Стандартизация аудиторской деятельности

Стандартизация аудиторской деятельности

Введение

Развитие аудиторского рынка России характеризуется регулированием аудиторской деятельности в соответствии с международными требованиями. Значительную роль в этом играет стандартизация аудиторской деятельности как процесс создания системы документов, устанавливающей единые требования к проведению аудита, порядку составления и представления аудиторских заключений и отчетов аудиторов, контролю качества аудита, подготовке аудиторов и оценке их квалификации. Стандартизация является необходимым фактором эффективного развития аудиторской деятельности в Российской Федерации, способствующим адаптации аудита к требованиям международных аудиторских стандартов.

Стандарт (standard) - это нормативный документ, который разработан на основе согласия сторон и утвержден уполномоченным органом, в котором определяются для длительного и постоянного пользования правила, характеристики или общие принципы, затрагивающие разные виды деятельности или их результат. Задача этого документа - достичь наилучшей степени упорядочения в заданной области.

В аудиторской деятельности стандарты необходимы ввиду того, что используется многообразие методик, которые применяются в аудиторской практике, и только правила (стандарты) позволяют достичь наибольшей объективности в выражении аудиторского мнения по поводу соответствия финансовой отчетности общепринятым принципам, требованиям ведения бухгалтерского учета и формирования финансовой отчетности. Кроме этого, следует отметить, что стандарты устанавливают общий подход к проведению аудита, методологию аудита, порядок представления отчетов аудиторов, а также базовые принципы, которым должны следовать профессиональные аудиторы.

Актуальность выбранной для исследования темы определяется важностью вопросов, связанных с проводимыми в России реформами и переходом на международные стандарты финансовой отчетности крупных ассоциированных групп экономических субъектов.

Целью написания статьи является исследование проблем, связанных с организацией аудита финансовой отчетности, использованием Международных стандартов аудита в российской практике аудита.

Для достижения поставленной цели необходимо решить ряд задач:

- изучить сущность, понятие и виды аудиторских стандартов;

рассмотреть классификация аудиторских стандартов;

разобрать субъекты стандартизации аудиторской деятельности;

определить место аудиторских стандартов в регулировании аудиторской деятельности в РФ;

исследовать возможность использования международных стандартов аудита в российской аудиторской практике;

изучить основные сходства и различия МСА и ФСАД

Информационной и методологической основой для курсовой работы послужили: Федеральные Законы «Об аудиторской деятельности»; Постановления Правительства РФ и инструктивные материалы по изучаемым вопросам; учебная литература и труды отечественных и зарубежных ученых. Среди которых: Слободняк И.А.., Ларюнина Е.В., Удалов А.А., Рогуленко Т.М., Герасимова А.Р.Гайдаров К.А., Массарыгина В.Ф и другие.

В процессе изучения и обработки материалов применяются следующие методы экономических исследований: экономический, монографический, экономико-математический, расчетно-конструктивный; используются основные методы экономического анализа, такие как: элиминирование, балансовый метод и так далее.

.  
Теоретические аспекты стандартизации аудиторской деятельности

стандарт аудиторский международный

1.1 Сущность, понятие и виды аудиторских стандартов

Конечным результатом стандартизации, в частности стандартизации аудиторской деятельности как практической деятельности, являются стандарты.

Аудиторские стандарты формулируют единые базовые требования, определяющие нормативы по качеству и надежности аудита и обеспечивающие определенный уровень гарантии результатов аудиторской проверки при соблюдении этих требований. Они устанавливают единые требования к процедуре аудирования, аудиторскому заключению и самому аудитору. На базе аудиторских стандартов формируются программы для подготовки аудиторов, а также требования для проведения экзаменов на право заниматься аудиторской деятельностью. Аудиторские стандарты являются основанием для доказательства в суде качества проведения аудита и определения меры ответственности аудиторов. Стандарты устанавливают общий подход к проведению аудита, масштаб аудиторской проверки, виды отчетов аудиторов, методологию аудита, а также базовые принципы, которым должны следовать все представители этой профессии независимо от условий, в которых проводится аудит [32].

Несмотря на большую значимость стандартов в развитии аудиторской деятельности, на сегодняшний день определение стандарта аудиторской деятельности не сформулировано.

Согласно словарю русского языка С.И. Ожегова стандарт - 1) типовой вид, образец, которому должно удовлетворять что-нибудь по своим признакам, свойствам, качествам; 2) нечто шаблонное, трафаретное, не заключающее в себе ничего оригинального, творческого [23].

В Большом словаре иностранных слов дается такое определение: стандарт - 1) образец, эталон, модель, принимаемые за исходные для сопоставления с ними других подобных объектов; 2) нормативно-технический документ; 3) нечто шаблонное, трафаретное, общепринятое [10].

В соответствии со ст. 2 Федерального закона от 27.12.2002 N 184-ФЗ "О техническом регулировании" стандарт - это документ, в котором в целях добровольного многократного использования устанавливаются характеристики продукции, правила осуществления и характеристики процессов проектирования (включая изыскания), производства, строительства, монтажа, наладки, эксплуатации, хранения, перевозки, реализации и утилизации, выполнения работ или оказания услуг. Стандарт также может содержать правила и методы исследований (испытаний) и измерений, правила отбора образцов, требования к терминологии, символике, упаковке, маркировке или этикеткам и правилам их нанесения.

С точки зрения Слободняк И.А., Ларюниной Е.В. добровольность использования стандарта не способствует достижению оптимальной степени упорядоченности в той или иной сфере, поэтому стандарты должны быть обязательными для исполнения документами.

Немецкий институт стандартизации DIN в стандарте EN 45020 "Стандартизация и связанная с ней деятельность" определяет стандарт как документ, принятый на основе консенсуса и утвержденный имеющим соответствующие полномочия органом, который предоставляет для общего и многократного применения правила, руководящие принципы или характеристики для видов деятельности или их результатов, с целью достижения оптимальной степени порядка в данном контексте. Стандарты должны основываться на объединенных результатах науки, технологии и опыта и ставить своей целью содействие оптимальным выгодам для общества [29].

Международная организация по стандартизации ISO дает следующее определение: "Стандарт - документ, разработанный на основе консенсуса и утвержденный признанным органом, в котором устанавливаются для всеобщего и многократного использования правила, общие принципы или характеристики, касающиеся различных видов деятельности или их результатов, и который направлен на достижение оптимальной степени упорядочения в определенной области".

В данных определениях подчеркивается важность принятия стандарта на основе консенсуса, но не уточняется, между какими сторонами консенсус должен быть достигнут. Также в данных определениях утрачено такое значение стандарта, как модель, принимаемая за исходную для сопоставления с ней других подобных объектов для сравнения.

Обобщая все вышеизложенное, можно дать следующее определение: стандарты аудиторской деятельности - это документы, в которых в целях обязательного многократного использования устанавливаются правила оказания аудиторских услуг.

По мнению Рогуленко Т.И. стандарты аудита - это единые базовые принципы, которым должны следовать аудиторы в процессе профессиональной аудиторской деятельности. Они устанавливают единые требования к порядку осуществления аудиторской деятельности, оформлению и оценке качества аудита и сопутствующих ему услуг, к порядку подготовки аудиторов и оценке их квалификации. Стандарты необходимы для обучения аудиторов внутри фирм, кроме того, они могут использоваться для защиты аудитора в судебном процессе [27].

Различают четыре группы стандартов:

международные аудиторские стандарты, разработанные Международным комитетом по аудиторской практике, которые фиксируют требования к проведению аудита в разных странах. Их требования обязательны при проведении аудита транснациональных компаний;

национальные стандарты, разработанные и применяемые на территории отдельных стран. Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности являются обязательными для аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, а также для аудируемых лиц, за исключением положений, в отношении которых указано, что они имеют рекомендательный характер;

внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельности, действующие в профессиональных аудиторских объединениях, правила (стандарты) аудиторской деятельности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов. Одна из функций профессиональных объединений аудиторов состоит в организации аудита на основе единых принципов и подходов. С этой целью профессиональные аудиторские объединения могут устанавливать для своих членов внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельности на основе Федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности. При этом требования внутренних правил не могут быть ниже требований федеральных. Аудиторские организации, добровольно вступившие в объединение, обязаны соблюдать требования данных правил;

внутрифирменные стандарты. Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы, основываясь на национальных стандартах, разрабатывают свой фирменный подход к выполнению различных действий аудитора, закрепляемых в собственных правилах (стандартах) аудиторской деятельности, которые не могут противоречить Федеральным правилам (стандартам) аудиторской деятельности.

