Внеоборотные активы в российской и международной финансовой отчетности и их конвергенция
Курсовая
работа
Внеоборотные
активы в российской и международной финансовой отчетности и их конвергенция
ВВЕДЕНИЕ
Так как на сегодняшний день,
экономическая система нашей страны интенсивно изменяется, внедряютcя новые виды хозяйcтвенной деятельности, развивается
бизнеc, возросла роль интеграции в cфере международной экономики. Таким
образом, данная тема является актуальной на сегоднешний день. Cфера экономики требует определенного
единообразия и прозрачности, одинаковость принципов, форм, алгоритмов при
исчислении прибыли и налогооблагаемой базы, условий инвестирования и
капитализации заработных средств. Во время финансово-хозяйственной деятельности
организации, чтобы производить продукцию и выполнять работы, оказывать услуги,
а также для управления используют в большей части внеоборотные активы. Обычно
эти активы составляют большую часть имущества, которое имеется у организации. В
нашей стране возник вопрос совершенствования бухгалтерского учета для
внеоборотных активов, с целью приблизить его к принципам и нормам международных
стандартов. Сегодня все развивается, менятеся и российская
система бухгалтерского учета не получила законченного оформления в
законодательстве, нет устоявшихся основ, на которых базировалось бы
регулирование учета, российские организации сталкиваются с рядом проблем при
установлении деловых контактов с зарубежными инвесторами. В этих целях нам
нужно иметь четкое представление внеоборотных активов, определить момент
признания их в учете. Во время сближения бухгалтерского учета с международным
стандартом, будут устранены различия в методе учета внеоборотных активов. В
данном направлении работало не мало ученых прошлого века, такие как: И.В.
Королев, О.В. Соловьева, А.П. Рудановский, И.А. Басманов и т.д. Также данный
вопрос рассматривался и зарубежными представителями науки. Все же еще не
досконально рассмотрены нюансы сближения российского учета с международным.
Вопросы недостаточно разработаны, что делает их актуальными для нам, в этой
курсовой работе задачей является теоретический и практический пример и разбор
сближения двух учетов, с целью применения их в практике в российском учете.
Предмет и объект исследования являются теоретические и методические положения и
разработки по вопросам российского и международного учетов. Так же для разбора
данной темы послужат труды отечественных и зарубежных ученых. Будем обращаться
к законодательным актам и нормативным документам государственных органов. Во
время эмпирического опыта в ходе работы применялись методы исследования: сравнение,
группировка, обобщение, таблицы, фактические показатели. В выбранной теме
имеется новизна исследования, посредством практического обоснования стандартов.
Даны уточнения оборотных и внеоборотных активов, выявлены различия между ними в
бухгалтерском учете и международных стандартах финансовой отчетности. В
практической части видна необходимость сближения стандартов учета.
Так как в рамках данной проблемы особое место в
учете занимают внеоборотные и оборотные активы, которые используются
организацией практически во всех сферах деятельности(производство
продукции,выполнение работ и услуг, управление и т.д.) о их конвергенции мы
поговорим далее.
Объем и структура работы. Курсовая работа
состоит из введения, трех глав, списка литературы и приложений.
.
ЭТАПЫ ТРАНСФОРМАЦИИ БУ В ФОРМАТ МСФО
.1 ПЕРВЫЕ ШАГИ В ПРОЦЕССЕ РЕФОРМИРОВАНИЯ
РОССИЙСКОЙ НАЦИОНАЛЬНОЙ СИСТЕМЫ
Существенный шаг в реформировании системы учета
на территории РФ Федеральный закон «О консолидированной финансовой отчетности»
от 27 июля 2010. Когда 1 января 2013 ввели Федеральный закон «О бухгалтерском
учете» от 06 декабря 2011 процесс официального признания Международных
стандартов финансовой отчетности завершился.
Признание порядка использования на территории
России МСФО и их разъяснения, которые принимает Фонд Международных стандартов
финансовой отчетности, устанавливает Положение о признании Международных
стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов
финансовой отчетности для применения на территории Российской Федерации,
зафиксированное постановлением Правительства РФ от 25 февраля 2011. Приказом
Минфина России от 25 ноября 2011 «О введении в действие Международных
стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов
финансовой отчетности на территории Российской Федерации» введены в действие 37
МСФО и 25 Разъяснений МСФО. Приказом Минфина России от 18 июля 2012 г. «О
введении в действие и прекращении действия документов Международных стандартов
финансовой отчетности на территории Российской Федерации» введены в действие
еще два новых стандарта.
Учрежденные стандарты нужно применять для
годовых периодов начиная с 1 января 2013 г. А новые МСФО с момента их
официального опубликования.
Смело можно судить, что сейчас активно
происходит слияние российских стандартов бухгалтерского учета с международными
стандартами финансовой отчетности..
Чтобы привести показатели из российской
отчетности к требованиям МСФО существует перегруппировка оотчётных (учетных)
данных, или трансформация бyхгалтерской
отчетноcти. [19]
.2 ЭТАПЫ ПРОВЕДЕНИЯ ПЕРЕГРУППИРОВКИ УЧЕТНЫХ
ДАННЫХ
Изменения бухгалтерской отчетности проводится
после составления отчетности опираясь на отечественные правила. Ниже приведены
этапы проведения перегруппировки учетных данных.этап. Начинается все с анализа бухгалтерской
(финансовой) отчетности, данных оборотно-сальдовой ведомости за одинаковый
период и учетной политики организации. Анализ нужно проводить, после нахождения
соответствия требованиям международных стандартов отдельных разделов учетной
политики фирмы. Внимательно отслеживается, выполняются ли на предприятии
основополагающие методы по МСФО: метод начисления и непрерывность деятельности.
