Международная политика в области трансфертного ценообразования
ОГЛАВЛЕНИЕ
Введение
Глава 1. Особенности трансфертного ценообразования
.1 Механизмы, цели и факторы внутрифирменного ценообразования
.2 Методы налоговой оптимизации
Глава 2. Международный опыт налогового контроля за трансфертными ценами
.1 Международная практика
.2 Методы трансфертного ценообразования
Глава 3. Предварительные соглашения по трансфертным ценам на примере США
.1 Соглашения о порядке трансфертного ценообразования
.2 Правила и методика заключения предварительных ценовых соглашений на примере США
Заключение
Список использованной литературы
ВВЕДЕНИЕ
Основным условием функционирования рыночной экономики является ценообразование, основанное на законах стоимости (ценности), спроса и предложения и конкуренции. Одновременно, существенным атрибутом рыночной экономики являются и налоги, которые выступают фактором ценового равновесия, элементом равновесных цен индивидуальных (частных) благ и совокупной ценой совокупных общественных благ. Цены и налоги, ценообразование и налогообложение тесно связаны между собой и оказываются друг на друга непосредственное и существенное влияние. Эти взаимосвязи, которые проявляются на уровне как макроэкономики, так и микроэкономики, неоднозначны и многогранны, и они имеют большое научно-практическое значение.
В современном мире трансфертное ценообразование становится еще более актуальным для налоговых органов и компаний. Глобализация стимулирует рост транснациональных корпораций, при этом финансовые и налоговые директора сталкиваются с серьезными рисками в налоговых режимах с различающимися правилами и ужесточающимися требованиями. Поскольку каждая трансграничная сделка между компаниями, входящими в одну группу, затрагивает несколько налоговых юрисдикций и местные налоговые органы могут по-разному трактовать одну и ту же операцию, невозможно полностью устранить риски, связанные с трансфертным ценообразованием. Но можно свести эти риски к минимуму с помощью рационального планирования и использования надежных принципов управления ими.
Особо остро эта проблема во всем мире проявилась во время мирового финансового кризиса. Многолетний рост международной торговли наряду со сложными мировыми экономическими условиями и растущими дефицитами бюджетов заставляет правительства многих стран задуматься о сохранении объемов налоговых поступлений.
Целью данной курсовой работы является изучение международной политики в области трансфертного ценообразования.
В рамках указанной темы поставлены следующие задачи:
рассмотреть особенности трансфертного ценообразования как объекта налогового регулирования и контроля;
обобщить и систематизировать международный опыт налогового регулирования и контроля трансфертных цен;
рассмотреть правила и методику создания предварительных соглашений по трансфертным ценам на примере США.
Предметом исследования является система отношений, возникающих в процессе формирования и реализации налоговой политики регулирования и контроля трансфертных цен.
Объектом исследования является деятельность развитых стран по формированию и реализации политики налогового регулирования в области трансфертного ценообразования.
внутрифирменный трансфертный ценообразование соглашение
ГЛАВА 1. ОСОБЕННОСТИ ТРАНСФЕРТНОГО ЦЕНООБРАЗОВАНИЯ
.1 Механизмы, цели и факторы внутрифирменного ценообразования
Существуют различные определения понятия «трансфертные цены». Как правило, под ними понимают цены, по которым производится продажа товаров в рамках транснациональной корпорации, совместного предприятия или между подразделениями в разных странах. Возможность устанавливать эти цены ниже или выше рыночных позволяет компаниям перераспределять прибыль, выводить ее из стран, где действуют ограничения на вывоз капитала, завоевывать новые рынки сбыта за счет искусственного снижения цен на продукцию.
Трансфертная цена может пониматься как цена, используемая крупными компаниями, в частности транснациональными, в сделках, совершаемых между их дочерними обществами. Очень часто понятия «трансфертная цена» трактуется как «необычная», «подозрительная» цена, подлежащая налоговому контролю, в отношении которой есть основания полагать, что ее величина установлена сторонами сделки не для достижения коммерческой цели, а исключительно для снижения налоговой нагрузки.
Также под трансфертной ценой рассматривают цену, используемую внутри групп компаний, между взаимозависимыми лицами. Этот подход основан на понимании того, что трансфертные цены являются объективным следствием усложнения системы хозяйственных связей, а не продуктом налогового планирования. Поскольку группы компаний могут использовать такие цены в целях налоговой экономии, для целей налогообложения контролируется соответствие применяемых цен рыночному уровню. Подобный подход лежит в основе Руководства Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) по трансфертному ценообразованию 1995 года.
Объективная основа возникновения трансфертных цен связана с достижением деловой цели: создание групп компаний в процессе международного и (или) функционального структурирования бизнеса. Компании внутри группы неизбежно взаимодействуют, заключают между собой сделки. Например, компания-производитель заключает сделки с дистрибьюторами продукции, входящими в фирменную торговую сеть, или головная компания заключает со своими дочерними компаниями сделки о предоставлении услуг по управлению. Вызванные потребностью делового оборота, эти сделки могут попутно преследовать цель налоговой экономии. Такая цель может и отсутствовать. Тем не менее цена будет трансфертной и она вызовет повышенной внимание налоговых органов. Чаще всего под трансфертными ценами подразумевают цены на продукцию, которая поставляется из одного подразделения метакорпорации (в первую очередь, транснациональных корпораций) в другое, находящееся за пределами страны.
Таким образом, причинами возникновения трансфертных цен являются: международное структурирование бизнеса, функциональное структурирование бизнеса, стремление к снижению налогового бремени группы компаний (налоговое планирование и уклонение от уплаты налогов).
Как уже отмечалось, основной целью трансфертного ценообразования является оптимальное размещение ресурсов и увеличение прибыли метакорпорации. В качестве подцели рассматривается минимизация налогов. Трансфертные цены осуществляют две основные функции - мотивационную и контрольную. Как инструмент планирования, трансфертные цены регулируют внутрикорпоративные хозяйственные связи, используемые в качестве инструмента контроля, обеспечивают достижение плановых показателей по прибыли, снижение издержек производства и реализации продукции на всех этапах производства и движения товара к конечному потребителю. Немаловажную роль трансфертные цены играют в контроле за выполнением финансового плана. Кроме того, их широко используют в целях распределения ресурсов и прибыли внутри компании.
