Учет, контроль и анализ резервов, создаваемых организацией

Учет, контроль и анализ резервов, создаваемых организацией

Введение

Актуальность темы исследования. В условиях происходящих в настоящее время в Российской Федерации экономических реформ и процессов интеграции российской экономики в мировую, первостепенное значение приобретает динамичная работа экономических субъектов, укрепление их финансовой устойчивости, расчетных взаимоотношений, обеспечение прироста стоимости их имущественных комплексов. Решение этих задач является достаточно сложным, поскольку деятельность субъектов рынка подвержена влиянию разнообразных рисков во взаимоотношениях с партнерами, инвесторами, контрагентами. В частности, значительный фактор риска присутствует в формировании цен, нормах процента, уровне дохода, кредитования и т.д.

Риски могут возникать в результате влияния факторов, не зависящих от конкретного экономического субъекта, например в результате политических, экономических и общественных событий или изменений вкусов и предпочтений инвесторов. Причинами возникновения рисков могут также стать и индивидуальные факторы, присущие любому экономическому субъекту и определяемые сферой его деятельности.

Любая предпринимательская деятельность связана, как известно, с неожиданностями, степень которых зависит от способности экономического субъекта прогнозировать экономическую ситуацию, рассчитывать финансовую окупаемость проекта, выбирать партнеров для своей деятельности, быстро реагировать на изменения рынка и принимать эффективные управленческие решения.

Необходимым условием успешной деятельности как отдельных экономических субъектов, так и экономики России в целом является, прежде всего, поиск эффективных механизмов стабилизации внешних и внутренних условий деятельности коммерческих организаций путем создания действенной системы их страхования от непредвиденных ситуаций, производственных и финансовых рисков, неплатежеспособности дебиторов. Однако заранее предугадать результат принятого решения практически невозможно, поэтому всегда существует риск, который по своей сущности является событием с отрицательными последствиями. Как свидетельствует мировая практика, одним из способов зашиты от рисков является наличие системы резервов.

Резервная система как комплекс, включающий уставные и оценочные резервы, а также резервы предстоящих расходов, и обеспечивающий устойчивое развитие экономических субъектов, является одним из наиболее эффективных механизмов защиты от рисков благодаря повышению их сопротивляемости отрицательным внешним воздействиям.

Система финансовых резервов в значи тельной мере способствует укреплению имущественно-финансового состояния организации, поскольку выполняет такие важные функции, как уточнение реальной стоимости имущества организации в бухгалтерской отчетности, формирование реальной величины финансовых результатов отчетного периода, препятствие оттоку высоколиквидных средств на выплату доходов учредителям, покрытие убытков и финансирование ряда расходов, на которые были зарезервированы средства, своевременное отражение в отчетности информации об условных фактах хозяйственной деятельности, в результате которых в будущем у организации возникнут расходы и т.д.

Процедуры резервирования являются неотъемлемым инструментом представления объективной информации об имущественно-финансовом состоянии экономических субъектов в отчетности, составленной по Международным стандартам. Поэтому практическое применение финансовых резервов позволяет сблизить отчетность организации с Международными стандартами, повысить достоверность и реальность ее показателей, а, следовательно, и полезность отчетности для различных категорий пользователей, включающих отечественных и иностранных инвесторов.

На сегодняшний день главными задачами развития экономики на современном этапе является всемерное повышение эффективности производства, а также занятие устойчивых позиций предприятий на внутреннем и международном рынках. Хорошо известно, что покупателя интересует качество продукции и ее цена. Эти показатели заключены в затратах и расходах предприятия. Снижение расходов на предприятии является одним из основных условий повышения эффективности промышленного производства. Оно оказывает непосредственное влияние на величину прибыли, уровень рентабельности. Планом счетов бухгалтерского учета финансовохозяйственной деятельности предприятий и инструкцией по его применению установлено, что расходы будущих периодов относятся к группе «Затраты на производство», являются имуществом организации и учитываются на счете «Расходы будущих периодов».

В организациях России создание и использование как отдельных видов резервов, так и системы резервов в целом пока не получили широкого распространения. Это связано с тем, что порядок их образования и использования в нормативных актах по бухгалтерскому учету регламентирован лишь в общих чертах. Кроме того, организация должна самостоятельно разрабатывать методики расчета оценочных резервов, основываясь на профессиональном суждении бухгалтеров компаний и на опыте прошлых лет.

Целью дипломной работы - дать рекомендации по учету образования и эффективному использованию резервов предприятия.

Для достижения цели дипломной работы необходимо решить следующие задачи:

1.  Рассмотреть экономическое содержание и правовое регулирование резервов, создаваемых предприятием.

2.      Проанализировать особенности организации учета резервов на примере предприятия

.        Выявить контрольно-аналитические аспекты создания и использования резервов на предприятии.

Объектом исследования является ООО «Азнакаевские инженерные сети».

Предметом исследования - резервы, создаваемые организацией ООО «Азнакаевские инженерные сети».

Исследование проводилось методами сравнения технико-экономических значений с нормативами и в динамике, использовались расчетные, графические, аналитические, экономические, математические и статистические методы.

В экономической литературе в настоящее время встречается немало трудов посвященных проблемам формирования, учета, контроля и анализа резервов, а также функционирования резервной системы.

К российским ученым и специалистам, внесшим большой вклад в развитие различных теоретических вопросов учетно-аналитического обеспечения системы резервирования можно отнести работы следующих авторов: А.Ф. Аксененко, М.И. Баканова, Н.А. Блатова, И.Н. JI.T. Гиляровской, О.В. Голосова, Д.А. Ендовицкого, О.В. Ефимовой, В.Б. Ивашкевича, А.Н. Мизиковского, В.Д. Новодворского, С.К. Татура, В.И. Ткача, А.Н. Хорина, С.Г. Чеглаковой, М.Б. Чирковой, М.Б. Шапошникова, А.Д. Шеремета и др.

Кроме того, дипломная работа базируется на основных положениях законодательных актов Российской Федерации и нормативно-правовых документах Правительства РФ, Министерства финансов РФ и др., а также Международных стандартах финансовой отчетности.

1.   Экономическое содержание и правовое регулирование резервов, создаваемых предприятием

1.1.   Резервы, создаваемые предприятием: экономическая сущность и классификация

Резерв - понятие, часто употребляемое в научных экономических изданиях и в практической деятельности хозяйствующих субъектов. Этот термин несет значительную смысловую нагрузку. Каждый автор научной работы и статьи, а также разработчик практических рекомендаций пытается раскрыть смысл слова «резервы» в соответствии со специфической своей отрасли знаний, в процессе реализации прикладных задач рыночной системы хозяйствования [6, c.31].

Для правильного понимания имеющихся различий вначале необходимо обратиться к словарям и энциклопедиям, чтобы выяснить, какое значение имеет слово «резерв».

Слово «резерв» происходит от французского «reserve», что в переводе на русский язык означает «запас», или от латинского «reservo» - «сберегаю, сохраняю». Так, в Большой Советской энциклопедии: резерв - это запас чего-либо на случай надобности; источник, откуда черпаются необходимые новые ресурсы. Большой бухгалтерский словарь дает наиболее емкое определение резерва, указывая, что это запас чего-либо на случай надобности; обособленная часть активов, которая концентрируется в резервных «(страховых) фондах - как централизованных, так и децентрализованных - и предназначается для покрытия непредвиденных потребностей, расходов для подстраховки рисков».

Толковый экономический и финансовый словарь определяет: «резерв - сумма, выделяемая предприятием на покрытие возможных или ожидаемых расходов или убытков».

