Особенности налогообложения НДФЛ с резидентов и нерезидентов
Введение
В настоящее время во многих организациях, как российских, так и иностранных, используется труд иностранных работников.
Зачастую бытует мнение, что если человек имеет гражданство Российской Федерации, то он в любом случае он является резидентом РФ. Однако это далеко не так. Статус резидента определяется исключительно исходя из сроков пребывания гражданина на территории РФ.
Резидентом является гражданин России или любого иностранного государства, находящиеся на территории России 183 дня и более в течение последовательных 12 календарных месяцев. При этом период нахождения в России не прерывается на кратковременные выезды за границу до 6 месяцев с целью лечения и обучения.
Таким образом, перед отечественными работодателями возникают трудности при определении налогооблагаемой суммы в части налога на доходы с физических лиц в зависимости от статуса.
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ) - основной вид прямых налогов. Исчисляется в процентах от совокупного дохода физических лиц за вычетом документально подтверждённых расходов, в соответствии с действующим законодательством
Цель исследования заключается в изучении особенностей налогообложения НДФЛ с резидентов и не резидентов.
В соответствии с целью необходимо решить следующие задачи:
определить особенности налогообложения НДФЛ резидентов и не резидентов,
рассмотреть примеры налогообложения,
определить круг нерешенных проблем и предложить методы по совершенствованию налогообложения российских организаций НДФЛ с резидентов и не резидентов.
1. Теоретические основы налогообложения доходов резидентов и не резидентов
.1 Понятия "резидент" и "нерезидент"
Трудовые отношения между сотрудниками и работодателями регулируются нормами, установленными Трудовым кодексом.
В соответствии с положениями ст.11 Трудового кодекса, на территории РФ, правила, установленные трудовым законодательством и иными актами, содержащими нормы трудового права, распространяются на трудовые отношения с участием:
иностранных граждан,
лиц без гражданства,
организаций, созданных или учрежденных иностранными гражданами, лицами без гражданства либо с их участием,
международных организаций,
иностранных юридических лиц,
если иное не предусмотрено международным договором РФ.
Правовое положение иностранных граждан в РФ, а также регулирование отношений между иностранными гражданами, с одной стороны, и:
органами государственной власти,
органами местного самоуправления,
должностными лицами указанных органов,
с другой стороны, возникающие в связи с пребыванием или проживанием иностранных граждан в РФ и осуществлением ими на территории РФ трудовой деятельности, регулируется положениями закона №115-ФЗ «О правовом положении иностранных граждан в РФ» от 25.07.2002 г.(в ред. 12.11.2012 гг.)
Налогообложение доходов сотрудников НДФЛ происходит в соответствии с Налоговым кодексом.
В соответствии с п.1 ст.207 Налогового кодекса, налогоплательщиками налога на доходы физических лиц (НДФЛ) признаются физические лица:
являющиеся налоговыми резидентами РФ,
получающие доходы от источников в РФ, не являющиеся налоговыми резидентами РФ.
При этом, бухгалтер, занимающийся расчетами по заработной плате в компаниях, где работают иностранцы, должен помнить о множестве нюансов налогообложения доходов иностранных сотрудников.
Итак, в соответствии с положениями п.1 ст.207 Налогового кодекса, иностранные сотрудники, как временно проживающие, так и временно пребывающие, являются налогоплательщиками НДФЛ.
Соответственно, с доходов иностранных сотрудников, компаниям необходимо удержать НДФЛ, а в последствии, перечислить этот налог в бюджет и отчитаться перед налоговой инспекцией.
Ведь в соответствии с п.1 ст.226 НК РФ, работодатели от которых, или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, облагаемые НДФЛ, признаются налоговыми агентами для целей Налогового кодекса.
В соответствии с положениями ст.226 Налогового кодекса, налоговые агенты обязаны:
рассчитывать суммы НДФЛ,
удерживать рассчитанные суммы НДФЛ у налогоплательщика,
уплачивать удержанный НДФЛ в бюджет.
Расчет НДФЛ производится налоговыми агентами в соответствии со ст.224 Налогового Кодекса с учетом всех особенностей, предусмотренных положениями 23 главы НК РФ.
При этом, не допускается уплата налога за счет средств налоговых агентов.
Предоставить сведения в ИФНС:
о доходах физических лиц истекшего налогового периода
о суммах НДФЛ начисленного, удержанного и перечисленного в бюджет за налоговый период,
налоговые агенты обязаны в соответствии с требованиями п.2 ст.230 Налогового Кодекса.
Сведения необходимо представить не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 месяцев, следующих подряд. При этом краткосрочные (менее шести месяцев) периоды выезда за границу не прерывают времени нахождения физического лица в Российской Федерации. Исключение сделано для российских военнослужащих, проходящих службу за границей, и сотрудников органов государственной власти и местного самоуправления, командированных на работу за рубеж: они считаются налоговыми резидентами Российской Федерации вне зависимости от продолжительности нахождения за границей.
Нерезидентами являются физические лица, проживающие в Российской Федерации менее полугода (183 календарных дней) за срок, равный одному году (12 месяцев).