В аудиторской деятельности стандарты необходимы ввиду того, что используется многообразие методик, которые применяются в аудиторской практике, и только правила (стандарты) позволяют достичь наибольшей объективности в выражении аудиторского мнения по поводу соответствия финансовой отчетности общепринятым принципам, требованиям ведения бухгалтерского учета и формирования финансовой отчетности. Кроме этого, следует отметить, что стандарты устанавливают общий подход к проведению аудита, методологию аудита, порядок представления отчетов аудиторов, а также базовые принципы, которым должны следовать профессиональные аудиторы.

Требования правил (стандартов) аудиторской деятельности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов не могут быть ниже требований Федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности и внутренних правил (стандартов) аудиторской деятельности профессионального аудиторского объединения, членами которого они являются. Если аудиторское заключение дается по международным стандартам, то внутрифирменные стандарты не должны противоречить международным.

1.2 Классификация аудиторских стандартов

Одним из методов стандартизации в целом, и в частности стандартизации аудиторской деятельности, является классификация, которая позволяет упорядочить стандарты относительно друг друга. Проанализируем существующие классификации стандартов аудиторской деятельности.

На сегодняшний день действуют девять Федеральных стандартов аудиторской деятельности (ФСАД), которые приняты в соответствии с Федеральным законом от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" [7], и 29 Федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности (ФПСАД) [3], действующих до принятия соответствующих ФСАД.

Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности были классифицированы относительно очереди их утверждения. Так, выделялись следующие группы:

в 2002 г. был принят первый пакет ФПСАД. Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 N 696 утверждены Стандарты N N 1 - 6;

в 2003 г. был принят второй пакет ФПСАД. Постановлением Правительства РФ от 04.07.2003 N 405 утверждены Стандарты N N 7 - 11;

в 2004 г. был принят третий пакет ФПСАД. Правительство РФ Постановлением от 07.10.2004 N 532 утвердило Стандарты N N 12 - 16;

в 2005 г. Постановлением Правительства РФ от 16.04.2005 N 228 ФПСАД были дополнены семью новыми Стандартами N N 17 - 23;

в 2006 г. были приняты еще восемь ФПСАД N N 24 - 31 (Постановление Правительства РФ от 25.08.2006 N 523);

в 2008 г. был утвержден шестой пакет ФПСАД и утверждены Стандарты N N 32 - 34 (Постановление Правительства РФ от 22.07.2008 N 557).

Федеральные стандарты аудиторской деятельности имеют номера, состоящие из номера, указывающего на последовательность принятия стандарта, и года принятия, указанного через дробь [27].

В.И. Подольский отмечал, что недостатком действующей системы федеральных стандартов является отсутствие их внутренней классификации по группам, которые соответствовали бы целям выполнения аудита и сопутствующих услуг. Наличие такой классификации позволило бы пользователям (аудиторам, бухгалтерам, студентам) легко ориентироваться в назначении и использовании стандартов [25].

В.И. Подольский предлагал формирование девяти групп стандартов:

-я группа - "Основные принципы";

-я группа - "Ответственность аудиторов";

-я группа - "Планирование и документирование аудита";

-я группа - "Внутренний контроль качества аудита";

-я группа - "Аудиторские доказательства";

-я группа - "Использование работы третьих лиц";

-я группа - "Выводы и отчеты в аудите";

-я группа - "Сопутствующие аудиторские услуги";

-я группа - "Образование и подготовка кадров".

В табл. 1 приведены действующие стандарты аудиторской деятельности, отнесенные к той или иной группе.

Таблица 1 - Группировка стандартов аудиторской деятельности

Безусловно, данная классификация вносит ясность, в каком случае использовать тот или иной стандарт, но в ней не нашли отражения такие важные вопросы, как этика аудитора, порядок проведения внешнего контроля качества работы аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов, регламенты работы СРО аудиторов, порядок оказания прочих аудиторских услуг и др.

Учитывая ускоряющийся процесс конвергенции национального и международного регулирования в области аудита, нельзя оставить без внимания классификацию международных стандартов аудиторских услуг.

На сегодняшний день Комитетом по международным стандартам аудита и подтверждения достоверности информации (International Auditing and Assurance Standards Board - IAASB) разрабатываются следующие стандарты в области аудиторских услуг [29]:

- международные стандарты аудита (International Standards on Auditing - ISAs);

международные стандарты для заданий по обзорным проверкам (International Standards on Review Engagements - ISREs);

международные стандарты по соглашениям о выражении уверенности, отличным от аудита и обзорных проверок (International Standards on Assurance Engagements - ISAEs);

международные стандарты по сопутствующим услугам (International Standards on Related Services - ISRSs).

Эти стандарты вошли в единую классификацию, которая представлена на рисунке 1.

Каждой группе стандартов соответствует группа указаний по международной практике, которые поясняют порядок применения международных стандартов в конкретных ситуациях. Выделяются также четыре группы указаний:

указания по международной практике аудита (International Auditing Practice Notes - IAPNs);

указания по международной практике для заданий по обзорным проверкам (International Review Engagement Practice Notes - IREPNs);

указания по международной практике выполнения соглашений о выражении уверенности (International Assurance Engagements Practice Notes - IAEPNs);

указания по международной практике оказания сопутствующих услуг (International Related Services Practice Notes - IRSPNs)

Рисунок 1. Классификация стандартов и указаний, разрабатываемых IAASB

Эти указания также включены в классификацию, приведенную на рисунке. Наиболее разработанной на сегодняшний день является группа международных стандартов аудита. Внутри ее выделяются подгруппы стандартов, представленные в табл. 1. Такая группировка позволяет упорядочить стандарты по мере их использования в процессе аудиторской проверки.

Таблица 1 - Взаимосвязь стандартов аудита с порядком проведения аудиторской проверки

Помимо вышеперечисленных стандартов, регулирование аудиторской деятельности на международном уровне осуществляется следующими документами, не вошедшими в классификацию:

) "Международная основа соглашений о выражении уверенности" - документ, в котором определены цели и основные понятия соглашений о выражении уверенности, порядок и условия заключения соглашений о выражении уверенности, основные элементы таких соглашений и действия аудитора в случае ненадлежащего использования его имени;

) глоссарий терминов, в котором унифицированы подходы к толкованию терминов, используемых при изложении международных стандартов по аудиторским заданиям;

) Кодекс этики профессиональных бухгалтеров;

) Международный стандарт по контролю качества (International Standard on Quality Control - ISQC) 1 "Контроль качества для фирм, которые проводят аудит, обзорные проверки отчетной финансовой информации и другие задания по обеспечению уверенности и сопутствующим услугам", регулирующий порядок проведения внутреннего контроля качества работы аудиторской организации;

) Положение об обязательствах организаций (Statement of membership obligations - SMO) 1 "Обеспечение качества", регулирующее порядок проведения внешнего контроля качества работы аудиторских фирм.

С нашей точки зрения, данная классификация является не совсем корректной, так как в ее основу положены различные классификационные признаки:

первая, вторая и третья группы стандартов относятся к соглашениям о выражении уверенности. При этом к четвертой группе относятся все соглашения, выполнение которых не подразумевает выражения уверенности;

первая и вторая группы стандартов имеют одинаковую форму предмета изучения - финансовые результаты или условия. В то же время в третьей группе стандартов предмет изучения может принимать такие формы предмета изучения, как системы и процессы, поведение, технические характеристики, нефинансовые результаты и условия;

первая и вторая группы стандартов отличаются друг от друга уровнем уверенности, который выражает аудитор при проверке. Соглашение об аудите - это соглашение о выражении разумной уверенности, а соглашение об обзорной проверке - это соглашение о выражении ограниченной уверенности.

Кроме того, в данную классификацию не вошли некоторые документы, перечисленные выше, которые по своему содержанию также являются стандартами и раскрывают суть оказываемых услуг, регламентируют условия их выполнения в части, касающейся качества.

Существуют и другие классификации стандартов. О.А. Миронова и М.А. Азарская выделяют следующие группы стандартов:

общие, или теоретические (стандарты, раскрывающие концепцию аудита);

рабочие (стандарты, соответствующие концепциям доказательности и точности представления);

отчетные (стандарты, необходимые для надлежащего оформления результатов аудита) [21].

В дополнение к этим трем группам Г.А. Юдина и М.Н. Черных относят еще одну группу стандартов - специфические стандарты, которые предназначены для проведения аудита отдельных видов экономической деятельности, оказания иных услуг [34].

Авторы не раскрывают базовых принципов, положенных в основу предложенной классификации, что усложняет отнесение конкретного стандарта к той или иной группе.

