Система бюджетирования и внутрихозяйственной отчетности
Система бюджетирования и внутрихозяйственной
отчетности.
ПЛАН
Теоретическая часть............................................................................................ 3
Система бюджетирования и внутрихозяйственной отчетности...................... 3
а) Автоматизация системы бюджетирования и внутрихозяйственной
отчетности 3
б) Понятие специализированных систем бюджетирования......................... 6
в) Системы бюджетирования смешанного типа........................................... 8
г) Роль автоматизированных систем бюджетирования и
внутрихозяйственной отчетности в схеме управления предприятием........................................... 12
Практическая часть............................................................................................ 15
Список использованной литературы................................................................. 19
Сегодня на
российском рынке представлено более двух десятков систем автоматизации
бюджетирования и внутрихозяйственной отчетности как иностранного, так и
отечественного производства. Они разнообразны по своему построению, применяемым
информационным технологиям, глубине проработки функций и ориентации на
количество пользователей. Однако до сих пор не существует стройной системы
классификации программ для бюджетирования, определяющей концепции их построения
и позволяющей пользователю выделить из всего разнообразия две-три системы для
более детального изучения их возможностей. Очевидно, что при отсутствии
стройной системы классификации пользователи сталкиваются со значительными
трудностями при выборе подходящего для них инструментального средства.
Обычно осознание
необходимости автоматизации процесса бюджетирования и внутрихозяйственной
отчетности зарождается именно в финансовых службах. Но процесс планирования и
исполнения бюджета охватывает всю организацию, ведь планы одного подразделения
тесно увязаны с планами другого. Так, бюджет продаж должен быть тесно связан с
бюджетом закупок и с бюджетом расходов на рекламу, бюджет налогов зависит от
общего бюджета доходов и расходов и т. д. В небольших организациях процесс
бюджетирования может быть централизован. Для данного случая подойдут
“коробочные” программы с простой адаптацией под требования единственного
пользователя, но функционально они поддерживают лишь базовые элементы
бюджетирования. Для крупных предприятий, в которых процесс бюджетирования
распределён по подразделениям, требуются гораздо более мощные программы,
поддерживающие сотни пользователей. Например, электронная таблица — это
эффективное средство отслеживания бюджетных показателей на уровне одного
финансового подразделения, но она несравнима по возможностям со
специализированной автоматизированной системой бюджетирования.
В годы
существования СССР и наличия централизованной социалистической экономики не
было экономических стимулов для создания автоматизированных систем оперативного
управления финансами предприятий и проведения научных исследований в данной
области. Тогда продажи считали в условных штуках, а затраты — в нормо-часах и
прочих суррогатах. Процесс автоматизации промышленности и торговли шёл по пути
разработки АСУ крупных государственных структур, отраслевых АСУ, систем
подготовки статистической отчётности для высших и средних звеньев управления в
государстве (министерств союзных республик, отраслевых объединений, областных и
краевых управлений, а также для крупных предприятий), создаваемых на базе
универсальных, больших ЭВМ. Внедрение локальных вычислительных систем на
отдельных предприятиях в большинстве случаев было возможно благодаря развитию
производства отечественных микро-ЭВМ. После либерализации экономики и широкого
распространения доступных персональных компьютеров развитие получили учётные
системы, значительную долю которых составляли приложения баз данных. Позже они
получили серьёзное развитие и стали называться корпоративными информационными
системами (КИС), а далее, в зависимости от уровня и направления автоматизации,
ещё классифицировались как более высокоразвитые MRP- и ERP-системы (Material
Requirements Planning — планирование потребности в материальных ресурсах,
Enterprise Resource Planning — планирование ресурсов предприятия). Они
охватывали все основные участки информационного поля коммерческих фирм, что
стало возможным только с применением модульной концепции построения приложений
с единой базой данных.
С развитием рынка
и повышением конкуренции, в том числе и со стороны западных компаний,
российские фирмы вынуждены искать новые инструменты, которые обладали бы не
только учётными функциями, но и широкими возможностями проведения анализа и
поддерживающих процесс бюджетного управления. Так как значительная часть
информации о хозяйственной деятельности предприятия уже была сосредоточена в
существующих ERP-системах, то логичным стало появление отдельных бюджетных
модулей, работающих с уже имеющейся базой учётных (бухгалтерских) данных.
