).
Метод равномерного (прямолинейного) списания (straight-line method).
Согласно этому методу амортизируемая стоимость объекта равномерно списывается (распределяется) в течение срока его службы. Метод основан на том предположении , что амортизация зависит только от длительности срока службы. Сумма амортизационных отчислений для каждого периода рассчитывается путем деления амортизируемой стоимости (первоначальная стоимость объектаминус его ликвидационная стоимость) на число отчетных периодов эксплуатации объекта. Норма амортизации является постоянной.
Например, первоначальная стоимость грузового автомобиля 10 000 дол., его ликвидационная стоимость в конце пятилетнего срока эксплуатации 1000 дол. В этом случае ежегодная амортизация составит 20% от амортизируемой стоимости, или 1800 дол., в соответствии с методом прямолинейного списания. Эти расчеты делаются следующим образом:
Первоначальная стоимость - Ликвидационная стоимость / Срок службы = 10 000 дол. - 1 000 дол. / 5 = 1 800дол.
Срок службы - 5.
Таблица 1. Начисление амортизации: метод прямолинейного списания
Дата приобретения10 000Первоначальная стоимостьГодовая сумма амортизацииНакопленный износОстаточная стоимостьКонец 1-го года10 000180018008200Конец 2-го года10 000180036006400Конец 3-го года10 000180054004600Конец 4-го года10 000180072002800Конец 5-го года10 000180090001000
Три момента вытекают из этой таблицы: 1) в течение всех пяти лет
амортизационные отчисления одинаковые; 2) накопленный износ увеличивается равномерно; 3) остаточная стоимость равномерно уменьшается, пока не достигнет оценочной ликвидационной стоимости.
Метод начисления износа пропорционально объему выполненных работ (производственный - production method) основан на том, что амортизация (износ) является только результатом эксплуатации и отрезки времени не играют никакой роли в процессе ее начисления.
Предположим, что грузовик, речь о котором шла выше, может выполнять определенное число операций, а его пробег рассчитан на 90 000 миль.
Амортизационные расходы на милю будут определены следующим образом:
Первоначальная стоимость - Ликвидационная стоимость/ Предполагаемое число единиц работы = 10 000 дол. - 1 000 дол./90 000 = 0,10 дол. миля
Предполагаемое число единиц работы - 90 000 миль. Если предположить, что при эксплуатации за первый год грузовик имел пробег в 20000 миль, за второй год - 30 000; за третий - 10 000, за четвертый год - 20 000 и за пятый - 10 000, то таблица амортизационных отчислений будет выглядеть следующим образом, дол.:
Таблица 2. Начисление амортизации: производственный метод
Дата приобретенияПервоначальная стоимостьМилиГодовая сумма амортизацииНакопленный износОстаточная стоимость 10 000Конец 1-го года10 00020 0002 0002 0008 000Конец 2-го года10 00030 0003 0005 0005 000Конец 3-го года10 00010 0001 0006 0004 000Конец 4-го года10 00020 0002 0008 0002 000Конец 5-го года10 00010 0001 0009 0001 000
Ускоренные методы (accelerated methods) заключаются в том, что в начале эксплуатации основных средств суммы начисленной амортизации значительно превышают амортизационные суммы, начисленные в конце срока службы объекта.
Используя эти методы, исходят из того, что многие виды основных средств производственного назначения действуют более эффективно пока они еще новые (т.е. в первые годы их эксплуатации) и имеют высокие производительные способности.
Это отвечает правилу соответствия, по которому происходит списание большей части износа в начале эксплуатации основных средств (а не в конце), если их полезность и производительная способность значительно больше в первые годы, чем в последующие. Ускоренные методы объясняются, в частности, тем, что в связи с совершенствованием технологий многие виды оборудования быстро теряют свою стоимость (устаревают морально). Таким образом, представляется более правильным списывать большую сумму износа в текущем отчетном периоде, чем в будущем. Новые открытия и материалы приводят к моральному старению оборудования, купленного ранее, и делают необходимым замену оборудования значительно раньше, чем оно износится физически. Другим аргументом в пользу ускоренных методов является то, что расходы по ремонту, как правило, значительнее в конце срока эксплуатации объекта, чем в начале. Это приводит к тому, что общая сумма расходов на ремонт и амортизационных отчислений остается практически постоянной в течение ряда лет. В результате полезность объектов основных средств остается одинаковой на протяжении многих лет.