Согласно Федеральному закону от 27.12.2002 N 184-ФЗ "О техническом регулировании" стандарты подразделяются на следующие виды:

международный стандарт - стандарт, принятый международной организацией;

национальный стандарт - стандарт, утвержденный национальным органом Российской Федерации по стандартизации;

стандарт иностранного государства - стандарт, принятый национальным (компетентным) органом (организацией) по стандартизации иностранного государства;

региональный стандарт - стандарт, принятый региональной организацией по стандартизации;

стандарты организаций, в том числе коммерческих, общественных, научных организаций, СРО, объединений юридических лиц, - стандарты, которые могут разрабатываться и утверждаться самостоятельно этими лицами для совершенствования производства и обеспечения качества продукции, выполнения работ, оказания услуг, а также для распространения и использования полученных в различных областях знаний результатов исследований (испытаний), измерений и разработок.

Признаком, лежащим в основе данной классификации, является субъект, утверждающий данные стандарты.

Аналогичный подход закреплен и в Федеральном законе от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности", согласно которому выделяются федеральные стандарты аудиторской деятельности и стандарты СРО аудиторов.

Федеральные стандарты аудиторской деятельности определяют требования к порядку осуществления аудиторской деятельности, а также регулируют иные вопросы, предусмотренные Федеральным законом от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности", разрабатываются в соответствии с международными стандартами аудита, являются обязательными для аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, а также СРО аудиторов и их работников [1].

А.Д. Шеремет и В.П. Суйц выделяют международные, национальные и внутрифирменные стандарты [32].

В.И. Подольский выделял международные стандарты аудита, национальные стандарты аудиторской деятельности и внутренние аудиторские стандарты.

Международные стандарты аудита представляют собой унифицированные регулирующие правила, в соответствии с которыми следует организовать и осуществить независимый сбор аудиторских доказательств для подтверждения достоверности финансовой бухгалтерской отчетности, составленной в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности, и сформулировать профессиональное суждение относительно степени ее достоверности [24].

Национальные стандарты аудиторской деятельности - нормативные документы, регулирующие деятельность аудиторских организаций в области оказания услуг по аудиту и сопутствующих аудиту услуг, разрабатываемые с учетом национальных особенностей и требований законодательства отдельно взятой страны [24].

Внутренние аудиторские стандарты подразделяются:

на внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельности, действующие в аккредитованных профессиональных аудиторских объединениях;

на внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов [26].

В.И. Подольский, А.А. Савин и Л.В. Сотникова не уточняют, какой классификационный признак лежит в основе выделения таких групп стандартов. Учитывая тот факт, что международные стандарты аудита применяются лишь при проверке транснациональных компаний, подготавливающих финансовую отчетность по Международным стандартам финансовой отчетности, можно сделать вывод, что в основу классификации положена степень распространения действия стандартов.

.3 Субъекты стандартизации аудиторской деятельности

В настоящее время, несмотря на значительный прогресс в области развития теории, методики и практики аудита, все еще сохраняется большое количество проблем в каждой из этих областей. Так, остается немало вопросов, связанных с организацией стандартизации аудиторской деятельности, а именно с тем, кем должна осуществляться эта деятельность [28].

Субъекты стандартизации аудиторской деятельности выступают одним из основополагающих элементов системы стандартизации аудиторской деятельности, в связи с этим возрастает необходимость рассмотрения их особенностей.

Термин "субъект" (от лат. subjectus - лежащий в основе) может принимать следующие значения:

индивид, познающий внешний мир (объект) и воздействующий на него в своей практической деятельности;

человек, консолидированная группа лиц, общество, культура или даже человечество в целом, противопоставляемые познаваемым или преобразуемым объектам;

человек как носитель каких-либо свойств, личность;

в юридическом смысле - носитель прав и обязанностей, физическое или юридическое лицо;

предмет суждения, логическое подлежащее [28].

Субъекты стандартизации - организации, органы и службы, осуществляющие деятельность по установлению правил и характеристик в области стандартизации.

Рассматривая стандартизацию аудиторской деятельности, следует говорить не только о коллективных субъектах, но и об индивидуальных, так как на уровне аудиторской организации вопросами стандартизации может заниматься отдельный специалист.

Функции субъектов, связанные с процессом стандартизации аудиторской деятельности, в соответствии с действующим Федеральным законом от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" [1], представлены в табл. 2.

Таблица 2 - Функции субъектов стандартизации аудиторской деятельности, связанные с процессом стандартизации согласно Федеральному закону от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности"

Таким образом, Федеральный закон от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" позволил ввести саморегулирование в сферу аудита, что характерно для стран с развитым институтом аудита.

В соответствии со ст. 2 Федерального закона от 01.12.2007 N 315-ФЗ "О саморегулируемых организациях" под саморегулированием понимается самостоятельная и инициативная деятельность, которая осуществляется субъектами предпринимательской или профессиональной деятельности и содержанием которой являются разработка и установление стандартов и правил указанной деятельности, а также контроль за соблюдением требований указанных стандартов и правил [2].

Нововведение отразилось в первую очередь на стандартизации аудиторской деятельности. Переход к новой системе регулирования не учел всех особенностей разработки стандартов аудиторской деятельности, что послужило причиной возникновения следующих проблем.

Во-первых, анализ функций, осуществляемых уполномоченным органом исполнительной власти и созданным при нем советом по аудиторской деятельности, показал, что помимо рассмотрения и утверждения федеральных стандартов аудиторской деятельности к их компетенции также относятся:

рассмотрение вопросов государственной политики в сфере аудиторской деятельности;

рассмотрение проектов иных нормативных правовых актов, регулирующих аудиторскую деятельность, и рекомендация их к утверждению уполномоченным федеральным органом;

одобрение порядка разработки проектов федеральных стандартов аудиторской деятельности, правил независимости аудиторов и аудиторских организаций и кодекса профессиональной этики аудиторов;

определение областей знаний, из которых устанавливается перечень вопросов, предлагаемых претенденту на квалификационном экзамене;

оценка деятельности СРО аудиторов по осуществлению внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, аудиторов;

одобрение Кодекса профессиональной этики;

одобрение Правил независимости и др.

С нашей точки зрения, рассмотрение и одобрение стандартов, в том числе по вопросам этики, независимости и образования, является неотъемлемой частью процесса стандартизации. Осуществление данных функций государственным органом является противоречащим определению саморегулирования аудиторской деятельности.

Во-вторых, в настоящее время в России зарегистрировано несколько СРО аудиторов, и каждая из них сталкивается с определенными проблемами при выполнении возложенных на них обязанностей.

Как отмечает А.Д. Шеремет, остается огромное количество вопросов, которые СРО аудиторов должны решать путем локальных нормативных правовых актов. При этом большинство таких вопросов требует единого подхода, который обеспечивал бы единообразие осуществления аудиторской деятельности.

К вопросам, требующим единого подхода, А.Д. Шеремет относит:

порядок выдачи СРО аудиторов квалификационных аттестатов;

порядок аннулирования квалификационных аттестатов членов СРО аудиторов;

выработку общих стандартов подготовки экспертов по проведению проверок качества и специалистов, отвечающих в аудиторских фирмах за организацию и осуществление внутреннего контроля качества;

выработку общих стандартов по организации, проведению и учету итогов внешнего контроля качества работы аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов [33].

Необходимость решения этих и других проблем привела к тому, что четыре СРО аудиторов объединились в Национальный союз аудиторских объединений, основной целью создания которого является консолидация и координация аудиторов России для решения наиболее острых и значимых задач.

Таким образом, Национальный союз аудиторских объединений также является субъектом стандартизации аудиторской деятельности, его создание отражает объективную необходимость в создании одной организации, объединяющей все профессиональное сообщество.

Необходимость единого координирующего саморегулируемого органа также отмечает К.К. Арабян, подчеркивая, что решение принципиальных вопросов, таких как методология внешнего контроля качества, порядок формирования компенсационного фонда, обязательное страхование ответственности аудиторских организаций, должно быть единообразным для всех аудиторов и аудиторских организаций независимо от того, членом какой из СРО они являются [9].

В-третьих, стандартизация аудиторской деятельности осуществляется также на международном уровне, а не только на государственном и уровне СРО аудиторов. В связи с этим еще одним важным субъектом стандартизации является Международная федерация бухгалтеров (International Federation of Accountants - IFAC).