Подытожив анализ, определяют участки учета, с которых направляют дальнейшие
работы.этап. На втором этапе создаются оборотно-сальдовые ведомости в
российской системе счетов бухгалтерского учета, образуются рабочие таблицы, на
основе которых определяются и отслеживаются различия РСБУ и МСФО в отображении
хозяйственных операций. По сведениям оборотно-сальдовой ведомости, нужно
создать рабочие таблицы и упорядочить пробные балансы на начало и конец
отчетного периода.этап. Третий этап находят самым сложным и трудоемким с точки
зрения создания верных профессиональных суждений о корректировке счетов, и
сопоставляя основные различия оценки и учета российской системы учета и
международных стандартов. Проводя трансформацию возникает потребность в
составлении корректировочных записей чтобы отразить события, которые имеют
отношение к прошлому и к отчетному периоду.этап. Далее подготавливается план
счетов бухгалтерского учета в соответствии с МСФО. Создается план на основе
использования четырехразрядной системы счетов, которые подразделяются на
активы, выделяя текущие и долгосрочные активы, обязательства (с выделением
текущих и долгосрочных обязательств), капитал и производные к ним счета доходов
и расходов.этап. Последний этап перехода отчетности российских предприятий в
отчетность, подготовленную в соответствии с МСФО, заключается в корректировке
проводок, реклассификации счетов и составления пробных балансов, в итоге
образуется консолидированная отчетность.
2. ВНЕОБОРОТНЫЕ И ОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ
2.1 СУЩНОСТЬ И ЗНАЧЕНИЕОБОРОТНЫХ И
ВНЕОБОРОТНЫХ АКТИВОВ
Составляя баланс, когда речь идет о
сущности некоторых составляющих балансового отчета, говоря о теории и практике,
актив как правило разделяют на части , зависит это от расхода активов, будут ли
они расходованы в одном отчетном периоде или служат лет:а) Внеоборотные активы;
б) Оборотные активы;
О внеоборотных активах складывается
впечатление, что они конфискованы из общего оборота, находятся долгий период в
собственности предприятия, не изменяются внешне и экономическая значимость
остается той же, ценность свою теряют постепенно из-за частого обслуживания
производственных и торговых операций.
Относительно текущих активов можно
заметить, что они образуют собой важность, имеют подвижность, меняют форму и
предназначения, когда убывают из организации, они находят замену новым активом
или выбывают с баланса из-за утраты своих потребительских свойств для
организации. В системе МСФО актив может иметь определение как оборотный, если:
-Его планируют сбыть или оставить
для продажи или использования в стандартной среде, текущем цикле;
-Актив предназначен конкретно для
торговли в течение ближайшего периода, и его планируют продать в период 12
месяцев с отчетной даты;
-Существует в образе денежных
средств, которые не имеют ограничений в использовании.
Текущие активы или оборотные состоят
из запасов и задолженности покупателей и заказчиков, они продаются, расходуются
и реализуются , как часть операционного цикла, если даже их не собираются
сбывать в период 12 месяцев. Внеоборотные активы также называют
иммобилизованными, оборотные - текущими, мобильными. Современные зарубежные
авторы Б.Нидлз, Д.Колдуэлл и т.д. считают, что активы делятся на два вида:
-финансовые активы, обладающие
возможностью осуществлять платежи, или легко трансформироваться в другой
платежный актив
- не потраченные расходы, не
использованные в отчетном периоде.
Хочу отметить, что немало важным
учетным вопросом является использование активов в отношении их отражения в
отчетности, соотношение потраченной части к периоду получения выручки от сбыта
продукции (товаров, услуг, работ). Это подразумевает необходимость знания того,
какая часть активов по факту бралась в данном отчетном периоде и нужно ли ее
отразить как затраты, составляя отчет о прибылях и убытках, а также какие
активы не использовались и должны быть показаны в балансе как активы.
Внеоборотные активы - это активы,
которые приносят фирме доход более одного отчетного периода. С этим
определением связана теория, утверждающая, что средства затраченные на
приобретение подобных активов, постепенно нужно относить на расходы, счет
прибылей и убытков в течении эксплуатации. Данный подход может быть применим ко
всем внеоборотным активам, но его отношение к нематериальным активам все еще
вызывает сомнения.
.2 ПЕРВОНАЧАЛЬНАЯ И ПОСЛЕДУЮЩАЯ ОЦЕНКА
ВНЕОБОРОТНЫХ АКТИВОВ
Методам оценки как раньше так и сейчас уделяется
не малое внимание ученых различных стран, так как от верного метода оценки
будет зависить сама техника учета активов в течении их жизненного цикла.
Оценка - это процесс выявления денежных величин,
в которых части финансовой отчетности привязываются и отражаются в
бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках. Выбор методологии оценки
внеоборотных активов - один из самых не легких элементов приказа по учетной
политике организации.
Согласно ПБУ 6/01 «Учет основных средств»,
объекты основных средств учитываются в бухгалтерском учете по первоначальной
стоимости. Первоначальной стоимостью объектов основных средств, полученных за
денежную плату, учитывается сумма фактических расходов организации на
приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную
стоимость и иных возмещаемых налогов. Фактическими затратами на приобретение,
сооружение и изготовление основных средств являются:
суммы, уплачиваемые в соответствии с договором
поставщику, а также суммы, которые уплачиваются за доставку объекта и перевод
его в состояние, пригодное для использования;
суммы, оплачиваемые компаниям, которые произвели
работу по договору подряда или подобным договорам.
суммы, оплачиваемые организациям за
информационные и консультационные услуги, которые влияют на приобретение
основных средств; -таможенные пошлины и таможенные сборы; -невозмещаемые
налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта
основных средств;
вознаграждения, оплачиваемые посреднической
организации, где купили объект основных средств;
иные затраты, напрямую связанные с покупкой,
сооружением и изготовлением объекта основных средств. Единственное
общехозяйственные расходы не включены в фактические затраты. Фактические
затраты выявляются с учетом разниц, возникающих, при оплате в рублях в сумме,
эквивалентной сумме в иностранной валюте.
Также первоначальной стоимостью признается сумма
согласованная с учредителем организации, если основные средства внесены в
уставный капитал другой организации. По текущей рыночной стоимости определяется
первоначальная стоимость, в том случае,когда объект получили по договору
дарения. Если объект основных средств, приобретен по договорам, с оплатой
неденежными средствами, то первоначальной стоимостью признается стоимость
ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией. Если нет
возможности установить стоимость, то стоимость определяется исходя из
стоимости, по которой приобретались схожие объекты основных средств. Начиная с
2006 года из положения исключили положение о включении в первоначальную стоимость
процентов по займам и кредитам, которые были начислены до принятия объекта.
