предложение путей по совершенствованию методики проверки финансовых результатов.
При выполнении работы использовались методы исследования: систематизации и логического обобщения, табличный метод, метод сравнительного анализа и группировок.
Теоретической основой для написания работы послужили труды В.М. Родионовой, С.В. Степашина, В.Н. Лемеш, Т.И. Сушко, М.В. Романовского, О.В. Врублевской, Б.М. Сабанти и др.
1. Сущность финансового контроля, его формы и методы
финансовый контроль бухгалтерский учет
Контроль - неотъемлемая часть системы регулирования, одна из форм обратной связи, благодаря которому субъект, управляющий системой, получает необходимую информацию о ее действительном состоянии, что позволяет ему правильно оценивать фактически сделанное, выявить отклонения от цели и связанные с этим нежелательные последствия. Управление финансовой системой общества в целом и отдельными ее звеньями (начиная от финансов отдельных хозяйствующих субъектов до публичных финансов) немыслимо без эффективного контроля, который выступает в форме финансового контроля.
Исторически финансовый контроль возник как государственный контроль, объектом которого было расходование средств казны государства. Долгое время под финансовым контролем понимали деятельность, связанную с ведением учетных записей и наблюдением за полнотой поступления государственных доходов. В процессе развития финансовых отношений понятие «финансовый контроль» видоизменялось и стало трактоваться более широко. Появление новых сфер финансовых отношений, их расширение (внутри домохозяйств, корпораций, государства и между ними), углубление финансовых взаимосвязей между субъектами хозяйствования, появление и развитие новых форм организации бизнеса привело к расширению сущности финансового контроля [5, c. 19].
Современное толкование понятия финансовый контроль отличают многоплановость его целей и многогранность задач. В настоящее время финансовый контроль - это не только проверка правильности ведения финансовой документации, соблюдения финансово-хозяйственного законодательства, выявление нарушений финансовой дисциплины, но и важнейшая функция управления финансовыми, а через них - и экономическими процессами, имеющая специальную целевую направленность, определенное содержание и специфические способы осуществления. Такая интерпретация финансового контроля давно признана в странах с развитой рыночной экономикой и нашла отражение в международных документах.
Современная теория финансов рассматривает финансовый контроль как форму реализации контрольной функции финансов, определяя его как совокупность действий и операций по проверке финансовых и связанных с ними вопросов деятельности субъектов хозяйствования и управления с применением специфических форм и методов его организации.
Основу контрольной функции финансов составляет движение финансовых ресурсов в фондовой и нефондовой формах. Финансовые отношения тесно связаны с производственными, что позволяет финансовому контролю отслеживать происходящие экономические процессы, пропорции распределения денежных средств, полноту и своевременность их поступления в распоряжение хозяйствующих субъектов, экономность и эффективность использования [17, c. 15-16].
Контрольная функция финансов в единстве с распределительной функцией позволяет контролировать процессы распределения и перераспределения стоимости валового внутреннего продукта и управлять ими. Финансовый контроль как особая область контроля связан с использованием стоимостных категорий, таких как прибыль, рентабельность, себестоимость и др. Анализ результатов финансового контроля дает возможность вскрыть неизвестные возможности и резервы отдельных хозяйствующих субъектов, определить эффективность их функционирования [3, c. 6].
Сигналы контрольной функции финансов имеют особую форму количественных параметров соответствующих финансовых показателей. Поэтому исключительно важны достоверность финансовой информации, ее соответствие реальному положению дел в каждом звене финансовой системы. Обеспечение достоверности информации - основная обязанность финансового контроля [17, c. 16].
При проведении финансового контроля проверяют соблюдение требований экономических законов, оптимальность пропорций распределения и перераспределения стоимости валового общественного продукта и национального дохода, процесс составления и исполнения бюджета, финансовое состояние и эффективность использования трудовых, материальных и финансовых ресурсов организаций [13, c. 61-62].
Целью финансового контроля является выявление отклонений от принятых стандартов и нарушений принципов законности, эффективности и экономии расходования материальных ресурсов с тем, чтобы иметь возможность принять корректирующие меры, в отдельных случаях привлечь виновных к ответственности, получить компенсацию за причиненный ущерб или осуществить мероприятия по предотвращению или сокращению таких нарушений в будущем.
Основным содержанием финансового контроля является обеспечение качества эффективности финансово-хозяйственного управления, проверка соблюдения финансового законодательства субъектами финансовых отношений, содействие проводимой государством единой финансовой, кредитной и денежной политике, выявление внутренних резервов использования финансовых ресурсов во всех сферах производства и распределение общественного продукта [3, c. 5-7].
Под формой финансового контроля понимают конкретное выражение и организацию контрольных действий. Формы финансового контроля можно классифицировать по различным критериям. В зависимости от соотношения времени проведения контроля и времени совершения проверяемых финансово-хозяйственных операций выделяют три основные формы финансового контроля - предварительный, текущий и последующий [3, c. 21-22].
Предварительный контроль предшествует совершению проверяемых операций. Обычно он проводится на стадии составления, рассмотрения и утверждения проектов бюджетов, финансовых планов хозяйствующих субъектов, смет доходов и расходов учреждений и организаций, проектов законодательных актов, договорных соглашений, учредительных документов и т.д. Предшествую совершению хозяйственных и финансовых операций, предварительный финансовый контроль позволяет еще на стадии прогнозов и планов пресечь попытки нарушения действующего финансового законодательства и нецелевого или нерационального использования средств, выявить источники дополнительных финансовых ресурсов.
Текущий (оперативный) контроль проводится в процессе совершения хозяйственных и финансовых операций, исполнения финансовых планов, бюджетов. Опираясь на данные первичных документов, оперативного и бухгалтерского учета, инвентаризаций и визуального наблюдения, текущий контроль позволяет отслеживать и регулировать быстро изменяющиеся хозяйственные операции, предупреждать потери и убытки, предотвращать совершения финансовых правонарушений, нецелевое использование финансовых средств.
Последующему контролю подлежат итоги формирования и использования финансовых средств. Проверяется полнота формирования финансовых ресурсов, законность и целесообразность их расходования при исполнении бюджетов, выполнении финансовых планов субъектов хозяйствования, смет бюджетных учреждений. В результате анализа использования материальных, трудовых и финансовых ресурсов, законности совершенных финансово-хозяйственных операций, достигнутых финансовых результатов проводится оценка финансово-хозяйственной деятельности контролируемого объекта. Последующий контроль отличается углубленным изучением хозяйственной и финансовой деятельности субъекта за определенный период. Его результаты тесно связаны с результатами предварительного или текущего контроля, что позволяет вскрыть недостатки их проведения.
По характеру материала, на основе которого проводится, контроль подразделяется на документальный (формальный) и фактический.
Источниками информации для документального контроля служат первичные документы, регистры бухгалтерского учета, бухгалтерская статистическая и оперативно-техническая отчетность, нормативная, проектно-конструкторская, технологическая и другая документация.
Фактический контроль базируется на изучении фактического состояния проверяемых объектов по данным их осмотра (пересчета, взвешивания, лабораторного анализа и т.п.), а поэтому он не может быть всеобъемлющим из-за непрерывности хозяйственных ситуаций. Подтверждение первичных документов и учетных записей при необходимости устанавливаются с помощью специальных приемов фактического контроля. Поэтому оба вида существуют не изолированно, а дополняют друг друга [17, c. 44-45].
Различают следующие способы проведения финансового контроля: проверка, ревизия, обследование, анализ и мониторинг.
Проверка - это единичное контрольное действие или исследование состояния на определенном участке деятельности проверяемого субъекта, выражается в сопоставлении фактических данных контроля с данными в документах.
Согласно национальному законодательству, проверка - форма контроля (надзора), в ходе которого контролирующий (надзорный) орган проверяет соответствие деятельности, осуществляемой проверяемыми субъектами, требованиям законодательства и при выявлении нарушений законодательства применяет полномочия, предоставленные законодательными актами в целях пресечения нарушений и устранения их вредных последствий.
В зависимости от места проведения проверки делятся на камеральные и выездные. Камеральная проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основании изучения налоговых деклараций (расчетов), деклараций о доходах и имуществе и (или) иных документов, представленных плательщиком (иным обязанным лицом) или полученных налоговым органом в соответствии с законодательством, без выдачи предписания на ее проведение.