Трансфертные цены выполняют специфические задачи, которые не характерны для обычного ценообразования:
распределение и перераспределение прибыли между материнской и дочерними компаниями;
минимизация таможенных и налоговых платежей, оплачиваемых в глобальном масштабе;
минимизация политических, экономических, кредитных рисков;
распределение рынков сбыта и сфер влияния между различными зарубежными подразделениями;
перевод прибыли, получаемой дочерними компаниями, из стран, где введены запреты или ограничения на перевод прибыли;
намеренное снижение прибыли, получаемой отдельными дочерними компаниями, в связи с опасением требований работников о повышении зарплаты или сокращением персонала.
При разработке политики трансфертного ценообразования учитывают такие факторы, как:
экономическая и политическая структура принимающей страны (уровень таможенных пошлин, квот на импорт и т.п.);
законодательство принимающей страны;
уровень инфляции на рынке принимающей страны;
политические, экономические и кредитные риски (например, вероятность изменения политического курса государства, законодательства, девальвации национальной валюты, риски неплатежей и т.п.);
порядок экспатриации (перевода) прибыли из принимающей страны;
порядок выплаты дивидендов в принимающей стране и др.
Следует подчеркнуть, что функции и задачи, которые выполняются с помощью трансфертных цен, реализуются на основе единой политики в рамках метакорпорации.
Основные механизмы, цели и факторы внутрифирменного ценообразования приведены в таблице 1.
Таблица 1.
Механизм трансфертного ценообразования наиболее развит в банках и других финансовых организациях, поскольку в таких компаниях ключевым понятием является разница между стоимостью денег и доходами, которые они могут принести. Чем выше процент размещения средств на рынке, тем выше прибыль активного отдела, и чем более дешевый ресурс привлечет пассивное подразделение, тем выше будут его доходы.
В производственных и торговых компаниях трансфертные цены чаще всего устанавливаются для оценки деятельности центров прибыли и центров инвестиций. Многие компании устанавливают трансфертные цены на услуги подразделений, которые планируется выделить в отдельный бизнес; в частности, энергетические компании, выделившие непрофильные подразделения в рамках реформирования отрасли.
Выделяют два основных механизма трансфертного ценообразования, приведенных в таблице 2.
Таблица 2.
Основные виды трансфертного ценообразования
Существует множество форм трансфертного ценообразования. Во-первых, выделяется так называемая теоретически правильная трансфертная цена. Она исчисляется на основе предельных издержек.
Во-вторых, если приобретение товара на внешнем и на внутрикорпоративном рынке одинаково выгодно для метакорпорации, то есть издержки могут не приниматься в расчет, то в качестве трансфертной цены используется цена внешнего рынка. В этом случае объем поставок автоматически установится на оптимальном уровне, как и сама цена. Однако в этих условиях трансфертная цена становится сама важнейшим фактором, оказывающим влияния на цены на внешних рынках (через механизм спроса и предложения).
В-третьих, при калькулировании и планировании внутренних цен часто возникает необходимость установления цен, ориентируясь на уровень издержек. Подобная политика вызвана отсутствием внешнего рынка для продукта, циркулирующего внутри метакорпорации. В этом случае встает вопрос об использовании специальных математических механизмов для формирования трансфертных цен.
Существует также механизм манипуляции трансфертными ценами, который заключается в установлении заведомо высоких либо заведомо низких цен на услуги либо продукцию материнской компании, поставляемую дочерним фирмам. Путем установления завышенных цен на экспортируемую материнской компанией продукцию прибыль импортируемой дочерней компании искусственно снижается. Таким образом, происходит ее перераспределение в пользу материнской компании. В целях перераспределения прибыли в пользу материнской компании используют не только завышенные цены на поставку товара, но и на предоставляемые материнской компанией административные, управленческие, технические, образовательные, а также патенты, лицензии.
Для проведения политики оптимизации прибыли ТНК стремятся минимизировать общую сумму налогов, выплачиваемых в глобальном масштабе. Это достигается путем перераспределения прибыли между странами с высоким и низким уровнем налогообложения. Так, в случае высоких налоговых ставок в принимающей стране по сравнению со страной базирования ТНК трансфертные цены будут завышены и произойдет перераспределение прибыли в страну с меньшими налоговыми ставками. Таким образом достигается снижение прибыли, подлежащей налогообложению, в странах с высоким налогообложением и увеличении прибыли подразделения ТНК в странах, где налоговые ставки ниже. В итоге уменьшается сумма налоговых платежей в глобальном масштабе. В случае низких налоговых ставок в принимающей стране по сравнению со страной базирования ТНК трансфертные цены материнской компании на продукцию, поставляемую дочерней компании, будут занижены, что, как и в предыдущем примере, позволяет перераспределить прибыль в стране с более низкими налоговыми ставками и минимизировать налоговые платежи в глобальном масштабе.
Трансфертные цены используют и в целях снижения общей суммы уплачиваемых таможенных пошлин в принимающей стране. Этого можно достичь, занижая стоимость импортируемых товаров в страну, где расположена дочерняя компания.
В настоящее время получила широкое распространение практика минимизации обязательств по налогам с корпораций путем произвольного манипулирования ценами сделок при осуществлении операций между связанными или контролируемыми лицами. В частности, среди способов намеренного уменьшения налоговых обязательств можно выделить регистрацию одной из сторон сделки в юрисдикции с пониженным налогообложением, использование налоговых льгот или специальных льготных налоговых режимов, наличие убытков по данным налогового учета, а также неуплату налогов в результате незаконной ликвидации предприятия-налогоплательщика.
1.2 Методы налоговой оптимизации
Можно выделить следующие основные методы налоговой оптимизации с применением трансфертных цен:
Концентрация добавленной стоимости в компании, которая переводит экономическую выгоду в пользу третьего лица, а затем прекращает свою деятельность, не исполнив своих обязательств перед бюджетом.
Концентрация прибыли в компании, уплачивающей налог на прибыль организаций в юрисдикции, предоставляющей льготные условия уплаты данного налога. При этом такие условия могут существовать в форме:
установления пониженной ставки налога на прибыль организации;
фактического снижения ставки налога на прибыль в больших размерах, чем это предусмотрено налоговым законодательством-путем предоставления субсидий из бюджета на сумму уплаченного налога сверх оговоренной суммы.