Первоначальная стоимость не подлежит изменению, согласно ПБУ 6/01 «Учет
основных средств», только в случаях достройки, дооборудования, реконструкции,
модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.
В российском бухгалтерском финансовом учете
применяют в основном три вида оценки: балансовая стоимость, восстановительная
стоимость и остаточная стоимость. Также важна и последующая оценка основных
средств. Коммерческая организация, в соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных
средств», может не чаще чем один раза в год (на начало отчетного года)
переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей
(восстановительной) стоимости. (табл. 2.2)
2.3 НЕМАТЕРИАЛЬНЫЕ АКТИВЫ
В числе внеоборотных активов
представляется информация о нематериальных активах предприятия, если баланс
создается по правилу отражения показателей отдельных статей в порядке
возрастания их ликвидности. Объекты, признанные как нематериальные активы
приносят в будущем экономическую выгоду. Нематериальные активы отличаются от
внеоборотных, у них нет осязаемой формы, и это несет в себе определенные
трудности при денежной оценке. Для каждого актива важна «отделяемость», т.е.
возможность передачи его третьему лицу. Большая часть вопросов относительно
нематериальных активов заключается как раз в их оценке и отделяемости. В МСФО
№38 «Нематериальные активы» отражена информация по учету данных активов начиная
с 1 июля 1999 года, по большей части в данном положении отражено основное
содержание МСФО №9. Далее я буду ссылаться на это положение раскрывая
информацию о затратах на НИОКР.
Что касается российской системы
учета, то представление о нематериальных активах не отображено в
соответствующем стандарте, но в свою очередь регулируется положениями ПБУ4/96,
так же в Инструкции о применении Плана счетов бухгалтерского учета имеется
часть информации, в Инструкции о порядке заполнения годовых форм бухгалтерского
отчета организации и другими нормативными актами 3 и 4 уровней системы
нормативного регулирования бухгалтерского учета в России. Самый главный признак
нематериального актива - это нематериальная форма. Ранее в российской учетной
политике затраты в нематериальные активы отдельно не выделялись и не учитывались,
то есть данная информация не раскрывалась. Организация может учесть объекты
нематериальных активов в учете и отразить их в балансовом отчете как
соответствующие активы в том случае, если:
а) они используются в хозяйственной
деятельности или в управлении организацией;
б) они будут использованы длительное
время (более одного года) и не будут проданы в нормальных условиях;
в) есть документы, указывающее на
существование нематериальных активов и права организации на их использование
тем или иным способом;
г) они обособлены от другого
имущества как самостоятельные объекты учета.
В МСФО №38 нематериальный актив-это
немонетарный актив, у него нет материальной формы, указаны общие черты,
определяющие нематериальный актив:
-они могут быть идентифицированными;
-контролируются организацией;
-предполагаются экономические выгоды
от использования этого актива.
-существует возможность оценить
затраты на приобретение или изготовление этого актива.
Существует ряд проблем при
представлении нематериальных активов в балансе компании согласно российского
учета и МСФО такие как учет затрат на НИОКР в балансе и отражение цены в отчете
организации. Если НИОКР планируется использовать в деятельности компании, то их
отражают в активе, но вопрос состоит в том, в какой статье их отражать,
капитализировать или отнести в состав затрат периода. При капитализации сумма
затрат увеличивает величину внеоборотных средств, при отнесении к затратам
периода увеличиваются затраты периода, происходит значительное влияние на
информацию, которая является значимой для анализа финансового состояния. В
зарубежной практике решение этого вопроса нашлось в МСФО № 9 «Учет затрат на
Научные Исследования и Опытно-Конструкторские Работы». Согласно положению
Научно-исследовательские работы являются оригинальными и планируемыми
исследованиями, чтобы получить новые научные и технические знания. Например
а) деятельность по получению новых
знаний, которая позволяет получить преимущество;
б) поиск применения результатов
научных исследований или других знаний в тех же целях;
в) Продажа и поиск альтернативных,
новых продуктов и технологий или уже существующих продуктов, товаров, работ,
услуг;
г) экспериментальное и проектное
исполнение нового продукта или улучшенного, а также альтернативной технологии.
Опытно-конструкторские работы - это
применение научных достижений или других знаний, совершая планирование или
проектирование при производстве новых и более улучшенных материалов,
механизмов, продуктов, технологий, систем или услуг, до того как начнется их
массовое производство и применение.
Можно привести следующие примеры
опытно-конструкторских работ:
а) оценка вида продукции или
альтернативной технологии;
б) проектирование, конструирование и
испытания экспериментальной установки или конструкции;
в) проектирование матрицы, применяя
новые технологии, инструментов, приспособлений, шаблонов;
г) проектирование, конструирование и
производственная деятельность опытного завода, которая по масштабам не является
экономически выгодной как массовое производство.
При отражении затрат и результатов
деятельности международные стандарты делают акцент на различие научных
исследований и опытно-конструкторских работ, так как они имеют существенные
методологические последствия, отражая затраты и результаты деятельности.
Необходимо отметить что такое
разделение характерно заметно в
самом термине, обозначающем НИОКР (росс.аббревиатура), как его указывают в
зарубежной литературе - RеsеаrchАndDеvеlоpmеnt(Исследование и Развитие
(предприятия)). Заметим, что в российской системе учета понятие НИОКР
используется в построении соответствующих методик агрегировано, без указанного
выше разделения.
МСФО № 9 определяет, что распределяя
затраты на научные исследования и опытно-конструкторские работы в разные
отчетные периоды возникает соотношение между затратами и выгодами, которые
фирма предполагает. Если есть возможность достоверно назвать затраты и иметь
уверенность, что от них будет выгода, то эти затраты признаются в балансовом
отчете как нематериальный актив.
Затраты на научные исследования учитываются
в отчетном периоде, так как нет достаточной уверенности, что в будущем они
принесут прибыль.
