классифицируемый как долевой инструмент (описан в пунктах 16A и 16B МСФО (IAS) 32)

(b) инструмент, налагающий на предприятие обязательство по предоставлению другой стороне пропорциональной доли чистых активов предприятия только при ликвидации и классифицируемый как долевой инструмент (описан в пунктах 16C и 16D МСФО (IAS) 32).

Пример 1. Организация может приобрести квартиру за 3000 тыс. руб. при условии единовременной оплаты или купить ее в рассрочку на пять лет за 3500 тыс. руб. При единовременной оплате стоимость квартиры будет равна 3000 тыс. руб. При покупке в рассрочку дополнительные 500 тыс. руб. будут учитываться в качестве процентов.

В году постановки на учет объекта основных средств на сумму процентов организация в балансовом отчете и отчете о прибылях и убытках сделает следующую запись:

Первоначальная стоимость здания фабрики составила 6000 тыс. руб., на нее была начислена амортизация в размере 2000 тыс. руб., ее чистая балансовая стоимость составила 4000 тыс. руб. В результате переоценки чистая балансовая стоимость здания фабрики составила 8000 тыс. руб.

Это может быть отражено двумя альтернативными способами (табл.).

(тыс. руб.)

Исходя из требований параграфа 38 МСФО (IAS) 16 следует, что модель учета по переоцениваемой стоимости должна последовательно применяться для целого класса (вида) основных средств, т.е. для всех объектов основных средств организации, сходных по свойствам и предназначению, причем переоценка должна проводиться одновременно по всем объектам в классе.

Пример. В одном бизнес-центре находятся несколько офисов. Руководство решает проводить их переоценку каждые пять лет. Переоценки могут проводиться либо единовременно по всем офисам, либо каждый год можно переоценивать по одной пятой стоимости оцениваемых активов.

При этом в соответствии с параграфом 37 МСФО (IAS) 16 под классом основных средств понимается группа основных средств, сходных с точки зрения своей природы и характера использования в деятельности предприятия. Среди классов основных средств могут быть, в частности, выделены следующие:

земельные участки и здания;

машины и оборудование;

водные суда;

воздушные суда и пр.

Согласно параграфу 39 МСФО (IAS) 16 если балансовая стоимость актива в результате переоценки увеличивается, то сумма такого увеличения должна быть признана в составе прочего совокупного дохода и накоплена в капитале в составе статьи «Прирост стоимости от переоценки». Однако такое увеличение должно признаваться в составе прибыли или убытка в той мере, в которой оно восстанавливает сумму уменьшения стоимости от переоценки того же актива, ранее признанную в составе прибыли или убытка.

Модель учета по справедливой стоимости. После первоначального признания организация, выбравшая модель учета по справедливой стоимости, должна оценивать всю свою инвестиционную недвижимость по справедливой стоимости на постоянной основе. Вместе с тем в МСФО (IAS) 40 рассмотрены случаи, когда можно применять модель учета по себестоимости в отношении отдельных объектов инвестиционной недвижимости.

Например, в момент приобретения организацией объекта инвестиционной недвижимости становится очевидным, что невозможно достоверное определение ее справедливой стоимости. Это происходит лишь в тех случаях, когда:

- сопоставимые сделки на рынке осуществляются не часто;

- отсутствуют альтернативные достоверные оценки справедливой стоимости (например, на основе прогнозов дисконтированных денежных потоков).

Еще одним примером является ситуация, когда не может быть достоверно определена справедливая стоимость объекта инвестиционной недвижимости, который находится в стадии сооружения. Однако по окончании сооружения этого объекта организация рассчитывает надежно оценить его по справедливой стоимости. В данном случае объект, находящийся в стадии сооружения, оценивается по себестоимости. С момента достоверного определения справедливой стоимости этого объекта или с момента завершения его сооружения (в зависимости от того, что произойдет раньше) объект будет оценен по справедливой стоимости.