Концентрация прибыли в контролируемых компаниях, являющихся налогоплательщиками в иностранных государствах с льготными условиями налогообложениями.
В отношении данных способов налоговой оптимизации следует отметить, что, с одной стороны, они являются достаточно простыми в использовании, т.к. не связаны со сложными операциями (с использованием бартерных операций, вексельных расчетов, аренды с обратным выкупом и т.д.), а с другой стороны, - при их осуществлении не во всех случаях трансферт налогооблагаемого результата в пользу связанного лица может осуществляться путем манипулирования ценами на рыночный (торгуемый) товар. Зачастую компания, основной деятельностью которой является производство и торговля какими-либо товарами, может концентрировать прибыль или добавленную стоимость в низконалоговых юрисдикциях или короткоживущих предприятиях путем осуществления сделок с реальными или фиктивными услугами (консультационными, рекламными) или нематериальными активами (лицензиями, торговыми марками, авторскими правами).
приводит ли ценообразование между связанными лицами к минимизации налоговых обязательств компании (холдинга) в целом по сравнению с ситуацией, при которой составные части это компании являлись бы полностью независимыми лицами;
если такая минимизация происходит, то каким образом следует распределить налоговый результат между сторонами сделки, чтобы налоговые обязательства каждой из сторон являлись эквивалентными обязательствам, которые возникли бы в случае, если стороны сделки являлись независимыми компаниями.
Таким образом, основной задачей налоговых органов является не предотвращение практики использования трансфертных цен вообще, а недопущение бюджетных потерь от их применения. При этом в условиях глобализации экономики, концентрации капитала и появления крупных транснациональных корпораций трансфертное ценообразование представляет собой явление, существование которого объективно вызвано этими причинами.
ГЛАВА 2. МЕЖДУНАРОДНЫЙ ОПЫТ НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ ЗА ТРАНСФЕРТНЫМИ ЦЕНАМИ
2.1 Международная практика
Практика манипулирования трансфертными ценами в целях минимизации налогового бремени корпорации имеет место в большинстве развитых стран, что вынудило их правительства к разработке специальных мер контроля за трансфертным ценообразованием. В качестве главного принципа определения справедливых (с точки зрения налоговых органов) трансфертных цен положено правило «вытянутой руки», которое гласит, что трансфертная цена должна устанавливаться на таком уровне, как если бы между сторонами не было никаких юридических и финансовых связей. Другими словами, трансфертная цена должна равняться рыночной цене, сложившейся бы в подобных условиях между независимыми фирмами.
Одним из первых прообразов современного регулирования трансфертного ценообразования является «Финансовый акт» Великобритании, принятый в 1951г. Позднее основные его положения вошли в «Акт по налогам на доходы корпорации» 1988г. В Соединенных Штатах законодательство по трансфертному ценообразованию появилось во второй половине ХХ века, когда стремительно стало развиваться производство в Канаде, Центральной и Южной Америке и в Азии. В конце 1960-х годов правительство США ввело изменения в налоговом законодательстве для препятствия сокращения налоговой базы из-за использования трансфертного ценообразования. В конце 80-х Служба внутренних доходов США (СВД) стала проверять трансфертные цены ТНК на территории страны, и лишь немногие компании могли объяснить цены внутри корпорации. Выводы СВД были таковы, что большинство ТНК (особенно отмечались японские автомобильные корпорации) формируют свои стратегии по трансфертному ценообразованию для минимизации налоговой нагрузки в США. В 1994 г. правительство США ввело новую редакцию законодательства по трансфертному ценообразованию, которое устанавливало более жесткий контроль над ТНК. Новые правила требовали от ТНК предоставлять документацию, подтверждающую, что трансфертные цены соответствуют рыночным, и вводили большие штрафные санкции в случае отсутствия таковой.
В большинстве стран национальные законодательства о трансфертном ценообразовании основаны на принципах, изложенных в Рекомендациях ОЭСР. В ряде стран национальное законодательство содержит ряд отсылочных норм на Рекомендации ОЭСР (Нидерланды). Другие страны, опираясь на Рекомендации ОЭСР, приняли национальные законодательные акты (Великобритания, Канада, Чехия). В США положения по трансфертному ценообразованию установленными внутренними законами и правоприменительными актами.
Цель и основное преимущество Руководства ОЭСР по трансфертному ценообразованию заключается в установлении равных условий как для налогоплательщиков, так и для налоговых органов во всех странах, национальное законодательство которых базируется на его положениях. С точки зрения налогоплательщиков это означает, что при учреждении юридического лица в стране, где действуют положения Руководства ОЭСР, он теоретически должен будет соблюдать правила трансфертного ценообразования, идентичные действующим в стране его регистрации. Учитывая сложность вопросов, связанных с трансфертным ценообразованием и осуществлением иностранных инвестиций в целом, наличие единых правил облегчает компании расширение деятельности за рубежом и инвестирование в экономику других стран, поскольку позволяет существенно снизить (если не полностью избежать) риск двойного налогообложения прибыли, получаемой в результате расширения зарубежных операций. С точки зрения налоговых органов наличие равных условий обеспечивает достаточную степень уверенности в том, что деятельность налогоплательщика за рубежом будет регулироваться одними и теми же правилами.
В международной практике объектом регулирования правил трансфертного ценообразования являются внешнеторговые сделки между связанными (взаимозависимыми) сторонами. Соответственно, трансфертное ценообразование играет существенную роль в странах с масштабной и открытой экономикой, таких как США, Великобритания, Германия, Франция, Канада, Япония. В странах, где экономика меньше, например в Нидерландах или Австралии, наличие большого числа сделок, являющихся объектом контроля с точки зрения ценообразования, объясняется открытостью компаний и существенным объемом прямых инвестиций либо большим объемом экспорта.
В международной практике определения взаимозависимых сторон не существует. В целом наиболее применимо правило - прямое или косвенное участие лица в капитале налогоплательщика, либо такое лицо может прямо или косвенно влиять на принятие управленческих решений налогоплательщиков. Большинство стран в качестве порогового значения использует 50% прямого или косвенного участия (или контроля) одной организации в другой. Иногда законодательно предусмотрен более низкий порог. Например, в Великобритании указано пороговое значение 40%, но на практике в сферу внимания британского налогового и таможенного ведомства главным образом попадают организации, доля участия или контроля в которых другой организации превышает 50%. В Германии применяется пороговое значение в размере 25%.