Напротив, характерной особенностью
опытно-конструкторских работ является то, что есть большая вероятность
получения прибыли от них, чем от научных исследований. И поэтому расходы на
опытно-конструкторские работы отражают в балансовом отчете как актив, когда они
отвечают определенным требованиям, которые предполагают, что затраты, возможно
позволят получить в будущем экономические выгоды. Указанные требования отражены
в МСФО № 9 следующим образом:
а) продукция или процесс
изготовления четко установлен и затраты, возникающие вследствие изготовления
продукции или процесса изготовления могут быть определены и измерены
достоверно;
б) техническая выполнимость продукции
или процесса изготовления может быть продемонстрирована;
в) организация намеревается
произвести и поставить на рынок или использовать продукцию или процесс
изготовления;
д) наличие соответствующих ресурсов
или их доступность может быть продемонстрирована для завершения проекта и
поставки на рынок или применения продукции или процесса изготовления.
В МСФО также отмечается, что если
затраты на опытно конструкторские работы были признаны первоначально как
расход, то не следует признавать их как актив в последующие отчетные периоды.
Согласно МСФО № 9, затраты на опытно-конструкторские
работы не должны быть больше будущих экономических выгод от этих работ.
В российской практике затраты на
НИОКР еще не имеют методику оценки, по большей части такие затраты оценивают
исходя из фактической стоимости.
Возникает интересная ситуация с
оценкой неидентифицируемого нематериального актива Gооdwill или цена (репутация)
фирмы. Если отталкиваться от US GААP, то объект, которому можно дать
наименование распознаваем. На примере Gооdwill можно хорошо просмотреть отличия нематериальных активов от
материальных:
а) ограниченное альтернативное
использование;
б) их невозможно рассмотреть
обособленного (в отрыве от других активов);
в) нет точного понимания будущей
экономической выгоды от использования нематериальных активов.
На мой взгляд, вопрос оценки
репутации фирмы , как нематериального актива является важной проблемой, так как
сейчас происходит слияние и покупка целых организаций. Для отечественного
бухгалтерского учета -это новый объект, и раскрытие информации о Gооdwill,
повышает информативность баланса. Gооdwill-это хорошее преимущество, которое
получает покупатель, покупая уже существующую организацию, наличие постоянной
клиентуры, выгодное географическое положение, хорошо подготовленная команда,
разработанная маркетинговая система. Можно заметить, что понятие Gооdwill уже
давно существует в России, начиная с социалистической экономики, так как
издавна при покупке товаров люди ориентировались на репутацию фирмы или
престижное имя продукта, как правила товары, которые были известны своим
качеством. Бывало такое, что люди покупали очередь на покупку автомобиля или
мебели, тем самым покупая неосязаемый актив. Но в советские времена это не
признавали, как актив. В социалистическом бухгалтерском учете не было практики
учета нематериальных ативов, в том числе и специфического Gооdwill. Но за
рубежом в данный период уделяли особое внимание репутации фирмы, об этом можно
судить из ежегодных финансовых отчетов зарубежных компаний. Бернстайн Л.А.
авторитетный американский автор, считает учет Цены фирмы - парадоксален. Если
организации вкладывает средства на материальные активы и трудовые ресурсы, то
эти затраты капитализируются и учитываются как активы, которые амортизируются.
Но если фирма тратит средства для стимуляции продажи продукции, обучение и тому
подобное, то их не капитализируют, не смотря на то, что они могут принести
намного больше выгоды в будущем, чем вложения в материальные активы. Эти
противоречия вытекают из-за условностей и принципов учета, а то есть
осторожность, консерватизм. Лучше в учете будет преуменьшение активов, чем
преувеличение. С другой стороны все издержки по большей части в дальнейшем
переходят в материальные активы, то есть в доходность, которую несет репутация
фирмы.
В соответствии с зарубежной учетной
практикой, например в Великобритании «Gооdwill отражается в учете только тогда,
когда а) компания приобретает другую компанию, при этом действительная
(объективная) стоимость приобретаемой компании превышает действительную
стоимость чистых активов этой же компании, взятых в отдельности; б) Gооdwill
непосредственно приобретается как актив по договорной цене, которая формируется
в следствии переговоров продавца и покупателя.
В соответствии с US GААP, при
покупке уже существующей затраты на приобретаемую репутацию капитализируются,
т. е. признаются как актив. В американском учете активы вновь купленной
организации капитализируются к имеющимся, а разница между рыночной стоимостью
организации и ее активами капитализируется к учетным оценкам, доводя эти активы
до рыночных, а часть которая не распределилась относится к репутации фирмы.
Грубо говоря нераспределенная часть определяется как переплата за приобретенные
активы.
К определению стоимости Gооdwill
зарубежом сложились три подхода:
1. Оценка репутации фирмы.
2. Разность между ожидаемой будущей
прибылью и действительной прибылью от всех активов организации, кроме репутации
фирмы.
3. Остаточная стоимость
(mаstеrvаluаtiоnаccоunt), т. е. превышение стоимости предприятия в целом (как
действующего бизнеса) над совокупностью оценок его чистых активов.
Отрицательный Gооdwill представляет
разницу между оплаченой суммой за фирму и суммой ее чистых активов. В
российской практике встречаются противоречия так как репутация, цена
организации исходит не только из стоимости ее активов, но также из квалификации
ее кадров, месторасположение фирмы и репутации среди клиентов. Возможны случаи,
когда совокупная оценка всех активов организации может быть выше оценки
предприятия как единого целого комплекса, приобретенного, например, на
аукционе. Такая ситуация может сложиться, если, например, внеоборотные активы и
запасы организации имеют высокую рыночную оценку, проведенную экспертным путём,
а уровень квалификации управления и других сотрудников крайне низок, низка
также репутация организации среди клиентов, месторасположение бизнеса выбрано
неудачно или на него отрицательно повлияли некоторые новые условия окружающей
среды предпринимательства, имеет место нерациональный маркетинг.
Ссылаясь на международные стандарты
фирма может использовать рекомендуемый стандарт или альтернативу учета
отрицательной цены фирмы, указанные в международных стандартах № 38
«Нематериальные активы». Одним из возможных решений этой проблемы, в
соответствии с US GААP, может быть распределение совокупной чистой стоимости
фирмы по идентифицированным активам так, чтобы их оценка была снижена, таким
образом устраняется отрицательный Gооdwill. Если же изначально стоимость формы
ниже стоимости ее активов или стоимость активов меньше кредиторской
задолженности разность следует отнести на снижение стоимости внеоборотных
активов.
2.4 ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА
Важной информацией также является
информация об основных средствах, которые входят в состав внеоборотных активов.