Однако внедрение и поддержка таких крупных систем требуют от пользователя не
только затрат на приобретение лицензий, но и серьёзных дополнительных
финансовых вложений — как капитальных (модернизация компьютерного и
коммуникационного оборудования), так и текущих (затраты на интеграцию модулей,
содержание квалифицированных специалистов ИТ-службы, обучение пользователей и
пр.). Кроме того, пользовательские лицензии на такие системы достаточно дороги,
так как создание самого программного продукта требует больших затрат со стороны
разработчиков. Поэтому окупиться ERP-системы могут только на крупных
предприятиях, способных с их помощью повышать эффективность настолько, чтобы
покрывать расходы на приобретение и содержание этих систем. Тем более что сроки
внедрения ERP-систем нередко составляют два-три года, а то и больше.
Новая
экономическая ситуация в России порождает конкуренцию и затрагивает
значительное количество малых и средних предприятий, на которых применение
EPR-систем было бы убыточным. Однако такие предприятия также нуждаются в
программах, поддерживающих современные технологии управления и бюджетирования.
В результате массового внедрения персональных компьютеров в хозяйственную
деятельность небольших и средних предприятий появилась возможность
использования таких программ, но с учётом ограничений по системным требованиям
для относительно недорогих персональных ЭВМ. Кроме того, такое ПО должно
обладать коротким сроком внедрения, простотой в эксплуатации, удобным
пользовательским интерфейсом и невысокой стоимостью. Такие программы, конечно,
не поддерживают все возможности ERP-систем, однако выполняют базовый набор
функций бюджетирования.
В то же время на
российском рынке появились и обосновались западные специализированные системы
бюджетирования, которые хотя и дороже, чем российские, но поддерживают более
широкий набор функций. Они используют более современные и дорогие
ИТ-технологии, чем российские системы, но, как правило, их внедрение обходится
пользователю дешевле, чем внедрение ERP-системы. Такая специализация не влечёт
за собой для разработчиков дополнительных расходов на поддержку интеграции,
которые существуют при создании ERP-систем, и позволяет создателям системы
сконцентрировать ресурсы на повышении функциональности и производительности
именно бюджетных функций, что находит своё отражение как в меньшей стоимости
программного решения для пользователя, так и в более широком наборе бюджетных
функций.
Основное отличие
специализированных АСБ (присвоим им условный код модели “С”) от ERP-модулей
бюджетирования (присвоим им условный код модели “М”) кроется в отказе от
концепции единой унифицированной базы данных для всего предприятия в пользу
распределённого хранения и обработки специализированной информации.
Взаимодействие с учётными и другими программами в специализированных системах
бюджетирования осуществляется через взаимный обмен данными. Таким образом,
можно говорить о существовании двух базовых концепций автоматизации бюджетного
процесса на предприятиях. Первая состоит в применении интегрированных модулей
корпоративных информационных ERP-систем. Вторая предполагает использование
специализированных систем бюджетирования.
Обе концепции
имеют право на существование хотя бы потому, что есть сотни примеров успешных
внедрений и по одной, и по другой модели. Однако пользователю, перед которым
стоит вопрос выбора компьютерной программы, резонно поставить здесь вопрос о различии
в эффективности применения программ, построенных на этих концепциях, на
предприятиях различного типа. В числе прочего значительную роль здесь играют
задачи, которые требуется решить с внедрением АСБ. В интегрированных бюджетных
ERP-модулях планирование идёт в основном не от целей, а от плана продаж. В них
закладывается, каким образом распределять имеющиеся ограниченные ресурсы, чтобы
выполнить такой план продаж наиболее эффективно, выявляя резервы, наводя
экономию и т. д. В отличие от специализированных систем бюджетирования здесь
используется детальная номенклатура бюджетных аналитик. При этом для модулей
бюджетирования важна интеграция с корпоративной учётной системой, так как если
составляется бюджет с детальными аналитиками, то и контролировать его
выполнение необходимо в том же детальном разрезе. Поэтому управленческий учёт
по бюджетным аналитикам должен быть организован очень чётко.
Примеры
построения различных вариантов систем бюджетирования приведены в табл. 1.