Наиболее применимое правило на практике - это прямое или косвенное 25%-ое участие. Однако и при таком участии возникает ряд спорных моментов, например, в законе не указано, можно ли суммировать доли прямого и косвенного участия.
Под термином «влияние на принятие управленческих решений» обычно подразумевается прямое или косвенное участие, основание на правах непосредственного влияния на деловые отношения. Примерами таких правил влияния могут быть обладание как 100% голосов участников, так и наличие долгосрочных договоров.
Зависимость лиц также может быть обусловлена наличием существенной заинтересованности у одного лица в получении прибыли другим лицом. Доказательством для заинтересованности в получении дохода может быть условие, если выгоду от сделки получил член семьи, близкий родственник, супруг или даже близкий друг.
Как уже отмечалось, положения по трансфертному ценообразованию во всех странных ОЭСР основываются на «принципе вытянутой руки», согласно которому цена сделок, совершаемых между зависимыми лицами в рамках их предпринимательской деятельности не должна отличаться от цены, которая могла бы быть установлена между независимыми предприятиями. Принцип осуществления сделок на рыночных условиях, применяемых между независимыми лицами, официально изложен в пункте 1 ст.9 Модельной налоговой конвенции ОЭСР, которая является основой для двухсторонних международных соглашений об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения между странами-членами ОЭСР, а также постоянно растущего числа стран, не являющихся членами ОЭСР. «Принцип вытянутой руки» корректирует размер прибыли с учетом условий, которые сложились бы между независимыми предприятиями в сопоставимых сделках при сопоставимых обстоятельствах. Ключевым фактором контроля над трансфертным ценообразованием является определение рыночной цены в сопоставимых сделках независимых предприятий и сравнение с ценой реальной сделки между зависимыми компаниями.
При определении уровня рыночных цен основополагающим моментом является функциональный анализ, так как именно на основе осуществляемых функций, принимаемых рисков и используемых активов и определяется распределение прибыли между сторонами сделки. Отметим, что активы, кроме материальных, могут включать в себя права на пользование нематериальными активами, завоеванную долю рынка, клиентскую базу, опыт и знания сотрудников.
.2 Методы трансфертного ценообразования
В соответствии с принципом «вытянутой руки» однозначно определить цены невозможно. Для решения подобных ситуаций существуют различные методы трансфертного ценообразования, которые можно использовать при установлении цен между взаимозависимыми компаниями.
Согласно Руководству ОЭСР по трансфертному ценообразованию, все методы можно разделить на две группы:
методы, основанные на анализе сделки или традиционные методы (traditional transaction methods);
методы, основанные на анализе прибыли (transactional profit methods).
Традиционные методы разделяются на один прямой и два косвенных метода. В прямом методе сравниваются цены, в косвенных методах - уровни рентабельности. К традиционным методам относятся:
метод сопоставимой неконтролируемой цены (comparable uncontrolled price);
метод цены последующей реализации (resale price method);
затратный метод (метод «издержки плюс») (cost plus method).
Ключевую роль во всех этих методах играют так называемые сопоставимые сделки по принципу «вытянутой руки». Их можно объединить в две группы: внутренние и внешние (см.рис.1). Сделка «А» - это контролируемая сделка налогоплательщика. Если выявлена его сделка с невзаимозависимой компанией (сделка «Б»), которая является сопоставимой по отношению к сделке «А», тогда эта сделка является внутренней сопоставимой сделкой. Сделки, сопоставимые со сделкой между рассматриваемыми компаниями, в которых не участвует налогоплательщик (сделка «В»), называются внешними сопоставимыми сделками.
Сделка «А»
Сделка «Б»
Рис.1. Внутренние и внешние сопоставимые сделки
Метод сопоставимой неконтролируемой цены (CUP) основан на нахождении подобного товара, который был продан или куплен самой корпорацией в сравнимой сделке с независимым партнером, либо на нахождении идентичного или подобного товара, который был предметом сделки между двумя независимыми сторонами в таких либо подобных условиях сделки. Товар, который подпадает под данное определение, называется сопоставимым товаром. Все обстоятельства и условия сделки, которые могли бы оказать влияние на цену товара, должны учитываться при принятии решения о цене.
Таким образом, различные характеристики товара, местоположение или место сделки, условия сделки, рыночная власть вовлеченных сторон должны быть учтены. Необходимо также принимать во внимание различные уровни риска, способные оказать ощутимое влияние на цену сделки. Дело в том, что метод сопоставимой неконтролируемой цены нельзя применять автоматически, без оценки схожести экономических обстоятельств, в которых осуществляется контролируемая и неконтролируемая сделка.
Использование внутреннего сравнения является наиболее предпочтительным, так как при прочих равных условиях обстоятельства контролируемой сделки наиболее близко отражают обстоятельства неконтролируемой сделки.
В случаях, когда независимая компания покупает или продает такой же продукт, как и в контролируемой сделке, и существует достаточное количество данных по неконтролируемым сделкам, метод сопоставимой неконтролируемой цены всегда будет наилучшим методом для определения цены в соответствии с «принципом вытянутой руки». Однако в большом количестве случаев просто невозможно найти информацию по ценам в операциях третьих лиц. В таких случаях используются методы последующей реализации или затратный метод.
В США использование метода сопоставимой неконтролируемой цены (СНЦ) применяется преимущественно при определении сопоставимой цены для нематериальных активов.
Метод цены последующей реализации используется вместо метода сопоставимой неконтролируемой цены, если отсутствуют данные по сопоставимым сделкам. Он может применяться и тогда, когда различия между контролируемой и сопоставимыми сделками оказывают несомненное влияние на их цены и это влияние сложно измерить. В метода последующей реализации берется цена реализации товара независимому лицу, после того, как он был приобретен у зависимого лица, и корректируется соответствующим уровнем прибыльности. Цена последующей реализации включает прямые и косвенные издержки, а также определенный уровень рентабельности. Корректировка цены должна учитывать риски, использование третьей стороной активов и функции, которые несет продавец.