В Российской банковской энциклопедии - «резервы - часть материальных и финансовых средств, временно исключенных из народнохозяйственного оборота и находящихся в запасе. Обособляемая часть резервов концентрируется в резервных (страховых) фондах».

Экономическая энциклопедия трактует: «резерв - запас товаров, денежных средств, иностранной валюты и т.д. на случай надобности; источник, из которого черпаются специально сохраняемые ресурсы в случае острой необходимости их использования».

В настоящее время пока еще остаются дискуссионными многие положения определения резервов. В первую очередь само понятие резервов трактуется по-разному. Существование различий в понятиях резервов во многих случаях приводит к заблуждению в оценке их экономического смысла, так как резервы рассматриваются с различных точек зрения, с разных позиций: с позиции государства; региона; отдельной отрасли; организации. Понятие резервов, таким образом, раскрывается с разных сторон, ибо каждый автор вкладывает свой смысл в него, исходя из специфики предмета и объекта исследования, т. е. говорит о своем, а не об общем понимании смысла этого слова.

Следует отметить, что понятие «резервы», применяемое в экономической специальной литературе и практике, обычно используется в двояком смысле. Во-первых, резервами считаются запасы ресурсов, которые необходимы для бесперебойной работы организации. Они создаются целенаправленно на случай дополнительной потребности в них [11, c.27].

Резервы могут быть выражены и в конкретных материально-вещественных элементах процесса производства, принимая форму резервных (страховых) запасов сырья, материалов, топлива и полуфабрикатов, резервного неустановленного оборудования, свободных производственных площадей и мощностей. Эти резервы вовлекаются в производство при нарушении графиков поставок средств и предметов труда, изменении ассортимента выпускаемой продукции, сверхнормативном расходе сырья, материалов и топлива. В масштабах единого народнохозяйственного комплекса создаются общегосударственные резервы средств производства и ведется подготовка трудовых резервов, т. е. молодых рабочих и дипломированных специалистов, научных кадров. В процессе анализа хозяйственной деятельности организаций резервы исследуются с точки зрения соответствия их размеров реальной потребности. Это имеет важное значение для расчета обоснованных норм резервных запасов, их ограничения размерами, действительно необходимыми для обеспечения непрерывности производства [11, c.76].

Во-вторых, в широком смысле этого слова резервами считаются неиспользованные возможности повышения эффективности производства. Выявление резервов в таком понимании и определение реальных путей и сроков их мобилизации является одной из главных задач экономического анализа деятельности всех хозяйственных звеньев. Такого понятия «резервы» придерживаются многие авторы. Из этого следует, что резервы как запасы и как возможности повышения эффективности производства - разные понятия. Характеристику резервов давали и многие экономисты-бухгалтеры, касаясь разных аспектов этой проблемы и вкладывая в понятие «резерв» иной смысл, а именно - особый объект учета. Приведем ряд их определений. Так, Я. В. Соколов считает, что «резервы есть накопления для покрытия ожидаемых и строго определенных расходов предприятия» [14, c. 121]. Ю. А. Бабаев полагает, что «резервы создаются для уточнения оценки отдельных статей бухгалтерского учета и покрытия предстоящих расходов и платежей». И. Бетге утверждает, что «резервы - это пассивные статьи для отражения определенных обязанностей организации, которые точно не установлены по величине или содержанию на отчетную дату, а лежащие в их основе расходы должны (или могут) быть отнесены к периоду возникновения этих обязанностей [7, c.63].

Среди всей совокупности видов резервов особое место занимают финансовые резервы - как объект бухгалтерского и налогового учета, в числе которых выделяют: уставные резервы, резервы предстоящих расходов и оценочные резервы [5, c.72].

Все приведенные определения полностью согласуются друг с другом и выделяют следующие характерные признаки резерва:

-   состав - запас чего-либо, имеющего ценность: товаров, материальных и финансовых средств;

-       назначение - на случай надобности, острой необходимости, ожидаемых расходов или убытков.

Первый признак определяет резервы как активы - то есть ресурсы, способные приносить экономическую выгоду их собственнику (физическому лицу, предприятию, государству).

Например, государство создает резервы топлива, продовольствия, золота, иностранной валюты, предприятие - сырья и денежных средств.

Второй признак указывает, что эти активы имеют целевое назначение и могут быть использованы только при наступлении определенных событий, имеющих неблагоприятные последствия.

Так, государственные резервы расходуются в случае стихийных бедствий, катастроф, войн, неблагоприятной конъюнктуры на международных рынках, резервы предприятия - в случае перебоев поставок сырья и задержек по расчетам с дебиторами.

Все виды резервов должны строго регламентироваться (порядок образования и использования на предусмотренные цели).

В бухгалтерском учете требование осмотрительности означает большую готовность к признанию расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская при этом создания скрытых резервов.

Резервы как объект учета неоднородны по составу. Классификация резервов по видам и влиянию на объекты учета, отражаемые в бухгалтерском балансе, представлена на рисунке 1.1.

Различают резервы, создаваемые в соответствии с действующим законодательством или учредительными документами, отражаемые в бухгалтерском балансе в разделе «Капитал и резервы». Резервы предстоящих расходов и резервы, образованные в соответствии с условными фактами хозяйственной деятельности являются частью обязательств, и образуются путем заблаговременного включения определенных видов расходов в себестоимость продукции (работ, услуг) до того, как они произведены.

Рис. 1.1 Классификация резервов предприятия

Отдельную группу составляют оценочные резервы, представляющие собой суммы, на которые обесценились активы. Нормативными документами, регулирующими порядок ведения бухгалтерского учета и формирования бухгалтерской отчетности, к оценочным резервам относятся: резерв под снижение стоимости материальных ценностей; резерв под обесценение финансовых вложений; резерв по сомнительным долгам. Оценочные резервы служат для более достоверного представления в бухгалтерской (финансовой) отчетности таких статей как «Запасы», «Финансовые вложения» и «Дебиторская задолженность».

Резерв представляет собой скрытый, неявный расход. Но именно расход, потому что резервные средства нельзя использовать на другие цели, а скрытый - по той причине, что денежные средства при этом не расходуются немедленно, а временно остаются в распоряжении организации и используются только в экстремальных случаях (при форс-мажорных обстоятельствах) для ее самофинансирования и пополнения кассовой наличности (в этом различие между затратами и расходами). Все резервы можно подразделить на эффективные и неэффективные. К первым относятся резервы, удовлетворяющие двум приведенным выше признакам. Эффективные резервы позволяют их собственнику защититься от неблагоприятных событий, смягчить нежелательные последствия. Чем больше хозяйствующий субъект имеет эффективных резервов, тем надежнее его предприятие. Неэффективные резервы таким свойством не обладают, являясь резервами только по названию, но не по сути. Однако резерв используется также для покрытия реальных и отраженных в бухгалтерском учете затрат, которые тем не менее можно назвать неявными, потому что они связаны не столько с возникновением прямых издержек, сколько с сокращением актива организации.

Таким образом, из вышесказанного можно сделать общий вывод, что резервы предприятия представляют собой расходы предприятия, равные величине отчислений в связи с образованием в соответствии с правилами бухгалтерского учета резервов. Именно оценочные резервы, создаваемые организациями, обеспечивают выполнение отчитывающимися организациями требования осмотрительности в бухгалтерском учете.

.2 Нормативно-правовое регулирование образования и использования резервов предприятия

Основными нормативно-правовыми документами, регламентирующими учет образования и использования резервов предприятия являются нормативно-правовые акты представленные на рисунке 1.2.

Рис. 1.2 Нормативно-правовые акты, регламентирующие учет образования и использования резервов предприятия

Так нормы следующих статей НК РФ регулируют формирование резервов (ст. ст. 266, 267, 267.1, 324.1 НК РФ). Налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном данной статьей НК. Согласно НК, «суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов» (п. 3 ст. 266 НК РФ).