Выездная проверка проводится, как правило, должностными лицами налогового органа по месту постановки на учет плательщика (иного обязанного лица). В выездной проверке, назначенной руководителем (заместителем руководителя) вышестоящего налогового органа, могут принимать участие должностные лица нижестоящих налоговых органов [14].
К выездным проверкам относятся встречные проверки. Встречная выездная проверка проводится в целях установления фактического отражения в бухгалтерском учете финансово-хозяйственных операций, осуществляющихся с другими субъектами предпринимательской деятельности и физическими лицами, если у проверяющих возникли сомнения в достоверности отражения этих операций в бухгалтерском учете субъекта хозяйствования или физического лица, в отношении которого проводятся плановые либо внеплановые проверки.
Выездные проверки проводятся по месту нахождения проверяемого объекта, она может быть плановой или внеплановой. Камеральные и встречные проверки являются внеплановыми и проводятся вне зависимости от даты проведения предыдущей проверки.
По полноте охвата материала различают сплошные проверки и частичные (выборочные). При проведении сплошных проверок проверяются все документы организации, а при частичных (выборочных) проверках - только часть документов [3, c. 23-24].
Проверка может выполняться как одним контролирующим органом, так и несколькими. Проверка, проводимая несколькими контролирующими (надзорными) органами, за исключение проверки, проводимой вышестоящим контролирующим (надзорным) органом с участием должностных лиц нижестоящих контролирующих (надзорных) органов, а также проверки, проводимой органами Комитета государственного контроля, прокуратуры с привлечением к участию в проверке представителей других контролирующих (надзорных) органов называется совместной проверкой.
Выделяют также контрольную и дополнительную проверку. Контрольная проверка - проверка устранения проверяемыми субъектами нарушений, выявленных в результате проведения предыдущей проверки.
Дополнительная проверка - проверка для подтверждения достоверности результатов по акту проверки либо рассмотрение жалобы на решение контролирующих (надзорных) органов [14].
Ревизия представляет собой всестороннюю и глубокую документальную и фактическую проверку производственно-финансовой деятельности субъекта хозяйствования за определенный период времени. Целью ревизии является получение достоверной и полной информации о состоянии контролируемого объекта. Результаты ревизии оформляются актом, имеющим юридическую силу источника доказательств в следственной и судебной практике.
Обследование - ознакомление с состояние контролируемого объекта на месте по определенному вопросу, входящему в компетенцию органа финансового контроля с целью определения необходимости проведения детальной проверки.
Анализ - это системное и факторное исследование отдельных вопросов финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта. Анализу подвергается периодическая или годовая отчетность субъекта хозяйствования. Результаты анализа оформляются графиками, аналитическими таблицами, текстовым описанием [3, c. 25].
Мониторинг - форма контроля (надзора), заключающегося в наблюдении, анализе, оценке, установлении причинно-следственных связей, применяемая контролирующими (надзорными) органами в целях оперативной оценки фактического состояния объектов и условий деятельности субъекта на предмет соответствия требованиями законодательства, выявления и предотвращения причин и условий, способствующих совершению нарушений, без использования полномочий, предоставленных контролирующим (надзорным) органом и их должностным лицам для проведения проверок [12, c. 16].
В литературе распространена точка зрения, что финансовый контроль представляет собой синтез практического опыта и данных бухгалтерского учета финансов, анализа хозяйственной деятельности и др. Сторонники этой концепции по существу ставят знак равенства между контролем как функцией управления и спецификой деятельности отдельных управленческих звеньев. Поэтому одну и ту же функцию (планирование, учет, анализ и контроль) могут выполнять различные подразделения аппарата управления, и наоборот, одно подразделение часто осуществляет несколько функций.
Нельзя отождествлять понятие контрольной функции финансового контроля с учетной функцией бухгалтерского учета, так же как нельзя ставить знак равенства между внутренним свойством предмета или явления и его практическим использованием. Если бы бухгалтерский учет не обладал объективно присущим ему свойством - контрольной функцией, то государство не могло бы использовать учет в качестве средства контроля. Финансовый контроль выступает как результат практического использования государством контрольных функций бухгалтерского учета, финансов, кредита и других категорий [6, c. 87].
Характер, масштабы и значение финансового контроля определяются состоянием социально-экономической системы общества, уровнем развития товарно-денежных отношений. Его эффективность зависит от масштабности и комплексности. Чем шире и глубже контроль, тем больше сторон он охватывает, тем выше значимость и важнее роль финансового контроля. Финансовый контроль - важнейшее средство обеспечения законности в финансово-хозяйственной деятельности субъектов.
2. Методика проверки формирования финансовых результатов
Финансовый результат деятельности предприятий в конечном итоге характеризуется показателями прибыли (убытка). Без получения прибыли предприятие не может развиваться в рыночной экономике, за исключением организаций, финансируемых за счёт средств бюджета или других источников.
Прибыль является основным обобщающим качественным показателем деятельности организации и характеризует конечный финансовый результат, который определяется как сумма финансового результата от различных видов экономической деятельности (текущей, инвестиционной, финансовой).
Проверка осуществляется по данным счетов 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности», 91 «Прочие доходы и расходы», 99 «Прибыли и убытки». Целью проверки операций по формированию конечного финансового результата является установление законности, эффективности и целесообразности совершенных финансово-хозяйственных операций. Исходя из цели, основными задачами проверки являются проверка:
¾правильности отражения конечного финансового результата на счетах бухгалтерского учета;
¾соответствия данных аналитического учета данным синтетического учета по формированию конечного финансового результата;
¾правильности ведения регистров налогового учета, для исчисления и отражения в бухгалтерском учете налога на прибыль в целях подтверждения достоверности отражения чистой прибыли.
Источниками информации для проведения проверки являются:
¾бухгалтерская отчетность: бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет об изменении капитала, отчет о движении денежных средств, примечание к отчетности;
¾налоговая отчетность: налоговая декларация (расчет) по налогу на прибыль;
¾статистическая отчетность: 12-ф (прибыль) «Отчет о финансовых результатах»
¾регистры бухгалтерского учета: Главная книга, журналы-ордера, ведомости, разработочные таблицы по счетам 99 «Прибыль и убытки», 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», 68/3 «Налог на прибыль», 09 «Отложенные налоговые активы» и 65 «Отложенные налоговые обязательства» и соответствующие им распечатки из автоматизированной бухгалтерской программы, в которой ведется бухгалтерский учет (анализ счета, карточка счета, оборотно-сальдовая ведомость и другие формы); данные управленческого учета и др.;
¾регистры налогового учета;
¾первичные учетные документы: бухгалтерские справки-расчеты и т.п. по расчету налога на прибыль;
¾другие документы: организационно-распорядительные документы (приказы, в том числе об утверждении учетной политики), технические паспорта, свидетельства о регистрации прав на объекты недвижимого имущества, договоры на реализацию долгосрочных активов, товарные и товарно-транспортные накладные (типовые формы ТН-2 и ТТН-1), акты о приеме-передаче, акты выполненных работ (оказанных услуг), переписка с контрагентами, счета и др. [11, с. 321-322].
После ознакомления со спецификой деятельности проверяемой организации и изучения ее системы внутреннего контроля устанавливается соответствие данных бухгалтерского учета отчету о прибылях и убытках, статистической отчетности и налоговой декларации по расчету налога на прибыль.
Информация о формировании конечного финансового результата деятельности предприятия отражается на счете 99 нарастающим итогом с начала года. Сопоставлением дебетового и кредитового оборотов по счету 99 определяется чистая прибыль.
Текущая деятельность - основная приносящая доход деятельность организации и прочая деятельность, не относящаяся к финансовой и инвестиционной деятельности. При этом доходами по текущей деятельности являются выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг, а также прочие доходы по текущей деятельности.
Доходами по текущей деятельности является выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг и прочие доходы по текущей деятельности, которые отражаются по кредиту 90/1 и 90/7 соответственно.
Расходы по текущей деятельности представляют собой часть затрат организации, которые относятся к доходам по текущей деятельности, полученные организацией в отчетном периоде.