Метод последующей реализации требует наличие сделки по продаже независимой стороне и, следовательно, не применим, если товар продается зависимому лицу. Этот метод наиболее эффективен, когда продавец вносит незначительный вклад в добавленную стоимость и когда относительно мало времени проходит между тем, как продавец купил товар и перепродал свой актив. При этом он менее надежен, когда продавец вносит значительный вклад в добавленную стоимость дальнейшей обработкой товара или за счет использования нематериальных активов.
Данный метод используется при установлении цены внутри холдинга, когда товар продается зависимой фирме, которая осуществляет продвижение данного товара до потребителей. Цена устанавливается путем вычитания нормальной наценки для данной функции из цены реализации конечным потребителем, которая в большинстве случаев известна. Иногда данный метод называется методом торговой наценки, так как по Рекомендациям ОЭСР из цены перепродажи должны вычитаться торговая наценка (gross margin), в которую входят расходы, связанные с производством и реализацией, внереализационные расходы и поправка на риск. Основной предпосылкой метода является эффективность конкуренции между торговыми агентами, что приводит к выравниванию их торговых наценок (или добавленных стоимостей) при выполнении ими одинаковых функций. При этом тип товара не имеет значения, т.е. торговая наценка при продаже телевизоров не должна отличаться от торговой наценки при продаже мебели. Никаких ограничений на прибыль производителя товара метод не предполагает. Поэтому прибыль фирмы - производителя может быть гораздо больше, чем у ее конкурентов, так как вся избыточная прибыль (в случае ее наличия) оседает не в организации - торговом агенте, так как она там ограничена, а в фирме - производителе. Это приводит к переоценке реальной трансфертной цены и перемещению прибыли вверх по производственной цепи - в сторону источников сырья.
Затратный метод («издержки плюс») основан на определении затрат поставщика товаров в контролируемой сделке. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и реализацию товаров, затраты на транспортировку, хранение, страхование и т.д. Чтобы получить цену реализации, к себестоимости товара прибавляется надбавка. Надбавкой является коэффициент рентабельности, то есть норма прибыли, обычная для данной сферы деятельности.
Если метод цены перепродажи приводил к односторонней корректировке со стороны покупателя, то метод «издержки плюс» приводит к односторонней корректировке со стороны продавца. Он основан на добавлении к издержкам производства, которые определяются в соответствии с принятыми в данной стране принципами бухгалтерского учета, соответствующей надбавки, отражающей прибыль. Таким образом, затратный метод, как и предыдущий метод, позволяет осуществлять корректировку торговой наценки для достижения функциональной сопоставимости фирм, но уже на уровне продавцов. Данный метод особенно эффективен в применении к типичному производителю без специфических производств, так как его издержки и прибыль легко поддаются оценке.
Для применения данного метода налоговым органам необходимо ознакомиться с учетной политикой организации в части определения издержек, включаемых в базовый уровень для расчета нормы прибыли. Использование затратного метода приводит к недооценке трансфертной цены, так как вся избыточная прибыль, ограниченная у продавца, но не ограниченная у покупателя, формируется у последнего.
Рассмотренные выше методы являются базовыми, но законодательство стран-членов ОЭСР не исключает возможности использования других методов. Они основаны на анализе прибыли.
Методы анализа прибыли (transactional profit methods) основаны на изучении прибыли, которая возникает в результате конкретных контролируемых сделок. Руководство ОЭСР называет два таких метода:
метод распределения прибыли (profit spirit);
метод чистой прибыли по сделке (transactional net margin method).
Метод распределения прибыли особенно удобен, когда взаимоотношения настолько взаимосвязаны, что не могут быть оценены по отдельности. Первым этапом данного метода является определение прибыли, которую взаимосвязанные компании получают от совместных сделок и которая должна быть поделена между ними. Вторым - распределение суммарной прибыли между независимыми лицами на экономической основе в зависимости от степени их участия в образовании прибыли. Основной сложностью в применении данного метода является определение долей участия в общей прибыли каждой из сторон сделки. Вклад каждого предприятия определяется на основании функционального анализа, а также с учетом факторов внешнего рынка. К критериям внешнего рынка можно отнести, в частности, распределение прибыли в процентном соотношении или норму прибыли среди независимых предприятий, имеющих сопоставимые функции.
Метод чистой прибыли (иногда его называют метод чистой маржи) основан на определении чистой маржи относительно какой-либо базы (например, по отношению к затратам, активам), которую получает налогоплательщик от контролируемой сделки. Этот метод во многом похож на затратный, но в данном случае прибыль рассматривается после вычета как переменных, так и постоянных расходов (при затратном методе прибыль рассматривается до вычета постоянных издержек). В методе чистой прибыли по сделке рассматривается операционная прибыль после прямых и косвенных издержек в процентах от продаж, издержек или активов. В идеале операционная прибыль должна быть установлена на уровне, аналогичном уровню прибыли того же налогоплательщика по неконтролируемой сделке. Если это невозможно, нужно использовать сопоставимую сделку между полностью независимыми лицами. Сопоставимость между контролируемой и неконтролируемой сделкой, как и всегда, устанавливается путем проведения функционального анализа.
Данный метод в последние годы стал самым популярным и наиболее часто используемым среди всех методов в странах ОЭСР. Одним из объяснений этого является тот факт, что еще до того, как он был включен в список рекомендованных способов, метод чистой прибыли широко использовался на практике. В США данный метод называется методом сопоставимых прибылей. Дело в том, что в большинстве случаев не существует надежных данных для использования традиционных методов, налоговым органам так или иначе, приходилось использовать метод чистой прибыли.
Во многих странах установлены требования по документированию соответствия цен, устанавливаемых в сделках между зависимыми лицами, рыночному уровню. В некоторых странах (Германия, Индия, Польша) обязанность налогоплательщиков подготавливать документацию, обосновывающую рыночный характер цен по сделкам с зависимыми лицами, закреплена в законодательных актах. В других странах (Канада, Франция, Чехия) требования о подготовке документации содержатся в нормативных актах, разъясняющих позицию налоговых органов по вопросам трансфертного ценообразования, и носят больше не обязательный к применению характер. Однако в силу того, что налогоплательщики в этих странах, как правило, обязаны предоставлять информацию по запросу налоговых органов и срок представления запрашиваемой информации сравнительно невелик, на практике, даже несмотря на отсутствие в данных странах формального требования по документированию сделок с зависимыми лицами, налогоплательщики должны документировать цены, установленные по сделкам с зависимыми лицами. Например, в Великобритании существует требование о подготовке документации в момент осуществления сделки или непосредственно после ее завершения. Налогоплательщик должен располагать документацией, подтверждающей соответствие рыночному уровню примененных трансфертных цен, в момент подачи налоговой декларации за соответствующий период. В некоторых странах даже предусмотрены штрафы за отсутствие или ненадлежащее качество документации.