Здесь необходимо понимать, что создание резервов по сомнительным долгам в налоговом учете является не средством обеспечения достоверности отчетности, а возможностью для организации уменьшения величины ее налогооблагаемой прибыли.

Исходя из этого, Налоговый кодекс определяет создание данного вида резерва как право организации. Соответственно факт использования этого права закрепляется в приказе об учетной политике для целей налогообложения организации. Создание резервов по сомнительным долгам является обязанностью организации в бухгалтерском учете и правом организации - в налоговом. При этом, следует отметить, что в целях сближения бухгалтерского и налогового учета организациям можно порекомендовать в приказе об учетной политике для целей налогообложения выбирать начисление резервов по сомнительным долгам.

Статьями 90 и 99 ГК РФ предусмотрено, что если по окончании второго и каждого последующего финансового года стоимость чистых активов общества окажется меньше уставного капитала, то общество обязано объявить и зарегистрировать в установленном порядке уменьшение своего уставного капитала. Поэтому, чем больше величина созданного резервного капитала, тем выше величина чистых активов и, следовательно, тем дальше отодвигается необходимость уменьшения уставного капитала в случае убытков.

Федеральный закон РФ «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ от 21.11.1996 г. Данный закон устанавливает единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации, других федеральных законов, указов Президента Российской Федерации и постановлений Правительства Российской Федерации. Бухгалтерский учет формирования резервного капитала должен обеспечить получение информации, необходимой для контроля за соблюдением его минимального и максимального значений. Во всех случаях предельная величина резервного капитала не может превышать той суммы, которая определена собственниками организации и зафиксирована в учредительных документах. При этом для акционерных обществ и организаций с иностранными инвестициями законодательно установлен его минимальный размер [5, c.79].

На основании существующего Закона «О бухгалтерском учете» разработано и утверждено Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Данное Положение утверждено Приказом от 29.07.1998 № 34н. Данное Положение разработано в исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности. Действие этого положения введено с 1 января 1999 г. Минфин России с 2011 года внес изменения в нормативные акты по бухгалтерскому учету, касающиеся создания резервов (приказ Минфина России от 24.12.2010 № 186 (далее - Приказ № 186)). Данные резерва по сомнительным долгам надо учитывать при составлении бухгалтерского баланса. Порядок создания резерва по сомнительным долгам рассмотрен специалистами в журнале «Актуальная бухгалтерия» № 12, 2011. О том, что резервы по сомнительным долгам должны создаваться в бухгалтерском учете, указывалось в Положении о ведении бухгалтерского учета и отчетности (п. 70 Положения о ведении бухгалтерского учета, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н).

Изменение в формулировке Положения о ведении бухгалтерского учета означает, что у фирм не осталось права выбора, создавать или не создавать резервы в случае признания дебиторской задолженности сомнительной. Обязанность по созданию резервов по сомнительным долгам возникает у всех компаний, в том числе и малых. Какую задолженность для целей бухгалтерского учета можно считать сомнительной. Таковой считается дебиторская задолженность, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. То есть резервированию в бухгалтерском учете подлежат все виды сомнительной дебиторской задолженности, включая авансы, перечисленные поставщикам, и выданные займы.

Дата возникновения и размер сомнительного долга, по которому фирма обязана создать резерв, определяются исходя из условий договора о сроках платежа. Так, например, если условиями договора предусмотрен единый срок оплаты по нескольким отгрузкам, то для создания резерва такая задолженность рассматривается как один долг. Если условиями договора предусмотрена оплата каждой отгрузки товара, то резерв необходимо создавать по каждой не оплаченной в срок отгрузке.

При создании резерва по сомнительным долгам компания вправе включить в сумму резерва сомнительную задолженность с учетом налога на добавленную стоимость (письмо Минфина России от 03.08.2010 № 03-03-06/1/517).

Согласно Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008) (утверждено приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н), учетная политика организации должна обеспечивать:

-     полноту отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности (требование полноты);

-       своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности (требование своевременности);

-       большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности);

-       отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой);

-       тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца (требование непротиворечивости);

-       рациональное ведение бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйствования и величины организации (требование рациональности).

Согласно п. 38 Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, в случае возникновения ситуации, в которой может произойти обесценение финансовых вложений, организация должна осуществить проверку наличия условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений. Указанная проверка производится по всем финансовым вложениям организации, указанным в пункте 37 настоящего Положения, по которым наблюдаются признаки их обесценения. В случае, если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организация образует резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений (п. п. 21, 38 ПБУ 19/02).

Коммерческая организация образует указанный резерв за счет финансовых результатов организации (в составе прочих расходов), а некоммерческая - за счет увеличения расходов. В бухгалтерской отчетности стоимость таких финансовых вложений показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение. Проверка на обесценение финансовых вложений производится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения. Организация имеет право производить указанную проверку на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности. Организацией должно быть обеспечено подтверждение результатов указанной проверки.

В соответствии с п. 25 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н, и п. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н, организация создает резерв под снижение стоимости материальных ценностей. Создание резерва под снижение стоимости материальных ценностей отражается в бухгалтерском учете как прочий расход записью по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы», в корреспонденции с кредитом счета 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» (п. 20 Методических указаний, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н, Инструкция по применению Плана счетов). В соответствии с абз. 2 п. 20 Методических указаний резерв под снижение стоимости материальных ценностей создается по каждой единице МПЗ, принятой в бухгалтерском учете. Допускается создание резервов под снижение стоимости материальных ценностей по отдельным видам (группам) аналогичных или связанных МПЗ, за исключением таких укрупненных групп (видов), как основные материалы, вспомогательные материалы, готовая продукция, товары, запасы определенного операционного или географического сегмента и т.п. Организацией должно быть обеспечено подтверждение расчета текущей рыночной стоимости МПЗ (п. 20 Методических указаний), произведенного на основе информации, доступной до даты подписания бухгалтерской отчетности, с учетом требований, приведенных в п. 20 Методических указаний.

В соответствии с п. 27 Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.99 г. № 43н, информация об изменениях в резервном капитале организации, о составе резервов предстоящих расходов и платежей, оценочных резервов, наличии их на начало и конец отчетного периода, движении средств каждого резерва в течение отчетного периода должна раскрываться в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. При этом виды резервов, порядок их образования и использования на определенные цели устанавливаются законодательством Российской Федерации и нормативными правовыми актами Минфина России.

Образование резервного капитала препятствует распределению ликвидных средств между учредителями и соответственно оттоку их из организации. Резервный капитал по своей природе является страховым, он гарантирует благосостояние участников (акционеров) и обеспечивает страховой барьер для кредиторов в случае, если на эти цели не хватает прибыли.

Средства резервного капитала выступают гарантией бесперебойной работы организации и соблюдения интересов третьих лиц. Наличие такого финансового источника придает последним уверенность в погашении организацией своих обязательств. Следует отметить, что устаревший вариант термина «резервный капитал» - «резервный фонд» в настоящее время сохраняется в ряде действующих нормативных актов и поэтому его использование также правомерно [5, c.73].

Образование резервного капитала может носить обязательный и добровольный характер, что закреплено в п. 20 ПБУ 4/99. Так, организации, созданные в форме акционерного общества или с участием иностранных инвестиций, в соответствии с законодательством Российской Федерации обязаны формировать резервный капитал (резервный фонд). Наряду с этим организациям всех организационно-правовых форм предоставлено право формировать резервный капитал по своему усмотрению, однако это должно быть отражено в уставе организации. Также в уставе должна содержаться информация о порядке формирования и расходования этих фондов.