У бухгалтеров, начисляющих зарплату, иногда возникает вопрос: как считать эти 12 месяцев, предшествующих дате выплаты дохода: начиная с 1 января или с любого другого момента?
Согласно действующей редакции п. 2 ст. 207 НК РФ резидентами признаются физические лица, находящиеся на территории Российской Федерации не менее 183 дней подряд (с учетом месяцев пребывания, предшествующих текущему календарному году) в течение 12 последовательно идущих месяцев. Таким образом, на сегодняшний день дата отсчета не важна.
Это означает, что если, например, работник приехал в Российскую Федерацию в октябре 2011 года, а в январе 2012 года был нанят на работу и при этом находился в стране безвыездно 183 дня подряд, то статус налогового резидента у него появился уже в апреле 2012 года, то есть через три месяца после его принятия на работу. Краткосрочные выезды за рубеж (менее шести месяцев) для лечения, отдыха, обучения и т.д. не прерывают времени нахождения в Российской Федерации (п. 2 ст. 207 НК РФ), но и не участвуют в расчете 183-дневного срока пребывания в Российской Федерации. Так, если работник, речь о котором шла выше, после приезда в Российскую Федерацию в октябре 2011 года не находился бы в ней непрерывно, а несколько раз выезжал за рубеж и провел там в общей сложности месяц, то статус резидента появился бы у него уже не в апреле, а в мае 2012 года. Иными словами, 183-дневный срок пребывания в Российской Федерации должен в этом случае рассчитываться без учета того времени, которое работник провел за рубежом.
Для отсчета 183-дневного срока налогоплательщику необходимо четко знать момент, с которого он начинает течь, - это день пересечения нерезидентом границы Российской Федерации, определяемый либо на основе данных, имеющихся у самого налогового агента (если он, например, является работодателем), либо сведений, предоставляемых налогоплательщиком. Подтверждающими документами могут быть справка с места работы, выданная на основании сведений табеля учета рабочего времени, копия паспорта с отметками органов пограничного контроля о пересечении границы, квитанции о проживании в гостинице и другие документы, оформленные в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, на основании которых можно установить длительность фактического нахождения физического лица в Российской Федерации.
Через 183 дня нахождения в Российской Федерации нерезидент становится резидентом и получает право не только на уплату НДФЛ по ставке 13 %, но и на возврат сумм налога, излишне удержанного за весь предшествующий период.
Для этого он должен представить налоговому агенту заявление о перерасчете налога (п.1 ст. 231 НК РФ) и, конечно, один из вышеперечисленных документов, подтверждающих 183-дневный срок пребывания в Российской Федерации.
.2 Особенности налогообложения доходов нерезидентов
СТАВКИ НДФЛ ДЛЯ ИНОСТРАНЦЕВ - НЕРЕЗИДЕНТОВ
В соответствии с п.3 ст.224 НК РФ, для физических лиц - нерезидентов, налоговая ставка устанавливается в размере 30% в отношении всех доходов, за следующим исключением предусмотренных этой же статьей Налогового кодекса, а именно:
. Доходы в виде дивидендов от долевого участия в деятельности российских организаций, облагаются по ставке 15%.
. Доходы от осуществления трудовой деятельности в качестве высококвалифицированного специалиста в соответствии с Законом «О правовом положении иностранных граждан в РФ» № 115-ФЗ , облагаются по ставке 13%.
В 2012 году уточнены правила признания иностранных работников высококвалифицированными специалистами.
Доходы от осуществления трудовой деятельности иностранных граждан - нерезидентов РФ облагаются НДФЛ по ставке 13 процентов, если данные работники признаются высококвалифицированными специалистами (абз. 4 п. 3 ст. 224 НК РФ, ст. 13.2 Федерального закона от 25.07.2002 N 115-ФЗ).
Напомним, что по общему правилу размер годового вознаграждения указанных сотрудников должен составлять не менее 2 млн руб. (подп. 3 п. 1 ст. 13.2 Федерального закона от 25.07.2002 N 115-ФЗ). Исключения составляют научные работники и преподаватели вузов, национальных исследовательских центров, государственных научных центров - их доход должен быть не менее 1 млн руб., а также работники, участвующие в реализации проекта "Сколково", - размер их заработной платы не имеет значения (подп. 1, 2 п. 1 ст. 13.2 Федерального закона от 25.07.2002 N 115-ФЗ).
С 1 января 2012 г. перечень исключений скорректирован. Для организаций - резидентов промышленно-производственных, туристско-рекреационных, портовых ОЭЗ иностранные специалисты признаются высококвалифицированными, если их годовая заработная плата составляет не менее 1 млн руб. (подп. 1 п. 1 ст. 13.2 Федерального закона от 25.07.2002 N 115-ФЗ), а для организаций - резидентов технико-внедренческой ОЭЗ - не менее 700 тыс. руб. в год подп. 1.1 п. 1 ст. 13.2 Федерального закона от 25.07.2002 N 115-ФЗ).
Доходы от осуществления трудовой деятельности участниками Государственной программы по оказанию содействия добровольному переселению в РФ соотечественников, проживающих за рубежом, а также членами их семей, совместно переселившимися на постоянное место жительства в РФ, облагаются по ставке 13%.