Если по некоторым объектам инвестиционной недвижимости в силу причин, приведенных выше, будет использована модель учета по себестоимости в соответствии с МСФО (IAS) 16 «Основные средства», то в отношении остальных объектов инвестиционной недвижимости (включая объекты, находящиеся в стадии сооружения) организация обязана использовать модель учета по справедливой стоимости.

Справедливая стоимость не предполагает наличия особых условий или обстоятельств, например нетипичные схемы финансирования, продажи с обратной арендой, льготные условия возмещения или скидки, предоставляемые любой стороной, связанной со сделкой купли-продажи.

При определении справедливой стоимости организация не вычитает затраты, которые могут возникнуть в связи с реализацией или иными формами выбытия актива.

Пример. Организация приобрела здание склада готовой продукции 31.10.2016 и заплатила за это здание 150 000 долл. США. Здание склада будет сдаваться в операционную аренду с 01.01.2017. В качестве модели учета была выбрана модель учета по справедливой стоимости. Действующие цены на активном рынке аналогичной недвижимости отсутствуют. По состоянию на 31.12.2016 необходимо оценить здание склада по справедливой стоимости. Оценка будет производиться исходя из прогноза дисконтированных денежных потоков, в основе которых лежат условия договора аренды. Согласно условиям договора срок договора аренды составляет 5 лет. От сдачи в аренду зданий подобного типа можно получать ежегодную арендную плату в сумме 50 000 долл. США (исходя из информационных источников, отражающих рыночную стоимость аренды). Ставка дисконтирования, по мнению специалистов, составляет 10%. Прогнозный расчет дисконтированных денежных потоков от сдачи здания в аренду представлен в табл. 9.

Таблица 9 – Прогнозный расчет дисконтированных денежных потоков

Справедливая стоимость инвестиционной недвижимости должна отражать состояние рыночных цен по состоянию на отчетную дату. При оценке на другую дату в связи с изменениями рыночных условий сумма, представленная как справедливая стоимость, может оказаться неточной или неправильной, поэтому она подлежит изменению.

2.2.2 Актуарные прибыли и убытки по планам с установленными выплатами (МСФО (IAS) 19)

Переоценка чистого обязательства (актива) пенсионного плана с установленными выплатами согласно п. 127 МСФО (IAS) 19 включает:

- актуарные прибыль и убыток;

- доход на активы плана, за исключением сумм, включенных в чистую величину процентов на чистое обязательство (актив) пенсионного плана с установленными выплатами;

- любое изменение предельной величины активов, за исключением сумм, включенных в чистую величину процентов на чистое обязательство (актив) пенсионного плана с установленными выплатами.

Актуарная прибыль (убыток) возникает вследствие увеличения или уменьшения приведенной стоимости обязательств пенсионного плана с установленными выплатами из-за изменений актуарных допущений и корректировок, сделанных на основании прошлого опыта. Примеры оснований возникновения актуарной прибыли и убытка приведены в п. 128 МСФО (IAS) 19:

- неожиданно высокие или низкие уровни текучести кадров, досрочного выхода на пенсию или смертности, или увеличения размеров заработной платы, вознаграждений (если формализованные или обусловленные сложившейся практикой условия плана предусматривают увеличение размера вознаграждений для компенсирования инфляции), или медицинских затрат;

- влияние изменений допущений в отношении вариантов выплаты вознаграждений;

- влияние изменений оценок в отношении будущего уровня текучести кадров, досрочного выхода на пенсию или смертности, или увеличения размеров заработной платы, вознаграждений (если формализованные или обусловленные сложившейся практикой условия плана предусматривают увеличение размера вознаграждений для компенсирования инфляции), или медицинских затрат;

- влияние изменений ставки дисконтирования.

Разберем подход к расчету затрат по пенсионному плану с установленными выплатами на конкретном примере.