Таким образом, рассмотрев нормативно-правовое регулирование учета образования и использования резервов предприятия необходимо отметить, что основными документами, определяющими порядок образования и использования резервов предприятия, являются Налоговый кодекс РФ, Гражданский кодекс РФ, Федеральный закон от 21.11.1996 г. №129-ФЗ «О бухгалтерском учете», ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»; ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансовохозяйственной деятельности организаций, Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств. Методические указания по бухгалтерскому учету Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 и др.

1.3 Характеристика учетного аппарата в ООО «Азнакаевские инженерные сети»

Общество с ограниченной ответственностью ООО «Азнакаевские инженерные сети» (сокращенно ООО «АИСет») создано в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации, Федеральным законом «Об обществах с ограниченной ответственностью» от 8 февраля 1998 года №14-ФЗ (с изменениями и дополнениями), другими нормативными актами, регулирующими создание и деятельность предприятий на территории РФ и Протоколом о создании Общества.

Юридический адрес предприятия: 423330, РТ, г. Азнакаево, ул. Ленина 9.

Органами управления общества являются:

-   общее собрание участников общества - высший орган общества;

-       единоличный исполнительный орган - директор общества;

-       контролирующий орган - ревизор общества.

Участниками Общества могут быть граждане и юридические лица. Число участников Общества не должно быть более пятидесяти. В случае если число участников Общества превысит указанный предел, Общество в течение года должно преобразоваться в открытое акционерное общество или производственный кооператив.

Отраслевая принадлежность предприятия ООО «Азнакаевские инженерные сети» определяется ремонтом в сфере энергетического строительства.

Целью деятельности общества является осуществление хозяйственной деятельности, направленной на удовлетворение общественных потребностей в оборудовании для инженерных сетей, монтаже и ремонте, а также извлечение прибыли в интересах его учредителей, осуществление иных виды хозяйственной деятельности, не запрещенных законодательством РФ.

Общество является юридическим лицом и свою деятельность организует на основании Устава предприятия ООО «Азнакаевские инженерные сети» и действующего законодательства. Устав Общества является учредительным документом. Общество может создавать филиалы и открывать представительства по решению общего собрания участников Общества. Уставный капитал Общества составляется из номинальной стоимости долей его участников.

Уставный капитал определяет минимальный размер его имущества, гарантирующего интересы его кредиторов. Размер уставного капитала Общества составляет 10000 (Десять тысяч) рублей.

Учетный процесс в ООО «Азнакаевские инженерные сети» организует главный бухгалтер, который подчиняется непосредственно руководителю организации. При формировании учетной политики главный бухгалтер определяет структуру бухгалтерской службы и уровни подчиненности.

Формы бухгалтерской отчетности, как внешней, так и внутренней, также разрабатываются главным бухгалтером и утверждаются в приказе по учетной политике. Организационно-технический аспект формирования учетной политики - способы реализации требований в учетных регистрах, схемах записей на счетах учета и как они осуществляются с точки зрения построения бухгалтерской службы, ее места в управленческой структуре организации и взаимодействия с другими функциональными и производственными подразделениями.

Непосредственно организация бухгалтерского учета на предприятии ООО «Азнакаевские инженерные сети» - это система построения учетного процесса, который слагается из следующих основных элементов:

) первичный учет;

) регистры бухгалтерского учета;

) документооборот;

) инвентаризация;

) отчетность.

Управленческие и бухгалтерские кадры имеют высшее образование, все специалисты бухгалтерии (10 человек) окончили курсы повышения квалификации в системе «1С-Бухгалтерия».

Структура всех подразделений бухгалтерии представлена на рис. 1.3.

Рис. 1.3 Структура подразделений бухгалтерии ООО «АИСет»

Структура имеет схему комбинированной организации бухгалтерского учета по участкам учетной работы. При комбинированной организации структурные подразделения бухгалтерии создаются по участкам учетной работы, кроме того, в ее структуру могут быть включены секторы внутреннего аудита, управленческого и налогового учета (см. рис. 1.3.).

Но согласно закону «О бухгалтерском учете», ответственность за организацию бухгалтерского учета и соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несут руководители организаций. Бухгалтерский учет ведется с помощью балансовых счетов (или счетов бухгалтерского учета).

Чтобы отразить в бухгалтерском учете все хозяйственные операции, связанные с изменением активов и обязательств, на предприятии применяют систему счетов бухгалтерского учета, или счетный план (план счетов), который разработан и утвержден Минфином РФ, представленный синтетическими счетами (счетами первого порядка) и открываемыми к ним субсчетами (счетами второго порядка). На синтетических счетах отражаются обобщенные данные об активах и обязательствах организации.

Синтетические счета детализируются по каждому виду активов, обязательств и процессов, называются аналитическими. Субсчет является промежуточным учетным звеном между синтетическим счетом и аналитическими счетами. Порядок ведения аналитического учета на предприятии установлен исходя из Инструкции к Плану счетов, ПБУ, методических указаний и других нормативных актов Минфина.

Годовая бухгалтерская отчетность на предприятии в себя включает:

1.  Бухгалтерский баланс (форма № 1);

2.      Отчет о прибылях и убытках (форма № 2);

.        Отчет об изменениях капитала (форма № 3);

.        Отчет о движении денежных средств (форма № 4);

.        Приложение к бухгалтерскому балансу (форма № 5);

.        Отчет о целевом использовании полученных средств (форма № 6).

Кроме того, в годовую отчетность входят пояснительная записка и итоговая часть аудиторского заключения (если фирма должна пройти обязательную аудиторскую проверку по закону.

В бухгалтерском учете применяется журнально-ордерная форма учета.

Применение на предприятии ООО «АИСет» единой журнально-ордерной формы регулируется письмом Минфина России от 24.07.92 № 59 «О рекомендациях по применению учетных регистров бухгалтерского учета на предприятиях», а также соответствующими отраслевыми указаниями, разработанными министерствами и ведомствами для предприятий соответствующих отраслей.

Учет ведется по ведомости №10 «Движение товарно-материальных ценностей». Кроме того, данная форма ведения бухгалтерского учета широко используется в программных продуктах.

Бухгалтерский учёт исполнения смет расходов осуществляется по журнально-ордерной форме.

Записи в журналы операций осуществляются по мере совершения операций, но не позднее следующего дня после получения первичного учетного документа, как на основании отдельных документов, так и на основании группы однородных документов.

Корреспонденция счетов в журнале операций записывается в зависимости от характера операций по дебету одного счета и кредиту другого счета.

Журналы операций подписываются главным бухгалтером и бухгалтером, составившим журнал операций. По истечении месяца данные оборотов по счетам из журналов операций записываются в Главную книгу.

Руководство текущей деятельностью осуществляется единоличным исполнительным органом - директором. Директор организует выполнение решений общего собрания учредителей и подотчетен им.

Текущая работа курируется главным инженером, который определяет техническую политику и направления технического развития предприятия в условиях рыночной экономики, пути реконструкции и технического перевооружения действующего производства; обеспечивает повышение эффективности производства и производительности труда, сокращение издержек (материальных, финансовых и трудовых), рациональное использование производственных ресурсов, высокое качество и конкурентоспособность оказываемых работ и услуг.

Главному инженеру непосредственно подчиняются: главный экономист, ведущий инженер отдела кадров, главный бухгалтер, ведущий инженер, инженер по охране труда, технике безопасности и пожарной безопасности, главный энергетик, главный механик, снабженец, начальники участков.

Организационная структура предприятия приведена на рис. 1.4.