При этом необходимо помнить, что только доходы от трудовой деятельности высококвалифицированного специалиста облагаются по ставке 13%.
Все остальные доходы, не являющиеся оплатой труда в той или иной форме, например:
подарки,
доходы, связанные с оплатой товаров или услуг за сотрудника,
тому подобное,
Облагаются НДФЛ по ставке 30%.
Об этом напоминает письме ФНС РФ в от 23.04.2012г. №ЕД-4-3/6804:
«По мнению Департамента, с учетом положений Федерального закона N115-ФЗ по ставке 13 процентов подлежат налогообложению не любые доходы, получаемые физическим лицом - высококвалифицированным специалистом, а доходы в виде заработной платы (вознаграждения), выплаченной высококвалифицированному специалисту работодателем или заказчиком работ (услуг).»
Следует отметить, что при налогообложении доходов сотрудника-нерезидента налоговые вычеты по НДФЛ не применяются (п.4 ст.210 НК РФ).
СТАВКИ НДФЛ ДЛЯ ИНОСТРАНЦЕВ - РЕЗИДЕНТОВ.
После того, как иностранный сотрудник пробудет на территории РФ от 183 дней и более, он становится резидентом.
С момента изменения статуса сотрудника, его доходы будут облагаться по ставке НДФЛ в размере 13%.
Кроме того, в соответствии с п.3 ст.210 Налогового кодекса, сумму доходов иностранного сотрудника-резидента можно уменьшить на налоговые вычеты, предусмотренные ст.218-221 Налогового кодекса.
Порядок определения ставки для расчета НДФЛ с доходов иностранных сотрудников.
если статус иностранного работника в течении налогового периода не изменялся.
В случае, если в течении налогового периода (календарного года), статус иностранного работника нерезидента не меняется, то не меняется и ставка НДФЛ, удерживаемого с доходов такого сотрудника.
В такой ситуации пересчитывать НДФЛ с доходов сотрудника за истекший налоговый период не следует, даже если в следующем налоговом периоде его статус изменится и он станет налоговым резидентом.
Именно такой позиции придерживается Минфин РФ в своем письме от 07.04.2011г. №03−04−06/6−79:
«Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу определения налогового статуса сотрудника организации и в соответствии со ст. 34.2 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) разъясняет следующее.
Пунктом 2 ст. 207 Кодекса установлено, что налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев.
Для определения налогового статуса физического лица следует учитывать любой непрерывный 12−месячный период, в том числе начавшийся в одном налоговом периоде (календарном году) и продолжающийся в другом налоговом периоде (календарном году).
Указанный порядок определения налогового статуса используется при каждой выплате доходов сотруднику организации для целей применения к его доходам соответствующей налоговой ставки.
По итогам налогового периода определяется окончательный налоговый статус физического лица в зависимости от времени его нахождения в Российской Федерации в данном налоговом периоде.
Налоговый статус физического лица, определенный по итогам налогового периода, не может измениться в зависимости от времени нахождения физического лица в Российской Федерации в следующем налоговом периоде.
Если по итогам налогового периода работник организации не приобрел статус налогового резидента (находился в Российской Федерации менее 183 дней), перерасчет сумм налога на доходы физических лиц, удержанных налоговым агентом в отчетном периоде по ставке 30 процентов, не производится.»
если статус иностранного работника в течении налогового периода изменялся.
В течении налогового периода бухгалтеру необходимо каждый раз отслеживать статус сотрудника-иностранца на дату выплаты ему дохода.
Ведь при смене статуса сотрудника, меняется и применяемая ставка НДФЛ:
% для нерезидента,
% для резидента.
Постоянное отслеживание статуса сотрудника необходимо потому, что 12 следующих подряд месяцев, которые используются при расчете 183 дней, не ограничиваются рамками календарного года.
Такая позиция изложена во многих Письмах Минфина, например в письме от 14.07.2011г. №03-04-06/6-170:
«Пунктом 2 ст. 207 Кодекса предусмотрено, что налоговыми резидентами Российской Федерации признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев.
Налоговый статус сотрудника организации определяется налоговым агентом на каждую дату получения дохода исходя из фактического времени нахождения сотрудника на территории Российской Федерации.
При определении налогового статуса физического лица необходимо учитывать 12-месячный период, определяемый на дату получения им дохода, в том числе начавшийся в одном налоговом периоде (календарном году) и продолжающийся в другом налоговом периоде (календарном году).
В случае нахождения сотрудника организации в Российской Федерации более 183 дней в течение 12 месяцев, предшествующих дате получения дохода, такое лицо будет признаваться налоговым резидентом Российской Федерации и его доходы от источников в Российской Федерации подлежат обложению по ставке 13 процентов.
Если на дату получения дохода, включая дату увольнения, сотрудник организации являлся налоговым резидентом Российской Федерации, то при его увольнении до окончания налогового периода каких-либо перерасчетов сумм налога, удержанных по ставке 13 процентов, налоговым агентом не производится.»
ПЕРЕРАСЧЕТ НДФЛ С ДОХОДОВ ИНОСТРАННОГО СОТРУДНИКА.
В соответствии с п.1.1 ст.231 Налогового кодекса, перерасчет и возврат сумм НДФЛ в связи с приобретением сотрудником-нерезидентом статуса налогового резидента РФ, производится по итогу налогового периода.