Необходимость подготовки документации для каждого из предприятий группы, участвующих в сделке, резко увеличила административную нагрузку на ТНК. В целях достижения компромисса между интересами налоговых органов (на получение от налогоплательщика информации, позволяющей оценить соответствие цен по сделкам с зависимыми лицами рыночному уровню), и интересами налогоплательщика (он несет затраты на подготовку и обновление документации), Европейской Комиссией был разработан унифицированный подход к формированию документации по трансфертным ценам в рамках ЕС. Унифицированных подход к документированию соответствия трансфертных цен рыночным выработан также Тихоокеанской Ассоциацией налоговых органов (ТАНО): США, Канада, Япония, Австралия. Этот подход позволяет налогоплательщикам подготовить единый пакет документов по сделкам с зависимыми лицами, который будет удовлетворять требованиям к документированию операций между зависимыми лицами в каждой из четырех стран - членов ТАНО.
ГЛАВА 3. ПРЕДВАРИТЕЛЬНОЕ СОГЛАШЕНИЕ ПО ТРАНСФЕРТНЫМ ЦЕНАМ НА ПРИМЕРЕ США
.1 Соглашения о порядке трансфертного ценообразования
В иностранных правовых системах существует институт предварительных соглашений о порядке трансфертного ценообразования. Заключаются данные соглашения между налогоплательщиком и налоговой администрацией. Их цель - зафиксировать либо цены, либо методы и принципы определения цен в случаях, когда в сделке участвуют связанные стороны.
Данный правовой механизм впервые был реализован в США, и на сегодняшний день он является весьма распространенным в Великобритании, Японии и других странах. Смысл его действия заключается в том, что налогоплательщик, до начала совершения торговых операций, подает в налоговые органы запрос, в котором указывает информацию о природе предполагаемой хозяйственной деятельности и ценах, которые он планирует применять. Если налоговые органы сочтут предлагаемые цены в сделках между взаимозависимыми лицами обоснованными, т. е. не направленными на неправомерную минимизацию налогообложения, между налоговым органом и предприятием заключается письменное соглашение: налоговые органы лишаются права на последующее предъявление претензий в отношении уровня цен в оговоренных сделках, если этот уровень будет соответствовать тому, который установлен соглашением. Инициирование процедуры заключения такого соглашения является платной услугой во всем мире. В США плата налогоплательщика за все юридические процедуры составляет от 10 до 50 тыс. долл. США в зависимости от размера предприятия и характера запроса. В Германии базовый платеж составляет 20 тыс. евро, а внесение изменений или дополнений в уже действующее соглашение стоит от 10 до 15 тыс. евро.
3.2 Правила и методика заключения предварительных ценовых соглашений на примере США
Рассмотрим правила и методику заключения предварительных ценовых соглашений (Advance price agreements) на примере США.
Краткое содержание: Раздел 482 Кодекса внутренних доходов позволяет налогоплательщикам получать предварительное одобрение Службой Внутренних Доходов их политик внутрифирменного ценообразования. Положения раздела 482 в соответствии с пересмотренной налоговой процедурой 91-22 устанавливают, что корпорации США, имеющие зарубежные дочерние предприятия, совместно со Службой Внутренних Доходов наделяются полномочиями разрабатывать и заключать предварительные ценовые соглашения для внешнеэкономических операций. Данное соглашение действует как совместное соглашение налогоплательщика и Службы Заместителя Председателя Совета и определяет процедуры ценообразования. Информация об источниках ценообразования в соответствии с предварительным ценовым соглашением должна быть получена из независимых операций, либо из сравнимых операций, либо из похожих операций. Предварительное ценовое соглашение вводится в действие после составленного на предварительном совещании запроса, содержащего как общую, так и детальную информацию о выбранной технике трансфертного ценообразования. Налогоплательщики обязаны информировать Службу Внутренних Доходов об использовании выбранной техники.
Процесс соглашения.
При первом подходе процесс представляется обманчиво простым:
Налогоплательщик предлагает свои планы ценообразования Службе Внутренних Доходов;
Служба Внутренних доход оценивает и акцептует данные планы ценообразования или предлагает изменения;
Стороны исполняют ценовое соглашение.
Однако, когда налогоплательщик предоставил сведения, которые достоверно демонстрируют, что предлагаемые методы трансфертного ценообразования формируют результаты стандарта «вытянутой руки», но сами по себе методы налогоплательщика оказываются неприемлемыми для Службы Внутренних Доходов, появляются препятствия и преткновения для формулирования соглашения. В большинстве случаев могут быть проведены предварительные переговоры для устранения таких разногласий.
Служба Председателя Совета оценивает ценовое предложение посредством анализа как информации, предоставленной налогоплательщиком, так и внешней информации, которую Служба Внутренних Доходов посчитает существенной. Служба Внутренних Доходов может истребовать информацию, подвергать сомнению методы либо не согласиться с определенным налогоплательщиком в соответствии со стандартом «вытянутой руки» размером обложения. Может быть назначен частичный либо комплексный пересмотр данных, что вынуждает налогоплательщика реформировать его политики ценообразования. Структурирование письменного соглашения может быть трудоемким даже в случае, если налогоплательщик и Служба Внутренних Доходов принципиально находятся в согласии по порядку ценообразования.
Критерии выбора методов трансфертного ценообразования
Служба Внутренних Доходов оценивает приемлемость методов трансфертного ценообразования, предложенных налогоплательщиком, посредством использования трех принципиальных критериев. Методы должны быть:
Согласующимися с правилом «вытянутой руки»;
Подтверждаться доступной и достоверной информацией;
Эффективно администрируемыми.