Следует отметить, что Международная федерация бухгалтеров создана с целью укрепления бухгалтерской профессии во всем мире для защиты общественных интересов посредством:

разработки высококачественных международных стандартов аудита и подтверждения достоверности информации, стандартов учета и отчетности в государственном секторе и стандартов этики и образования для профессиональных бухгалтеров, а также содействия их внедрению и применению;

содействия сотрудничеству и взаимодействию между организациями - членами Международной федерации бухгалтеров;

сотрудничества и взаимодействия с другими международными организациями;

выступления в роли официального международного представителя бухгалтерской профессии [36].

Для реализации своей миссии в сфере аудиторской деятельности Международная федерация бухгалтеров основала в своем составе Комитет по международным стандартам аудита и подтверждения достоверности информации (International Auditing and Assurance Standards Board - IAASB).

Целью деятельности IAASB является удовлетворение интересов общества путем разработки высококачественных международных стандартов аудита, контроля качества, обзорных проверок, других заданий по подтверждению достоверности информации и сопутствующих услуг, а также содействия сближению международных и национальных стандартов. В результате IAASB повышает качество практики во всем мире, способствует ее единообразию, укрепляет доверие общественности к профессии аудитора и предоставлению услуг по подтверждению достоверности информации [36].

В настоящее время очень важно, чтобы государственные стандарты соответствовали международным, так как это позволит признавать работу российских аудиторских организаций соответствующей международным стандартам, будет способствовать тому, чтобы российские аудиторские заключения признавались зарубежными пользователями российской финансовой отчетности, информации. Однако в рамках существующей системы нормативного регулирования аудиторской деятельности функции по выявлению и устранению несоответствия между федеральными и международными стандартами возложены на уполномоченный федеральный орган исполнительной власти, который не выполняет эту работу оперативно, как того требует практика. Кроме того, СРО аудиторов, которые являются членами Международной федерации бухгалтеров, вынуждены соблюдать нормы и федеральных, и международных стандартов, а также отслеживать расхождения между ними.

В связи с этим более логичным является подход, представленный в докладе "О действующей в Российской Федерации системе государственного регулирования и саморегулирования аудиторской деятельности. Предложения по реформированию" Совета по общественному надзору за развитием бухгалтерского учета, бухгалтерской (финансовой) отчетности, организацией государственного регулирования и саморегулирования аудиторской деятельности в РФ. В соответствии с этим подходом представляется достаточным вместо разработки федеральных стандартов в соответствии с международными стандартами аудита установить законодательно обязательность выполнения всеми аудиторами и аудиторскими организациями международных стандартов аудита, а СРО аудиторов в рамках имеющихся у них законодательных полномочий будет разрабатывать рекомендации по их применению [28].

Как отмечено в докладе, это позволит:

. Исключить имеющуюся в настоящее время возможность предъявления материальных исков к Правительству РФ, предусмотренную ст. ст. 16 и 1069 Гражданского кодекса РФ, в случаях, когда выполнение обязательных для исполнения федеральных правил (стандартов) профессиональной аудиторской деятельности, утверждаемых уполномоченным федеральным органом (УФО) в лице Минфина России, приведет к убыткам для аудитора или его клиента.

. Исключить необходимость российским аудиторам, являющимся членами СРО и членами в Международной федерации бухгалтеров, изучать два комплекта стандартов - международных и федеральных, разработанных в соответствии с международными.

. Дать возможность российским СРО аудиторов, являющихся членами Международной федерации бухгалтеров, исполнять принятые на себя обязательства по применению международных стандартов аудита.

. Реализовать законодательное право СРО аудиторов по подготовке оперативных рекомендаций и разъяснений по применению международных стандартов аудита при наличии достаточного количества специалистов соответствующей квалификации в специализированных органах по применению стандартов профессиональной деятельности.

. Сократить государственные расходы на "организацию разработки", "согласование", "одобрение", "утверждение", "контроль за применением", "контроль за соответствием" в рассматриваемой сфере.

. Прекратить видимость бурной деятельности УФО по повышению качества оказываемых российскими аудиторами услуг и сдерживанию развития курса на саморегулирование аудиторской профессии при наличии во всех СРО аудиторов значительного интеллектуального потенциала специалистов в области аудита, сконцентрированных в специализированных комитетах по аудиторской практике и аудиторским стандартам, в условиях прямого членства действующих СРО аудиторов в Международной федерации бухгалтеров (предполагающего обязательность применения международных стандартов аудита).

. Прекратить вынужденное ожидание российскими аудиторами утверждения федеральных стандартов аудита Минфином России и внесения им соответствующих изменений в уже действующие в соответствии с требованием Международной федерации бухгалтеров. Действующие СРО аудиторов в состоянии организовать эту работу самостоятельно, без организующей функции УФО, даже учитывая наличие двух специалистов со значительным опытом работы в международной аудиторской организации [28].

Таким образом, в настоящее время субъекты стандартизации аудиторской деятельности действуют разрозненно, не определена роль каждого из них в процессе стандартизации аудиторской деятельности, нет четкого разделения функций между ними.

Инвестор - лицо, которое осуществляет вложения с использованием собственных и (или) привлеченных средств в инвестиционные проекты по стандартизации аудиторской деятельности.

Заказчик - уполномоченное на то инвестором юридическое лицо, которое осуществляет реализацию инвестиционных проектов по стандартизации аудиторской деятельности. Заказчик наделяется правами владения, пользования и распоряжения вложениями на период и в пределах полномочий, которые установлены договором с инвестором.

Исполнитель (разработчик) - лицо, которое выполняет работы по договору оказания услуг на разработку стандартов аудиторской деятельности, заключаемому с заказчиком.

Пользователь - физические и юридические лица, для которых разрабатываются стандарты аудиторской деятельности.

В зависимости от уровня разрабатываемых стандартов соответствующие органы выполняют обязанности того или иного субъекта стандартизации аудиторской деятельности. Распределение ролей между органами, участвующими в процессе стандартизации аудиторской деятельности, представлено в табл. 3.

Таблица 3 - Субъекты стандартизации аудиторской деятельности и органы, выполняющие обязанности этих субъектов

Основной функцией инвестора является вложение капитала для последующего получения экономической выгоды. Под экономической выгодой в данном случае следует понимать не прибыль, а прочие преимущества, которые приносит стандартизация аудиторской деятельности. Так, для государства развитие стандартизации аудиторской деятельности через саморегулирование позволяет снизить административное давление на бизнес. Государство в качестве учредителя государственных организаций различной организационно-правовой формы может выступать заказчиком аудиторских услуг, заинтересованным в получении качественных услуг. Для руководства аудиторской фирмы разработка стандартов позволит обеспечить экономию ресурсов за счет применения апробированного алгоритма действий.

Заказчиком должно быть лицо, наиболее осведомленное о проблемах, существующих в работе аудиторских организаций. Заказчик несет ответственность за постановку целей и полезность результата для потребителя. К функциям заказчика можно отнести:

анализ и утверждение программы разработки стандартов;

при необходимости участие в работе по разработке стандартов;

информирование инвестора о любых изменениях во внешних условиях, которые могут повлиять на конечный результат;

утверждение изменений в программе разработки стандартов;

анализ отчетов о ходе работ по стандартизации;

оценку работ по разработке стандартов.

Функции исполнителя формализованы через порядок разработки стандартов аудиторской деятельности.

Пользователи стандартов аудиторской деятельности также являются субъектами стандартизации, так как обеспечивают выполнение принципа обратной связи.

Таким образом, в проведенном исследовании предложена система субъектов стандартизации аудиторской деятельности, позволяющая разграничить функции между участниками с целью разработки качественных стандартов. Выделение таких уровней стандартов, а также распределение ролей между субъектами стандартизации аудиторской деятельности позволяют:

реализовать принцип конвергенции с международными стандартами;

активизировать работу СРО аудиторов по выработке методических подходов к оказанию аудиторских услуг с учетом требований международных стандартов;

привести в соответствие полномочия субъектов, разрабатывающих эти стандарты, и уровень стандартизации.

2.
Практическое применение стандартов аудита в РФ и их роль в регулировании аудиторской деятельности

2.1   Место аудиторских стандартов в регулировании аудиторской деятельности в РФ

Нормативные акты в области аудиторской деятельности в Российской Федерации приближаются к международным требованиям. Так, на сайте Минфина России опубликован проект федерального закона "О внесении изменений в Федеральный закон "Об аудиторской деятельности" (в части введения МСА). Одну из норм Закона предлагается дополнить мыслью о том, что аудиторская деятельность в Российской Федерации осуществляется в соответствии с МСА, обязательными для всех субъектов аудиторской деятельности, включая саморегулируемые организации аудиторов и их сотрудников. На территории Российской Федерации будут применяться стандарты, принимаемые Международной федерацией бухгалтеров и признанные в порядке, установленном Правительством Российской Федерации [31].