Это же разъясняет и Минфин в своем Письме от 28.10.2011г. №03-04-06/6-293:
«По итогам налогового периода определяется окончательный налоговый статус физического лица в зависимости от времени его нахождения в Российской Федерации в данном налоговом периоде.
Налоговый статус физического лица, определенный по итогам налогового периода, не может измениться в зависимости от времени нахождения физического лица в Российской Федерации в следующем налоговом периоде.»
Кроме того, п.1.1 ст.231 НК РФ предусмотрено, что возврат излишне удержанного и уплаченного НДФЛ иностранному сотруднику производит налоговый орган, в котором он был поставлен на учет по месту жительства (месту пребывания), при подаче сотрудником декларации по НДФЛ за налоговый период.
Также сотрудник должен представить документы, подтверждающие статус налогового резидента РФ в этом налоговом периоде, в порядке, установленном статьей 78 НК РФ.
Соответственно, бухгалтерии предприятия, в котором работает иностранный сотрудник, не нужно пересчитывать и возвращать ему излишне удержанный НДФЛ в связи со сменой ставки с 30% на 13%.
Такие же разъяснения содержатся в Письме Минфина от 16.05.2011г. №03-04-06/6-108:
«Таким образом, начиная с 1 января 2011 г. возврат суммы налога налогоплательщику производится по окончании налогового периода налоговым органом, в котором он был поставлен на учет по месту жительства (месту пребывания), при подаче им налоговой декларации за предыдущий налоговый период (периоды) и документов, подтверждающих статус налогового резидента в указанных налоговых периодах.»
ПОРЯДОК НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ВЫПЛАТ ИНОСТРАННЫМ СОТРУДНИКАМ СТРАХОВЫМИ ВЗНОСАМИ. Компаниям, нанимающим сотрудников-иностранцев, необходимо помнить, что с 01.01.2012г. суммы выплат иностранным работникам облагаются страховыми взносами на пенсионное страхование. А значит, всех сотрудников иностранцев необходимо зарегистрировать в системе пенсионного страхования РФ.
Ведь теперь, в соответствии с п.1 ст.7 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ (ред. от 28.07.2012) "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации", к застрахованным лицам теперь относятся временно пребывающие в РФ иностранные граждане (лица без гражданства), заключившие трудовой договор на неопределенный срок либо срочный трудовой договор на срок не менее шести месяцев.
Исключение составляют высококвалифицированные специалисты.
В 2012г. страховые взносы уплачиваются по ставке 22% при налоговой базе до 512 000 руб. и 10% при превышении суммы в 512 000 руб., по тарифу, установленному для граждан РФ на финансирование страховой части трудовой пенсии, независимо от года рождения.
Определение статуса налогового нерезидента производится на каждую дату выплаты дохода.
Налоговые нерезиденты не вправе воспользоваться налоговыми вычетами. Это значит, что на налоговых нерезидентов не распространяются правила:
о стандартных вычетах,
об имущественных вычетах,
о социальных вычетах,
об освобождении дохода о продаже имущества, которое было в их собственности более 3 лет.
Не подлежат налогообложению доходы:
1) глав, а также персонала представительств иностранного государства, имеющих дипломатический и консульский ранг, членов их семей, проживающих вместе с ними, если они не являются гражданами Российской Федерации, за исключением доходов от источников в Российской Федерации, не связанных с дипломатической и консульской службой этих физических лиц;
) административно-технического персонала представительств иностранного государства и членов их семей, проживающих вместе с ними, если они не являются гражданами Российской Федерации или не проживают в Российской Федерации постоянно, за исключением доходов от источников в Российской Федерации, не связанных с работой указанных физических лиц в этих представительствах;
) обслуживающего персонала представительств иностранного государства, которые не являются гражданами Российской Федерации или не проживают в Российской Федерации постоянно, полученные ими по своей службе в представительстве иностранного государства;
) сотрудников международных организаций - в соответствии с уставами этих организаций.
Перечень иностранных государств (международных организаций), в отношении граждан (сотрудников) которых применяются нормы, определяется федеральным органом исполнительной власти в сфере международных отношений совместно с Министерством финансов Российской Федерации.
НДФЛ с граждан Белоруссии, работающих в России.
Налоговики сообщили, в каких случаях доходы белорусских работников облагаются налогом по ставке 13%, а в каких - 30%. Главный фактор, от которого зависит ставка, - срок нахождения на территории России.
Управление ФНС разъяснило, какой налог полагается брать с работающих в России граждан Белоруссии. Имеется в виду ставка налога на доходы физических лиц. В одних случаях НДФЛ будет считаться по ставке 13%, в других - 30%. В первую очередь ставка зависит от срока нахождения на территории России.
После того как физическое лицо будет признано налоговым резидентом Российской Федерации, указанные доходы в соответствии с пунктом 1 статьи 224 Налогового кодекса РФ подлежат налогообложению по налоговой ставке 13%.
Налогообложение граждан Республики Беларусь производится с учетом положений Протокола от 24.01.2006 к Соглашению между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 21.04.95.