Расходы по текущей деятельности включают в себя затраты, формирующие:
¾себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг (Д-т 90/4);
¾управленческие расходы (Д-т сч. 90/5);
¾расходы на реализацию (Д-т сч. 90/6);
¾прочие расходы по текущей деятельности (Д-т сч. 90/10).
Косвенные налоги, исчисленные из выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг, а также из прочих доходов по текущей деятельности отражаются по дебету 90 счета на следующих субсчетах:
¾90/2 - НДС, исчисляемый из выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг;
¾90/3 - прочие налоги и сборы, исчисляемые из выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг;
¾90/8 - НДС, исчисляемый от прочих доходов по текущей деятельности;
¾90/9 - прочие налоги и сборы, исчисляемые от прочих доходов по текущей деятельности.
В бухгалтерском учете выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг отражается следующей записью: Д-т сч. 50, 62 К-т сч. 90/1 - на отпускную стоимость с НДС. Сумма НДС, акцизов, исчисленная из выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг: Д-т сч. 90/2, 90/3 К-т сч. 68 [18, с. 457-459].
Проверяющий должен сопоставить сумму, полученную как разницу между кредитовым оборотом субсчета 90/1 и дебетовым оборотом субсчетов 90/2,3 в Главной книге, со строкой 010 «Выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг» в отчете о прибылях и убытках.
Себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг отражается бухгалтерской записью: Д-т сч. 90/4, К-т сч. 45, 43. Сумма по дебету субсчета 90/4 отражается в строке 020 «Себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг. Разница между кредитовым оборотом субсчета 90/1 и дебетовым оборотом по субсчетам 90/2-4 должна соответствовать сумме в строке 030 «Валовая прибыль».
По дебету 90/5 - учитываются расходы, связанные с управлением и относятся к условно постоянным расходам. По окончанию месяца эти расходы списывают бухгалтерской записью: Д-т сч. 90/5 К-т 26. Расходы на реализацию списываются в бухгалтерском учете следующим образом: Д-т сч. 90/6 К-т сч.44. Величина управленческих расходов и расходов на реализацию за отчетный период должна равняться сумме указанной в строках 040 «Управленческие расходы» и 050 «Расходы на реализацию» отчета о прибылях и убытках [18, с. 463-464].
Далее проверяющий должен рассчитать прибыль (убыток) от реализации продукции, товаров, работ, услуг как разницу между кредитовым оборотом субсчета 90/1 и дебетовым оборотом субсчетов 90/2-6, и сравнить со строкой 050.
На субсчете 90/7,10 учитываются доходы и расходы, не связанные с основной текущей деятельностью организации, с инвестиционной, финансовой и иной деятельностью. Прочие доходы по текущей деятельности отражаются следующими записями: Д-т сч. 62 К-т сч. 90/7 - на доходы, связанные с реализацией и прочим выбытием запасов (за исключением продукции, товаров) и денежных средств; Д-т сч. 50, 51, 52, 55 К-т сч. 90/7 - на поступления дебиторской задолженности, возникшей в связи с осуществлением текущей деятельности и ранее списанная как безнадежная к получению; Д-т сч. 10, 50 К-т сч. 90/7 - на суммы излишков запасов, денежных средств, выявленных в результате инвентаризации; Д-т сч. 51, 52, 62, 60, 76/3 К-т сч. 90/7 - на суммы неустоек, штрафов, пеней, предъявленные и признанные (или присужденные) за нарушение условий договоров, полученные или признанные к получению. Стоимость запасов денежных средств, выполненных работ, полученных (переданных) безвозмездно: Д-т сч. 10, 50, 51, 20 К-т сч. 90/7 (Д-т сч. 90/10 К-т сч. 10, 50, 51, 20). Кредитовый оборот субсчета 90/7 за вычетом дебетового оборота субсчетов 90/8-9 должен соответствовать строке 070 «Прочие доходы по текущей деятельности».
Прочие расходы по текущей деятельности отражаются следующими бухгалтерскими записями:
¾Д-т сч. 90/10 К-т сч. 70 - на сумму материальной помощи работникам организации и вознаграждение по итогам работы за год;
¾Д-т сч. 90/10 К-т сч. 68, 69 - на сумму штрафов, пеней по платежам в бюджет и по расчетам по социальному страхованию;
¾Д-т сч. 90/10 К-т сч. 10 - на расходы, связанные с реализацией и прочим выбытием запасов (за исключением продукции, товаров) и денежных средств;
¾Д-т сч. 90/10 К-т сч. 94 - на суммы недостач и потерь от порчи запасов, денежных средств при отсутствии виновных лиц;
¾Д-т сч. 90/10 К-т сч. 29 - на суммы расходов обслуживающих производств и хозяйств [18, c. 428-433].
Сумма прочих расходов по текущей деятельности должна соответствовать строке 080 отчета о прибылях и убытках.
Выявление финансового результата (прибыли или убытка) от текущей деятельности за отчетный период осуществляется в конце каждого месяца сопоставлением кредитового оборота по субсчету 90/1 и 90/7 с совокупным дебетовым оборотом по субсчетам 90/2-90/6, 90/8-90/10. Если оборот по кредиту больше (меньше) суммы оборота по дебету, то организация получила прибыль (убыток) от текущей деятельности, которые списываются со счета 90 через субсчет 90/11 на счет 99:
¾Д-т сч. 90/11 К-т сч. 99 - на сумму полученной прибыли;
¾Д-т сч. 99 К-т сч. 90/11 - на сумму полученного убытка.
Проверяющий должен сопоставить полученную сумму по кредиту (дебету) субсчета 90/11 со строкой 090 «Прибыль (убыток) от текущей деятельности».
Записи по субсчетам 90/1 - 90/10 производятся нарастающим итогом в течение отчетного года. Синтетический счет 90 сальдо на отчетную дату не имеет.
Инвестиционная деятельность - деятельность организации по приобретению, созданию, реализации и прочему выбытию основных средств, нематериальных активов; доходному вложению в материальные активы, долгосрочные активы, оборудование к установке, строительных материалов у заказчика, застройщика, осуществлению и реализации финансовых вложений, если указанная деятельность не относится к текущей согласно учетной политике организации.
Финансовая деятельность - деятельность организации, приводящая к изменениям величины и состава внесенного собственного капитала, обязательств по кредитам, займам и иных аналогичных обязательств по кредитам, если указанная деятельность не относится к текущей деятельности, согласно учетной политике организации [11, с. 312-313].
Для проверки прочих доходов и расходов по инвестиционной, финансовой деятельности необходимо установить полноту отражения на счете 91 «Прочие доходы и расходы» операций, непосредственно не связанных с производственной деятельностью предприятия. К счету открываются субсчета:
¾91/1 - прочие доходы;
¾91/2 - НДС;
¾91/3 - прочие налоги и сборы, исчисляемые от прочих доходов;
¾91/4 - прочие расходы;
¾91/5 - сальдо прочих доходов и расходов.
Проверка доходов по инвестиционной деятельности осуществляется исследованием следующих бухгалтерских записей:
¾Д-т сч. 62 К-т сч. 91/1 - на сумму выручки от реализации основных средств, инвестиционной недвижимости, нематериальных активов, других инвестиционных активов, финансовых вложений;
¾Д-т сч. 08, 01, 04, 07 К-т сч. 91/1 - на стоимость долгосрочных активов, других инвестиционных активов, оказавшихся в излишке по результатам инвентаризации;
¾Д-т сч. 51, 52 К-т сч. 91/1 - на суммы полученных процентов по приобретенным облигациям и иным долговым ценным бумагам других организаций,; суммы процентов, зачисленных по окончании месяца банком на счет организации за использование ее временно свободных денежных средств.
¾Д-т сч. 76 К-т сч. 91/1- на сумму доходов, связанные с участием в уставном фонде других организаций, а также доходы по договорам о совместной деятельности [18, с. 468-469].
Доходы по инвестиционной деятельности, отраженные по кредиту субсчета 91/1, должны соответствовать строке 100 (101-104) отчету о прибылях и убытках.