Метод списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования - кумулятивный метод (sum-of-the-years' -digits method) определяется суммой лет срока службы какого-то объекта, являющейся
знаменателем в расчетном коэффициенте. В числителе этого коэффициента находятся числа лет, остающиеся до конца срока службы объекта (в обратном порядке). Например, предполагаемый срок полезной службы грузовика 5 лет.
Сумма чисел - лет эксплуатации составит 15 (кумулятивное число):
+2+3+4+5=15.
Затем путем умножения каждой дроби на амортизируемую стоимость, равную 9 000 дол. (10 000 дол. - 1 000 дол.), определяют ежегодную сумму амортизации:
/15; 4/15; 3/15; 2/15; 1/15
Таблица амортизационных отчислений в этом случае будет выглядеть следующим образом, дол.:
Таблица 3. Начисление амортизации: метод суммы чисел
Дата приобретенияПервоначальная суммаГодовая сумма амортизацииНакопленный износОстаточная стоимостьКонец 1-го года10 000(5/15х9000)=300030007000Конец 2-го года10 000(4/15х9000)=240054004600Конец 3-го года10 000(3/15х9000)=180072002800Конец 4-го года10 000(2/15х9000)=120084001600Конец 5-го года10 000(1/15х9000)=60090001000
Из таблицы видно, что самая большая сумма амортизации начисляется в первый год, а затем год за годом она уменьшается, накопленный износ возрастает незначительно, а остаточная стоимость каждый год уменьшается на сумму амортизации до тех пор, пока она не достигнет ликвидационной стоимости.
Метод уменьшающегося остатка (declining-balance method) основан на том же принципе, что и метод суммы чисел. Хотя при этом методе может применяться любая твердая ставка, но чаще всего берется удвоенная норма амортизации по сравнению с нормальной, которая используется при прямолинейном методе.
Этот процесс обычно называется методом уменьшающегося остатка при удвоенной норме амортизации (double-declining-balance method).
В предыдущем примере грузовой автомобиль имел срок полезного использования 5 лет. Соответственно при прямолинейном методе норма амортизации на каждый год составляет 20% (100% : 5 лет).
При методе уменьшающегося остатка с удвоенной нормой списания норма амортизации будет равна 40% (2 х 20%). Эта фиксированная ставка в 40% относится к остаточной стоимости в конце каждого года. Предполагаемая ликвидационная стоимость не принимается в расчет при подсчете амортизации, за исключением последнего года, когда сумма амортизации ограничена величиной, необходимой для уменьшения остаточной стоимости предмета до ликвидационной. Таблица, иллюстрирующая данный метод, представлена ниже.
Таблица 4. Начисление амортизации: метод уменьшающегося остатка
Дата приобретенияПервоначальная стоимостьГодовая сумма амортизацииНакопленный износОстаточная стоимость 10 000Конец 1-го года10 000(40% х 1 000)=4 0004 0006 000Конец 2-го года10 000(40% х 6 000)=2 4006 4003 600Конец 3-го года10 000(40% х 3 600)=1 4407 8402 160Конец 4-го года10 000(40% х 2 160)=8648 7041 296Конец 5-го года10 0002969 0001 000
Как видно из таблицы, твердая норма амортизации всегда применялась
к остаточной стоимости предыдущего года. Сумма амортизации (самая большая в первый год) уменьшается из года в год. И наконец, сумма амортизации в последнем году ограничена суммой, необходимой для уменьшения остаточной стоимости до ликвидационной.
.4 Учет операций по переоценке основных средств
АО «Омега» по мере необходимости привлекает независимых оценщиков для проведения переоценки основных средств до их справедливой стоимости. Изменения в переоценке учитываются в составе резерва переоценки. Резерв переоценки амортизируется по тому же методу, что и переоцененные основные средства и списывается напрямую.
Перевод с резерва переоценки на нераспределенную прибыль не отражается в отчете о прибылях и убытках.
При осуществлении переоценки стоимость складывается из переоценки первоначальной стоимости и корректировки амортизации.
При выбытии основных средств оставшийся излишек резерва переоценки основных средств напрямую переносится на нераспределенную прибыль. Данное движение показывается в отчете об изменениях в собственном капитале как выбытие основных средств.
Если производится переоценка отдельного объекта основных средств, то переоценке также подлежит вся группа основных средств, к которой относится данный актив.
Порядок бухгалтерского учета переоценки объектов основных средств установлен положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденным приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н. Согласно пункту 15 ПБУ 6/01 коммерческие организации могут не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.