В соответствии с положениями пункта 1 статьи 21 "Недискриминация" Соглашения граждане Республики Беларусь не должны подвергаться в России более обременительному налогообложению, чем граждане РФ, в сходных обстоятельствах.
Таким образом, если российским работодателем с гражданами Республики Беларусь заключаются долгосрочные трудовые договоры, предусматривающие нахождение таких физических лиц на территории Российской Федерации не менее 183 дней в календарном году, то доходы, полученные такими иностранными гражданами от выполнения трудовых обязанностей в Российской Федерации, подлежат налогообложению по налоговой ставке 13% с первого дня их пребывания на территории Российской Федерации.
Если время нахождения гражданина Республики Беларусь в Российской Федерации в 2011 году составляло менее 183 дней, то такой гражданин не будет являться налоговым резидентом Российской Федерации.
В этом случае налогообложение доходов в виде вознаграждения за выполнение трудовых обязанностей на даты выплаты доходов в 2011 году следует производить по налоговой ставке 30%.
Доход, выплачиваемый в 2012 году налоговым агентом по трудовому договору, заключенному с гражданином Республики Беларусь на срок более 183 дней, подлежит налогообложению по налоговой ставке 13%.
Аналогично осуществляется налогообложение граждан Украины и Казахстана, работающих на территории России.
2. Практика налогообложения доходов нерезидентов
налогообложение доход нерезидент
В ООО «Контур» работают сотрудники как резиденты, так и нерезиденты. Рассмотрим примеры налогообложения НДФЛ.
ООО «Контур» приняла на работу с 16 января 2012 года сотрудника, прибывшего из ближнего зарубежья Молдавии и имевшего статус нерезидента, заключив с ним договор на неопределенный срок. Будущий сотрудник организации прибыл в Российскую Федерацию 14 декабря 2010 года и до приема на работу находился в ней безвыездно (32 календарных дня), что было подтверждено отметкой в его паспорте, сделанной пограничным контролем. Сотрудник организации, о котором идет речь, холост, не имеет детей. Ему был установлен оклад в размере 22 000 руб. в месяц. Начиная с даты приема на работу все рабочие дни в 2012 году были отработаны сотрудником организации полностью, за исключением времени с 4 по 8 мая, когда ему по его просьбе был предоставлен краткосрочный отпуск без сохранения содержания. В период с 1 по 8 мая 2012 года он выезжал на родину с пересечением Государственной границы Российской Федерации на пути туда - 1 мая, на пути обратно - 8 мая 2012 года.
Произведем расчет базы и сумм НДФЛ.
Учитывая, что в январе 2012 года было 17 рабочих дней, а работник отработал 12, его заработная плата за январь составила 15 529,41 руб. (22 000 руб.: 17 дн.х х 12 дн.).
Поскольку работник является нерезидентом, он не имеет права на налоговые вычеты.
Заработок работника за январь - 15 529,41 руб.
Сумма налога в январе составила 4659 руб. (15 529,41 руб. х х 30%).
В нашем случае НДФЛ за январь 2012 года был фактически удержан, эта же сумма указана по следующей строке "Налог удержанный".
В феврале 2012 года сотрудник организации проработал весь месяц, поэтому он получил заработную плату в полной сумме оклада - 22 000 руб.
Налоговая база (с начала года) - 22000 руб.;
Налог исчисленный - 6600 руб. (22 000 руб. х 30%);
Налог удержанный - 6600 руб.
В мае ситуация изменилась в связи с отпуском без сохранения содержания.
Заработная плата сотрудника организации за май составила 16500 руб. (22 000 руб.: 20 дн.х 15 дн.).
Сумма НДФЛ за май 2012 года равна 4950 руб. (16 500 руб. х 30%).
Принимая во внимание, что будущий сотрудник организации находился до приема на работу на территории Российской Федерации 32 календарных дня, 183-дневный срок, после которого он получил статус резидента, истек 22 июня 2012 года:
[32 дн. (до приема на работу) + + 16 дн. (январь) + 29 дн. (февраль) + 31 дн. (март) + + 30 дн. (апрель) + 24 дн. (май)[3] + 21 дн. (июнь)].
Поскольку зарплата за июнь начислялась в конце месяца, то уже в июне у работодателя появилась обязанность перечитать налоговые обязательства работника за весь период его работы в организации.
Теперь расчет налоговой базы производится нарастающим итогом, также нарастающим итогом рассчитываются и суммы НДФЛ, но теперь по ставке 13 %. Кроме того, у работника появилось право на стандартный налоговый вычет на ребенка 1400,0 р. пока доход нарастающим итогом не составит 280000,0 р..
В январе налоговая база по налогу составила 15 529,41 руб..
Исходя из этого показателя, налог исчисленный составит:
15 529,41 руб. х 13 % = 2019 руб.
Но в нашем случае с сотрудника организации уже был удержан налог за январь в сумме 4659 руб..
Разница между суммами налога исчисленного и удержанного отражена по строке "Долг по налогу за налоговым агентом". Она составила 2640 руб. (4659 руб. - 2019 руб.).