Рис. 1.4 Организационная структура ООО «Азнакаевские инженерные сети»

Таким образом, в ООО «АИСет» принята линейно - функциональная организационная структура. Задачи, поставленные перед службами и подразделениями предприятия, не противоречат друг другу. Функции подразделений четко разграничены и скоординированы. В рамках линейно-функциональной структуры управления главные подразделения предприятия (участки) осуществляют основную деятельность по оказанию услуг, а специализированные функциональные службы, такие как бухгалтерия, экономический отдел, отдел кадров, выполняют функции, обеспечивающие нормальную или обусловленную действующим законодательством работу, без которой невозможно функционирование всей организации. Первичным звеном бухгалтерского учета ООО «АИСет» является бухгалтерия. Бухгалтерия - самостоятельная структурная единица организации и не может входить в состав какого-либо другого организационного подразделения. Каждый документ должен иметь обязательные реквизиты, которые отражают содержание и характер операций. Все первичные документы, поступающие в бухгалтерию, подлежат обязательной проверке: по форме (полнота и правильность оформления документов, заполнение реквизитов): арифметический подсчет сумм.

.       
Организация учета резервов на предприятии ООО «Азнакаевские инженерные сети»

2.1.    Организация учета резервов на предприятии

.1.1 Учет уставных резервов

Ориентация отечественного учета на международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) предопределила необходимость значительных изменений в процессах формирования финансовой информации российских организаций.

В новом Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 г. № 94н, для учета резервов предназначены пять счетов:

) для учета уставных резервов:

счет 82 «Резервный капитал»;

) для учета резервов предстоящих расходов:

счет 96 «Резервы предстоящих расходов»;

) для учета оценочных резервов:

счет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей»;

счет 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги»;

счет 63 «Резервы по сомнительным долгам».

В соответствии с п. 27 Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.99 г. № 43н, информация об изменениях в резервном капитале организации, о составе резервов предстоящих расходов и платежей, оценочных резервов, наличии их на начало и конец отчетного периода, движении средств каждого резерва в течение отчетного периода должна раскрываться в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. При этом виды резервов, порядок их образования и использования на определенные цели устанавливаются законодательством Российской Федерации и нормативными правовыми актами Минфина России.

Образование резервного капитала препятствует распределению ликвидных средств между учредителями и соответственно оттоку их из организации. Резервный капитал по своей природе является страховым, он гарантирует благосостояние участников (акционеров) и обеспечивает страховой барьер для кредиторов в случае, если на эти цели не хватает прибыли.

Средства резервного капитала выступают гарантией бесперебойной работы организации и соблюдения интересов третьих лиц. Наличие такого финансового источника придает последним уверенность в погашении организацией своих обязательств. Следует отметить, что устаревший вариант термина «резервный капитал» - «резервный фонд» в настоящее время сохраняется в ряде действующих нормативных актов и поэтому его использование также правомерно [5, c.73].

Образование резервного капитала может носить обязательный и добровольный характер, что закреплено в п. 20 ПБУ 4/99. Так, организации, созданные в форме акционерного общества или с участием иностранных инвестиций, в соответствии с законодательством Российской Федерации обязаны формировать резервный капитал (резервный фонд). Наряду с этим организациям всех организационно-правовых форм предоставлено право формировать резервный капитал по своему усмотрению, однако это должно быть отражено в уставе организации. Также в уставе должна содержаться информация о порядке формирования и расходования этих фондов.

Бухгалтерский учет формирования резервного капитала должен обеспечить получение информации, необходимой для контроля за соблюдением его минимального и максимального значений. Во всех случаях предельная величина резервного капитала не может превышать той суммы, которая определена собственниками организации и зафиксирована в учредительных документах. При этом для акционерных обществ и организаций с иностранными инвестициями законодательно установлен его минимальный размер [5, c.79]. Предельный размер резервного капитала (фонда) находится в прямом соответствии с размером уставного капитала. В мировой практике предельная сумма резервного (запасного) капитала колеблется от 10 до 40% уставного капитала. Такой подход может быть использован и в российской практике, несмотря на законодательное уменьшение его обязательной величины.

Наличие резервного капитала у хозяйствующего субъекта должно стать обязательным фактором стабильности его деятельности в рыночной экономике. Указанный резерв должен обязательно образовываться не только в акционерных обществах, но и в организациях других форм собственности (обществах с ограниченной ответственностью).

Резервный капитал формируется путем обязательных ежегодных отчислений до достижения им размера, установленного Уставом общества. Размер ежегодных отчислений предусматривается обществом, но не может быть меньше 5% чистой прибыли. Резервный капитал предназначен для покрытия убытков общества, а также для погашения облигаций общества и выкупа акций общества в случае отсутствия иных средств и не может быть использован на другие цели [10].

Другие хозяйствующие субъекты могут формировать резервные фонды, если их создание за счет прибыли предусмотрено учредительными документами и учетной политикой. Во всех случаях отчисления в резервный фонд осуществляются ежегодно при наличии чистой прибыли, до достижения величины, предусмотренной уставом.

Организация может указывать в бухгалтерском балансе сумму всех созданных резервов по одной строке. Вместе с тем информация о величине резервного капитала в балансе должна иметь очень важное значение для внешних пользователей бухгалтерской отчетности, которые рассматривают резервный капитал как запас финансовой прочности организации.

Недостаточная величина резервного капитала (в случае формирования обязательных резервов) или его отсутствие является фактором дополнительного риска вложения средств в организацию, так как свидетельствует либо о недостаточности прибыли, либо об использовании резервного капитала на покрытие убытков. В частности, для кредиторов этот факт является сигналом о неустойчивом развитии потенциального партнера или заемщика. Важным является вопрос об отражении резервного капитала в бухгалтерском балансе.

В настоящее время это самостоятельная статья в пассиве баланса - «Резервный капитал» [11, c.74]. Смысл ее заключается в обозначении известных свойств актива, а именно - неделимости актива в качестве дивиденда.

Таким образом, уставные резервы фактически создаются как гарантия на вложенный в производство капитал. Резервный капитал представляет собой зарезервированную на определенные цели часть нераспределенной прибыли (собственного капитала) для покрытия возможных убытков, непредвиденных расходов и обязательств. Его величина зависит в основном от полученного организацией финансового результата, а также решения учредителей о его распределении и может изменяться из года в год.

.1.2 Учет резервов предстоящих расходов

В соответствии с п.72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.98 г. № 34н, организация в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода может создавать резервы предстоящих расходов:

-   на предстоящую оплату отпусков работникам;

-       выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;

-       выплату вознаграждений по итогам работы за год;

-       ремонт основных средств;

-       производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства;

-       предстоящие затраты на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий;

-       предстоящие затраты по ремонту предметов, предназначенных для сдачи в аренду по договору проката;

-       гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;

-       покрытие иных предвиденных затрат и другие цели, предусмотренные законодательством Российской Федерации, нормативными правовыми актами Минфина России [7, c.122].

Необходимость создания того или иного резерва решается в организации в зависимости от отраслевой специфики, ее имущественного состояния, численности работающих и др. Непосредственно перечень, порядок создаваемых резервов и способ резервирования тех или иных сумм должен быть предусмотрен в учетной политике организации в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98), утвержденным Приказом Минфина России от 09.12.98 г.№60.

Начиная с 2000 г. организации формируют себестоимость в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.99 г. №33н. При образовании резервов выбытия активов организации не происходит. Следовательно, начисленные и неиспользованные резервы не могут рассматриваться как расходы организации. Согласно п.9 ПБУ 10/99 для целей формирования организацией финансового результата определяется себестоимость, которая формируется на базе расходов организации. Поэтому начисленные и неиспользованные резервы не должны участвовать в формировании финансового результата и отражаться в отчете о прибылях и убытках.