Таблица 1
Варианты построения систем бюджетирования и
внутрихозяйственной отчетности
|
№п/п
|
Программный продукт
|
Принцип построения ПО
|
|
1
|
Инталев:
Корпоративные финансы 2004
|
М
|
|
2
|
Инталев 2005 v. 8.0
|
М
|
|
3
|
BusinessBuilder
PlanDesigner
|
м
|
|
4
|
ERA:Budgeting
(Active Planner)
|
м/с
|
|
5
|
Oracle Financial
Analyzer
|
м/с
|
|
6
|
Hyperion Pillar
|
с
|
|
7
|
Adaytum e.Planning
|
с
|
|
8
|
Comshare MPC
|
с
|
|
9
|
КИС:Бюджетирование.МЕТ
|
с
|
|
10
|
Финансовый
органайзер Красный Директор
|
с
|
Применяя подход
разделения управления на оперативное и стратегическое к выделенным концепциям
построения АСБ, можно определить, что особенностью ERP-модулей бюджетирования
является их ориентация на управление бюджетами структурных подразделений, в
отличие от специализированных программных продуктов бюджетирования,
ориентированных на управление бизнесами. Зачастую отдельные предприятия
холдинга автоматизированы на разных платформах, с помощью разных программных
систем, а свести воедино такую разрозненную информацию возможно лишь с помощью
соответствующей специализированной АСБ. Поэтому такие специализированные АСБ
должны уметь консолидировать данные, которые расположены удалённо, в разных
регионах, в разных информационных системах и на разных платформах. Для фирмы,
работающей лишь в одном рыночном сегменте, ситуация с существованием только
ERP-модуля вполне подходит, так как в данном случае стратегия развития очень
тесно связана с операционной деятельностью.
Устранить
недостатки и соединить преимущества двух вышеназванных концепций позволяют
программные продукты смешанного типа. Типичным примером является Oracle
Financial Analyzer (OFA). Эта система занимает двоякое место на рынке средств
автоматизации бюджетирования. С одной стороны, это специализированная АСБ,
которая может быть использована как отдельный программный продукт. Но с другой
— при интеграции в рамках единой информационной системы модуль OFA выполняет
функцию оперативного контроля и проводит план-фактный анализ отклонений,
который делается на уровне системы бюджетирования. В данном случае технология
хранилища данных позволяет использовать преимущества как ERP-системы, так и
специализированного программного продукта.
Потребности
пользователя в обработке данных различной степени агрегации выразились в
развитии ПО АСБ с принципиальным отличием структур хранимых и интерпретируемых
данных. В классическом бюджетном управлении, оперирующем агрегированными
данными, применяется бюджетная структура, основанная на табличном принципе
построения информационных массивов. Такие системы бюджетирования по своей сути
являются аналитическими инструментами, предназначенными для накопления и
анализа управленческой информации, которая представляется в виде многомерных
таблиц. При этом показатели таблиц связаны формулами, никакая финансовая логика
(различие дебет/кредит, остатки, обороты по счетам) не поддерживается. Такие
системы можно определить как “АСБ табличного типа” (присвоим им условный код
модели бюджетной информации “1”). Решение задач финансового учёта в таких
системах связано с определёнными сложностями, так как они не предусматривают
непосредственной регистрации каждой хозяйственной операции. Поэтому данные о
фактическом исполнении плана либо вводятся вручную в агрегированном виде (как
сумма за определённый период по определённой бюджетной статье), либо
необходимые данные извлекаются из учётной системы, агрегируются и импортируются
в систему бюджетирования автоматизированными способами. После этого появляется
возможность проведения сравнительного план-фактного анализа.
В ряде
отечественных АСБ, которые разрабатывались на основе автоматизированных систем
бухгалтерского учёта, применяется бюджетная структура, ориентированная на
применение принципов двойной записи в финансовых планах счетов. В подавляющем
большинстве случаев это российский план счетов, хотя уже появляется достаточно
большой круг пользователей, которые используют специально разработанный для
этих целей управленческий план счетов, в основу которого положены стандарты
МСФО. Такие системы можно определить как “АСБ транзакционного типа” (присвоим
им условный код модели “2”). В таких системах данные отображаются в формате
бюджетов только на уровне представления. Слой хранения данных основан на
применении плана счетов. В системах транзакционного типа наиболее эффективно поддерживаются
задачи управленческого учёта. Однако для планирования деятельности предприятия
на достаточно продолжительный период (квартал и более) транзакционный механизм
в ряде случаев непригоден.
Для устранения
недостатков, присущих табличным и транзакционным АСБ, были разработаны подходы,
позволяющие в разной степени их нивелировать.