Отражение переоценки в бухгалтерском учете
Переоценка объекта основных средств производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта. Таким образом, методика отражения переоценки на счетах бухгалтерского учета состоит в следующем:
должно быть изменено (увеличено при дооценке и уменьшено при уценке) сальдо счета 01 "Основные средства", т.е. необходимо переоценить саму первоначальную (восстановительную) стоимость объекта основных средств и одновременно следует переоценить начисленную амортизацию по основному средству (увеличить при дооценке и уменьшить при уценке), которая числится на счете 02 "Амортизация основных средств".
В результате корректировки суммы начисленной амортизации ее размер в процентном отношении к первоначальной (восстановительной) стоимости основного средства после переоценки должен быть таким же, как и до переоценки.
Сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. При этом производятся следующие бухгалтерские записи:
Дебет 01 "Основные средства" Кредит 83 "Добавочный капитал"
на сумму увеличения первоначальной (восстановительной) стоимости основных средств;
Дебет 83 "Добавочный капитал" Кредит 02 "Амортизация основных средств"
на сумму увеличения амортизации основных средств.
При выбытии объекта основных средств сумма ра-нее произведенной его дооценки переносится с добавочного капитала на нераспределенную прибыль организации:
Дебет 83 "Добавочный капитал" Кредит 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"
Исключением из приведенного выше общего правила отражения в учете дооценки за счет добавочного капитала организации является следующая ситуация.
Сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме уценки его, проведенной в предыдущие отчетные периоды (на 1 января 2001 года или еще раньше) и отнесенной на счет прибылей и убытков в качестве операционных расходов, относится на счет прибылей и убытков отчетного периода в качестве операционного дохода. При этом производятся следующие бухгалтерские записи:
Дебет 01 "Основные средства" Кредит 91 "Прочие доходы и расходы"
на сумму увеличения первоначальной (восстановительной) стоимости основных средств;
Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" Кредит 02 "Амортизация основных средств"
на сумму увеличения амортизации основных средств.
Сумма уценки объекта основных средств относится на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". При этом производятся следующие бухгалтерские записи:
Дебет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" Кредит 01 "Основные средства"
на сумму уменьшения первоначальной (восстановительной) стоимости основных средств;
Дебет 02 "Амортизация основных средств" Кредит 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"
на сумму уменьшения начисленной амортизации основных средств.
Согласно приказу об учетной политике для целей бухгалтерского учета временной интервал по проведению переоценок по ранее переоцененным объектам основных средств составляет один год.
.5 Инвентаризация основных средств
Инвентаризация - это прием ревизии, используемый для проверки соответствия фактического наличия средств в натуре данным бухгалтерского учета, а также для выяснения сохранности собственности в организации. При этом фактическое наличие ценностей записьвается в инвентаризационные описи, на основании которых и данных бухгалтерского учета составляют сличительные ведомости, где выводятся недостачи и излишки ценностей. В процессе инвентаризации проверяется также реальность числящихся на балансе объектов основных средств.
Проведение инвентаризации основных средств и отражение ее результатов в учете осуществляются согласно Методическим указаниям по инвентаризации имущества и финансовых обязательств.
Инвентаризация основных средств является обязательной в следующих случаях:
при реорганизации предприятия (слияние, разделение, присоединение, выделение, преобразование) - на дату составления бухгалтерского баланса;
при выдаче имущества в аренду, выкупе, продаже, а также при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;
при смене материально ответственных лиц (на день приемки-передачи дел);
после стихийных бедствий (немедленно после их окончания);
перед составлением годового отчета (не ранее 1 октября);
при выявлении факторов хищения, злоупотребления или порчи имущества;
в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации.
Инвентаризацию основных средств, кроме скота, проводят не менее одного раза в год и не ранее 1 октября отчетного года. Здания, сооружения и другие неподвижные объекты разрешено инвентаризовать не реже одного раза в год, библиотечные фонды - не менее одного раза в 5 лет по состоянию на 1 декабря. Животных должны инвентаризовать ежеквартально (на 1 апреля, 1 июля, 31 декабря отчетного года).
Количество и сроки инвентаризаций определяются в организации руководителем, кроме случаев, когда ее проведение является обязательным, и фиксируются в учетной политике.
Для проведения инвентаризации приказом руководителя создается комиссия, в состав которой включают главных специалистов, бухгалтера и других, но не менее трех человек. Инвентаризацию проводят в присутствии материально ответственного лица. За правильность и своевременность проведения инвентаризации несут ответственность руководитель организации и главный бухгалтер.