Предположим, что в 2016 г. организация приняла решение об учреждении пенсионного плана с установленными выплатами. Первоначальная оценка обязательства по пенсионному плану, произведенная независимым актуарием, составила 3000 млн руб. Сумма взносов в пенсионный фонд в отчетном году составила 1000 млн руб. Стоимость услуг работников за текущий период до 31 декабря 2016 г. составила 100 млн руб. Ожидаемая доходность активов пенсионного плана на 2016 г. установлена в размере 6% от активов пенсионного плана. Ставка дисконтирования по обязательствам пенсионного плана для 2016 г. составляет 7%. Справедливая стоимость активов и обязательств плана по состоянию на 31 декабря 2016 г. составила 1100 млн и 3300 млн руб. соответственно (табл. 10).

Таблица 10 – Формирование затрат по пенсионному плану с установленными выплатами в соответствии с МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам»

2.2.3 Доходы и расходы (курсовые разницы), возникшие при пересчете финансовой отчётности зарубежной деятельности (МСФО (IAS) 21)

Порядок определения и отражения курсовых разниц установлен в МСФО 21 «Влияние изменений валютных курсов». Этот стандарт применяется:

· при учете операций и балансовых остатков в иностранной валюте, за исключением операций и остатков по производным финансовым инструментам (регулируются МСФО 39 «Финансовые инструменты: отражение и оценка»);

· при пересчете результатов хозяйственной деятельности и финансового состояния зарубежных организаций, которые входят в финансовую отчетность компании, составляющей эту отчетность по методу консолидации, пропорциональной консолидации или долевого участия;

· при пересчете результатов деятельности и финансового состояния компании в валюту представления отчетности.

Рассмотрим основные моменты применения МСФО 21 на практике.

Определение функциональной валюты компании

Функциональная валюта — основная валюта экономической среды, в которой компания осуществляет свою основную деятельность. Именно в этой валюте фирма генерирует и использует основную часть своих денежных средств.
МСФО 21 предлагает множество факторов для определения функциональной валюты. Согласно первичным — это валюта, которая в большей степени влияет на цены реализации товаров и услуг или которая определяет трудовые, материальные и прочие затраты, связанные с предоставлением товаров и услуг.

Если первичные факторы неочевидны, стандарт рекомендует применять дополнительные. Ими могут быть валюта, в которой происходит поступление средств от финансирования, или валюта, в которой хранятся поступившие денежные средства от операционной деятельности.

При определении функциональной валюты необходимо учитывать, что она должна достоверно отражать экономическое влияние всех сделок, лежащих в основе отчетности, а также факты и условия хозяйственной деятельности компании. Когда функциональная валюта уже определена, она не подлежит изменению до тех пор, пока не будут выявлены изменения в существенных операциях, фактах хозяйственной деятельности и их условиях. В случае изменения функциональной валюты компания должна произвести пересчет в новую по обменному курсу на дату изменения, то есть перспективно.

Отмечу, что для группы компаний единой функциональной валюты быть не может. Она определяется отдельно для каждой входящей в группу фирмы, филиала или зарубежного подразделения.

При выборе функциональной валюты у фирмы могут возникнуть трудности и спорные ситуации. Их решением должно быть профессиональное суждение руководства компании, основанное на собственном опыте. Рассмотрим на примерах, как можно определить функциональную валюту.

Пример 
Российская материнская компания А имеет дочернюю компанию Б, которая находится в Великобритании и там производит и реализует шерстяные изделия. Операции с компанией А составляют незначительную долю в деятельности компании Б.
При анализе первичных факторов определения функциональной валюты компании Б очевидно, что таковой является британский фунт, поскольку он оказывает существенное влияние на цену реализации шерсти, на трудовые, материальные и прочие за­траты, связанные с предоставлением товара.