В российском учете основные средства считали фондами, которые производятся
совокупным трудом, находятся в натуральной форме и созданы на долгий срок.
В свою очередь в зарубежном учете,
основные средства могут обозначаться по-разному: постоянные активы,
собственность на землю, здания, оборудование, материальные активы. Ранее перечисленное
является синонимами. Но чаще используется термин «собственность, завод и
оборудование», если перевести дословно. Его же используют и в тексте
международных бухгалтерских стандартов - IАS.
Воздействие рыночного преобразования
в российской микроэкономике на систему бухгалтерского учета организации,
определение основных средств в российской системе учета претерпело существенные
изменения, приблизившись к соответствующей зарубежной трактовке. В российских
учетных практикумах приводится такое определение: «Основные средства составляют
материальные объекты имущества, приобретенные или созданные предприятиями,
которые отвечают следующим требованиям: используются более чем в одном учетном
периоде, но не менее двенадцати календарных месяцев, не утрачивая предназначения
и внешнего вида; применяются в производстве и обращении товаров, во время
выполнении работ и услуг, для административно-управленческих целей, для сдачи в
наем или аренду. В зарубежных учетных практикумах и также в американских
понятие «Основные средства» раскрывается следующим образом: «Материальные
основные средства - это активы, предполагаемый срок эксплуатации которых больше
года, используемые в производственной деятельности и приобретенные не для
продажи при обычном течении дел. Имущество, здания и оборудование - это
наиболее важные группы рассматриваемой категории активов. Они включают в себя
материальные активы, которые используются для производства и распределения
товаров и услуг.
В учетных стандартах виден процесс
соединения российских и зарубежных положений. Для российского учета ключевым
значением является подробная классификация данных внеоборотных активов, а в
зарубежном учете внимание уделяется определению основных средств, соответствию
определения актива, признание его в финансовом отчете. Это можно объяснить тем,
что в нашем учете исключается самостоятельная деятельность бухгалтера,
определяя, какое имущество относить к основным средствам, по каким критериям
определять это имущество как основные средства (в том числе и директивно установленный
верхний порог стоимости имущества, относимого к основным средствам) и по какой
стоимости вносить их в форму баланса.
Как для зарубежной практики, так и
для российской важно минимальное раскрытие информации о материальных
внеоборотных объектах имущества в балансовом отчете в строке баланса,
отличительно в зарубежной практике то, что в соответствии с международными
стандартами информация о собственности содержится в примечаниях к балансовому
отчету. Данные примечания имеют также важную роль для заинтересованных
пользователей. В US GААP предполагается, что по счету «Собственность, здания и
оборудование» проходят активы, которые используется, если они не используются,
то информация об этом должна быть отражена в примечаниях, таким образом
объясняя почему превышена себестоимость и низкая прибыль в организации. Все же,
если имущество не используется долгое время, то оно не должно быть признано как
Собственность, здания и оборудование, так как из-за этого признания может
исказиться сам балансовый отчет. Незадействованные активы часто являются как
инвестицией, так и убытком для организации.
В российской же практике
хозяйствования крупных промышленных предприятий зачастую включают в состав
основных средств и вложений долгострои, то есть законсервированные стройки, это
скорее нагрузка и не известно, когда закончится строительство. Я считаю, что
можно согласиться с высказыванием в МСФО № 16, что ключевыми вопросами
признания и оценки основных средств в балансовом отчете являются:
а) определение сроков признания
актива;
б) определение первоначальной и
балансовой стоимости актива;
в) определение и методика
амортизации актива;
г) определение и методика уменьшения
стоимости основных средств.
В отношении оценки (измерения)
объектов Собственности, зданий и оборудования, международная практика и
российский учет выделяют следующие существенные аспекты: а) Первоначальное
измерение Собственности, зданий и оборудования. (В российской учетной практике
- первоначальная оценка объекта основных средств при включении его в баланс
организации);
б) Последующие капиталовложения в
Собственность, здания и сооружения. (В российской учетной практике - расходы на
модернизацию основных средств);
в) Последующее измерение,
производимое после первоначального признания (Переоценка - тот же самый термит,
что и в российском учете).
Что касается первоначальной оценки,
то основные положения зарубежной и международной учетной практики (МСФО № 16) и
Российской системы бухгалтерского учета и отчетности (Положение по
бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/97 в общем совпадают. МСФО
№16 определяет, что: «Объект Собственности, зданий и оборудования, который
может быть признан в качестве актива, должен быть оценен по фактической
стоимости. Стандарт акцентируется на ряде компонентов себестоимости: покупная
цена, а также таможенные пошлины на ввоз и безвозвратные налоги на покупку, все
затраты, которые вязаны с приведением объекта основных средств в рабочее
состояние для его предполагаемого использования, а также любые торговые скидки
и льготы при продажах, вычитаемые при установлении покупной цены.
Аналогичное положение содержится в
Российском ПБУ 6/97 п. З. Оценка основных средств, п. п. 3. 1. и3. 2.:
«Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной
стоимости. Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату,
признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и
изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых
налогов.
Нужно заметить, что в российском ПБУ
6/97 (п. п. 2. 3.) и МСФО № 16 (пар. 18) не включаются в фактические затраты на
приобретение основных средств (не являются компонентом себестоимости
Собственности, зданий и оборудования) общехозяйственные (административные) и
иные аналогичные расходы, когда они не связаны с приобретением основных средств
приобретением основных средств. Также в МСФО № 16 указано, что первоначальные
затраты на основную деятельность, до того, как организация начнет получать
прибыль от активов, учитываются как расходы. Допустимо приобретение объекта
Собственности, зданий и оборудования с отсрочкой платежа.
Основные средства могут быть не
только приобретены организацией за плату, но и созданы своими силами. Как
указано в МСФО № 16 и ПБУ 6/97 стоимость нового, образующегося актива
определяется с помощью тех же принципов, что и для приобретенного за плату. На
опыте строительства или сооружения основных средств хозяйственным способом, т.
е. усилиями организации, к накладным расходам, которые включаются в стоимость
основных средств относятся кредитные выплаты. В бухгалтерской практике это
часть расходов, которые отнесены на строительство объектов, отвлеченных на то
время, пока компания создавала имущество, и до того момента, когда оно стало
использоваться в производственных целях. В этом случае сумма вложенных
процентов капитализируется. Данное решение ситуации в системе US GААP отражено
в SFАS № 34, принятом в 1979 году.