В отличие от
российских систем учёта западные традиционно не используют систему пар
корреспондирующих счетов, а для регистрации операций применяют простые записи
на счетах, получившие название “простых проводок”. Такой подход позволяет, с
одной стороны, использовать преимущества табличного представления данных в виде
набора однородных записей на отдельном счёте, а с другой — регистрировать
отдельные бюджетные операции с явной финансовой интерпретацией. Подобные
системы бюджетирования можно определить как “АСБ с явной поддержкой финансовой
логики” (присвоим им условный код модели “4”).
Описанные выше
характеристики структур систем бюджетирования указаны в табл. 2.
Таблица 2
Характеристики структур систем бюджетирования
|
№п/п
|
Программный продукт
|
Модели бюджетной информация
|
|
1
|
Инталев:
Корпоративные финансы
|
2
|
|
2
|
Инталев 2005 v. 8.0
|
2
|
|
3
|
BusinessBuilder
PlanDesigner
|
1
|
|
4
|
ERA:Budgeting
(Active Planner)
|
4
|
|
5
|
Oracle Financial
Analyzer
|
4
|
|
6
|
Hyperion Pillar
|
3
|
|
7
|
Adaytum e.Planning
|
1
|
|
8
|
Comshare MPC
|
3
|
|
9
|
КИС:Бюджетирование.МЕТ
|
1
|
|
10
|
Финансовый
органайзер Красный Директор
|
1
|
Наибольший
интерес для пользователей представляет ПО АСБ, в котором реализованы смешанные
подходы к хранению и представлению бюджетных операций. Так, в АСБ “Инталев
2005” поддерживается возможность использования как проводок с парой
корреспондирующих счетов, так и “простых проводок” (без двойной записи). Это
особенно актуально, так как не все бюджетные данные должны поддерживать
финансовую логику (например, изменение численности персонала не должно
проводиться с применением двух корреспондирующих счетов). В АСБ Oracle
Financial Analyzer на уровне хранилища данных фактическая бюджетная информация
содержится в привязке к счёту бюджетного плана счетов. В то же время для
всестороннего анализа бюджетов агрегированные показатели могут храниться в
OLAP-модуле в виде многомерных таблиц.
Роль и место АСБ
в общей схеме управления достаточно полно характеризуются функциями, которые
она поддерживает. Прежде всего это полный цикл управления, включающий в себя
процессы планирования, оперативного контроля, учёта в формате бюджетов и анализ
бюджетных отклонений. На рисунке приведена функциональная модель полного
бюджетного цикла. Под функцией планирования в бюджетировании понимается процесс
получения бюджетной информации на будущие периоды, представленной с
определённой степенью вероятности. Функция контроля необходима для отслеживания
исполнения утверждённых планов и предупреждения нарушений бюджетной дисциплины
на основе данных о предполагаемых хозяйственных операциях непосредственно перед
их совершением. Учёт традиционно заключается в отслеживании исполнения
утверждённых планов на основе данных о совершённых хозяйственных операциях. На
стадии анализа осуществляется сравнение бюджетной информации и интерпретация
полученных отклонений (в том числе анализ план/план, план/контроль, план/факт).
Выполнять данные
функции могут как отдельные модули бюджетирования в рамках интегрированной КИС,
так и специализированные программные продукты, разработанные специально для
бюджетирования. Однако на практике АСБ либо ограниченно поддерживает основные
этапы, полностью реализуя поддержку одного из них, либо какие-то из этапов
бюджетного цикла не поддерживаются вообще. С точки зрения функциональной
ориентации АСБ можно выделить системы следующих типов:
·
АСБ,
ориентированные на управленческий учёт (в основном это те бюджетные системы,
которые выросли из российских систем бухгалтерского учёта) (“У”);
·
план-ориентированные
АСБ, т. е. системы, предназначенные для разработки планов и анализа выполнения
планов (“П”);
·
АСБ,
ориентированные на контроль исполнения бюджетов, где задачи бюджетирования
тесно связаны с функциями документооборота, контролем исполнения лимитов и
ограничений на использование бюджетных средств (“К”);
·
АСБ,
ориентированные на проведение многомерного OLAP-анализа бюджетных данных (“А”).
Сведения о
функциональной специализации для выбранных систем даны в табл. 3.