Формирование резервов хозяйствующими субъектами осуществляется на добровольной основе, т.е. не является обязательным. Если организация исходя из принятой ею учетной политики не создает резервы, то она может сразу отнести на себестоимость расходы, на которые создаются резервы предстоящих платежей. Начисление резервов предусматривается и обосновывается в учетной политике организации. Наряду с отражением самого факта создания тех или иных резервов в учетной политике должны быть зафиксированы методы расчета оценочных значений для образования резервов предстоящих платежей.

Предстоящие расходы равномерно относятся на издержки производства отчетного периода. Для обеспечения в будущем стабильных финансовых результатов хозяйственной деятельности необходимо равномерное (ежемесячное) отнесение предстоящих расходов на себестоимость продукции (работ, услуг), что должно подтверждаться первичными документами [7, c.126].

Создание резервов сроком не более чем на один отчетный год. Резервы предстоящих расходов не имеют остатков на конец отчетного года за исключением некоторых резервов, по которым допускаются остатки, переходящие на следующий год. К их числу относятся резервы: на предстоящую оплату отпусков работникам, выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, выплату вознаграждений по итогам работы за год, создание ремонтного фонда (резерва) и некоторые другие. Если при уточнении учетной политики на следующий отчетный год организация считает нецелесообразным начислять резервы предстоящих расходов, то в соответствии с п.58 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 г. №60н, переходящие остатки резервов по состоянию на 1 января следующего за отчетным года присоединяются к финансовому результату организации с отражением в учете за январь.

Инвентаризация резервов предстоящих расходов. Резервирование осуществляется, как правило, на основании специальных расчетов или смет. Обоснованность, правильность образования и использования сумм по тому или иному резерву периодически (а на конец года обязательно) проверяется по данным смет, расчетов и т.п. и при необходимости корректируется.

При инвентаризации резервов, не имеющих переходящих остатков в конце отчетного года, излишне зарезервированные суммы сторнируются, а недостаток резерва компенсируется дополнительной записью по включению дополнительных отчислений в затраты на производство и расходы на продажу.

При инвентаризации резервов, имеющих переходящие остатки, для уточнения последних производится аналогичная корректировка себестоимости продукции (работ, услуг) [11, c.57].

При отсутствии инвентаризации остатков резервов на конец года быть не должно, они в полной сумме присоединяются к прибыли текущего года и участвуют в налогообложении. Поскольку в настоящее время унифицированная форма акта инвентаризации резервов предстоящих расходов отсутствует, организация разрабатывает ее самостоятельно. Затраты, списанные на себестоимость продукции (работ, услуг), при наличии источников их финансирования (резервов предстоящих расходов) для целей налогообложения не принимаются. Например, создан резерв на покрытие предстоящих расходов на оплату отпусков. При наличии неиспользованных сумм данного резерва расходы на оплату отпусков организация относит на себестоимость продукции (работ, услуг), однако в целях налогообложения они не принимаются.

Для обобщения информации о состоянии и движении сумм, зарезервированных в целях равномерного включения расходов в затраты на производство и расходы на продажу, предназначен счет 96 «Резервы предстоящих расходов». Резервирование тех или иных сумм отражается по кредиту счета 96 «Резерв предстоящих расходов» и дебету счетов учета затрат на производство и расходов на продажу (20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу»).

Фактические расходы, на которые был ранее образован резерв, относятся в дебет счета 96 «Резерв предстоящих расходов» в корреспонденции со счетами:

-   70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» - на суммы заработной платы работникам за время отпуска и ежегодного вознаграждения за выслугу лет;

-       23 «Вспомогательные производства» - на стоимость ремонта основных средств, произведенного подразделением организации.

Периодически (а на конец года - обязательно) по тому или иному резерву проверяется правильность образования и использования сумм по данным смет, расчетов и при необходимости корректируется [9, c.81].

Таким образом, резервный капитал формируется за счет чистой прибыли и включает резервный фонд, создаваемый в соответствии с законодательством, и резервы, создаваемые в соответствии с учредительными документами. Например, в акционерных обществах в соответствии с Федеральным законом РФ «Об акционерных обществах» создается по уставу резервный фонд, величина которого должна составлять не менее 5 % уставного капитала. Целевое использование фонда определяется уставом общества и связано с покрытием его убытков, погашением и выкупом облигаций общества. Для учета резервного капитала используется счет 82 «Резервный капитал». Он формируется за счет чистой прибыли и используется в соответствии с уставом организации.

.2 Проблемы и совершенствование организации учета резервов

В процессе исследовательской работы было выявлено, что при сложившейся практике ООО «Азнакаевские инженерные сети» заключение договоров на поставку материалов, наличие резервов по сомнительным долгам на предприятии обоснованно. По мнению автора, явилось правильным шагом в принятии решения руководством о том, что необходимо уделить большее внимание резерву по сомнительным долам в период кризиса, что стало особо актуально в 2009-2010 годах не только в Российской Федерации, но и в мировой экономике. Также привлекает тот факт, что на предприятии работают люди с многолетним стажем. Об этом свидетельствует большая величина резерв предстоящих расходов в части средств направляемых на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет. Это также является актуальным моментом в управлении предприятием, когда на должностях работаю люди не только с профессиональным образованием, но и с большим опытом работы.

По мнению автора, предприятию ООО «Азнакаевские инженерные сети» необходимо в части формирования резерва под снижение стоимости материальных ценностей создавать резерв не только по готовой продукции и материала, но и по товарам и незавершенному производству. Последнее является очень значимым мероприятием на предприятия производственного сектора.

Поскольку предприятие ООО «Азнакаевские инженерные сети» на протяжении трехлетнего периода ведет убыточную деятельность, то резервный капитал ООО «Азнакаевские инженерные сети» не мог формироваться за счет чистой прибыли, он лишь включает резервный фонд, создаваемый в соответствии с законодательством, и резервы, создаваемые в соответствии с учредительными документами.

В 2009 году не был использован вообще резерв под снижение стоимости материальных ценностей, а резерв под обесценение финансовых вложений не был еще сформирован. В 2010 году не был использован резервный капитал, так как предприятие в этот период получило прибыль, а резерв используется только на покрытие убытков. В 2011 году были использованы все резервы в той или иной степени, то есть на данном этапе деятельности предприятие не занималось ремонтными работами, поэтому отсутствие резерва под снижение стоимости материальных ценностей тоже обоснованно. Однако при изменении характера деятельности или системы закупки-отпуска материалов в организации учетной политикой предусмотрено создание перечисленных выше резервов.

Резервный капитал в 2009 году использовался в части покрытия убытков по основной деятельности. К этому моменту необходимо отнестись настороженно, так как является отрицательным моментом факт получения убытка именно по основному виду деятельности. В 2010 году данный вид резерва не использовался вовсе.

Создание резервов на предприятии ООО «Азнакаевские инженерные сети» связано с дополнительными проблемами по подтверждению методик расчетов, по проведению самих расчетов и появлению разниц в бухгалтерском и налоговом учете.

Сомнительный долг - это дебиторская задолженность, которая не погашена в установленные договором сроки (в договоре должны быть строго оговорены сроки погашения платежей) и не обеспечена гарантиями (это также должно быть предусмотрено договором).

В случае отсутствия в договоре условий об оплате или наличии гарантийных обязательств дебиторскую задолженность нельзя признать сомнительным долгом и, следовательно, создать по ней резерв. После выявления такого вида задолженности необходимо провести ее инвентаризацию, что не предусмотрено учетной политикой организации, поэтому с этой целью инвентаризация на предприятии не была проведена. Порядок и документальное оформление утверждаются руководителем (главным бухгалтером).