Несколько отличное, но, в общем,
соответствующее выше приведенному решение проблемы капитализации процентных выплат
за полученные ссуды и займы для создания объектов основных средств
хозяйственным способом, содержится в системе МСФО. Международный стандарт № 23
«Затраты по займам» допускает как альтернативный подход капитализацию затрат по
займам, которые появляются в процессе приобретения, строительства или
производства актива. Актив, который можно квалифицировать, в стандарте имеет
определение актива, который обязательно требует существенного периода времени
для подготовки его к использованию по назначению или продаже. Таким образом, в
соответствии с допустимым альтернативным подходом, содержащемся в МСФО № 23,
затраты по займам, которые образуются из-за строительства или любого создания
основных средств далее включаются в себестоимость.
В российской системе учета
существуют ограничения по капитализации процентных выплат по ссуде или займу,
приобретенных для производства или строительства объекта основных средств.
Существенное отличие российской
системы учета от зарубежных систем (например, US GААP) в том, что российский
учет признает доход от использования актива другой фирмой. А в US GААP такой
доход должен быть кредитован со счета актива, а не на счет доходов. В итоге
первоначальная стоимость актива уменьшается. В российской практике эти суммы
проводятся по счету «Прочей реализации»
Кроме выше перечисленных способов
приобретения основных средств, объекты данной категории могут быть внесены в
уставной капитал организации. Таким образом, ссылаясь на российский ПБУ 6/97 п.
п. 3. 3 первоначальной стоимостью основных средств признается их денежная
оценка, которая согласовывается организации. В международных стандартах все
проходит таким же образом. Допускается приобретение объекта основных средств
при обмене на другой подобный или неподобный ему актив или являться частью
такого обмена. В соответствии с МСФО № 16 первоначальная оценка такого объекта
Собственности, зданий и оборудования исходит из рыночной оценки полученного
актива, которая равна рыночной стоимости обмененного актива, с поправкой на
сумму переданных денежных средств или их эквивалентов. «Аналогичное положение в
отношении данного вопроса содержится в российском ПБУ 6/97 (п. п. 3. 5):
«Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных в обмен на другое
имущество, отличное от денежных средств, признается стоимость обмениваемого
имущества, по которой оно было отражено в бухгалтерском балансе.
Существенным отличием российской
системы учета от зарубежных систем (например, US GААP) является процесс
признания дохода от временного использования актива сторонней организацией в
течение периода его строительства. В соответствии с US GААP суммы этого дохода
должны быть кредитованы со счета актива, а не на счет доходов. Таким образом,
первоначальная стоимость актива уменьшается. В российской же учетной практике такие
суммы проводятся по счету «Прочей реализации»
Кроме выше перечисленных способов
приобретения основных средств, объекты данной категории могут быть внесены в
счет вклада в уставной капитал организации. В этом случае в соответствии с
российским ПБУ 6/97 п. п. 3. 3 первоначальной стоимостью основных средств
признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками)
организации. Аналогично данный вопрос решается и в системе МСФО.
Существенной особенностью оценки
Собственности, зданий и оборудования в МСФО является то, что балансовую
стоимость основных средств можно уменьшить. Правила этого уменьшения указаны в
МСФО № 20 «Учет правительственных субсидий и раскрытие правительственной
помощи». Именно в разделе Представление в Отчетах Субсидий, Относимых к Активам
указанного стандарта записано: субсидия вычитается из балансовой стоимости
актива при его поступлении». В российской системе учета по данному вопросу не
наблюдается разъяснении в нормативной литературе (ПБУ 6/97) или единой
устоявшейся практики отражения в финансовых отчетах альтернативной методики
учета правительственных субсидий, относимых к (внеоборотным) активам.
В п. п. 3. 6. ПБУ 6/97 записано:
«стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не
подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ и
настоящим Положением. «В системе МСФО аналогичное положение вытекает из
Концептуальной основы подготовки и представления финансовых отчетов МСФО. При
модернизации основных средств имеются капиталовложения, их необходимо относить
на увеличение балансовой стоимости объекта основных средств. Проблема изменения
оценки в результате модернизации основных средств решается в сравниваемых
системах аналогичным способом. В ПБУ 6/97 имеется запись, о том что «изменение
первоначальной стоимости основных средств допускается в случаях достройки,
до-оборудования, реконструкции и частичной ликвидации соответствующих объектов.
«Там же, в Положении даны рекомендации по решению процедуры учета такого
изменения в оценке.
В МСФО № 16 есть важное дополнение,
относящееся к оценке вложений в актив, части которого имеют разный срок службы.
И таким образом некоторые компоненты основных средств могут требовать частой
замены. При таком условии каждый компонент учитывается как отдельный актив, так
как имеет отличный срок действия.
В ПБУ 6/97, п. 5 содержится
следующее положение: «Восстановление объектов основных средств может
производиться посредством ремонта, модернизации или реконструкции. Затраты на
восстановление объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете
отчетного периода, к которому они относятся. При этом затраты на модернизацию и
реконструкцию объектов основных средств после их окончания могут увеличивать
первоначальную стоимость таких объектов и относиться на добавочный капитал
организации, если эти затраты улучшают (повышают) ранее принятые нормативные
показатели функционирования объектов основных средств. В случае наличия у
одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования,
замена каждой такой части при восстановлении отмечается как выбытие и
приобретение самостоятельного инвентарного объекта».
В хозяйственной практике бывают
сложные операции, отражение в учете которых сопряжено с решением вопросов о
признании увеличения стоимости актива вследствие его модернизации или признания
вновь созданного актива.
Еще одной проблемой оценки основных
средств является их последующая оценка в будущем, так как большую часть активов
организации составляют основные средства, важно предоставлять достоверную
информацию о действующей оценке в финансовом отчете. Отсутствие достоверной
информации приводит к неполноте информации раскрываемой в балансе о финансовом
состоянии организации. В международных стандартах существуют подходы к решению
этого вопроса. В последнии годы также и в российском учете уделяют внимание
вопросу последующей переоценки основных средств.