Таблица 3
Функциональная специализация систем бюджетирования
|
№п/п
|
Программный продукт
|
Функциональная специализация
|
|
1
|
Инталев:
Корпоративные финансы 2004
|
У
|
|
2
|
Инталев 2005 v. 8.0
|
К, У
|
|
3
|
BusinessBuilder
PlanDesigner
|
П,А
|
|
4
|
ERA:Budgeting
(Active Planner)
|
П
|
|
5
|
Oracle Financial
Analyzer
|
П,А
|
|
6
|
Hyperion Pillar
|
А
|
|
7
|
Adaytum e.Planning
|
|
8
|
Comshare MPC
|
П,А
|
|
9
|
КИС:
Бюджетирование. NET
|
П
|
|
10
|
Финансовый
органайзер Красный Директор
|
П
|
Чаще всего АСБ
сосуществуют с учётными системами. В рамках учётной системы ведётся оперативный
учёт, а АСБ интегрирует данные либо первичные, либо агрегированные. Существует
два подхода к интеграции фактических данных: или учётная система и АСБ
используют одну базу данных, или проводится извлечение учётной информации из
учётной системы и передача её в АСБ. Для этого используются промышленные
стандарты обмена информацией, XML и т. д.
В подавляющем
большинстве специализированные АСБ предназначены для поддержки составления
плана, а бюджетные подсистемы в рамках ERP-систем — в основном для анализа
данных. С этой точки зрения они могут не противопоставляться друг другу, а
использоваться совместно. На стадии планирования, например, используются
специализированные программные продукты, на этапе контроля и анализа это может
быть подсистема некоторой интегрированной системы.
Все АСБ,
являющиеся модулями ERP-систем, поддерживают распределённый принцип интеграции
с учётными данными и позволяют получать как детализированные, так и
агрегированные данные. В то время как большинство специализированных АСБ
западных разработчиков позволяют интегрировать агрегированные учётные данные,
ряд российских разработок специализированных систем поддерживают
централизованный принцип хранения бюджетных и учётных данных.
В решениях на
основе комбинации специализированных систем бюджетирования и ERP-модулей
заинтересованы прежде всего компании, имеющие в своём портфеле несколько
разнородных бизнесов. Для управленческого учёта и планирования в таком холдинге
на уровне управляющей компании единственно возможным решением является
автоматизированная система бюджетного управления (нетранзакционного типа). При
этом отсутствие интерактивного доступа к операционным детализированным данным
здесь является скорее преимуществом специализированных систем бюджетирования,
нежели их недостатком, поскольку управляющей компании не нужна информация об
отдельных бюджетных операциях, осуществляемых в её дочерних структурах. В
дочерних предприятиях могут использоваться различные ERP-системы, так или иначе
интегрированные с информационной системой холдинга.
Вопрос:
Какие документы
используются при составлении: а) сметы затрат; б) свода затрат; в) шахматной
контрольной ведомости? Должна ли быть установлена очередность разработки этих
документов?
Ответ:
Сводная смета
затрат на производство промышленной продукции составляется с целью определения
общей суммы затрат предприятия в планируемом периоде.
В сводную смету
затрат и в отчет о ее выполнении включаются все расходы основного и
вспомогательного производств (включая сметы общепроизводственных,
общехозяйственных и коммерческих расходов), связанные с выпуском и сбытом
продукции, а также услугами на сторону, собственному капитальному
строительству, капитальному ремонту и непромышленным хозяйствам предприятия.
В сводную смету затрат на
производство, кроме того, включаются:
·
расходы
транспортных цехов и организаций, персонал которых планируется и учитывается
по промышленному хозяйству;
·
расходы,
относимые за счет будущих периодов. Не включаются в сводную смету затрат
на производство;
·
расходы, выделенные
в особые планово-учетные единицы производственных структурных подразделений
предприятий, относящихся к другим отраслям народного хозяйства (строительство,
сельское хозяйство и др.), а также непроизводственных структурных
подразделений жилищно-коммунального, бытового хозяйства и т.п.
Сводная смета затрат составляется
на основе расчетов по отдельным элементам затрат:
·
расчета
затрат на сырье, основные и вспомогательные материалы, топливо и энергию на
технологические цели в основном производстве;
·
расчета
величины затрат на оплату с отчислениями на социальные нужды труда
производственных рабочих основного производства;
·
смет
затрат (калькуляции себестоимости продукции) цехов вспомогательного
производства;
·
сметы
расходов на подготовку и освоение производства новых видов продукции,
технологических процессов, цехов, производств и т.п.;
·
сметы
общепроизводственных расходов;
·
сметы
общехозяйственных расходов;
·
сметы
прочих производственных расходов;
·
сметы
коммерческих расходов.