Проверка расходов по инвестиционной деятельности проводится путем исследования следующих бухгалтерских записей:
¾Д-т сч. 91/4 К-т сч. 10, 70, 69, 76 - использованы материалы при ликвидации объектов инвестиционных активов; начислена заработная плата рабочим за разборку инвестиционных активов, произведены отчисления в ФСЗН, на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;
¾Д-т сч. 91/4 К-т сч. 94 - на сумму недостач и потерь от порчи инвестиционных активов;
¾Д-т сч. 91/4 К-т сч. 01, 03 - списывается остаточная стоимость ликвидированных основных средств и доходных вложений в материальные активы [18, c. 435-437].
Проверяющий должен установить соответствие между расходами по инвестиционной деятельности по дебету 91/4 и строкой 110 «Расходы по инвестиционной деятельности».
Достоверность отражения доходов и расходов по финансовой деятельности осуществляется путем проверки следующих бухгалтерских записей и сравнения полученных сумм со строками 120 «Доходы по финансовой деятельности» (121-122) и 130 «Расходы по финансовой деятельности» (131-133):
¾проценты, подлежащие к уплате за пользование организацией кредитами и займами: Д-т сч. 91/4, К-т сч. 66, 67.
¾разница между фактическими затратами на выкуп акций и их номинальной стоимостью при аннулировании выкупленных акций: Д-т сч. 91/4 сч. К-т 58, 06 (Д-т сч. 58, 06 К-т сч. 91/1);
¾доходы и расходы, связанные с выпуском и погашением долговых ценных бумаг собственного выпуска: Д-т сч. 81 К-т сч. 91/1 (Д-т сч. 91/4 К-т сч. 81);
¾курсовые разницы, возникшие от пересчета активов и обязательств, выраженные в иностранной валюте: положительная курсовая разница - Д-т сч. 52, 57/2,3, 62 К-т сч. 91/1, отрицательная - Д-т 91/4 К-т 52, 57/2,3, 62.
Запись по субсчетам 91/1-4 отражают нарастающим итогом в течение отчетного года. Путем вычитания в конце отчетного месяца из совокупного кредитового оборота за месяц по субсчету 91/1 совокупного дебетового оборота по субсчетам 91/2-4 определяется сальдо прочих доходов и расходов на субсчете 91/5, которое показывает прибыль или убыток от инвестиционной и финансовой деятельности. Проверяющий должен установить соответствие полученного сальдо со строкой 150 «Прибыль (убыток) от инвестиционной, финансовой и иной деятельности».
Сальдо прочих доходов и расходов списывается на счет 99 бухгалтерской записью:
¾Д-т сч. 99 К-т сч. 91/5 - на полученный убыток.
Прибыль до налогообложения, отраженная по кредиту 99 счета должна соответствовать строке 160 «Прибыль до налогообложения» отчета о прибылях и убытках. После этого на счете 99 должно отражаться распределение прибыли до ее использования на уплату налога на прибыль, на иные цели в соответствии с законодательством.
Проверка начисления налога на прибыль осуществляется с изучения бухгалтерской записи: Д-т сч. 99 К-т сч. 68. Величина налога на прибыль, отраженная по дебету 99 счета, должна равняться сумме указанной в строке 170 отчета о прибылях и убытках. Затем необходимо проверить правильность начисления налога на прибыль путем изучения налоговой декларации.
На счете 99 также отражаются суммы изменения отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств. Проверка начисления отложенного налогового актива проводится на основании Инструкции по бухгалтерскому учету отложенных налоговых активов и обязательств, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь №113 от 31 октября 2011 г. Начисление отложенного налогового актива отражается бухгалтерской записью: Д-т 09 К-т 99. По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц в бухгалтерском учете отражается уменьшение (погашение) отложенных налоговых активов записью: Д-т 99 К-т 09. Если по итогам текущего отчетного периода у организации отсутствует прибыль к налогообложению или не отражается списание погашаемых отложенных налоговых обязательств, уменьшение (погашение) отложенных налоговых активов и суммы отложенных налоговых активов не изменяются. При выбытии актива или погашении обязательства, в связи с которым был начислен отложенный налоговый актив, сумма ранее начисленного отложенного налогового актива отражается: Д-т 99 К-т 09. Начисление отложенного налогового обязательства отражается: Д-т 99 К-т 65. По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц в бухгалтерском учете отражается уменьшение (погашение) отложенных налоговых обязательств по дебету счета 65 и кредиту счета 99.
При выбытии актива или погашении обязательства, в связи с которым было начислено отложенное налоговое обязательство, сумма начисленного в предыдущих отчетных периодах отложенного налогового обязательства отражается записью: Д-т 65 К-т 99. Проверяющий должен изучить аналитический учет временных разниц, который ведется в аналитических таблицах, на отдельных забалансовых счетах или иным способом. Выбранный способ аналитического учета временных разниц закрепляется в положении об учетной политике организации [18, c. 445].
Согласно данным Главной книги ОАО «Минского завода шестерен» (далее - ОАО «МЗШ») за 2013 г. совокупные кредитовые и дебетовые обороты по субсчетам 1-11 счета 90 отражены в таблице 3.1.
Таблица 3.1 - Обороты по субсчетам 1-11 счета 90 ОАО «МЗШ» за 2013 г.
Номер субсчетаНаименование субсчетаДебетовый оборот, млн р.Кредитовый оборот, млн р.90/1Выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг-80567890/2НДС, исчисленный из выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг125168-90/3Прочие налоги и сборы, исчисляемые из выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг--90/4Себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг592245-90/5Управленческие расходы 35041-90/6Расходы на реализацию 750-90/7Прочие доходы по текущей деятельности- 6765590/8НДС, исчисляемый от прочих доходов по текущей деятельности 11276-90/9Прочие налоги и сборы, исчисляемые от прочих доходов по текущей деятельности--90/10Прочие расходы по текущей деятельности 58297-90/11Прибыль (убыток) от текущей деятельности- 50556Примечание: Источник - данные бухгалтерского учета ОАО «МЗШ»
Сальдо счета 99 на конец каждого отчетного периода отражает чистую прибыль или чистый убыток нарастающим итогом с начала отчетного года. В годовом бухгалтерском балансе статья «Чистая прибыль (убыток) отчетного периода» не заполняется, так как счет 99 на конец года закрывается. По окончании отчетного года производятся записи по реформации статей бухгалтерского баланса. Чистая прибыль (убыток), полученная как кредитовое (дебетовое) сальдо 99 счета должна соответствовать чистой прибыли (убытку) по строке 210.
Данные по субсчетам 1-5 счета 91 за январь декабрь 2013 г. представлены в таблице 3.2.
Таблица 3.2 - Обороты по субсчетам 91 счета ОАО «МЗШ» за 2013 г.
Номер СубсчетаНаименование субсчетаДебетовый оборот, млн р.Кредитовый оборот, млн р.91/1Прочие доходы-5912591/2НДС, исчисленный из прочих доходов 122-91/3Прочие налоги и сборы--91/4Прочие расходы55645-91/5Сальдо прочих доходов и расходов 3358Примечание: Источник - данные бухгалтерского учета ОАО «МЗШ»
Далее необходимо сопоставить данные Главной книги с отчетом о прибылях и убытках за 2013 ОАО «МЗШ». Методика проверки приведена в таблице 3.3.
Таблица 3.3 - Методика проверки отчета о прибылях и убытках по данным Главной книги ОАО «МЗШ» за 2013 г.