Определение приоритетных фактов ценообразования
Процедуры предварительного ценового соглашения требуют, чтобы налогоплательщик разделил источники информации о ценообразовании на три группы: независимые операции, сравнимые операции и схожие операции.
Сопоставимые операции. Информация о сопоставимых операциях может быть использована в качестве источника информации для ценообразования, если информация о независимых операциях не может быть получена. В соответствии с подходом «сопоставимой операции» налогоплательщик должен определить операции или экономических субъектов, которых он считает сравнимыми. Решения, как при наличии, так и при отсутствии сравнимости, несомненно, основываются на строгой сравнимости, и операции, которые менее чем полностью сравнимы, относятся к следующей категории операций.
Сходные операции. При отсутствии сравнимых операций «сходные операции» могут быть использованы как последнее средство в качестве источника информации. При этом налогоплательщик не имеет никакой возможности для установления (выяснения) уровня схожести операции на первом этапе до того, как Служба Внутренних Доходов не рассмотрит предложение по предварительному ценовому соглашению.
Прочие операции. Наличие независимых, сравнимых или сходных операций не является абсолютно необходимым условием для предварительного ценового соглашения. Налогоплательщик может обратиться в целях заключения предварительного ценового соглашения и в отсутствие информации о ценообразовании, если он может продемонстрировать, что методы трансфертного ценообразования являются удовлетворительными, а также соблюдаются дополнительные требования.
Предварительные совещания
Налогоплательщик может инициировать процесс заключения предварительного ценового соглашения посредством подачи заявки на предварительное совещание. Данное совещание проходит с участием Службы Заместителя Председателя Совета.
Налогоплательщик может заявить о проведении более чем одного предварительного совещания. Цель данных совещаний - неформальное исследование возможности предварительного ценового соглашения. При этом на Службу Внутренних Доходов не возлагаются никакие обязанности во время данных совещаний. «Пользовательская плата» уплачивается только в том случае, если налогоплательщик стремится гарантировать заключение предварительного ценового соглашения.
Запрос предварительного ценового соглашения
Запрос Предварительного ценового соглашения включает в себя как общие, так и специфические факты для установления должных методов трансфертного ценообразования.
Общие положения требуют «предоставления» финансовой и налоговой информации за последние три года, а также другой относимой информации и документов в подтверждение предполагаемых методов трансфертного ценообразования. Конкретные вопросы данного требования перечислены.
Налогоплательщик должен указывать валюту операций для каждой из сторона, а также валюту, в которой осуществляются платежи. В результате данного требования налогоплательщик должен учесть изменения в уровне инфляции, которые объясняют изменения обменных курсов. Кроме того, резкое изменение в обменных курсах может повлечь за собой изменение валюты операций.
Данная налоговая процедура требует от налогоплательщика объяснения «основных учетных методов», которые имеют «прямое отношение» к предлагаемой методике трансфертного ценообразования.
От налогоплательщика требуют включать в предварительное ценовое соглашение соответствующие описания «любых относимых» положений законодательства, налоговых договоров (соглашений), налоговых разъяснение или налоговых процедур, которые имеют влияние на предлагаемые методы трансфертного ценообразования.
Специальные фактические вопросы должны быть предусмотрены как часть процесса заключения предварительного ценового соглашения. Факты, подлежащие рассмотрению, зависят от того, основывается ли предварительное ценовое соглашение на соглашении о распределении затрат или на других методах трансфертного ценообразования. Данное разграничение благоприятствует соглашениям о распределении затрат.
Ежегодный отчет в Службу Внутренних Доходов
Процедура предварительного ценового соглашения требует от налогоплательщика информировать Службу Внутренних Доходов о том, как в действительности применяются выбранные методы трансфертного ценообразования. Данная информация и объяснение называются «ежегодный отчет» и не имеют отношения к финансовой отчетности. Данный отчет должна рассматриваться налогоплательщиком как часть процесса предварительного ценового соглашения. Отчет должен в целом включать в себя действительные операции, совершенные в течение года с применением методов трансфертного ценообразования, изменения в критических предположениях и анализ данных изменений, а также анализ других параметров. Требование налогоплательщиком обновления, изменения или прекращения предварительного ценового соглашения должно быть включено в отчет. Данный отчет должен быть подан в течение девяносто дней после подачи налоговый декларации США.
Служба Внутренних Доходов проверяет ежегодный отчет и отвечает на отмеченные вопросы, но период для ответа не определен. Служба Внутренних Доходов может связаться с налогоплательщиком даже в том случае, если ответ не запрашивается, для прояснения или дополнения информации, содержащейся в отчете.
Период действия и его определение
Первоначальный срок предварительного ценового соглашения должен быть предложен налогоплательщиком и подлежит одобрению Службой Внутренних Доходов. Первоначальный срок может длиться более одного года, также не запрещены периоды, исчисляемые не целыми годам. Например, трехлетний период, и при этом никакого максимума не устанавливается. Также являются допустимыми более короткие периоды: такие, как спортивное событие или сельскохозяйственный сезон для зерновых.
Начало действия предварительного ценового соглашения напрямую не определено. Сам термин «предварительное ценовое соглашение» свидетельствует о том, что действие начинается по достижении соглашения, но имеются примеры периодов действия и их определения, которые свидетельствуют, что предварительные ценовые соглашения могут действовать с начала налогового года, в котором предварительное ценовое соглашение было затребовано или подписано. Хотя для предварительного ценового соглашения допустима ограниченная ретроактивность, иногда устанавливается также и полная ретроактивность.
Окончание действия соглашения
После того, как предварительное ценовое соглашения вступает в силу, оно может быть прекращено посредством отмены или аннулирования. Предварительное ценовое соглашение может быть аннулировано в случае обмана, совершения неправомерного действия либо небрежности в отношении трех фактов: существенных фактов, изложенных в запросе предварительного ценового соглашения, последующих представлений, включенных в ежегодный отчет, а также при отсутствии добросовестности соблюдения сроков и условий предварительного ценового соглашения. «Существенные факты» определяются как обстоятельства, наличие которых обусловило бы заключение предварительного ценового соглашения на других условиях либо незаключение его вообще. Аннулирование может иметь ретроактивное действие, в результате чего как налоги, так и проценты могут быть начислены.