Усложним пример. Предположим, что компания Б финансируется за счет внутригрупповых заемных средств компании А, выраженных в российских рублях, а генерируемые денежные потоки регулярно перечисляются материнской компании. Необходимо ли принять эти дополнительные данные для определения функциональной валюты? По мнению автора, первичных факторов здесь достаточно, функциональная валюта от дополнительных условий не из­менится.

Пример 
Российская компания С (реализует шерстяные изделия) принадлежит компании, ведущей свою деятельность на территории Франции. Компания С самостоятельно не производит шерсть, а закупает ее у материнской компании (т. е. операционные расходы выражаются в российских рублях). Компания С реализует свою продукцию как на территории Российской Федерации, так и на территории Франции. Выручка компании С, генерируемая в евро, состав­ляет половину от всей выручки.

Принимая во внимание эти факторы, можно сделать вывод, что функциональной валютой компании С является евро.

2.2.4 Доходы и расходы от переоценки стоимости инвестиций в долевые инструменты, отражаемые по справедливой стоимости (МСФО (IFRS) 9)

В системе МСФО тема финансовых инструментов считается наиболее трудной. Среди стандартов по учету инструментов – МСФО (IAS) 39 самый сложный документ и по праву вызывает массу вопросов у пользователей. Было решено упростить учетные подходы по финансовым инструментам. Новый МСФО (IFRS) 9 в окончательной редакции 2014 года полностью заменит собой МСФО (IAS) 39 с 1 января 2018 года. Более раннее применение разрешается, но компании не обязаны переходить на новый стандарт до 2018 года.

- Правила по первоначальному признанию не изменились в новом МСФО 9 по сравнению с МСФО 39. Все финансовые инструменты при первоначальном признании необходимо оценивать и признавать по справедливой стоимости с капитализацией  затрат по сделке, исключая финансовые инструменты, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток. Компания признает договор, когда становится стороной по договору. 

- В последующем учете финансовые активы и обязательства оцениваются и признаются по справедливой стоимости или по амортизированной стоимости.

- МСФО (IFRS) 9 устанавливает порядок классификации и оценки финансовых активов по ТРЕМ категориям (вводим аббревиатуры):

- 1.   Учет по амортизированной стоимости

- 2.   Учет по справедливой стоимости через ОПУ (ССОПУ)

- 3.   Учет по справедливой стоимости через ПСД (ССПСД) - окончательная редакция МСФО 9 (2014)

- Для правильного выбора категории финансовые активы надо классифицировать на основе бизнес модели предприятия, используемой для управления финансовыми активами, и анализа характеристик финансового актива, связанных с потоками денежных средств.

- МСФО (IFRS) 9 устанавливает порядок классификации и оценки финансовых обязательств по ДВУМ категориям:

- 1.   Учет по амортизированной стоимости

- 2. Учет по справедливой стоимости (СС)

- Учет финансовых обязательств не изменился по сравнению с  правилами МСФО (IAS) 39, за одним исключением.  Изменения  справедливой стоимости финансовых обязательств, связанные с кредитным риском  самой компании, признаются  как  прочий совокупный доход  (ПСД).  

 Пример. Финансовый институт «А» управляет портфелем финансовых активов «Б» в рамках бизнес-модели, которая подразумевает получение дохода одновременно от контрактных платежей и продажи активов. Допустим, что в соответствии с требованиями действующего МСФО (IFRS) 9 данный портфель отражается по амортизированной стоимости, а в соответствии с предложениями проекта дополнений к Стандарту - по справедливой стоимости через прочий совокупный доход.

Предположим также, что типичный для портфеля «Б» инструмент представляет собой финансовый актив, выпущенный 1 февраля 2017 г. в сумме 100 000 руб. на год под 10% годовых. Основной долг вместе с процентами погашается ежемесячно равномерными платежами в течение года. Рыночная ставка по аналогичным инструментам - 12% годовых.

1. Учет по амортизированной стоимости в соответствии с действующим Стандартом.

Признание актива будет отражено проводками:

Дт Финансовый актив - на сумму 100 000 руб.