На предприятии ООО «Азнакаевские инженерные сети» не определены суммы резерва (общий порядок определения резерва должен быть закреплен распорядительным документом) по каждому долгу. Данные суммы резерва рассчитывается в зависимости от платежеспособности и оценки вероятности погашения долга, расчет оформляется справкой. Однако и платежеспособность, и вероятность погашения долга можно оценить качественными, а не количественными показателями, например, утвердить критерии надежных и ненадежных должников, по которым можно создавать резерв в сумме 50 или 100% суммы долга.

Создание резерва под обесценение материально-производственных запасов на предприятии ООО «Азнакаевские инженерные сети» сопряжено с наибольшими трудностями. Во-первых, существует несколько оснований для создания самого резерва: моральное старение запасов, потеря первоначальных качеств и снижение текущей рыночной стоимости.

Запасы должны быть проверены на каждый из указанных критериев, и на основании проведенной оценки необходимо создавать резерв.

Во-вторых, нельзя забывать об особенностях создания этого резерва:

-   резерв создается по единице запасов (допускается создание резерва по виду или группе, единицу учета запасов необходимо выбрать и закрепить распорядительным документом);

-       нельзя создавать резерв по группам запасов следующего типа: производственные, вспомогательные, товары, готовая продукция и др.;

-       нельзя создавать резерв по запасам, которые участвуют в производстве продукции, стоимость которой соответствует или превышает ее себестоимость.

В-третьих, при расчете текущей рыночной стоимости необходимо оценить следующую информацию:

-   изменение цены или фактической себестоимости, непосредственно связанное с событиями после отчетной даты;

-       назначение материально-производственных запасов;

-       текущая рыночная стоимость готовой продукции, при производстве которой используются запасы.

Организация имеет право создавать резервы на:

-   предстоящую оплату отпусков работникам;

-       выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;

-       выплату вознаграждений по итогам работы за год;

-       ремонт основных средств;

-       производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства;

-       гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;

-       предстоящие затраты на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий;

-       предстоящие затраты по ремонту предметов, предназначенных для сдачи в аренду по договору проката;

-       покрытие иных предвиденных затрат и другие цели, предусмотренные законодательством Российской Федерации, нормативными правовыми актами Минфина России.

Таким образом, выявленные проблемы должны быть учтены при дальнейшей разработке рекомендаций улучшения использования резервов. Отдельные резервы возникают на основе внешних и внутренних обязательств. Внешние обязательства связаны с обязательствами перед третьими лицами. В российской практике действующий План счетов отражает мировую практику создания соответствующих резервов. Это прежде всего, резервный капитал (счет 82), резервы под обесценение вложений в ценные бумаги (счет 59), резервы по сомнительным долгам (счет 63), резервы предстоящих расходов (счет 96). Указанные резервы создаются в целях минимизации потерь предприятий в процессе финансово-хозяйственной деятельности, т. е. в целях сохранения имущества и капитала организаций, и основываются на принципе осторожности.

контрольный аналитический резерв учетный

3. Контрольно-аналитические аспекты создания и использования резервов ООО «Азнакаевские инженерные сети»

3.1 Анализ динамики и структуры создания и использования резервов предприятия ООО «Азнакаевские инженерные сети»

Учетной политикой предприятия ООО «Азнакаевские инженерные сети» предусмотрено включение в перечень создаваемых резервов, в соответствии п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.98 г. № 34н, а также организация в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода, следующих видов расходов: на предстоящую оплату отпусков работникам; выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет; выплату вознаграждений по итогам работы за год; ремонт основных средств, учитываемых на сч. 96 «Резервы предстоящих расходов».

Предприятие создает резервы в соответствии РФ или в соответствии с учредительными документами, суммы которых соответственно отражаются на счете 82 «Резервный капитал». При этом суммы резервов по статье «резервный каптал», образованных в соответствии с законодательством и учредительными документами, отражаются отдельными строками.

От вышеназванных резервов следует отличать прочие резервы, которые предприятия создают в целях компенсации убытков и равномерного распределения расходов в течение отчетного периода.

К прочим можно отнести три группы резервов: оценочные резервы, резервы предстоящих расходов, резервы по условным фактам хозяйственной деятельности. Так называемые оценочные резервы предназначены для уточнения балансовой оценки отдельных объектов бухгалтерского учета и являются обязательными. Периодичность и порядок их формирования определяются учетной политикой предприятия.

Оценочные резервы формируются не реже одного раза в год, непосредственно перед составлением годовой отчетности. В течение следующего года осуществляется расходование данных резервов.

В российской практике используются три вида оценочных резервов: по сомнительным долгам; под обесценение финансовых вложений; под снижение стоимости материальных ценностей.

На предприятии ООО «Азнакаевские инженерные сети» учетной политикой предусмотрено начисление трех видов оценочных резервов:

-   резервы под снижение стоимости материальных ценностей;

-       резервы предстоящих расходов и платежей;

-       резервы по сомнительным долгам.

Суммы оценочных резервов по строке 650 баланса не отражаются. Сальдо счетов учета оценочных резервов (14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей», 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений», 63 «Резервы по сомнительным долгам») отдельной суммой в балансе не отражаются. Остатки по ним принимаются в уменьшение соответствующих показателей актива баланса (приложение 2):

-   сальдо счета 14 уменьшает показатели по строкам 211 «Сырье, материалы и другие аналогичные ценности» и 214 «Готовая продукция и товары для перепродажи»;

-       сальдо счета 59 уменьшает показатели по строкам 140 «Долгосрочные финансовые вложения» и 250 «Краткосрочные финансовые вложения» (приложение 3);

-       сальдо счета 63 уменьшает показатели по строкам 230 и 240 «Дебиторская задолженность».

Не отражаются по строке 430 также суммы резервов, учтенные на счете 96 «Резервы предстоящих расходов». Для них предназначена строка 650 раздел V баланса.

Организация создает резервы в связи с существующими на отчетную дату обязательствами, в отношении величины либо срока исполнения которых существует неопределенность при одновременном наличии следующих условий: а) существует очень высокая вероятность того, что будущие события приведут к уменьшению экономических выгод организации; б) величина обязательства, порождаемого условным фактом, может быть достаточно обоснованно количественно оценена.

Проанализируем динамику и структуру резервов ООО «Азнакаевские инженерные сети» за 2009 - 2011 гг. в таблице 3.1. Согласно аналитическим данным, представленным в таблице 3.1, во всей структуре резервов организации в 2009 году, наибольшую долю занимает резервный капитал в 23%, то есть 1000 тыс. руб. Далее идет резерв по сомнительным долгам с 22,22% в общей величине резервов ООО «Азнакаевские инженерные сети» и составляет 500 тыс. руб. (приложение 6). Незначительно в структуре отстают резервы под снижение стоимости материальных ценностей с 21,11% с абсолютным выражением в 475 тыс. руб. Резервы предстоящих расходов составляют величину в 275 тыс. руб. и занимают наименьший удельный вес в структуре резервов за 2009 год в 21,2%.

Таблица 3.1 Анализ динамики и структуры резервов ООО «Азнакаевские инженерные сети» за 2009 - 2011 гг., тыс. руб.

В 2010 году наибольший удельный вес составил резерв по сомнительным долгам 1050 тыс. руб. или 34,42% в общей структуре резервов. Далее следует резервный капитал ООО «Азнакаевские инженерные сети» с величиной 950 тыс. руб. и 31,14% в общей величине резервов. Примерно одинаковую величину в структуре активов занимают резервы предстоящих расходов с 16,4% (501 тыс. руб.) и резервы под снижение стоимость материальных ценностей с 16,39 % (550 тыс. руб.).