Перед проведением инвентаризации уточняется правильность оформления первичной учетной документации по наличию и движению основных средств (инвентарные карточки или книги, акты о приеме-передаче объекта и т.д.). При обнаружении расхождений и неточностей в регистрах бухгалтерского учета и технической документации должны быть внесены соответствующие исправления и уточнения.
Материально ответственные лица в письменной форме должны подтвердить, что все приходные и расходные документы на основные средства сданы в бухгалтерию, принятье объекты оприходованы, а выбывшие списаны в расход.
Фактическое наличие и техническое состояние объектов устанавливаются членами инвентаризационной комиссии совместно с материально ответственными лицами путем непосредственного осмотра по месту нахождения.
При проведении инвентаризации по основным средствам применяются следующие формы инвентаризационных описей:
инвентаризационная опись основных средств (ф. № ИНВ-1);
сличительная ведомость результатов инвентаризации основных средств (ф. № ИНВ-18) - применяется для отражения результатов инвентаризации основных средств и нематериальных активов, по которым выявлены отклонения от данных бухгалтерского учета;
акт инвентаризации незаконченных ремонтов основных средств (ф. № ИНВ-10) - применяется при инвентаризации незаконченных ремонтов зданий, сооружений, машин, оборудования и других объектов основных средств.
Все документы составляются в двух экземплярах и подписьваются членами комиссии отдельно по каждому месту нахождения объектов и лицом, ответственным за сохранность объекта. Один экземпляр передается в бухгалтерию, а второй остается у материально ответственного лица.
Неучтенные основные средства, а так-же основные средства, по которым выявлена недостача, записьваются в сличительную ведомость результатов инвентаризации основных средств (ф. № ИНВ-18).
Стоимость неучтенных объектов ставится на учет в экспертной оценке, ориентируясь на современную оценку их воспроизводства. Такие объекты в указанной оценке с отражением суммы износа (исходя из фактического состояния этих объектов) оформляются отдельным актом.
На основные средства, не подлежащие восстановлению, инвентаризационная комиссия составляет отдельную опись с указанием времени ввода объектов в эксплуатацию и причин, приведших эти объекты в негодность.
Основные средства, которые в момент инвентаризации находятся вне организации, инвентаризируются по документам, подтверждающим их действительное местонахождение.
Если обнаружены излишки основных средств, то составляется проводка:
Дт счета 01 «Основные средства», Кт счета 91 «Прочие доходы и расходы». Недостача или порча основных средств отражается по: Дт счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей», Кт счета 01 «Основные средства».
Одновременно списьвается амортизация недостающего объекта основных средств: Дт счета 02, Кт счета 94.
При невозможности отнесения недостающих основных средств на конкретных виновных лиц эти средства списьваются по остаточной стоимости бухгалтерской проводкой: Дт счета 91 «Прочие доходы и расходы», Кт счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей». Инвентаризация завершается составлением протокола. В нем указываются сведения о выявленных недостачах или излишках, в том числе о причинах их возникновения с указанием виновных лиц и мер, которые следует к ним применить. Протокол утверждает руководитель организации.
4. Учёт нематериальных активов
.1 Понятие, классификация и оценка нематериальных активов
Основными документами, определяющими порядок учета нематериальных активов, являются:
·Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденное приказом Минфина Российской Федерации от 29 июля 1998 г. № 34н, с изменениями и дополнениями, внесенными приказами Минфина Российской Федерации от 30 декабря 1999 г. № 107н, от 24 марта 2оо0 г. № 31н, от 18 сентября 2006 г. № 116н, от 26 марта 2007 г. № 26н;
·Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007), утвержденное приказом Минфина Российской Федерации от 23 декабря 2007 г. № 153н;
·Приказ Минфина Российской Федерации от 22 июля 2003 г. № 67н. «О формах бухгалтерской отчетности организаций» с изменениями, внесенными приказом Минфина Российской Федерации от 18 сентября 2006 г. № 115н.
Нематериальные активы - средства, не имеющие физической субстанции, длительное время (более одного года) используемые в производстве или для управления предприятием с целью получения дохода.
При принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве нематериальных необходимо единовременное выполнение следующих условий:
Øвозможность идентификации (выделения, отделения) объекта от других активов;
Øспособность приносить предприятию экономические выгоды (доход) в будущем, в частности объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд предприятия либо для использования в деятельности, направленной для достижения целей создания некоммерческой организации;
Øиспользование в течение длительного времени, т. е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
Øпредприятием не предполагается продажа данного имущества в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
Øфактическая (первоначальная) стоимость может быть достоверно определена;
Ø