Отмена предварительного ценового соглашения несколько иное, в отличие от аннулирования, и применяется в связи с ошибкой, вводящей в заблуждение, или в связи с другими подобными обстоятельствами. Процедура позволяет налогоплательщику сделать исправления вместо отмены предварительного ценового соглашения, но если соглашение отменяется, то отмена является ретроактивный только до начала года, в котором данное обстоятельство имело место.
В течение последнего десятилетия налоговые органы все большего числа стран Азии стали предлагать заключение предварительных соглашений о ценообразовании: в этом регионе реализуется несколько новых программ по таким соглашениям. Количество предварительных соглашений о ценообразовании, заключенных в странах Азиатско-Тихоокеанского региона, продолжает расти, при этом в Японии ежегодно заключается почти 100 двусторонних соглашений, а в Австралии и Корее - около 20 или 30. Для сравнения: в США в 2006 и 2007 гг. заключалось более 100 предварительных соглашений о ценообразовании в год, однако сейчас их количество сократилось примерно до 70 в год.
Одной из основных сложностей, связанных с предварительными соглашениями о ценах является то, что процесс переговоров с налоговыми органами может оказаться весьма длительным - в некоторых случаях больше года. Более того, не все соглашения являются многосторонними, то есть не всегда возможно достижение одновременной доверенности с налоговыми органами в собственной стране и за рубежом (или не всегда есть возможность подать заявку в налоговые органы). Тогда, несмотря на обеспечение стабильности налогового режима в другой стране у налогоплательщика остается риск, связанный с трансфертным ценообразованием. Во многих странах существует институт налоговой консолидации (или создания консолидированной группы налогоплательщиков), хотя механизмы и порядок его реализации существенно разнятся. Некоторые страны используют так называемые корреляционные корректировки. Это означает, что корректировка в части трансфертного ценообразования, сделанная одной из компаний группы, должна в принципе привести к внесению соответствующих корректировок другой компанией группы, осуществляющей деятельность в той же стране. Институт налоговой консолидации способствует существенному уменьшению объема таких корректировок внутри одной юрисдикции.
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
На фоне мирового экономического кризиса государственные органы многих стран уделяют повышенное внимание контролю за соблюдением и обеспечению выполнения законодательных и нормативных требований. Если раньше нормативно-правовое регулирование трансфертного ценообразования осуществляло лишь небольшое число промышленно развитых стран, то сегодня интерес к этой области существенно возрос. В условиях, когда правительства разных стран мира пытаются повысить налоговые поступления для покрытия бюджетного дефицита, транснациональным компаниям следует быть готовыми к более частым проверкам в области трансфертного ценообразования. Для того чтобы избежать проверок налоговых органов, компаниям следует руководствоваться практическим опытом при формировании стратегии трансфертного ценообразования и следовать передовой практике при документировании соответствующих решений.
Постоянно растущий интерес со стороны налоговых органов к вопросам трансфертного ценообразования и обилие местных норм сделали оценку и управление рисками, связанными с трансфертным ценообразованием, основной задачей, стоящей перед генеральными директорами и руководителями налоговых отделов различных организаций. Транснациональные компании должны обладать эффективными инструментами выявления и оценки рисков, а также быть знакомы с техническими и процедурными подходами налоговых органов к вопросам, связанным с трансфертным ценообразованием.
В соответствующих обстоятельствах предварительные соглашения о ценообразовании могут выступать эффективным инструментом управления рисками, связанными с трансфертным ценообразованием. На заключение этих соглашений может уйти много времени и средств, но часто они могут помочь в выполнении таких важных задач, как снятие неопределенности или достижение конкретного результата по трансфертному ценообразованию.
Количество договоренностей о взаимосогласительных процедурах и предварительных соглашений о ценообразовании увеличилось, причем их применяют все больше стран Европейского Союза. В прошлом транснациональные корпорации зачастую соглашались на двойное налогообложение, если его последствия не были существенными. Сейчас же более строгий контроль за трансфертным ценообразованием во многих странах привел к тому, что многие налогоплательщики поменяли свою политику.
С учетом всех изложенных обстоятельств наиболее эффективными методами решения вопросов трансфертного ценообразования являются:
Планирование - разработка экономически обоснованной политики по трансфертному ценообразованию и осуществление перспективного налогового планирования, учитывающего долгосрочные налоговые выгоды.
Реализация планов - разработка и применение эффективной политики, правил, средств контроля и систем для подготовки, отслеживания и проверки внутригрупповых сделок.
Соблюдение нормативных требований и подготовка документов - управление рисками в условиях, когда существуют подробные предписания относительно трансфертного ценообразования, строгие требования к документации, тщательно разработанная процедура проведения проверок и большие штрафы за невыполнение требований.
Урегулирование разногласий - разрешение споров, касающихся трансфертного ценообразования, с помощью предварительных соглашений о ценообразовании, переговоров с компетентными органами, арбитражных и судебных разбирательств.
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ
1. Беляков С.Ю. Выступление по проблемам налогообложения в условиях трансфертного ценообразования // Налоги и налогообложение. 2011
. Бурцева А.М. Методы трансфертного ценообразования: международный опыт // Российский налоговый курьер. 2012.№1-2 (январь-февраль)
. Вылкова Е., Сердюков А., Тарасевич А. Налоги и налогообложение: Учебник для ВУЗов. 3-изд. СПб:Питер,2011
. Крылов В. Координация и регулирование деятельности отделений центральным управлением фирмы путем установления трансфертных цен// Финансовый бизнес.2013.
. Кузнецова Е.И. Деньги. Кредит. Банки. М.:ЮНИТИ-ДАНА,2012
6. Лебедева Е.И. Трансфертное ценообразование: вопросы государственной регламентации <http://www.nalog-forum.ru/php/contant.php?id=770> (опубликовано 16.05.2014)
. Перов А.В., Толкушкин А.В. Налоги и налогообложение. М.:Юрайт-Издат, 2012
. Стройкова С.Ю. Тенденции развития законодательства в области трансфертного ценообразования в мире // Налоговая политика и практика.- 2011г.
. Финансы: Учебник для вузов / Под ред. Дробозиной Л.А. - М.: ЮНИТИ, 2012
. Шаталов С.Д. Выступления и ответы на вопросы по проблемам налогообложения в условиях трансфертного ценообразования // Налоги и налогообложения, 2013.