По нашему мнению, нормативные акты в области аудиторской деятельности России представлены следующим образом:

. Федеральный закон от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности".

. Федеральные правила (стандарты).

. Стандарты саморегулируемых организаций аудиторов.

. Внутрифирменные правила (стандарты) и методики.

Однако, как отмечают В.А. Ерофеева, В.А. Пискунов и Т.А. Битюкова, "в России в настоящее время действует следующая система регулирования аудиторской деятельности: 1) Закон об аудиторской деятельности; 2) ФПСАД; 3) Стандарты общественных объединений аудиторов" [15].

Как было отмечено выше, стандартизация играет важную роль в обеспечении качества аудита. В Федеральном законе от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" ст. 7 посвящена Стандартам аудиторской деятельности, включающим в себя федеральные стандарты и стандарты саморегулируемых организаций аудиторов. Аудиторские организации должны на базе вышеуказанных групп стандартов разрабатывать внутрифирменные стандарты. Внутрифирменные стандарты являются документами, которые устанавливают единые требования к процессу проведения аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг. Они детализируют профессиональное поведение аудитора и охватывают все этапы аудита и оказания сопутствующих аудиту услуг. Разработка внутрифирменных стандартов аудиторских организаций должна базироваться на основополагающих принципах и методических подходах, описывающих систему методов, способов и приемов проведения аудита.

Согласно действующему законодательству аудиторская организация должна сформировать пакет внутренних стандартов, отражающий ее собственный подход к проводимым проверкам и составляемым заключениям, исходя из общеустановленных принципов организации и проведения аудита. Базовым документом в области внутрифирменной стандартизации является Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Требования, предъявляемые к внутренним стандартам аудиторских организаций", одобренное Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 20.10.1999, Протокол N 6.

Однако С.Б. Ярославцев подчеркивает, что федеральные стандарты определяют лишь общие подходы к осуществлению аудиторской деятельности. Многообразие внутренних методик аудиторских организаций усложняет задачу определения приемлемого баланса между стандартизацией и гибкостью аудиторской практики. Потребности исполнителей и пользователей аудиторских услуг требуют развития методической основы стандартизации аудиторской деятельности [31].

Свою точку зрения по данному вопросу высказывают Е.М. Мерзликина и Ю.П. Никольская [21], которые отмечают целесообразность разработки единых стандартов для формирования рабочих документов и использования в процессе каждой конкретной проверки различного набора типовых форм рабочих документов, содержащих результаты аудиторских процедур.

В 2010 г. Минфин России подготовил два Федеральных стандарта аудиторской деятельности (ФСАД), разработанных в соответствии с МСА. ФСАД 5/2010 "Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита" определяет требования к порядку проведения аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности в части обязанностей аудиторской организации, индивидуального аудитора по рассмотрению в ходе аудита преднамеренных действий, совершенных обманным путем одним или несколькими лицами из числа представителей собственника, руководства и работников аудируемого лица или третьих лиц для извлечения незаконных выгод. ФСАД 6/2010 "Обязанности аудитора по рассмотрению соблюдения аудируемым лицом требований нормативных правовых актов в ходе аудита" определяет требования к порядку проведения аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности в части выявления существенных искажений этой отчетности, вызванных несоблюдением аудируемым лицом требований федеральных законов и нормативных правовых актов.

Приказом Минфина России от 16.08.2011 N 99н в 2011 г. введены в действие новые ФСАД: ФСАД 8/2011 "Особенности аудита отчетности, составленной по специальным правилам" и ФСАД 9/2011 "Особенности аудита отдельной части отчетности", ФСАД 7/2011 "Аудиторские доказательства".

Также следует отметить, что Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" определяет международные стандарты в качестве основы федеральных стандартов бухгалтерского учета (ФСБУ) и вводит механизмы общественного контроля в ФСБУ. Согласно ст. 3 данного Закона под международным стандартом понимается стандарт бухгалтерского учета, применение которого является обычаем в международном деловом обороте независимо от конкретного наименования такого стандарта. Федеральный закон от 27.07.2010 N 208-ФЗ "О консолидированной финансовой отчетности" признает механизм принятия МСФО для применения на территории России и вводит обязанность составления консолидированной отчетности только по МСФО. Таким образом, российские правила консолидированной отчетности отменяются, что определяет значимость МСФО.

По нашему мнению, в целях повышения эффективности подготовки и проверки рабочих документов в аудиторской организации целесообразно разработать типовые формы документации (бланки, вопросники, типовые письма и обращения и т.п.). Такая стандартизация документирования способна облегчить порученную работу подчиненным и одновременно позволит контролировать результаты выполняемой ими работы.

К моменту подготовки аудиторского заключения вся рабочая документация должна быть создана и оформлена соответствующим образом. Аудитору необходимо установить надлежащие процедуры для обеспечения конфиденциальности, сохранности рабочих документов, а также для их хранения в течение достаточного периода времени, исходя из особенностей деятельности аудитора, а также законодательных и профессиональных требований, но не менее 5 лет.

В настоящее время аудит имеет устоявшуюся многоуровневую систему нормативного регулирования, продолжается процесс разработки аудиторских стандартов федерального уровня. Данные обстоятельства вызывают ряд проблем прикладного характера, с которыми сталкиваются разработчики стандартов - аудиторские организации, и приводят к тому, что в большей степени подход к разработке стандартов имеет формальный характер, в то время как именно внутренние стандарты аудита, содержащие детализированные методики аудита, являются одним из гарантов качества аудиторских услуг. Поэтому и возникла необходимость международного опыта по стандартизации аудита, в связи с этим и вводятся поправки в Федеральный закон от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности". В свою очередь, продолжается совершенствование МСА, цель их изменений состоит в том, чтобы улучшить процесс аудита компании и стимулировать создание более широкого списка вопросов, которые должны попадать в сферу внимания аудитора в процессе аудита. Предполагается, что использование обновленных стандартов повысит качество аудита благодаря тому, что аудиторы будут подвергать профессиональному сомнению все, что они делают, как они это делают и как они осуществляют взаимодействие с аудируемыми компаниями [31].

Таким образом, в ходе научного исследования установлено, что стандарты являются как корпоративным кодексом, так и правовым институтом, обеспечивают высокое качество аудиторской проверки, содействуют внедрению в аудиторскую практику ноу-хау, научных достижений, помогают пользователям понимать процесс аудиторской проверки, создают общественный профессиональный имидж профессии, устраняют контроль со стороны государства, используя опыт саморегулируемых организаций, помогают аудитору вести переговоры с клиентом, а также обеспечивают связь отдельных элементов аудиторского процесса.

2.2 Использование международных стандартов аудита в российской аудиторской практике

В последнее время все большую значимость для Российской Федерации представляют международные стандарты аудиторской деятельности (МСАД). Это связано с множеством факторов, среди которых следует отметить следующие:

национальные процессы развития экономики, в т.ч. увеличение роли инвесторов в качестве пользователей отчетности, заинтересованных в проведении аудита;

международные процессы, связанные с ростом значения аудита. Участившиеся в последние годы мировые и региональные финансовые кризисы сделали постоянной темой для обсуждения необходимость решения вопросов по обеспечению достоверности отчетности публичных компаний;

глобализация экономики, создание транснациональных корпораций с множеством подразделений по всему миру.

Кроме того, развитие системы бухгалтерского учета в России продолжилось рядом весьма значимых событий, включая создание законодательной базы применения МСФО для целей составления консолидированной финансовой отчетности и официальную публикацию МСФО. Вслед за этими событиями как логическое продолжение активизировалась деятельность в области международных стандартов аудита (МСА).

При этом МСАД представляют интерес для всех участников рынка, в т.ч.:

для потенциальных пользователей отчетности, в особенности зарубежных компаний и финансовых институтов. Причем, несмотря на недавние реформы в области российского бухгалтерского учета и его гармонизацию с международными стандартами, доверие к отчетности, составленной в соответствии с российскими стандартами бухгалтерского учета (РСБУ), по-прежнему не очень высоко;

для аудируемых лиц, у которых зачастую не остается выбора, если они планируют привлечь инвестиции, в особенности это касается т.н. публичных компаний;

Основная цель международных аудиторских стандартов - обеспечить всех аудиторов и пользователей аудиторских услуг единообразным пониманием основных принципов и целей аудита, прав и обязанностей аудитора, методов и приемов формирования и выражения независимого аудиторского мнения. На их базе формируются учебные программы для подготовки аудиторов. Стандарты служат также основанием для оценки качества проведения аудита и определения меры ответственности аудиторов при недобросовестном выполнении аудиторской проверки [27].