Кт Денежные средства - на сумму 100 000 руб.;

Дт Убытки при признании по ставке ниже рыночной PL  - на сумму 675 руб.

Кт Финансовый актив - на сумму 675 руб.

2.2.5 Эффективная часть доходов и расходов от инструментов хеджирования денежных потоков (МСФО (IAS) 39)  

Учет и оценка финансовых инструментов до 31 декабря 2017 года регулирует МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка». С 1 января 2018 года будет действовать новый стандарт – МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты», досрочное его применение разрешено.

Рассмотрим оба стандарта и их отличия в учете и оценке финансовых активов – процентных облигаций, о которых идет речь в вопросе.

Классификация. Сначала нужно определить категорию, к которой относится этот актив. В соответствии с пунктом 9 МСФО (IAS) 39 финансовые активы делятся на четыре категории:

1. Финансовые активы, оцениваемые по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прибыли или убытка. Это финансовые активы, которые соответствуют одному из условий:

классифицируются как предназначенные для торговли;

классифицируются при первоначальном признании как финансовые активы, оцениваемые по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прибыли или убытка.

Если руководство приобрело процентные облигации с целью продажи и выкупа в ближайшее время, то их нужно квалифицировать как финансовые активы, оцениваемые по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прибыли или убытка.

2. Инвестиции, удерживаемые до погашения ? непроизводные финансовые активы с фиксированными или определимыми платежами и фиксированным сроком погашения, которые предприятие планирует и может удерживать до погашения.

Если руководство приобрело процентные облигации исключительно для получения процентного дохода и намеревается при первоначальном признании удерживать их до срока их погашения, их нужно учитывать как инвестиции, удерживаемые до погашения.

3. Займы и дебиторская задолженность ? непроизводные финансовые активы с фиксированными или определимыми платежами, не котируемые на активном рынке.

Процентная облигация также может относиться к заемным средствам, если по сути операция по их покупке ? заимствование.

4. Финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи, ? непроизводные финансовые активы, которые классифицируются, как имеющиеся в наличии для продажи, и не классифицируются как займы и дебиторская задолженность, инвестиции, удерживаемые до погашения, или финансовые активы, оцениваемые по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прибыли или убытка.

Иными словами, если компания отнесла процентную облигацию к вышеуказанным категориям, то к последней группе активов она не относится.

МСФО (IFRS) 9 определяет три основные категории финансовых активов, которые учитываются:

по амортизированной стоимости;

по справедливой стоимости через прочий совокупный доход;

по справедливой стоимости через прибыль или убыток.

Основа классификации зависит от бизнес-модели компании и характеристик договорных денежных потоков финансового актива.

Тест на соответствие бизнес-модели:

актив классифицируется по амортизируемой стоимости, если он удерживается исключительно для получения выплаты основной суммы долга и процентов в определенные сроки, предусмотренных договором;

актив относится к категории по справедливой стоимости, если он удерживается с целью получения потоков денежных средств, предусмотренных договором и/или продажи, других целей.

Тест на соответствие выплат по договору, включающих основную сумму и проценты:

актив классифицируется по амортизируемой стоимости, если выплачивается основная сумма долга, а проценты начисляются на задолженность по основному долгу и представляют собой компенсацию стоимости денег во времени и/или стоимость кредитного риска;

актив классифицируется по справедливой стоимости, если платежи отличаются от выплаты основной суммы долга, а проценты начисляются в зависимости от изменения параметров, отличных от стоимости денег во времени и/или изменения кредитного риска.

По сути классификация, представленная в МСФО (IFRS) 9, отражает те же критерии, что и МСФО (IAS) 39, объединяя категории «Инвестиции, удерживаемые до погашения» и «Займы и дебиторская задолженность» в одну ? «Финансовые активы, учитываемые по амортизированной стоимости».