Таким же образом делается пересчет данных по всем последующим месяцам до июня 2012 года, при этом подсчет должен производиться нарастающим итогом. В июне, как мы уже отмечали выше, были возможны два варианта действий:
1) работник обратился к работодателю с заявлением о возврате излишне удержанного налога, и на этом основании налоговый агент возвратил ему сумму, которая в нашем случае составила 13 857 руб.;
) работник не писал такого заявления, и сумма задолженности налогового агента стала постепенно гаситься за счет последующих налоговых платежей.
В нашем случае излишне удержанный налог в сумме 13 857 руб. возвращен работнику по его заявлению в июне 2012 года.
В этом случае в июне разница в сумме 13 857 руб. была быь возвращена налоговым агентом как излишне удержанная сумма налога, а налог в текущем месяце фактически не удерживался - задолженность налогоплательщика, возникшая в июне, погашалась за счет задолженности налогового агента по предыдущим месяцам.
В июле 2012 года налог исчисленный и налог удержанный наконец-то совпали, и эта ситуация будет повторяться ежемесячно до конца года.
Пример 2. Изменение налоговых обязательств при утрате статуса резидента.
ООО «Контур» приняла на работу с 16 января 2012 года сотрудника, прибывшего из ближнего зарубежья Молдавии и имевшего статус нерезидента, заключив с ним договор на неопределенный срок. Ему был установлен оклад в размере 22 000 руб. в месяц. Начиная с даты приема на работу все рабочие дни в 2012 году были отработаны сотрудником организации полностью, за исключением времени с 4 по 8 мая, когда ему по его просьбе был предоставлен краткосрочный отпуск без сохранения содержания. Работник не находился в Российской Федерации до конца года, а проработав в организации до 1 июля 2012 года, уволился в связи с семейными обстоятельствами и вернулся на родину за рубеж.
На момент увольнения работник продолжает оставаться резидентом, так как он приехал в Российскую Федерацию 14 декабря 2011 года, а значит, 12 последовательно идущих календарных месяцев истекут 14 декабря 2012 года. В пределах этого периода работник будет иметь статус резидента, полученный им в июне 2012 года. Поэтому налоговый агент не обязан производить пересчет налоговых обязательств налогоплательщика при его увольнении. Однако организация должна будет отчитаться за него по итогам 2008 года. Учитывая, что налоговый период по НДФЛ составляет календарный год (ст. 216 НК РФ), налогоплательщик должен подтвердить свой статус резидента по итогам не любого периода, а с 1 января по 31 декабря отчетного года.
На 1 июля 2012 года работник находился в стране 175 дней
[31 дн. (январь) + 29 дн. (февраль) + 31 дн. (март) + 30 дн. (апрель) + 24 дн. (май)[6] + 30 дн. (июнь)].
И хотя на момент увольнения он формально не утрат ил статус налогового резидента (с учетом периода, прожитого в Российской Федерации до приема на работу), по итогам отчетного года он будет рассматриваться как нерезидент. Т.е. размер НДФЛ в 2012 году составил 36000,0 руб. (20000*6 мес.*30%).
Пример 3. Расчет НДФЛ, которым облагаются дивиденды, выплачиваемые физическим лицам - нерезидентам.
Уставный фонд ООО «Контур» состоит из 1000 акций, из которых самой организации принадлежит 700 акций, физическим лицам - резидентам Российской Федерации - 250 акций, физическому лицу - нерезиденту - 50 акций.
Общим собранием акционеров принято решение выплатить в 2012 году по результатам работы общества в 2011 году дивиденды в размере 1000 руб. на 1 акцию.
Произведем расчет НДФЛ, которым будет облагаться доход нерезидента.
Общая сумма дивидендов, подлежащих распределению налоговым агентом среди акционеров, составила 1 000 000 руб. (1000 руб. х 1000 акций).
Доход, который будет выплачен физическому лицу - нерезиденту, равен 50 000 руб. (1000 руб. х 50 акций).
Организация уплатила за нерезидента НДФЛ в размере 15000 руб. (50 000 руб. х 30 %).
Чистый дивидендный доход акционера-нерезидента, который будет ему выплачен организацией, составил 40000 руб. (50 000 руб. - 15000 руб.).
Заметим, что налогооблагаемая база для дохода налоговых резидентов от участия в деятельности российских организаций рассчитывается по более сложной формуле, приведенной в п. 2 ст. 275 НК РФ (в ред. Закона N 76-ФЗ).
3.Проблемы и предложения по совершенствованию налогообложения нерезидентов НДФЛ в России
В Российской Федерации правовой режим налогообложения нерезидентов:
основывается на положениях законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также нормах международных соглашений России по налоговым вопросам;
представляет собой дифференцированную систему правил взимания налогов в зависимости от статуса налогоплательщика, вида деятельности, характера операций и иных факторов.
Установлено, что категория «резидентство», не получая формального закрепления и дефиниции в налоговом законодательстве, занимает важное место как в теоретических исследованиях регулирования налогообложения, так и в решении прагматических задач. С учетом этого, во-первых, обоснована возможность раскрытия содержания данной категории через обращение к понятиям «резидент» и «нерезидент», которые, как правило, определяются через перечисление входящих в их состав субъектов и (или) через набор критериев (признаков). Во-вторых, показано, что резидентство является ключевым элементом одной из основных концепций моделирования и формализации отношений субъектов международной экономической деятельности с различными государствами и выступает на практике в качестве комплексного критерия, обеспечивающего установление связи налогоплательщиков с государством, выделение различных групп налогоплательщиков и определение объема их налоговых обязанностей.