Разработкой, внедрением и продвижением этих стандартов непосредственно занимается Международная федерация бухгалтеров (МФБ) - международное объединение бухгалтерской профессии. Целью Федерации является развитие и совершенствование бухгалтерской профессии, что позволит ей оказывать услуги на высоком качественном уровне в интересах всего общества.

Международные фирмы, приняв на себя обязательства вместе с МФБ добиваться соблюдения международных стандартов и обеспечивать высокое качество системы внутреннего контроля во всех странах, в которых они работают, будут способствовать повышению прозрачности, надежности и сопоставимости финансовой информации в мировом масштабе.

Международная федерация бухгалтеров и крупнейшие международные компании выступили с новой инициативой, направленной на повышение качества стандартов финансовой отчетности и аудита во всем мире, что позволит защитить интересы международных инвесторов и будет способствовать более активному перемещению капитала между странами. В соответствии с данной инициативой планируется создать новое объединение фирм под эгидой Международной федерации бухгалтеров, которое совместно с Федерацией будет разрабатывать международные стандарты бухгалтерского учета и аудита и оказывать содействие в их внедрении в практику. Кроме того, предлагается установить систему независимого контроля за деятельностью МФБ в сфере защиты интересов общества.

По мере изменения информационных потребностей предприятий и потребителей от аудиторов все чаще начинают требовать не только подтверждения финансовой отчетности, но и выдачи аудиторских гарантий. Комитет по международной аудиторской практике (IAPC) при Международной федерации бухгалтеров играет ведущую роль в подготовке стандартов и рекомендаций для тех сфер деятельности, в которых заключение независимого аудитора может повысить ценность и достоверность информации.

Мировая практика показывает, что во всех странах с рыночной экономикой контроль финансовой деятельности хозяйствующих субъектов, необходимый для защиты имущественных интересов собственника и государства, осуществляется специальной независимой организацией, аудиторской службой, на основе общих правил и принципов - Международных стандартов аудита.

Практика управления и исследования становления многоукладной экономики свидетельствуют о неотложности организации аудита на основе общих для всей хозяйственной деятельности правовых регламентов и с учетом особенностей каждой сферы.

Среди обстоятельств, обусловивших развитие аудита в России и применение Международных стандартов аудита, приоритетное значение имеют следующие.

. Потребность в защите имущественных интересов хозяйствующих субъектов, преобладающее большинство которых возникло или реорганизовано в процессе реформы и включено в сферу негосударственной экономики. Международная кооперация и глобализация экономики привели к тому, что самостоятельно хозяйствующие субъекты непосредственно заинтересованы в достоверном бухгалтерском балансе и реальной оценке финансового состояния собственного предприятия и своих партнеров в подтверждение соответствия законам и учредительным документам деятельности избранных органов управления, дающих возможность представлять свой бизнес как внутри страны, так и за рубежом.

. Сложность системы законодательных и нормативных актов, регулирующих деятельность аудиторских организаций, обусловливает острую потребность в консультациях и методической помощи по организации учета и отчетности, аудиторских проверок. В каждой отрасли специфичны действующие нормативные акты по исчислению и уплате налогов, финансированию и кредитованию, организации учетного процесса для отчетности и налоговых расчетов, что требует профессиональной поддержки со стороны аудиторов, основанной на единой методической базе, - Международных стандартах аудита.

. Достоверная оценка реальности бухгалтерского баланса и финансового состояния хозяйствующих субъектов на основе Международных стандартов аудита необходима также для банков как условие гарантии возврата кредитов.

. Действенный механизм банкротства, в том числе и международного, может функционировать при хорошо отработанном механизме аудита и оценки достоверности бухгалтерской отчетности и определения ликвидности и финансового состояния предприятия.

. Применение Международных стандартов аудита способствует защите хозяйствующих субъектов от неправомерных действий органов налогообложения, пенсионного и имущественных фондов, международных бирж, банков.

. Регулирование на паритетных началах отношений организаций с деловыми партнерами всего мира невозможно без международных стандартов.

. В процессе реформирования экономических отношений и хозяйственной организации в Российской Федерации система органов контроля кардинально трансформировалась. Резко сократилась сфера деятельности ведомственного контроля и численность занятых в нем работников. На его место должна быть поставлена система контроля, основанная на международных стандартах аудита.

Создание системы международных экономических связей обусловило необходимость гармонизации стандартов аудита на международном уровне, с тем чтобы расширить круг пользователей финансовой отчетности, облегчить сопоставление финансовых показателей деятельности компаний разных стран и получить возможность оценивать компетентность и профессионализм аудиторских фирм.

В экономически развитых странах к настоящему времени сформирована развитая, детализированная законодательная база, а также жесткий свод профессиональных требований и стандартов, действуют унифицированные правила аудиторской деятельности, гарантирующие клиентам высокую квалификацию аудиторов и защищающие их от недобросовестного аудита.

Международные стандарты аудита (МСА) представляют собой справочник для профессиональных аудиторов, в котором содержится описание общепризнанных методов аудита.

Российские практикующие аудиторы могут применять международные стандарты в своей деятельности, что будет способствовать их дальнейшей интеграции в международное аудиторское сообщество. Единственный официальный язык стандартов - английский. Утвержденным текстом проекта для рассмотрения стандарта или положения считается текст, опубликованный МФБ на английском языке. Организации - члены МФБ получают право на перевод данных документов после надлежащего разрешения МФБ в целях их опубликования на языке своей страны.

Перевод документов осуществляется за счет организаций - членов МФБ. Он должен включать наименование организации, которая его подготовила, а также ссылку на то, что данный документ является переводом утвержденного текста.

МСА входят в число Международных стандартов по контролю качества, аудиту, обзорным проверкам и другим услугам по заданиям, связанным с обеспечением уверенности и сопутствующим услугам (International Standards on Quality Control, Auditing, Review, Other Assurance and Related Services).

Аудиторы, проводящие аудит в соответствии с МСА, обязаны наряду с их требованиями выполнять в полном объеме требования Кодекса этики профессионального бухгалтера МФБ.

Статус МСА определяется тем, что эти международные стандарты предназначены для применения при аудите финансовой отчетности. Кроме того, эти стандарты при условии необходимой адаптации используются при аудите иной информации и предоставлении сопутствующих услуг. МСА содержат основные принципы и необходимые процедуры, а также руководства в форме пояснительного и иного материала.

Для обеспечения понимания и правильного применения основных принципов и необходимых процедур аудита наряду с руководствами следует учитывать полный текст МСА, включая пояснительные и иные материалы, содержащиеся в них.

МСА следует применять к существенным аспектам. Любое ограничение в отношении применимости отдельного МСА разъясняется во введении к данному стандарту. Становление рыночной экономики России обусловливает развитие новых видов деятельности по осуществлению и регулированию хозяйственных отношений. В их числе аудиторская деятельность (аудит), обеспечивающая защиту законных имущественных интересов хозяйствующих субъектов путем независимого финансового контроля, подтверждения достоверности бухгалтерских балансов и отчетов о результатах хозяйственной деятельности, оказания соответствующих услуг. В условиях рыночной экономики хозяйственную деятельность мотивируют главным образом имущественные интересы, что вызывает потребность в средствах их осуществления и защиты. К подобным обязательным и эффективным средствам относится аудит.

Аудит как неотъемлемая составляющая нормальных экономических отношений был признан большинством стран мира. Этому способствовала ориентация аудита на защиту имущественных интересов, усиление экономической выгоды и минимизацию предпринимательского риска.

Россия выходит на мировой уровень предпринимательской деятельности. Представительства и филиалы российских компаний открываются по всему миру, так же как и в России функционирует большое количество подразделений иностранных компаний.

Развитие новых форм международного экономического и предпринимательского сотрудничества организаций предопределило необходимость выработки новых способов защиты имущественных интересов участников таких отношений [].

Аудит как система независимого финансового контроля и консультаций способен защитить имущественные интересы как внутренних, так и международных участников экономических отношений. Однако для осуществления полноценного финансового контроля деятельности транснациональных компаний необходимо, чтобы стандарты проведения аудита в разных странах не противоречили друг другу. В противном случае полученные из разных стран по разным стандартам данные о деятельности международной компании были бы несопоставимы и, следовательно, не обеспечивали бы полноценную защиту имущественных интересов пользователей аудита. Но привести в полное соответствие друг другу все национальные стандарты всех стран - невыполнимая задача. Невыполнимость ее обусловлена национальными, историческими, культурными, политическими и другими особенностями различных стран.