Рассмотрим пример учета, когда руководство определило данную процентную облигацию в категорию «Инвестиции, удерживаемые до погашения» (в соответствии с МСФО (IAS) 39) либо «Финансовые активы, учитываемые по амортизированной стоимости» (по МСФО (IFRS) 9).

Первоначальное признание и последующая оценка. Отражение при первоначальном признании и последующий учет оба стандарта трактуют одинаково.

При первоначальном признании данный актив признается по справедливой стоимости и впоследствии учитывается по амортизированной стоимости. Ниже приведены определения согласно МСФО (IAS) 39:

амортизированная стоимость финансового актива ? величина, в которой финансовый актив оценивается при первоначальном признании, за вычетом выплат в погашение основной суммы долга, уменьшенная или увеличенная на сумму накопленной с использованием метода эффективной ставки процента амортизации разницы между первоначальной стоимостью и суммой погашения, а также за вычетом суммы уменьшения (прямого или путем использования счета оценочного резерва) на обесценение или безнадежную задолженность;

метод эффективной ставки процента ? метод расчета амортизированной стоимости финансового актива или финансового обязательства, и распределения процентного дохода или процентного расхода на соответствующий период.

эффективная процентная ставка ? ставка, применяемая при точном дисконтировании расчетных будущих денежных платежей или поступлений на протяжении ожидаемого времени существования финансового инструмента или, где это уместно, более короткого периода, до чистой балансовой стоимости финансового актива или финансового обязательства. При расчете эффективной ставки процента потоки денежных средств рассчитываются с учетом всех договорных условий финансового инструмента (например, права на досрочное погашение, опциона на покупку и аналогичных опционов), но не принимают во внимание будущие кредитные потери. Расчет включает все вознаграждения и суммы, выплаченные или полученные сторонами по договору, которые являются неотъемлемой частью эффективной ставки процента, затрат по сделке и всех прочих премий или скидок.

Определения амортизированной стоимости и метода эффективной ставки процента в МСФО (IAS) 39 и МСФО (IFRS) 9 схожи.

Рассчитаем первоначальное признание актива по справедливой стоимости. Исходя из условия, рыночная ставка составляет 8 процентов годовых. В расчет принимаем, что оплата процентов производится ежегодно в конце отчетного года и данная облигация была выпущена 31 декабря 2015 года. Для расчета применяем формулу дисконтирования.

CF (Cash Flow) - размер денежного потока за период t

r - ставка дисконтирования

n - период анализируемого проекта

t – период дисконтирования

При признании обязательства на балансе в расчете дисконтирования учитывается весь плановый денежный поток подлежащий выплате с момента получения и до даты погашения (т.е. все проценты, которые должны быть выплачены по договору по ставке 9% и номинальная сумма облигации).

Ежегодные проценты будут равны 9000 руб. (100 000 руб. х 9%).

Кроме того, в денежный поток при первоначальном признании включаются затраты на выпуск (если имеются).

Дисконтируем каждую выплату на 31.12.2016:

9000/(1+ 0,08)^1, т.к. это первый год, равно 8333,33 руб.

Дисконтируем выплату на 31.12.2017:

9000/(1+ 0,08)^2, т.к. до этой выплаты прошло два года, равно 7716,04 руб.

Дисконтируем выплату на 31.12.2018:

109 000/(1+ 0,08)^3, т.к. до этой выплаты прошло три года, равно 86 527,72 руб.

Просуммировав три дисконтированных суммы, получим справедливую стоимость на 31 декабря 2015 года: 8333,33+7716,04+86527,73=102 577,1 руб.

Расчет амортизированной стоимости актива приведен ниже:

31 декабря 2015 года 102 577,1

31 декабря 2016 года (8206,2 (102 577,1 x 8%) 101 783,3

31 декабря 2017 года (8142,7 (101 783,3 x 8%) 100 925,9

31 декабря 2018 года (8074,1 (109 925,9 x 8%) 100 000,0

2015 год

Дт Финансовый актив Кт Процентный доход - 2577,1 руб. (отражение дисконта).