Код cтрокиНаименование показателей отчета о прибылях и убыткахСумма, млн рубМетодика проверки по данным Главной книгиСумма, млн руб010 Выручка от реализации продукции,товаров,работ,услуг680510К-т сч. 90/1 - Д-т сч. 90/2 - Д-т сч. 90/3805678 - 125168 = = 680510020 Себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг592245Д-т сч. 90/4592245030 Валовая прибыль (010-020)88265К-т сч. 90/1 - Д-т сч. 90/2 - Д-т сч. 90/3 - Д-т сч. 90/4680510 - 592245 = = 88265040 Управленческие расходы35041Д-т сч. 90/535041050 Расходы на реализацию750Д-т сч. 90/6750060 Прибыль (убыток) от реализации продукции, товаров, работ, услуг (030-040-050)52474К-т сч. 90/1 - Д-т сч. 90/2 - Д-т сч. 90/3 - Д-т сч. 90/4 - Д-т сч. 90/5 - Д-т сч. 90/688265 - 35041 - 750 = 52474070 Прочие доходы по текущей деятельности56379К-т сч. 90/7 - Д-т сч. 90/8 - Д-т сч. 90/967655 - 11276 = 56381080 Прочие расходы по текущей деятельности58297Д-т сч. 90/1058297090 Прибыль (убыток) от текущей деятельности (060+070-080)50556К-т сч. 90/11 (Д-т сч. 90/11) или кредитовый оборот по субсч. 90 сч. - дебетовый оборот по субсч. 90 сч.873333 - 822777 = = 50556100 120 Доходы по инвестиционной, финансовой и иной деятельности59003К-т сч. 91/1 - Д-т сч. 91/2 - Д-т сч. 91/359125 - 122 = 59003110 130Расходы по инвестиционной, финансовой и иной деятельности55645Д-т сч. 91/455645150Прибыль (убыток) от инвестиционной, финансовой и иной деятельности (100-110+120-130+140)3358К-т сч. 91/5 (Д-т сч. 91/5) или кредитовый оборот по субсч. 91 сч. - дебетовый оборот по субсч. 91 сч.59003 - 55645 = = 3358160Прибыль (убыток) до налогообложения (090+150)53914К-т сч. 99 (Д-т сч. 99)50556 + 3358 = 53914170Налог на прибыль9244Д-т сч. 99/с9244180Изменение ОНА-К-т сч. 99/с-190Изменение ОНО-Д-т сч. 99/с-200Прочие налоги и сборы, исчисляемые из прибыли2703Д-т сч. 99/с2703210Чистая прибыль (убыток) (160-170+180+190-200)41967Кредитовый оборот 99 сч. - дебетовый оборот 99 сч.53914 - 9244 - 2703 = 41967Примечание: Источник - собственная разработка на основе данных бухгалтерского учета ОАО «МЗШ»
Важным этапом проверки формирования финансовых результатов является проверка правильности заполнения налоговой декларации (расчет) по налогу на прибыль. После изучения налоговых регистров получаем следующие показатели:
1)выручка (доходы) от реализации произведенных товаров (работ, услуг); товаров приобретенных; имущественных прав, ценных бумаг = 698655820 тыс. руб;
2)затраты по производству и реализации произведенных товаров (работ, услуг); товаров приобретенных; имущественных прав; ценных бумаг, учитываемые при налогообложении = 530256845 тыс. руб;
)налоги и сборы, уплачиваемые из выручки, полученной от реализации произведенных товаров (работ, услуг); товаров приобретенных; имущественных прав; ценных бумаг = 123252167 тыс. руб;
)внереализационные доходы = 40857180 тыс. руб;
)внереализационные расходы = 34648313 тыс. руб.
Налоговая база (1 - 2 - 3 + 4 - 5) = 51355675 тыс. руб. ОАО «МЗШ» не имеет льготируемой прибыли за 2013 г., поэтому прибыль к налогообложению будет совпадать с налоговой базой. Налог на прибыль (ставка 18%) = (прибыль к налогообложению х 18) / 100 = 9244022 тыс. руб.
Величина налога на прибыль, отраженная по дебету 99 и по строке 170 «Налог на прибыль» отчета о прибылях и убытках должна совпадать со строкой 16 налоговой декларации. После сверки отчета о прибылях и убытках с данными бухгалтерского учета необходимо произвести проверку статистической отчетности, а именно отчета о финансовых результатах. Форма 12-ф (прибыль) проверяется аналогично отчету о прибылях и убытках. Сумма чистой прибыли (убытка) отчетного года списывается заключительной записью последнего месяца отчетного года: Д-т сч. 99 (84) К-т сч. 84 (99). Счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» предназначен для обобщения информации о наличии и движении сумм нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).
Сумма чистой прибыли, полученной ОАО «МЗШ» за 2013 г., списана бухгалтерской записью: Д-т сч. 99 К-т сч. 84 - 41967 млн руб.
Нераспределенная прибыль, учтенная в качестве кредитового сальдо 84 счета в соответствии с законодательством, учредительными документами организации и коллективным договором, может направляться на увеличение собственного капитала организации:
¾Д-т сч. 84 К-т сч. 82 - на увеличение резервного капитала;
¾Д-т сч. 84 К-т сч. 80 - на увеличение уставного капитала.
На суммы начисленных дивидендов учредителям составляется запись: Д-т сч. 84 К-т сч. 70, 75/2. Убыток отчетного года покрывают или за счет резервного фонда, или за счет целевых взносов учредителей: Д-т сч. 82, 75 К-т сч. 84. В исключительных случаях могут быть направлены средства уставного фонда: Д-т сч. 80 К-т сч. 84.
Увеличение уставного и резервного фонда в ОАО «МЗШ» не наблюдалось, оставшаяся сумма чистой прибыли капитализировалась в собственный капитал ОАО «МЗШ». Необходимо сверить кредитовое сальдо счета 84 со строй 460 «Нераспределенная прибыль» в III разделе «Собственный капитал» бухгалтерского баланса и строкой 200 в отчете об изменении капитала [18, с. 475].
3. Совершенствование методики проверки финансовых результатов
Несогласованность действующих в настоящий момент нормативно-правовых документов с устоявшимися практическими аспектами бухгалтерского учета вызывает спорное толкование тех или иных положений относительно формирования и учета финансовых результатов на практике.
Учет доходов на одних субсчетах затрудняет процесс их налогообложения, усложняет налоговый учет, который неразрывно связан с бухгалтерским. Выделение в отдельный счет доходов и расходов предприятия, связанных с реализацией продукции, товаров, работ, услуг позволяет более достоверно оценить эффективность деятельности предприятия. Также следует отметить, что прибыль от реализации продукции, товаров, работ, услуг является одним из основных оценочных показателей, широко используемых в планировании и, как следствие, в предварительном финансовом контроле.
В настоящий момент в Особенной части Налогового Кодекса Республики Беларусь, принятой 29.12.2009 г. № 71-3 с последними изменениями от 26.10.2012г., при определении доходов и расходов, включаемых в налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль (статья 141), все доходы и расходы организации включают следующие направления их возникновения:
¾выручка (доходы) и затраты от реализации произведенных товаров (работ, услуг); товаров приобретенных; имущественных прав, ценных бумаг;
¾налоги и сборы, уплачиваемые из выручки, полученной от реализации произведенных товаров (работ, услуг); товаров приобретенных; имущественных прав; ценных бумаг;
¾внереализационные доходы и расходы.
Внереализационные доходы согласно Налоговому Кодексу включают в себя часть доходов как по текущей, так и по инвестиционной, и финансовой деятельности. Таким образом, данные бухгалтерского учета доходов организации по видам деятельности, предусмотренным Инструкцией № 102, усложняют процесс проведения налоговых корректировок и заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль.
Некоторые авторы с учетом вышеотмеченных противоречий, предлагают использовать следующую классификацию доходов и расходов в бухгалтерском учете для упрощения мероприятий, проводимых контрольными органами:
1)доходы и расходы от реализации продукции, товаров, работ, услуг;
2)прочие доходы и расходы по текущей деятельности;
)доходы и расходы по инвестиционной деятельности;
)доходы и расходы по финансовой деятельности;
Для отражения в бухгалтерском учете данных доходов и расходов, с учетом системы синтетических счетов целесообразно сгруппировать их следующим образом:
¾счет 90 «Доходы и расходы от реализации продукции, товаров, работ, услуг»;
¾счет 91 «Прочие доходы и расходы от текущей деятельности;
¾счет 92 «Доходы и расходы от инвестиционной и финансовой деятельности» [21, 26-27].
Использование данной системы счетов для отражения доходов и расходов позволяет подчеркнуть главенствующие позиции финансового результата от реализации продукции, работ, услуг как основного оценочного показателя и доминирующей составляющей конечного финансового результата. Кроме того необходимо привести к единообразию бухгалтерский и налоговый учет с целью снижения трудоемкого учетного и контрольного процесса.
Вышеизложенное позволяет сделать вывод, что действующая система отражения в бухгалтерском учете процесса формирования финансового результата весьма противоречива и усложняет практические аспекты контроля формирования учетной информации. Изменения методологии учета позволят без дополнительных выборок сформировать единые показатели результативности отдельных видов деятельности и организации в целом, которые также необходимые для исчисления налога на прибыль и объективной оценки результатов предпринимательской деятельности субъектов хозяйствования.