Именно поэтому Международные стандарты аудита как система единых подходов к проведению аудита для всего мирового предпринимательского пространства, для международных компаний являются единственно возможным гарантом, обеспечивающим единство оценки деятельности различных частей компании, находящихся в разных странах.

Международные стандарты аудита - единые базовые принципы, которым должны следовать аудиторы в процессе профессиональной аудиторской деятельности.

Аудиторские стандарты формулируют единые международные основополагающие предписания, определяющие нормативы качества и надежности аудита и обеспечивающие определенные гарантии результатов аудиторской проверки при их соблюдении. Международный комитет по аудиторской практике издал стандарты проведения аудита, состоящие из международных стандартов и стандартов по оказанию сопутствующих услуг.

Исходя из общих тенденций развития учета и аудита на мировом уровне Международные стандарты финансовой отчетности и Международные стандарты аудита целесообразно не только принять за основу реформирования российского учета и аудита, но и использовать в качестве национальных стандартов, поскольку они, отражая особенности рыночной экономики, имеют международное признание, менее сложны и открыты для последующих изменений.

2.3 Основные сходства и различия МСА и ФСАД

Российские федеральные стандарты аудиторской всегда создавались на основе международных аналогов. Такой подход, безусловно, оправдан, поскольку международные стандарты аудита базируются на глубоких фундаментальных знаниях и многолетнем опыте. Однако данная практика имеет и свои минусы, в частности, обусловленные тем, что многие определения и устойчивые словосочетания, давно использующиеся в деловом обороте международной аудиторской практики, в России не всегда широко применяются, а буквальный перевод неоднозначно трактуется относительно отечественной финансовой терминологии. Кроме того, международные стандарты периодически обновляются, дорабатываются, а российские стандарты не всегда поспевают за этим процессом [11].

Федеральные стандарты аудиторской деятельности вводились и изменялись довольно непоследовательно, с различными интерпретациями одних и тех же определений и терминов, поэтому иногда бывает сложно понять смысл некоторых норм и правильно применить их на практике.

На сегодняшний день сложилась такая ситуация, когда одна часть федеральных стандартов аудиторской деятельности практически полностью копирует нормы международных стандартов, а другая устарела и не соответствует международным аналогам.

Принятые последними федеральные стандарты аудиторской деятельности практически полностью копируют нормы аналогичных актуальных на сегодня международных стандартов аудита, например:

ФСАД 5/2010 "Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита" (аналог МСА 240 "Обязанности аудитора в случае выявления недобросовестных действий в ходе аудита финансовой отчетности");

ФСАД 6/2010 "Обязанности аудитора по рассмотрению соблюдения аудируемым лицом требований нормативных правовых актов в ходе аудита" (аналог МСА 250 "Учет законодательных и нормативных актов при аудите финансовой отчетности");

ФСАД 7/2011 "Аудиторские доказательства" (аналог МСА 500 "Аудиторские доказательства");

ФСАД 8/2011 "Особенности аудита отчетности, составленной по специальным правилам" (аналог МСА 800 "Особые аспекты: аудит финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с принципами специального назначения");

ФСАД 9/2011 "Особенности аудита отдельной части отчетности" (аналог МСА 805 "Особые аспекты: аудит отдельных финансовых отчетов, конкретных элементов, счетов и статей финансового отчета").

Отдельно следует отметить МСА 600 "Особые аспекты: аудит финансовой отчетности группы (включая работу аудиторов подразделений)", который был реализован в виде Рекомендаций по проведению аудита консолидированной финансовой отчетности, одобренных Советом по аудиторской деятельности 26 марта 2013 г., протокол N 8. При этом, несмотря на то, что документ введен в виде Рекомендаций и изменена структура документа, его содержание существенно не отличается от международного стандарта.

На сегодняшний день международным стандартам аудита пока соответствуют федеральные стандарты, посвященные аудиторскому заключению: ФСАД 1/2010 "Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее достоверности" (аналог МСА 700 "Формирование мнения и заключение по финансовой отчетности"), ФСАД 2/2010 "Модифицированное мнение в аудиторском заключении" (аналог МСА 705 "Модифицированное мнение в заключении независимого аудитора"), ФСАД 3/2010 "Дополнительная информация в аудиторском заключении" (аналог МСА 706 "Параграф о важных обстоятельствах и о прочих сведениях в заключении независимого аудитора"). Однако уже в январе 2015 г. Международная федерация бухгалтеров приняла обновленные редакции аналогичных международных стандартов, а также внесла изменения в другие связанные с ними стандарты. Изменения вводятся в действие с 15 декабря 2016 г.

Среди федеральных стандартов аудиторской деятельности, положения которых существенно расходятся с аналогичными действующими сегодня международными стандартами аудита, можно привести такие стандарты, как:

ФПСАД N 1 "Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности" (аналог МСА 200 "Общие цели независимого аудитора и проведение проверки в соответствии с международными стандартами аудита");

ФПСАД N 2 "Документирование аудита" (аналог МСА 230 "Документирование аудита");

ФПСАД N 3 "Планирование аудита" (аналог МСА 300 "Планирование аудита финансовой отчетности");

ФПСАД N 4 "Существенность в аудите" (аналог МСА 320 "Существенность в планировании и выполнении аудита").

МСА 200 "Общие цели независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с международными стандартами аудита" является одним из основополагающих стандартов, на который ссылаются все другие международные стандарты аудита с указанием того, что их следует рассматривать только в совокупности с ним. К сожалению, данный стандарт, определяющий основные обязанности аудитора, общие цели аудита и раскрывающий многие ключевые определения аудита, не реализован в его актуальном виде в российских федеральных стандартах.

Это, в свою очередь, значительно затрудняет понимание федеральных стандартов аудиторской деятельности, принятых позднее. Например, при введении новой редакции ФПСАД N 8 "Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности" (аналог МСА 315 "Выявление и оценка рисков существенного искажения через изучение деятельности и коммерческого окружения организации") исчезло нормативное определение аудиторского риска, а также его составляющих: риска необнаружения, неотъемлемого риска и риска средств контроля. Вместо этого появилось понятие риска существенного искажения. У многих данный Стандарт вызвал больше вопросов, чем понимание того, как должен осуществляться процесс оценки рисков в ходе проведения аудита. Напротив, МСА 200 содержит все указанные определения, в том числе риска существенного искажения, который, в свою очередь, состоит из двух элементов: неотъемлемого риска и риска системы контроля. Трудности в понимании положений ФПСАД N 8 обусловлены также тем, что в России до сих пор не был принят стандарт, определяющий порядок действий аудитора, выполняемых в ответ на выявленные риски, и устанавливающий взаимосвязь дальнейших аудиторских процедур с выявленными рисками. В международной практике такой стандарт есть - это МСА 330 "Аудиторские мероприятия по противодействию выявленным рискам".

Среди важных положений МСА 230 "Документирование аудита", отсутствующих в российском аналоге, стоит отметить, например, определение широко применяющегося в мировой практике "меморандума о завершении", указание случаев возможного отступления от требований МСА, а также рекомендуемого периода создания окончательной версии аудиторского файла не позднее 60 дней после даты аудиторского заключения. Особый интерес представляет собой Приложение к МСА 230, в котором приведен перечень МСА, содержащих специальные требования к документированию аудита.

Отдельно стоит выделить МСА 260 "Информационное взаимодействие с представителями собственника", точного аналога которому нет в российских стандартах, но отдельные положения которого можно частично встретить в ФПСАД N 22 "Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям его собственника". Однако сфера регулирования МСА 260 намного шире, чем ФПСАД N 22, и охватывает весь процесс информационного взаимодействия с представителями собственника во время выполнения задания, включая не только сообщение значимой информации, полученной по результатам аудита, но и, например, предоставление в начале выполнения задания информации по запланированному объему и срокам аудита. В Приложении 1 к МСА 260 приведен также перечень стандартов, содержащих особые требования, относящиеся к информационному взаимодействию с представителями собственника.

Среди других международных стандартов аудита, которые не нашли своего отражения в нормах федеральных стандартов, можно назвать:

МСА 265 "Доведение информации о недостатках в системе внутреннего контроля до представителей собственника и руководства организации";

МСА 450 "Оценка искажений, выявленных в ходе аудита";

МСА 810 "Задания по составлению заключения по обобщенной финансовой отчетности".

Следует отметить, что существует российский Стандарт, не имеющий международного аналога, - ФСАД 4/2010 "Принципы осуществления внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов и требования к организации указанного контроля.

Таким образом, отличительными чертами международных стандартов аудита являются их логичная систематизация, более понятная структура изложения, чем в федеральных стандартах аудиторской деятельности. Можно с уверенностью сказать, что изучение МСА оказывает огромную помощь в понимании ФСАД.