2016 год

Дт Финансовый актив Кт Процентный доход - 8206,2 руб.;

Дт Денежные средства Кт Финансовый актив - 9000 руб.

2017 год

Дт Финансовый актив Кт Процентный доход - 8 142,7 рублей.

Дт Денежные средства Кт Финансовый актив - 9 000 рублей.

2018 год

Дт Финансовый актив Кт Процентный доход - 8 074,1 рублей.

Дт Денежные средства Кт Финансовый актив - 9 000 рублей.

Таким образом, к концу даты погашения финансовый актив будет равен сумме оплаты основного долга – 100 000 руб.

2.3 Реклассификация  доходов и расходов в отчёте о совокупном доходе

В соответствии с требованиями отдельных МСФО в последующих отчетных периодах может происходить изменение статуса дохода и/или расхода, признанного в текущем отчетном периоде.

Говоря о статусе дохода и/или расхода, подразумевают включение данной статьи или в раздел «Отчет о прибыли/убытке», или в раздел «Отчет о прочем совокупном доходе. Операция по изменению статуса называют корректировками при реклассификации.

Корректировки при реклассификации – суммы, реклассифицируемые в состав прибыли/убытка в текущем периоде, которые были признаны в составе прочего совокупного дохода в текущем или предыдущем периодах.

Корректировки включаются в состав соответствующего компонента прочего совокупного дохода в том периоде, в котором возникает необходимость «переноса» реклассифицируемых сумм в состав прибыли/убытка. Эти суммы были ранее признаны в составе о совокупного дохода как нереализованные доходы в текущем или предыдущем периодах. Но нереализованные доходы должны быть исключены из прочего совокупного дохода в периоде их «реализации», когда они должны быть отражены в составе прибыли/убытка. Реклассификация позволяет избежать двойного включения статьи в расчет совокупного дохода.

Корректировки при реклассификации возникают, например, при выбытии иностранного подразделения (см. МСФО (IAS) 21) и в том случае, когда хеджируемый прогнозируемый денежный поток влияет на прибыль или убыток (см. пункт 100 МСФО (IAS) 39).

Корректировки при реклассификации не возникают при изменениях прироста стоимости в результате переоценки, признанных в соответствии с МСФО (IAS) 16 или МСФО (IAS) 38, или переоценке пенсионных планов с установленными выплатами, признанных в соответствии с МСФО (IAS) 19. Данные компоненты признаются в составе прочего совокупного дохода и не реклассифицируются в состав прибыли или убытка в последующие периоды.

Изменения прироста стоимости в результате переоценки могут переноситься в состав нераспределённой прибыли в последующие периоды по мере использования или в случае прекращения признания данного актива (см. МСФО (IAS) 16 и МСФО (IAS) 38).

МСФО вводят специальные требования о предоставлении информации о реклассификации в финансовой отчётности.

Пример. Организация составляет вступительный бухгалтерский баланс в соответствии с МСФО. В соответствии с требованиями стандарта (IFRS 1) были проведены корректировки по признанию элементов финансовой отчетности (МСФО), проведена реклассификация статей, которые были признаны в соответствии с ранее применяемыми национальными учетными стандартами, но не отвечают критериям признания в качестве заявленных элементов в соответствии с МСФО.

Таблица 11 – Отчет о финансовых результатах (баланс) до корректировки

 При формировании в финансовой отчетности данных о прочем совокупном доходе организация должна раскрыть сумму налога на прибыль в отношении каждой статьи, включая корректировки при реклассификации, либо в отчете о прибыли/убытке и прочем совокупном доходе, либо в примечаниях.