Для совершенствования методики проверки финансовых результатов необходимо в первую очередь контролировать типичные ошибки, возникающие в бухгалтерском учете:
¾неправильное оформление либо отсутствие первичных документов, содержащих сведения по хозяйственным операциям деятельности организации;
¾не отражение на счетах бухгалтерского учета и в регистрах синтетического и аналитического учета фактически осуществленных операций по отгрузке товаров (оказанию работ, услуг);
¾при наличии освобождаемых оборотов это влечет неправильное распределение налоговых вычетов по НДС, относимых на затраты, и как следствие, искажение финансового результата;
¾неправильное отражение в бухгалтерском учете записей по счетам 90, 91, что приводит к неверному формированию налога на прибыль и конечного финансового результата;
¾организация неверно определила момент отражения выручки за отчетный период в регистрах бухгалтерского учета;
¾неверное отражение в бухгалтерском учете суммы прибыли, убытка по направлениям деятельности;
¾несвоевременное и неверное отражение в бухгалтерском учете суммы прибыли, убытка по направлениям деятельности;
¾несвоевременное и неверное отражение в бухгалтерском учете отложенных налоговых активов и отложенных налогового обязательства, что приводит к искажению конечного финансового результата;
¾неверная корреспонденция счетов бухгалтерского учета при реформации баланса;
¾необоснованное применение льготы по налогу на прибыль, вследствие чего неправильно сформирован конечный финансовый результат;
¾отсутствие, неправильное ведение регистров бухгалтерского учета при реформации баланса;
¾организацией необоснованно применена льгота, предусмотренная законодательством, что привело к неверному определению валовой прибыли и неверному исчислению налога на прибыль;
¾информация, указанная в отчетности (бухгалтерская, налоговая, статистическая) не соответствуют действительности (нет увязки с регистрами синтетического и аналитического учета) [11, c. 323-324].
Проверка заполнения и представления финансовой отчетности и налоговых деклараций осуществляется в целях получения достаточных и надлежащих доказательств подтверждения по конкретному налогу или сбору, главным образом по налогу на прибыль:
¾полноты и точности заполнения финансовой отчетности и налоговой декларации по налогу на прибыль;
¾сопоставимости данных финансовой отчетности и налоговых деклараций;
¾соблюдения правил представления финансовой отчетности и налоговых деклараций.
Учитывая то, что некорректное определение налоговых обязательств может привести к существенным финансовым потерям, проверяющий должен уделить особое внимание организации и технологии проверки. Чтобы успешно провести проверку, следует:
¾привлекать к проверке расчетов с бюджетом высококвалифицированных специалистов;
¾обеспечивать сотрудников оперативной информацией и нормативными документами по вопросам налогообложения;
¾организовать обмен информацией и разработками по актуальным вопросам налогообложения с тем, чтобы проверяющий повторно не работал над решением типичных проблем;
Часто меняющееся налоговое законодательство и противоречия некоторых положении нормативных актов обусловливают возможность случайных ошибок в расчетах по налогам. При проведении детальной проверки формирования финансовых результатов могут быть обнаружены следующие ошибки в расчетах с бюджетом:
¾неправильное использование принципов бухгалтерского учета, законодательных актов и инструкций при расчете налогов:
¾применение неверной ставки налога;
¾неправильное определение прибыли к налогообложению и валовой прибыли по налогу на прибыль;
¾неточный учет пеней и штрафов [7, c. 27-28].
При проведении проверки также необходимо уделять внимание исправлениям, которые вносятся в случае признания факта неверного (ошибочного) отражения не счетах бухгалтерского учета записей, влияющих на формирование информации в бухгалтерском и налоговом учете: искажение оценки доходов и расходов в бухгалтерском учете и неверное исчисление налогов, сборов (пошлин) в налоговом учете. Однако внесение исправлений организацией может производиться в некоторых случаях. При проведении проверки необходимо обратить внимание на исправления, в случаях:
¾обнаружения в поданной налоговой декларации неполноты сведений и ошибок, приводящих к занижению (завышению) подлежащей уплате суммы налога, сбора (пошлины).
¾неправильное заполнение статей бухгалтерской отчетности (ошибка в определении отчетного периода, неверная группировка данных бухгалтерского учета по статьям бухгалтерской отчетности) [10, c. 42-43].
С учетом существующего законодательства по бухгалтерскому и налоговому учету возможно применение разработочных таблиц, которые одновременно будут контролировать правильность формирования чистой прибыли и прибыли к налогообложению.
заключение
Современное толкование понятия финансовый контроль отличают многоплановость его целей и многогранность задач. В настоящее время финансовый контроль - это не только проверка правильности ведения финансовой документации, соблюдения финансово-хозяйственного законодательства, выявление нарушений финансовой дисциплины, но и важнейшая функция управления финансовыми, а через них - и экономическими процессами, имеющая специальную целевую направленность, определенное содержание и специфические способы осуществления. Такая интерпретация финансового контроля давно признана в странах с развитой рыночной экономикой и нашла отражение в международных документах.
Под формой финансового контроля понимают конкретное выражение и организацию контрольных действий. Формы финансового контроля можно классифицировать по различным критериям. В зависимости от соотношения времени проведения контроля и времени совершения проверяемых финансово-хозяйственных операций выделяют три основные формы финансового контроля - предварительный, текущий и последующий.
Различают следующие способы проведения финансового контроля: проверка, ревизия, обследование, анализ и мониторинг.
Проверка - это единичное контрольное действие или исследование состояния на определенном участке деятельности проверяемого субъекта, выражается в сопоставлении фактических данных контроля с данными в документах. В зависимости от места проведения проверки делятся на камеральные и выездные. По полноте охвата материала различают сплошные проверки и частичные (выборочные). При проведении сплошных проверок проверяются все документы организации, а при частичных (выборочных) проверках - только часть документов.
Нельзя отождествлять понятие контрольной функции бухгалтерского учета с понятием финансового контроля, так же как нельзя ставить знак равенства между внутренним свойством предмета или явления и его практическим использованием. Если бы бухгалтерский учет не обладал объективно присущим ему свойством - контрольной функцией, то государство не могло бы использовать учет в качестве средства контроля. Финансовый контроль выступает как результат практического использования государством контрольных функций бухгалтерского учета, финансов, кредита и других категорий.
Финансовый результат деятельности предприятий в конечном итоге характеризуется показателями прибыли (убытка). Без получения прибыли предприятие не может развиваться в рыночной экономике, за исключением организаций, финансируемых за счёт средств бюджета или других источников.
Прибыль является основным обобщающим качественным показателем деятельности организации и характеризует конечный финансовый результат, который определяется как сумма финансового результата от различных видов экономической деятельности (текущей, инвестиционной, финансовой и иных доходов и расходов).
Информация о формировании конечного финансового результата деятельности предприятия отражается на счете 99 нарастающим итогом с начала года. По дебету счета 99 отражаются убытки, а по кредиту - прибыли предприятия. Сопоставлением дебетового и кредитового оборотов по счету 99 определяется конечный финансовый результат.
После ознакомления со спецификой деятельности проверяемой организации и изучения ее системы внутреннего контроля устанавливается соответствие данных бухгалтерского учета отчету о прибылях и убытках, статистической отчетности и налоговой декларации по расчету налога на прибыль.
Выявление финансового результата (прибыли или убытка) от текущей деятельности за отчетный период осуществляется в конце каждого месяца сопоставлением кредитового оборота по субсчету 90/1 и 90/7 с совокупным дебетовым оборотом по субсчетам 90/2-90/6, 90/8-90/10. Если оборот по кредиту больше (меньше) суммы оборота по дебету, то организация получила прибыль (убыток) от текущей деятельности, которые списываются со счета 90 через субсчет 90/11 на счет 99. Проверяющий должен сопоставить полученную сумму по кредиту (дебету) субсчета 90/11 со строкой 090 «Прибыль (убыток) от текущей деятельности».