Заключение

Таким образом, в настоящее время вопрос перехода российских аудиторов на международные стандарты аудита уже не стоит, теперь это только дело времени. Федеральным законом от 01.12.2014 N 403-ФЗ внесены соответствующие изменения в ч. 1 ст. 7 Федерального закона от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности". Данные изменения вступили в силу с 2 декабря 2014 г.

Согласно этим изменениям "аудиторская деятельность осуществляется в соответствии с международными стандартами аудита, которые являются обязательными для аудиторских организаций, аудиторов, саморегулируемых организаций аудиторов и их работников, а также со стандартами аудиторской деятельности саморегулируемых организаций аудиторов. На территории Российской Федерации применяются международные стандарты аудита, принимаемые Международной федерацией бухгалтеров и признанные в порядке, установленном Правительством Российской Федерации

Отличительными чертами международных стандартов аудита являются их логичная систематизация, более понятная структура изложения, чем в федеральных стандартах аудиторской деятельности.

Кодификация международных стандартов отражает их назначение и вопросы регулирования; так, номер стандарта указывает на его принадлежность к определенной группе:

МСА 200 - 299 - стандарты, определяющие общие принципы и обязанности аудитора;

МСА 300 - 499 - стандарты, регулирующие вопросы оценки рисков и ответных действий на выявленные риски и т.д.

Такая группировка, а также многочисленные взаимные ссылки стандартов друг на друга, раскрывающие их тесную взаимосвязь между собой, позволяют лучше понять и правильно соотнести "общие" и "специальные" нормы аудиторских стандартов. Например, МСА 240 "Обязанности аудитора в случае выявления недобросовестных действий в ходе аудита финансовой отчетности" входит в группу стандартов, определяющих общие принципы и обязанности аудитора, и содержит большое количество ссылок на другие стандарты с нормами, в которых раскрывается его практическое применение, в частности при оценке рисков и выполнении ответных действий на выявленные риски, в ходе информационного взаимодействия с представителями собственника, а также при формировании аудиторской документации.

Структура каждого международного стандарта состоит из разделов с заголовками "Введение", "Цель", "Определения", "Требования" и "Практическое применение и прочие пояснительные материалы". Такое изложение, в частности, очень удобно тем, что раздел "Определения" раскрывает применяемые в стандарте термины, основные тезисы довольно емко изложены в разделе "Требования", а пояснения по практическому соблюдению данных требований уже более подробно описаны в разделе "Практическое применение и прочие пояснительные материалы".

При этом разделы "Требования" и "Практическое применение и прочие пояснительные материалы" состоят из подразделов с идентичными названиями и содержат взаимные ссылки между требованиями и пояснениями к ним.

Можно с уверенностью сказать, что изучение МСА оказывает огромную помощь в понимании ФСАД. Не нашедшие отражения в российских стандартах нормы международных стандартов аудита позволяют понять логику и взаимосвязь многих положений.

Список использованных источников

1.   Федеральный закон от 30.12.2008 N 307-ФЗ (ред. от 01.12.2014) "Об аудиторской деятельности"

2.      Федеральный закон от 01.12.2007 N 315-ФЗ (ред. от 24.11.2014) "О саморегулируемых организациях"

.        Постановление Правительства РФ от 23.09.2002 N 696 "Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности"

.        Приказ Минфина России от 16.08.2011 N 99н "Об утверждении федеральных стандартов аудиторской деятельности и внесении изменения в федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД 5/2010) "Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита", утвержденный Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 17 августа 2010 г. N 90н

.        Приказ Минфина России от 17.08.2010 N 90н "Об утверждении федеральных стандартов аудиторской деятельности"

.        Приказ Минфина России от 20.05.2010 N 46н "Об утверждении федеральных стандартов аудиторской деятельности

.        Приказ Минфина России от 24.02.2010 N 16н "Об утверждении федерального стандарта аудиторской деятельности "Принципы осуществления внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов и требования к организации указанного контроля. ФСАД 4/2010"

.        ГОСТ Р 1.5-2004. Стандартизация в Российской Федерации. Стандарты национальные Российской Федерации. Правила построения, изложения, оформления и обозначения.

9.   Арабян К.К. Национальный союз аудиторских объединений - особенности отечественного регулирования // Аудитор. 2012. N 2.

10.    Большой словарь иностранных слов / Сост. А.Ю. Москвин. М.: Центрполиграф, 2006.

.        Герасимова А.Р. Сравнение международных стандартов аудита и федеральных стандартов аудиторской деятельности // Аудиторские ведомости. 2015. N 1. С. 14 - 22.

.        Гайдаров К.А. Сравнительный анализ федеральных стандартов аудиторской деятельности и МСА. Общие принципы проведения аудита // Аудитор. 2014. N 8. С. 34 - 49.

.        Гайдаров К.А. Сравнение федеральных стандартов аудиторской деятельности и МСА. Аудиторские доказательства // Аудитор. 2014. N 11. С. 36 - 42.

.        Домрачева Л.П. Сравнительная характеристика аналитических процедур в сфере применения стандартов аудита // Международный бухгалтерский учет. 2013. N 20. С. 35 - 40.

.        Ерофеева В.А. Аудит [Текст]: Учеб. пособие / В.А. Ерофеева, В.А. Пискунов, Т.А. Битюкова. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Юрайт, 2011. 638 с.

.        Зиновьева И.С., Паткович Н.В. Проблемы внедрения международных стандартов аудита в российскую практику // Международный бухгалтерский учет. 2011. N 43. С. 11 - 14.

.        Макарова И.В., Широкова Е.В. Международные стандарты аудиторской деятельности: значение, содержание и применение в России // Аудитор. 2012. N 11. С. 18 - 32.

.        Массарыгина В.Ф. О переходе к прямому применению международных стандартов аудита в отечественной практике // Аудиторские ведомости. 2015. N 1. С. 5 - 13.

.        Массарыгина В.Ф., Тютина И.А. О проблемах перевода Международных стандартов аудита // Аудитор. 2013. N 2. С. 17 - 22.

.        Массарыгина В.Ф. О применении международных стандартов в отечественном бухгалтерском учете и аудите // Аудитор. 2012. N 9. С. 15 - 20.

.        Мерзликина Е.М. Аудит [Текст]: Учебник / Е.М. Мерзликина, Ю.П. Никольская. М.: ИНФРА-М, 2009. 368 с.

.        Николаева М.А., Карташова Л.В. Стандартизация, метрология и подтверждение соответствия: Учебник. М.: ФОРУМ; ИНФРА-М, 2010.

.        Ожегов С.И. Словарь русского языка / Под ред. чл.-корр. АН СССР Н.Ю. Шведовой. М.: Рус. яз., 1987.

.        Подольский В.И. Аудит: Учеб. для вузов / Под ред. проф. В.И. Подольского. М.: ЮНИТИ-ДАНА, Аудит, 2003.

.        Подольский В.И. Классификация стандартов аудиторской деятельности // Аудиторские ведомости. 2010. N 6.

.        Подольский В.И., Савин А.А., Сотникова Л.В. Основы аудита: Учеб. пособие по Программе подготовки и аттестации профессиональных бухгалтеров. Базовый курс. 3-е изд., перераб. и доп. М.: Издательский дом БИНФА, 2008.

.        Рогуленко Т.М. Использование Международных стандартов аудита в российской аудиторской практике // Аудиторские ведомости. 2014. N 11. С. 23 - 37.

.        Слободняк И.А., Ларюнина Е.В. Субъекты стандартизации аудиторской деятельности // Международный бухгалтерский учет. 2013. N 30. С. 44 - 50.

.        Слободняк И.А., Ларюнина Е.В. Стандарты аудиторской деятельности как результат ее стандартизации // Международный бухгалтерский учет. 2013. N 37. С. 32 - 43.

.        Слободняк И.А., Ларюнина Е.В. Оценка соблюдения принципов стандартизации аудиторской деятельности // Международный бухгалтерский учет. 2014. N 9. С. 52 - 65.

.        Удалов А.А. Развитие стандартизации аудиторской деятельности // Международный бухгалтерский учет. 2013. N 17. С. 34 - 39.

.        Шеремет А.Д., Суйц В.П. Аудит: Учебник. М.: ИНФРА-М, 2007.

.        Шеремет А.Д. Национальный союз аудиторских объединений - союз, продиктованный временем // Аудитор. 2012. N 1. С. 4.

.        Юдина Г.А., Черных М.Н. Основы аудита: Учеб. пособие. М.: КноРус, 2008.