Для проверки
правильности расчетов по себестоимости и увязки сметы затрат на
производство по экономическим элементам с затратами по калькуляционным
статьям, а также для определения внутризаводского оборота затрат,
составляется сводная контрольная ведомость "Свод затрат на
производство".
Для составления
"Свода затрат на производство" целесообразно применять шахматную
таблицу, которая позволяет:
·
выделить
экономические элементы затрат;
·
выявить
внутризаводской оборот предприятия;
·
увязать
общий объем продукции основного производства и вспомогательных цехов
с потребностями в этой продукции своего предприятия и размерами
планируемого отпуска на сторону, а также с планами пополнения запасов
полуфабрикатов, предназначенных для дальнейшего потребления внутри
предприятия.
Свод затрат на производство содержит
все расходы, относящиеся ко всей продукции, намечаемой к выработке в плановом
периоде, в виде готовой (товарной) продукции, полуфабрикатов и работ производственного
характера на сторону, выполняемых лабораториями, конструкторскими бюро,
телефонными станциями, транспортом и т.д.
Организации имеют
право составлять свод затрат в произвольной форме. При необходимости
расшифровки готовой (товарной) продукции по элементам затрат каждый элемент по
своду затрат корректируется на долю (на основании отчетных данных прошлого
месяца или плановых данных текущего месяца) этих элементов в исключаемых
суммах, принятых при определении производственной себестоимости
готовой (товарной) продукции.
Для составления
шахматной оборотной ведомости используют первичные документы и мемориальные
ордера. Мемориальный ордер составляется на основе сводного документа,
объединяющего данные однородных первичных документов, или на основании итоговых
показателей накопительной ведомости, в которой эти данные группируются по
корреспондирующим счетам. Документы, являющиеся основанием для записи,
обязательно прилагаются к ордеру.
В настоящее время
за каждым мемориальным ордером закрепляют постоянный номер, что дает
возможность составлять на каждую группу однородных операций ( кассовым, по
расчетным счетам, заработной плате и т.д.) лишь один ордер в месяц.
Ордера
регистрируются в регистрационном журнале - хронологическом регистре
синтетического учета. Регистрационный журнал предназначен для порядковой
нумерации мемориальных ордеров и контроля за их сохранностью вместе с подшитыми
к ним документами, а также для последующей проверки полноты охвата
хозяйственных операций системным регистром синтетического учета.
Эта проверка
осуществляется сличением в конце месяца итогов регистрационного журнала (по
кредиту ) с итогами оборотов по дебиту и отдельно - по кредиту всех
синтетических счетов, выводимых в оборотной ведомости по синтетическим счетам.
После регистрации
мемориальные ордера используются для записи операций в Главной книге. Главная
книга или контрольная ведомость строится с разбивкой каждого счета на колонки,
отводимые для записи оборотов по каждому корреспондирующему счету в отдельности
(т.е. по шахматному принципу ). В ней регистрируются только текущие обороты.
Сальдо по счетам в ней не выводится.
Как правило,
очередность составления данных документов следующая: смета затрат – свод затрат
- шахматная контрольная ведомость.
1. Вахрушина М.А. Бухгалтерский
управленческий учет: Учебник для вузов. 2-е изд., доп и пер. - М.: ИКФ Омега-Л;
Высш. шк., 2002. - 528 с.
2. Вестник ИПБ: Выпуск 4.
Николаева С.А. Управленческий учет / Учебное пособие. - М.: Институт
профессиональных бухгалтеров России: Информационное агенство "ИПБ -
БИНФА", 2002. - 176 с.
3. Карпова Т.П. Управленческий
учет: Учебник для вузов. - М.: Аудит, ЮНИТИ, 1998. - 350 с.
4. Керимов В.Э. Управленческий
учет: Учебник. - 2-е изд., изм. и доп. - М.: Издательско-торговая корпорация
"Дашков и К", 2003. - 416 с.
5. Николаева С.А. Особенности
учета затрат в условиях рынка. Система "директ-костинг": теория и
практика. - М.: Финансы и статистика, 1999. - 430с.
6. Управление затратами на
предприятии: Учебник / В.Г. Лебедев, Т.Г. Дроздова, В.П. Кустарев и др.; Под
общ. ред. Г.А. Краюхина. - СПб.: "Издательский дом
"Бизнесс-пресса", 2000. - 277 с.
7. Управленческий учет: Учебное
пособие/Под редакцией А.Д. Шеремета. - 2-е изд., испр. - М.: ИД ФБК-
ПРЕСС, 2001. - 512 с.