В современной системе нормативного
регулирования бухгалтерского учета и отчетности в России вопросы переоценки
основных средств нашли вполне логическое и, на наш взгляд, правильное отражение
в сравнительно новых официальных документах. Так, в соответствии с российским
ПБУ 6/97 «Организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного
года) переоценивать объекты основных средств по восстановительной стоимости
путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным
ценам с отнесением возникающих разниц на добавочный капитал организации»
Сравнивая сложившуюся отечественную
и зарубежную практику выделяются следующие различия:
-отличается результат проводимых
переоценок, учитывая исторически сложившуюся учетную практику, именно
преобладание оценки актива по стоимости первоначально произведенных фактических
затрат на его приобретение (создание), в российской учетной практике,
основанной на соответствующем государственно-регулируемом нормативном базисе,
результатом переоценки признавалось приведение в соответствии текущей
балансовой стоимости основных средств сих восстановительной. Восстановительная
стоимость же понималась и понимается сейчас как сумма предполагаемых затрат,
которые будет использованы на приобретение (создание) актива в момент их
периоценки. Определяя восстановительную стоимость при переоценке активов часто
не принимали во внимание аспект восстановительной стоимости - определение
соответствующих затрат на приобретение (создание основных средств) с учетом
развития технического прогресса. В международном стандарте № 16, как всегда
имеется альтернативный метод последующей оценки. В соответствии с рекомендуемым
по условиям Стандарта методом, «После первоначального признания в качестве
актива объект основных средств должен учитываться по его первоначальной
стоимости за вычетом накопленной амортизации, в соответствии с требованием о
снижении стоимости актива до его возмещаемой суммы.
Основываясь на указанных
альтернативных методах согласно стандарта, после того как первоначально
признается объект основных средств в качестве актива, его рекомендуется учесть
по переоцененной стоимости, которая является его рыночной стоимостью, вычитая
суммы любого накопленного ранее износа.
Переоценку желательно проводить
регулярно, чтобы следить за балансовой стоимостью актива и ее соответствием с
рыночной стоимостью. В международных старндартах явно выражается стремление
провести первоначальную оценку активов по фактическим затратам и по текущей
рыночной стоимости. В этом стремлении есть определенная рекомендация к
использованию альтернативного метода, а также существенное значение несет
разница в использовании содержащихся в нормативных документах системы
регулирования учета и отчетности и общепринятых принципах представления
финансовых отчетов положений о переоценки. Причинами переоценки основных фондов
в России в 90-е годы являются инфляционные процессы, которые влияли на
восстановительную стоимость. Первые две переоценки 1992 и 1994 годов
проводились по единым индексам (коэффициентам), установленным Минэкономики
России для всех предприятий, действовавших на территории страны. Обязательное и
безвариантное применение индексного метода переоценки приводило к зачастую
неоправданно завышенным оценкам балансовой стоимости основных средств.
Результатом такого завышения стоимости явилась недостоверная оценка основных
средств (излишне «раздутая» стоимость основных средств), что искажало и продолжает
искажать представляемую финансовую отчетность в части информации об основных
средствах. В теме переоценки основных средств, мы явно наблюдаем большую
значимость официальных документов и положений регулирования учета, нежели
мнение бухгалтера. И стоит заметить, что в России начиная с 1917 года и до
конца 80-х проводилось всего 4 переоценки. Ранее предварительно до каждой
Всесоюзной переоценки проводилась продолжительная и конструктивная
подготовительная работа. В 90-е годы в России было проведено 4 переоценки
основных средств, при этом 3 из которых оценивались с помощью индексного
метода, что явилось причиной недостоверности информации в балансе. Существенным
является вопрос о соответствии результатов проводимых российскими организациями
переоценок (отражаемых в балансовом отчете) основным бухгалтерским принципам а
также требованиям к качеству информации, представляемой в финансовых отчетах
организации. Особенно серьезное внимание необходимо уделить достоверности
результатов переоценок, проводимых как индексным методом, так и экспертным
способом при имеющейся или предполагаемой вероятной возможности изменения в
составе совладельцев крупнейших организаций или при переходе прав участия в
подобных организациях. [20]
3. СРАВНИТЕЛЬНАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА БУХГАЛТЕРСКОГО
УЧЕТА И МЕЖДУНАРОДНЫХ СТАНДАРТОВ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ
.1 СОПОСТАВЛЕНИЕ ПОКАЗАТЕЛЕЙ БУХГАЛТЕРСКОГО
БАЛАНСА ОАО «НЕФТЯНАЯ КОМПАНИЯ «РОСНЕФТЬ» И ЕГО КОНСОЛИДИРОВАННОГО БАЛАНСА ПО
СОСТОЯНИЮ НА 31.12.2011 (МЛРД.РУБ.)
Чтобы провести анализ финансовой отчетности по
стандартам российского и международного учета я решила выбрать
консолидированный баланс основанный на международных стандартах и российский
бухгалтерский баланс. (Табл. 3.1)
По конечным данным разделов консолидированного
бухгалтерского баланса и баланса, составленного в соответствии с требованиями
РСБУ по ОАО «НК «Роснефть», можно увидеть, что превышение конечного сальдо
консолидированного баланса имеет превышение на 764,1 млрд. руб. По первому
разделу балансов «Внеоборотные активы» это превышение равно 887, 8 млрд. руб.,
по второму - «Оборотные активы» наблюдается обратная тенденция превышение
сальдо бухгалтерского баланса над сальдо консолидированного на 123,7 млрд. руб.
По третьему разделу «Капитал и резервы» показания баланса в соответствии с
требованиями МСФО превышают показания бухгалтерского баланса на 629,6 млрд.
руб., а по четвертому «Долгосрочные обязательства» на 137,9 млрд. руб. По
пятому разделу «Краткосрочные обязательства» сальдо бухгалтерского баланса
превышает сальдо консолидированного баланса на 3,4 млрд. руб.
В процессе анализа выявляются существенные
несоответствия в статьях балансов их стоимостной оценке и содержательной части.
Поэтому необходимо учитывать два обстоятельства:1) балансы составлены по
различным методикам бухгалтерского учета - международным и отечественным;2)
корректировки стоимости и оценки проводились разными способами, а так же
объекты в соответствии с МСФО оцениваются по справедливой стоимости.