Основной проблемой на данном этапе по вопросам налогообложения доходов нерезидентов является двойное налогообложение.
Согласно ст.232 НК РФ фактически уплаченные налогоплательщиком, являющимся налоговым резидентом Российской Федерации, за пределами Российской Федерации в соответствии с законодательством других государств суммы налога с доходов, полученных за пределами Российской Федерации, не засчитываются при уплате налога в Российской Федерации, если иное не предусмотрено соответствующим договором (соглашением) об избежании двойного налогообложения.
Для освобождения от уплаты налога, проведения зачета, получения налоговых вычетов или иных налоговых привилегий налогоплательщик должен представить в налоговые органы официальное подтверждение того, что он является резидентом государства, с которым Российская Федерация заключила действующий в течение соответствующего налогового периода (или его части) договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения, а также документ о полученном доходе и об уплате им налога за пределами Российской Федерации, подтвержденный налоговым органом соответствующего иностранного государства. Подтверждение может быть представлено как до уплаты налога или авансовых платежей по налогу, так и в течение одного года после окончания того налогового периода, по результатам которого налогоплательщик претендует на получение освобождения от уплаты налога, проведения зачета, налоговых вычетов или привилегий.
Выявлены современные тенденции развития правового регулирования налогообложения нерезидентов в России, складывающиеся под влиянием международно-правового сотрудничества в налоговой сфере, процессов интернационализации мировой экономики, либерализации условий международной экономической деятельности, а также необходимости обеспечения эффективности налогообложения. С точки зрения совершенствования налогообложения нерезидентов в России и взаимодействия с другими государствами в числе таких тенденций можно выделить:
развитие правовых средств предотвращения и устранения многократного взимания налогов;
расширение информационного обмена и сотрудничества по административным вопросам в налоговой сфере;
разработка правил налогообложения новых видов международной экономической деятельности;
совершенствование правовых инструментов, направленных на решение проблем недобросовестной налоговой конкуренции и избежания налогообложения.
Установлено, что многократное международное налогообложение, являясь комплексной проблемой, непосредственно способствовало диверсификации налогообложения международной экономической деятельности в отдельных странах и развитию межгосударственного налогового сотрудничества. Обоснован комплексный подход к проблеме многократного международного налогообложения, позволяющий на основе анализа оснований и условий ее возникновения не ограничиваться констатацией отдельных параметров повторности налогообложения, а акцентировать внимание на систематизации правовых инструментов решения данной проблемы, а также установлении особенностей избежания повторности взимания налогов в правовом регулировании налогообложения нерезидентов в Российской Федерации. Доказано, что потребности развития международной экономической деятельности и взаимодействия национальных хозяйств требуют дифференциации средств и методов устранения и предотвращения повторности налогообложения с учетом существования различных видов налогов и специфики юридической техники их взимания. При этом опыт правового решения проблемы двойного (многократного) налогообложения может эффективно использоваться для решения иных задач в области международного налогообложения.
Наиболее распространенной формой межгосударственного сотрудничества по вопросам многократного налогообложения являются двусторонние соглашения об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы (имущество, капитал), называемые также «общие соглашения об избежании двойного налогообложения». Данные соглашения применяются в отношении прямых налогов и являются комплексными международно-правовыми актами. Они включают систему норм и правил, регулирующих отношения договаривающихся государств по вопросам налогообложения прибыли (доходов) от коммерческой деятельности, международных морских, воздушных, автомобильных перевозок, дивидендов, процентов, доходов от имущества, вознаграждений от работы по найму и от оказания профессиональных услуг, авторских вознаграждений, пенсий, доходов, получаемых спортсменами, журналистами, преподавателями, учеными, студентами, практикантами и иные вопросы межгосударственного взаимодействия в налоговой сфере. Как правило, такие соглашения содержат положения о недискриминации и об обмене информацией.
Превалирующее место общих соглашений об избежании двойного налогообложения среди применяемых Россией международно-правовых документов, создающих юридическую основу для устранения многократного международного налогообложения на доходы (имущество, капитал), представляется вполне оправданным и закономерным. Данные соглашения содержат систему правил, процедур, методов, обеспечивающих (с учетом страновой специфики) комплексное решение проблемы устранения двойного налогообложения указанных объектов в договаривающихся государствах.
Совершенствование налоговых систем в развитых странах определяется такими объективными факторами, как необходимость государственного вмешательства в процесс формирования производственных отношений и социально-экономические границы налогообложения. Противоречие между потребностями в налоговых доходах и возможностями их получения является основным при формировании всех налоговых систем. В развитых странах идет постоянный поиск путей уменьшения государственных расходов и, следовательно, сокращения потребностей в налоговых доходах, с одной стороны, и увеличения эффективности существующих систем - с другой.
Одно из возможных направлений решения проблем налогообложения физических лиц в Российской Федерации - использовать опыт Европейских стран и США на уровне физических лиц - налогоплательщиков налога на доходы физических лиц, путем введения двух полноценных необлагаемых налогом минимумов.