3. Разработка предложений по расширению применения категории «Прочий совокупный доход» в российской учетной практике

3.1 Аналоги компонентов прочего совокупного дохода в РСБУ  

3.2 Возможность включения прочего совокупного дохода как отдельного вида дохода в российскую практику учёта

Заключение

Список использованной литературы

1. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 №402-ФЗ. // Официальный интернет-портал правовой информации.  [Электронный ресурс]: – URL:

[1] Бровкина Н.Д. Международные стандарты финансовой отчетности: учебное пособие. – М.: Академия, 2014. – С. 75.

[2] Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 25.11.2011 №160н) (ред. от 26.08.2015). // Официальный интернет-портал правовой информации.  [Электронный ресурс]: – URL: http://www.pravo.gov.ru.

[3] Богаченко В.М., Кириллова Н.А. Бухгалтерский учёт: Учебник. – М.: Академия, 2015. – С. 175.

[4] Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 25.11.2011 №160н) (ред. от 26.08.2015). // Официальный интернет-портал правовой информации.  [Электронный ресурс]: – URL: http://www.pravo.gov.ru

[5] Николаева О., Шишкова Т. Международные стандарты финансовой отчетности. Учебное пособие. – М.: Ленанд, 2016. – 240 с.

[6] Концептуальные основы финансовой отчетности (Conceptual Framework for Financial Reporting) (введен в действие на территории Российской Федерации с 09.06.2014) (публикация от 09.02.2016). // Официальный сайт Министерства Финансов Российской Федерации. [Электронный ресурс]: – URL: http://www.minfin.ru.

[7] Штурмина О.С. Международные стандарты учета и финансовой отчетности: учебное пособие. – Ульяновск: УлГТУ, 2013. – С. 112.

[8] Дружиловская Э.С. Принципы формирования финансовой отчетности в России и в МСФО. // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. – 2016. –№15. – С. 16.

[9] Козлова Е.П., Парашутин Н.В., Бабченко Т.Н. Бухгалтерский учёт. – М.: ИНФРА-М, 2014. – С. 218.

[10] Палий В.Ф. Международные стандарты финансовой отчетности: Учебник. – М.: Юрайт, 2015. – С. 283.

[11] Палий В.Ф. Международные стандарты финансовой отчетности: Учебник. – М.: Юрайт, 2015. – С. 288.

[12] Приказ Минфина России от 06.05.1999 N 32н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99» (Зарегистрировано в Минюсте России 31.05.1999 №1791) (ред. от 06.04.2015) // Официальный интернет-портал правовой информации.  [Электронный ресурс]: – URL: http://www.pravo.gov.ru.

[13] Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 №94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению» (ред. от 08.11.2010). // Официальный интернет-портал правовой информации.  [Электронный ресурс]: – URL: http://www.pravo.gov.ru.

[14] Приказ Минфина России от 28.12.2015 №217н «О введении Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности в действие на территории Российской Федерации и о признании утратившими силу некоторых приказов (отдельных положений приказов) Министерства финансов Российской Федерации» (Зарегистрировано в Минюсте России 02.02.2016 №40940) (с изм. от 11.07.2016) // Официальный интернет-портал правовой информации.  [Электронный ресурс]: – URL: http://www.pravo.gov.ru.

[15] Концептуальные основы финансовой отчётности (Conceptual Framework for Financial Reporting) (введен в действие на территории Российской Федерации с 09.06.2014) (публикация от 09.02.2016). // Официальный сайт Министерства Финансов Российской Федерации. [Электронный ресурс]: – URL: http://www.minfin.ru.

[16] Асадова Е.В. МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с клиентами»: краткий обзор положений нового стандарта. // Корпоративная финансовая отчетность. Международные стандарты. – 2014. – №9. – С. 3-8.

[17] Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 18 «Выручка»: утвержден приказом Министерства финансов России от 28.12.2015 № 217н [Электронный ресурс] // Режим доступа: http://base.consultant.ru

[18] Медведева Е.В. Формирование учетной политики по учету доходов предприятий сферы услуг / Е.В. Медведева // Вестник СамГУПС. – 2015. – Т.1. – №2(28). – С. 91-94.