Итак, в процессе анализа консолидированного
баланса необходимо обратить внимание на два основных момента:1) применение
особых методов стоимостной оценки статей консолидированной отчетности, не
свойственных отчетности российских организаций; 2) появление в
консолидированной отчетности специфичных статей, не свойственных отчетности
российских организаций.
.2 ВЫВОД ПОСЛЕ СОПОСТАВЛЕНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО
УЧЕТА И МСФО НА ПРАКТИКЕ
В процессе анализа консолидированной отчетности
необходимо обратить особое внимание на использованные методы стоимостной
оценки. Так, анализ консолидированной отчетности ОАО «НК «Роснефть», с одной
стороны, позволил заключить, что финансовые вложения, внеоборотные активы,
инвестиционная недвижимость признаны в отчетности в оценке по справедливой
стоимости. В ряде случаев к оценке привлекался независимый оценщик. Анализируя
динамику названных статей отчетности, необходимо учитывать возможное влияние на
их оценку субъективных мнений и суждений.
С другой стороны, из примечаний к финансовой
отчетности ОАО «НК «Роснефть» следует, что активы и обязательства дочерних
компаний, приобретенных под общим контролем, отражены в консолидированной
отчетности по справедливой стоимости с привлечением независимого оценщика.
Таким образом, составление бухгалтерской (финансовой) и консолидированной
отчетности существенно отличается, поэтому многие организации, обязанные
составлять консолидированную отчетность, будут вынуждены с этой целью учредить
в организации отдельную службу. Это даст возможность более корректно отражать
данные и снизит нагрузку на бухгалтерию, ведущую учет по требованиям РСБУ.
Отдельный учет финансово-хозяйственной деятельности организации по требованиям
МСФО поможет снизить затраты, которые возникают в связи с привлечением
сторонних организаций для трансформации бухгалтерской (финансовой) отчетности.
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Все нематериальные объекты, используемые
организацией, должны признаваться активами по тому же правилу, что и
материальные. И в таком случае они должны находить отражение в бухгалтерской
отчетности. Если нематериальный объект идентифицируем, то он отражается в
балансовом отчете и в свою очередь затраты на его приобретение или создание
должны капитализироваться и признаваться в балансовом отчете организации.
Неидентифицируемые активы не имеют семантической
интерпретации. Таким образом полноправно нельзя отнести к активам. Но если
обращаться к традиционной учетной концепции , израсходованные средства, для
будущего получения будущего дохода, следует капитализировать и относить на
будущие отчетные периоды. Но как и всегда по данному положению имеются и другие
вариации точек зрения, например, при учете Gооdwill.
Капитализированную стоимость нематериального
актива нужно амортизировать. При оценке экономической жизни объекта и
определяется его срок, но не выше срока существования самой организации. Но как
правило, срок ниже, чем срок указанный законодательством и во всех случаях не
должен превышать 40 лет по USGААP действия (в России - 10 лет). Пересмотреть
полезный срок службы нематериального актива значит пересмотреть и его оценку.
Снижение оценки целесообразно отражать как экстраординарный расход.
До того времени, как приняли закон «О
бухгалтерском учете», ПБУ 6/97 и одобрили Концепции бухгалтерского учета в
Российской Федерации, самые осязаемые различия между отчетами организаций,
которые составлялись в соответствии с МСФО и нашей системой регулирования и
представления отчетности, состояли в признании внеоборотных материальных
средств. Особенно наблюдались различия в методе определения текущей оценки
основных средств и величине амортизации т.е оценки накопленного износа(
Международная терминология).
Целых 50 лет в нашем учете применялся
исключительно один метод амортизационного начисления - прямолинейное списание.
Но в итоге в России этот метод не получил признания.
Параллельно с нашим единственным вариантом в
зарубежной (US GААP) и международно признанной (IАS) учетной практике
применяется многовариантность выбора методики выявления величины накопленного
износа, причем выбор определенного метода и срок полезного функционирования
амортизируемого актива возлагается на само руководство организации, решение
принимается на основе профессионального суждения бухгалтера о данном вопросе.
Основная задача введения консолидированной
отчетности - это привлечение дополнительных инвестиций в российскую экономику и
придание финансовой отчетности, составленной на основе МСФО, международного
статуса на мировых рынках капитала. Введение консолидированной отчетности, по
мнению законодателя, способствует повышению качества и установлению
прозрачности финансовой отчетности. Несмотря на определенные успехи в
интеграции, в бухгалтерском учете и отчетности имеются серьезные проблемы,
которые проявляются:
) в отсутствии необходимой инфраструктуры
применения МСФО;
) в неоправданно высоких затратах хозяйствующих
субъектов на подготовку консолидированной финансовой отчетности по МСФО путем
трансформации бухгалтерской отчетности, подготовленной по российским правилам.
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ
1. Федеральный закон
Российской Федерации «О бухгалтерском учете»
2. Закон РФ «О бухгалтерском
учете» № 129-ФЗ от 21.11.96 г.
. Гражданский кодекс РФ (часть
первая) с изменениями.
. Международные стандарты
финансовой отчётности. Москва, 1998.
. Международный
бухгалтерский учет. - 2011. - № 42.
. А. Анализ финансовой
отчётности: теория, практика, интерпретация. Москва, Финансы и статистика,
1998.
. Палий В. Ф., Палий В. В.
Финансовый учёт. Москва, 1996.
. Стаханов А. Ю.
Бухгалтерский баланс: международный и российский стандарты. Москва, 1999.
. Соловьева О. В. Зарубежные
стандарты учета и отчетности: Учеб.пособие. - М.: Аналитика-Пресс, 1998.
. Хендриксен Э. С., Ван
Бреда М. Ф. Теория бухгалтерского учёта. Москва, 1997.
. 4-ая Директива Совета ЕЭС
. Рожнова О. В.
Международные стандарты бухгалтерского учета и финансовой отчетности: М.:
Экзамен, 2002.
. Качалин В. В. Финансовый
учет и отчетность в соответствии со стандартами GААP. - М.: Дело, 1998.
. Козлов В.В. Трансформация
финансовой отчетности в соответствии МСФО.
. Сайт по международным
стандартам СтААР - #"864040.files/image001.gif">