Для проверки прочих доходов и расходов по инвестиционной, финансовой деятельности необходимо установить полноту отражения на счете 91 «Прочие доходы и расходы» операций, непосредственно не связанных с производственной деятельностью предприятия. Запись по субсчетам 91/1-4 отражают нарастающим итогом в течение отчетного года. Путем вычитания в конце отчетного месяца из совокупного кредитового оборота за месяц по субсчету 91/1 совокупного дебетового оборота по субсчетам 91/2-4 определяется сальдо прочих доходов и расходов на субсчете 91/5, которое показывает прибыль или убыток от инвестиционной, финансовой и иной деятельности. Проверяющий должен установить соответствие полученного сальдо со строкой 150 «Прибыль (убыток) от инвестиционной, финансовой и иной деятельности».
Проверка начисления налога на прибыль осуществляется с изучения бухгалтерской записи: Д-т сч. 99 К-т сч. 68. Величина налога на прибыль отраженная по дебету 99 счета должна равняться сумме указанной в строке 170 «Налог на прибыль» отчета о прибылях и убытках. Затем необходимо проверить правильность начисления налога на прибыль путем изучения налоговой декларации. Величина налога на прибыль отраженная по дебету 99 и по строке 170 отчета о прибылях и убытках должна совпадать со строкой 16 налоговой декларации.
Несогласованность действующих в настоящий момент нормативно-правовых документов с устоявшимися практическими аспектами бухгалтерского учета вызывает спорное толкование тех или иных положений относительно формирования и учета финансовых результатов на практике.
Некоторые авторы с учетом вышеотмеченных противоречий, предлагают использовать следующую классификацию доходов и расходов в бухгалтерском учете для упрощения мероприятий, проводимых контрольными органами:
1)доходы и расходы от реализации продукции, товаров, работ, услуг;
2)прочие доходы и расходы по текущей деятельности;
)доходы и расходы по инвестиционной деятельности;
)доходы и расходы по финансовой деятельности;
)иные доходы и расходы.
При проведении проверки также необходимо уделять внимание исправлениям, которые вносятся в случае признания факта неверного (ошибочного) отражения не счетах бухгалтерского учета записей, влияющих на формирование информации в бухгалтерском и налоговом учете: искажение оценки доходов и расходов в бухгалтерском учете и неверное исчисление налогов, сборов (пошлин) в налоговом учете.
С учетом существующего законодательства по бухгалтерскому и налоговому учету возможно применение разработочных таблиц, которые одновременно будут контролировать правильность формирования чистой прибыли и прибыли к налогообложению.
Список использованных источников
1 Бухгалтерский и налоговый учет, финансовый анализ и контроль: учеб. / под общ. ред. О.А. Левковича. - Минск: Элайда, 2006.
Бухгалтерский и налоговый учет, финансовый анализ и контроль: учеб. / под общ. ред. О.А. Левковича. - Минск: Элайда, 2012. - 562 с.
Волочко, Н.К. Финансовый контроль и аудит: практикум / Н.К. Волочко. - Минск: БГЭУ, 2010. - 86 с.
Волюшко, Е.Л. Проблемные аспекты и направления гармонизации нормативно-правовой базы формирования финансовых результатов в бухгалтерском и налоговом учете / Е.Л. Волюшко // Бухгалтерский учет и анализ. - 2013. - № 5. - С. 24-27.
Государственные и муниципальные финансы: учеб. / под ред. Г.Б. Поляка. - 3-е изд., перераб. и доп. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2013. - 375 с.
Государственный финансовый контроль: учеб. / Н.М. Сабитова, М.Е. Орлова, Ч.М. Шавалеева и др.; под ред. Н.М. Сабитовой. - М.: Рид Групп, 2012. - 512 с.
Государственный финансовый контроль: учеб. / под ред. С.В. Степашина. - СПб.: Питер, 2004. - 557 с.
Датаяшева, К.К. Концептуальные подходы и методы проведения налогового аудита / К.К. Датаяшева // Финансы и кредит. - 2012. - № 40. - С. 24-28.
8 Дробышевский, Н.П. Ревизия и аудит: учеб. метод. пособие / Н.П. Дробышевский. - Минск: Амалфея: Мисанта, 2013. - 416 с.
9 Инструкция по бухгалтерскому учету доходов и расходов и признание утратившими силу некоторых постановлений Министерства финансов Республики Беларусь и их отдельных структурных элементов: постановление Министерства финансов Республики Беларусь, 30.09.2011 г. № 102 [Электронный ресурс]. - Режим доступа: #"justify">Приложения
Таблица А.1 - Бухгалтерский баланс ОАО «МЗШ» на 31.12.2013 гг.
АктивыКод стрНа 31 декабря 2013 годаНа 31 декабря 2012 года.I. ДОЛГОСРОЧНЫЕ АКТИВЫ Основные средства 110203 712148 473Нематериальные активы 1208183Доходные вложения в материальные активы 130--В том числе: инвестиционная недвижимость 131-- предметы финансовой аренды (лизинга) 132-- прочие доходные вложения в материальные активы 133--Вложения в долгосрочные активы 14011 5417 098Долгосрочные финансовые вложения 150--Отложенные налоговые активы 16059Долгосрочная дебиторская задолженность 170-- в том числе аккредитивы 171--Прочие долгосрочные активы 180--ИТОГО по разделу I 190215 266155 763II. КРАТКОСРОЧНЫЕ АКТИВЫ Запасы 210137 170122 045В том числе: материалы 21162 41547 380 животные на выращивании и откорме 2121 2011 039 Незавершенное производство 21323 25912 578 готовая продукция и товары 21450 29539 457 товары отгруженные 215-21 591 прочие запасы 216--Долгосрочные активы, предназначенные для реализации 220--Расходы будущих периодов 2302001 278НДС по приобретенным товарам, работам240500789Краткосрочная дебиторская задолженность 25063 1898 050 в том числе аккредитивы 251--Краткосрочные финансовые вложения 260--Денежные средства и их эквиваленты 27014 859Прочие краткосрочные активы 280--ИТОГО по разделу II 290201 060137 021БАЛАHС (190+290) 300416 326292 784III. СОБСТВЕННЫЙ КАПИТАЛ Уставный капитал 410168168Неоплаченная часть уставного капитала 420--Собственные акции (доли в уставном капитале) 430--Резервный капитал 44016 56016 560Добавочный капитал 450194 665148 135Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) 460111 92577 630Чистая прибыль(убыток) отчетного года 470--Целевое финансирование 480--ИТОГО по разделу III 490323 318242 493IV.ДОЛГОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА Долгосрочные кредиты и займы 51022 01612 812Долгосрочные обязательства по лизинго 520--Отложенные налоговые обязательства 530--Доходы будущих периодов 5404 1245 026Резервы предстоящих платежей 550--ИТОГО по разделу IV 59026 14017 838VКРАТКОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА Краткосрочные кредиты и займы 61016 020-Краткосрочная часть долгосрочных обязат 620--Краткосрочная кредиторская задолженность 63050 84826 767 Поставщикам, подрядчикам, исполнителям 63131 9023 949 по авансам полученным 6322 0771 925 по налогам и сборам 6332 4397 654 по социальному страхованию и обеспеч. 6343 5142 729 по оплате труда 6358 9308 248 по лизинговым платежам 636-- собственнику имущества 637160775 прочим кредиторам 6381 8261 487Доходы будущих периодов 650-5 686Резервы предстоящих платежей 660--ИТОГО по разделу V 69066 86832 453БАЛАHС (490+590+690) 700416 326292 784Примечание - Источник: данные бухгалтерского учета ОАО «МЗШ»
Таблица А.2 - Отчет о прибылях и убытках ОАО «МЗШ» за 2012-2013 гг.