Первый необлагаемый налогом минимум должен предоставляться всем физическим лицам и быть равен прожиточному минимуму для трудоспособного населения.
Освобождение от налога прожиточного минимума позволяет, во-первых, с точки зрения теории налогового права не обращать взыскание налога на капитал, являющийся источником дохода, тем самым не допуская сокращения базы для извлечения дохода.
Во-вторых, с точки зрения физических лиц, например, в случае получения дохода равного прожиточному минимуму до налогообложения, предлагаемый подход позволит не сокращать расходы на свои жизненно необходимые потребности, тем самым, позволяя удержаться на минимальном уровне жизни, что было бы невозможно при обязательной уплате налога с дохода равного прожиточному минимуму.
Практическое значение данного подхода следующее: работник, у которого после налогообложения остается достаточно средств для удовлетворения своих естественных потребностей, сохраняет свою трудоспособность в прежнем объеме, тогда как, например, при нехватке витаминов производительность труда падает, что позволяет ему меньше зарабатывать, то есть сокращает базу для извлечения дохода. Последнее и есть известный науке эффект обращения налогообложения на капитал.
В отношении состоятельных физических лиц введение необлагаемого налогом минимума, равного прожиточному минимуму, будет означать предоставление гарантий от государства, что в случае существенного падения их доходов им будет гарантирован минимальный уровень жизни, свободный от налогообложения.
В большинстве зарубежных стран ограничение по предельному размеру дохода для получения подобных, так называемых, персональных вычетов. не применяется, либо как в США, предельный размер дохода для получения персональных вычетов, установлен в размере, который почти в десять раз превышает размер средней заработной платы по стране (в зависимости от категории налогоплательщика - физического лица).
В РФ уже с 2012 года стандартный вычет на сотрудника отменен.
Второй необлагаемый налогом минимум должен предоставляться каждому физическому лицу, имеющему детей, из расчета на одного ребенка, и быть равен хотя бы прожиточному минимуму на детей.
Средства, высвобождаемые в связи с применением налогового вычета на детей в размере прожиточного минимума ребенка, учитывая средний уровень заработной платы по стране, будут использоваться подавляющим большинством налогоплательщиков для приобретения различных детских товаров. Это как раз будет стимулировать производство детских товаров благодаря созданию дополнительного платежеспособного спроса.
Заключение
Налоги служат средством индивидуальной связи гражданина с федеральной властью и местными органами самоуправления. Они отражают его причастность к формированию общегосударственных доходов и управлению ими, позволяют ощутить себя активным членом общества, дают основание для контроля за эффективным использованием государственных бюджетных и внебюджетных ресурсов, формируемых налогоплательщиками.
Социально-экономическая сущность, внутреннее содержание налогов проявляется через их функции: фискальную, регулирующую и социальную.
Эффективными являются налоги, которые минимизируют неблагоприятные последствия своего функционирования для процесса распределения ресурсов.
Основные направления налоговой реформы в части налогообложения нерезидентов в России в этом общем контексте видятся следующими:
ослабление налогового бремени и упрощение налоговой системы путем отмены низкоэффективных налогов;
постепенное перемещение налогового бремени с предприятий на физических лиц;
решение комплекса проблем, связанных со сбором налогов и контролем за соблюдением налогового законодательства.
В перспективе, когда будет обеспечена финансовая стабилизация и в полную силу задействованы рычаги рыночной саморегуляции экономики, можно ставить вопрос о формировании сбалансированной системы взимания налогов, выполняющей не только фискальную (для обеспечения потребностей государства), но и в должной мере стимулирующую и регулирующую функции.
Список литературы
Кодекс об административных правонарушениях
Налоговый кодекс РФ (часть первая)
Налоговый кодекс РФ (часть вторая)
Федеральный закон о налоговых органах РФ № 306-ФЗ от 27.11.2010 г
Абдулагимова A.M., Алиев Б.Х.,Мусаева Х.М., Магомедова Г. М. Налоги и налогообложение - М.: Финансы и статистика, 2010.
Алиев Б.Х. Налоги и налогообложение-2-е изд. - М.: Финансы и статистика, 2009.
Богданова Е.П. Налоги и налогообложение в Российской Федерации. МФПА. - 2010 г. - 432 с.
Лыкова Л.Н. Налоги и налогообложение в России: Учебник для вузов. - М.: Издательство БЕК, 2007. - 384 с.
Незамайкин В. Н., Юрзинова И. Л. Налогообложение юридических и физических лиц. - 2-е изд., перераб. и доп. - М.: Экзамен, 2010.
Пансков В. Г. Налоги и налогообложение в РФ: Учебник для вузов. - 7-е изд. - М.: МЦФЭР,2010.
Перов А. В., Толкушкин А. В. Налоги и налогообложение. - М.:Юрайт,2009.
Филина Ф.Н. Налоги и налогообложение в Российской Федерации: учеб. пособие / Ф. Н. Филина.- М. : ГроссМедиа : РОСБУХ, 2009. - 424 с.
Черника Д. Г.. Налоги: Практика налогообложения. М: Финансы и статистика, 2009.