Наименование показателейКод стрЗа январь-декабрь 2013За январь-декабрь 2012Выручка от реализации продукции,товаров,работ,услуг 010 680 510584 193Себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг 020 592 245478 726Валовая прибыль (010-020) 030 88 265105 467Управленческие расходы 040 35 04127 237Расходы на реализацию 050 750650Прибыль (убыток) от реализации продукции, товаров, работ, услуг (030-040-050) 060 52 47477 580Прочие доходы по текущей деятельности 070 56 37924 349Прочие расходы по текущей деятельности 080 58 29728 103Прибыль (убыток) от текущей деятельности (060+070-080) 090 50 55673 826Доходы по инвестиционной деятельности 100 608697В том числе: доходы от выбытия основных средств, нематериальных активов и других долгосрочных активов 101 608390 доходы от участия в уставном капитале других организаций 102 -- проценты к получению 103 -- прочие доходы по инвестиционной деятельности 104 -307Расходы по инвестиционной деятельности 110 1 1961В том числе: расходы от выбытия основных средств, нематериальных активов и других долгосрочных активов 111 1 1961 прочие расходы по инвестиционной деятельности 112 --Доходы по финансовой деятельности 120 58 39542 640В том числе: курсовые разницы от пересчета активов и обязательств 121 9 2461 493 прочие доходы по финансовой деятельности 122 49 14941 147Расходы по финансовой деятельности 130 54 39339 818 проценты к уплате 1311 213954 курсовые разницы от пересчета активов и обязательств 13211 8571 364 прочие расходы по финансовой деятельности 13341 32337 500Иные доходы и расходы 140( 56)( 25)Прибыль (убыток) от инвестиционной, финансовой и иной деятельности (100-110+120-130+140) 1503 3583 493Прибыль (убыток) до налогообложения (090+150) 16053 91477 319Налог на прибыль 1709 24414 479Изменение отложенных налоговых активов 18059Изменение отложенных налоговых обязательств 190--Прочие налоги и сборы, исчисляемые из прибыли (дохода) 2002 708803Чистая прибыль (убыток) (160-170+180+190-200) 21041 96762 046Количество прибыльных организаций 21111Сумма прибыли 21241 96762 046Количество убыточных организаций 213--Сумма убытка 214--Результат от переоценки долгосрочных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) 22047 42040 156Результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) 230--Совокупная прибыль (убыток) (210+220+230) 24089 387102 202Базовая прибыль (убыток) на акцию, рублей 250--Разводненная прибыль (убыток) на акцию, рублей 260--Примечание - Источник: данные бухгалтерского учета ОАО «МЗШ»
Таблица Б.1 - Затраты на производство продукции (работ, услуг) в целом по ОАО «МЗШ», млн р.
Наименование показателяКод стр.За отчет. периодЗа соответ период с начала прошлого года1234Объем производства продукции (работ, услуг) в отпускных ценах за вычетом начисленных налогов и сборов из выручки001657870603074Затраты на производство продукции (работ, услуг) (сумма строк 003, 010, 011, 012, 015)002629758545200 в том числе:003431420391607Материальные затратыиз них: сырье, материалы, покупные комплектующие изделия и полуфабрикаты004358579321892из них импортные00593740103178Топливо0061943519363из него импортное007электрическая энергия0085149548950тепловая энергия009затраты на оплату труда010129221101203отчисления на социальные нужды0114561935871амортизация основных средств и нематериальных активов, используемых в предпринимательской деятельности (сумма строк 013, 014)012104876920 в том числе: амортизация основных средств013104846913амортизация нематериальных активов01437прочие затраты 015130119599Расходы на рекламу - всего016 из них на: наружную017Телевизионную018Из строки 003 - плата за природные ресурсы203Из строки 015 - отдельные статьи затрат21525571685Примечание - Источник: данные бухгалтерского учета ОАО «МЗШ»
Таблица Б.2 - Затраты на производство продукции (работ, услуг) по основному виду экономической деятельности ОАО «МЗШ», млн р.
Наименование показателяКод стрЗа отчет. периодЗа соответ. период с начала прошлого годаОбъем производства продукции (работ, услуг) в отпускных ценах за вычетом начисленных налогов и сборов из выручки020544671484394Затраты на производство продукции (работ, услуг) (сумма строк 022, 036, 038, 039, 040)021520664431716в том числе:022358817311173Материальные затраты (сумма строк 023, 024, 025, с 030 по 033)в том числе: сырье и материалы023102827111096 покупные комплектующие изделия и полуфабрикаты024196105144621 работы и услуги производственного характера, выполненные другими организациями02514021058из них: перевозка грузов026501152текущий и капитальный ремонт зданий и сооружений027200391техническое обслуживание и ремонт офисных машин и вычислительной техники02810893техническое обслуживание и ремонт автомобилей и мотоциклов02913980Топливо0301587515264электрическая энергия0314260839134тепловая энергия032--прочие материальные затраты033--из них:034--плата за природные ресурсыналог на добавленную стоимость, включенный в затраты035--затраты на оплату труда03610598380062из них расходы на форменную и фирменную одежду, обмундирование………………………………….…….....037--отчисления на социальные нужды…………………………......0383742628385амортизация основных средств и нематериальных активов, используемых в предпринимательской деятельности…..…....03984085301прочие затраты (сумма строк с 041 по 046, 058)………………040100306795в том числе: арендная плата…..………………………………..……………04154256вознаграждения за рационализаторские предложения и выплата авторских гонораров…..……………..………….…..042--суточные и подъемные…………………………….……...….04320392начисленные налоги, сборы (пошлины), платежи, включаемые в себестоимость продукции (работ, услуг)…...04432693574представительские расходы0451211услуги других организаций04618831123из них услуги: гостиниц и прочих мест временного проживания047227163пассажирского транспорта0484923Связи049203141по созданию и обновлению web-сайтов0501312по научным разработкам051--по охране имущества052--банков и небанковских кредитно-финансовых организаций053--консультационные, аудиторские05419857по уборке территории, сбору и вывозу отходов055929672Образования0569859Здравоохранения057--другие затраты05846091739Прирост (+) или уменьшение (-) остатка незавершенного производства, полуфабрикатов и приспособлений собственной выработки, не включаемых в стоимость продукции05910251973Внутризаводской оборот, включаемый в затраты на производство продукции (работ, услуг)060--Внутризаводской оборот, включаемый в объем продукции (работ, услуг)061--Командировочные расходы062504559Примечание - Источник: данные бухгалтерского учета ОАО «МЗШ»
Таблица В - Расчет налоговой базы (валовой прибыли) и суммы налога на прибыль ОАО «МЗШ» за 2013 год, тыс. р.
№ п/пНаименование показателейПо ставке 18 %123Расчет налоговой базы (валовой прибыли)1Выручка (доходы) от реализации: выручка (доходы) от реализации произведенных товаров (работ, услуг); товаров приобретенных; имущественных прав, ценных бумаг6986558202Затраты по производству и реализации произведенных товаров (работ, услуг); товаров приобретенных; имущественных прав; ценных бумаг5302568453Налоги и сборы, из выручки, полученной от реализации произведенных товаров (работ, услуг); товаров приобретенных; имущественных прав; ценных бумаг1232521674Сальдо внереализационных доходов и расходов62088674.1внереализационные доходы408571804.2внереализационные расходы346483135Доходы, полученные в иностранном государстве*Х6Расходы, понесенные в части доходов, полученных в иностранном государствеХ7Прибыль (+) либо убыток (-) по доходам, полученным в иностранном государстве (стр. 5 - стр. 6)*Х8Прибыль (+) (стр. 1 - стр. 2 - стр. 3 + стр. 4 + стр. 7)513556759Убыток (-) (стр. 1 - стр. 2 - стр. 3 + стр. 4 + стр. 7)Х10Налоговая база (стр. 8 + стр. 9)5135567511Льготируемая прибыль (не более стр. 10)Х12Льготируемая прибыль, которая не зависит от характера реализации товаров (работ, услуг), имущественных правХ13Льготируемая прибыль - всего (стр. 11 + стр. 12) (не более стр. 10)Х14Прибыль к налогообложению (стр. 10 - стр. 13)5135567514.1в том числе прибыль по доходам, полученным в иностранном государстве (не более стр. 14)Х15Прибыль к налогообложению, уменьшенная на сумму перенесенного убытка (перенесенных убытков)Х16Налог на прибыль по валовой прибыли (стр. 14 (при переносе убытков на будущее - стр. 15) х размер ставки / 100)924402216.1в том числе налог на прибыль, исчисленный в отношении доходов, полученных в иностранном государствеХ17Сумма налога на прибыль, от уплаты которого плательщик освобожден, остающаяся в распоряжении плательщика в связи с целевым использованиемХПримечание - Источник: данные бухгалтерского учета ОАО «МЗШ»