Наибольший удельный вес в 2011 году составил резерв по сомнительным долгам, как и в 2010 году с величиной в 38,76%. Такая тенденция роста резерва по сомнительным долгам обусловлена тем, что в 2009 - 2010 годах ожидалась «волна кризиса», особенно в строительном сегменте, вследствие которого, в итоге, многие компании обанкротились и не были способны выплачивать долги перед контрагентами.

В структуре резервов предприятия 32,3% занимает резервный капитал с величиной в 1250 тыс. руб. Резервы под снижение стоимости материальных ценностей занимают 17,05% , то есть 660 тыс. руб. Далее идут резервы предстоящих расходов в 11,89% и 460 тыс. руб.

Проанализируем далее каждый вид резерва предприятия раздельно и оценим динамику движения в 2009 - 2011 гг. в таблице 3.2.

Таблица 3.2 Динамика и структура резервного капитала ООО «Азнакаевские инженерные сети» за 2009 - 1011 гг., тыс. руб.

Как видим, в 2009 году 725 тыс. руб., то есть 73% средств планировалось направить на покрытие убытков от обычных видов деятельности. А 28% средств, то есть 275 тыс. руб. - на покрытие убытков от прочих видов деятельности. В 2010 году 750 тыс. руб. средств из 950 тыс. руб. также направили на покрытие убытков от обычных видов деятельности, что составило 79% средств. 21% средств резервного капитала были направлены на покрытие убытков от прочих видов деятельности. Суммарное выражение последних составило 200 тыс. руб. В 2010 году 80% средств было направлено на покрытие убытков от обычных видов деятельности, что составило 950 тыс. руб., а 20% средств, то есть 750 тыс. руб. было направлено на покрытие убытков от прочих видов деятельности. Как видим в таблице 2.3, в 2010 году по сравнению с 2009 годом был направлено на 50 тыс. руб. меньше средств. Таким образом, динамика в структуре активов также сократись на 13%, и составила 31% против 44%.

Таблица 3.3 Отклонения в динамике и структуре резервного капитала ООО «Азнакаевские инженерные сети» за 2009 - 2011 гг., тыс. руб.

На покрытие убытков от обычных видов деятельности направлено на 25 тыс. руб. больше средств в 2010 году по сравнению с 2009 годом. А сократился резерв на покрытие убытков от прочих видов деятельности на 75 тыс. руб., то есть на 6%. В 2011 году, по сравнению с данными 2010 года, в динамике наблюдается положительная динамика - резервы возросли на 300 тыс. руб., причем 250 тыс. руб. - на покрытие убытков от обычных видов деятельности, а 50 тыс. руб. - от прочих. В структуре резервного капитала в обычных видов деятельности также наблюдается незначительный рост в 1%, а вот в резерве под покрытие убытков от прочих видов деятельности - отрицательная динамика в 1%.

Далее рассмотрим динамику и структуру резерва на предстоящие расходы, который отражается на счете 96 и представим данные в таблице 3.4. Как видим, основная доля резерва на предстоящие расходы направлена на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет - 60%, что составляет 165 тыс. руб. в 2009 году, в 2010 году 64,94% и 70,65% в 2011 году. Такая большая величина вознаграждений в данном направлении свидетельствует о наличии лиц с многолетним стажем и большим опытом работы. Хотелось бы порекомендовать предприятию включать эти лица также в списки на выплату вознаграждений по итогам работы, так как в строительном бизнесе опыт работы играет значительную роль.

Таблица 3.4 Отклонения в динамике и структуре резервов на предстоящие расходы ООО «Азнакаевские инженерные сети» за 2009 - 2011гг., тыс. руб.

Вторым в структуре резервов предстоящих расходов является резерв на выплату на выплату вознаграждений по итогам работы за год. Причем такая динамика наблюдается и в 2009, и в 2010, и в 2011 годах.

Далее идет резерв на покрытие расходов на ремонт основных средств. Их величина в структуре резервов предстоящих расходов составляет величину 35 тыс. руб. ежегодно. При анализе резервов под снижение стоимости материальных ценностей ООО «Азнакаевские инженерные сети» за 2009 - 2011 гг., были получены данные, которые представлены в таблице 3.5.

Резерв сформирован с учетом риска снижения рыночной стоимости материалов и готовой продукции. Как видим, в 2009 - 2011 годах основную долю занимает резерв на покрытие потерь от снижения рыночной стоимости готовой продукции.

В 2009 году составила величину 445 тыс. руб., то есть 93,68% в структуре резерва; в 2010 году 450 тыс. руб., то есть 90%, и в 2011 году 550 тыс. руб., то есть 91,67% в составе резерва.

Таблица 3.5 Отклонение в динамике и структуре резервов под снижение стоимости материальных ценностей ООО «Азнакаевские инженерные сети» за 2009 - 2011 гг., тыс. руб.

Резерв на покрытие потерь от снижения рыночной стоимости производственных материалов составила величину в 30 тыс. руб. в 2009 году и 50 тыс. руб. в 2010 и в 2011 годах. Если в структуре резерва под снижение стоимости материальных ценностей резерв на покрытие потерь от снижения рыночной стоимости производственных материалов составил величину в 6,32%, то к 2010 году величина возросла до 10% и в 2011 году снизилась до 8,33%. Анализ динамики и структуры резервов предприятия показал, что в 2010 году был создан резерв под обесценение финансовых вложений. Связано это было также с предстоящей «волной кризиса» в период действия которой рыночная стоимость финансовых вложений устойчиво падала.

Проанализировав процесс формирования резервов ООО «Азнакаевские инженерные сети» за 2009 - 2011 годы, были сделаны определенные выводы, и рассмотрена динамика и структура сформированных средств на предприятии. Однако для качественного анализа необходимо рассмотреть динамику и структуру движения и использования средств предприятием. Рассмотрим анализ динамики и структуры использования резервов предприятия в следующем пункте.

Приступим к анализу, представив аналитические данные в таблице 3.6.

Таблица 3.6 Анализ динамики и структуры использования резервов предприятия ООО «Азнакаевские инженерные сети» за 2009 - 2011 гг., тыс. руб.

Согласно данным, полученным в результате анализа, можно заметить, что не все резервы использовались. В 2009 году не был использован вообще резерв под снижение стоимости материальных ценностей, а резерв под обесценение финансовых вложений не был еще сформирован.

В 2010 году не был использован резервный капитал, так как предприятие в этот период не получило прибыль, а резерв используется только на покрытие убытков. В 2011 году были использованы все резервы в той или иной степени.

Приступим к анализу использования каждого вида резерва по отдельности (таблица 3.7). Как видим, резервный капитал в 2009 году использовался в части покрытия убытков по основной деятельности. К этому моменту необходимо отнестись настороженно, так как является отрицательным моментом факт получения убытка именно по основному виду деятельности.

Таблица 3.7 Анализ динамики и структуры использования резервного капитала предприятия ООО «Азнакаевские инженерные сети» за 2009 - 2011 гг., тыс. руб.

Графическое изображение использования резервного капитала представим на рис.3.1.

Рис. 3.1 Анализ динамики и структуры использования резервного капитала предприятия ООО «Азнакаевские инженерные сети» за 2009 - 2011 гг., тыс. руб.

В 2010 году данный вид резерва не использовался вовсе. А вот в 2010 году использовался в размере 275 тыс. руб., причем 225 тыс. руб. из них на покрытия убытка по основному виду деятельности и 50 тыс. руб. - от прочих видов деятельности.

Резервы предстоящих расходов в 2009 году, согласно данным, представлены в таблице 3.8, использовались в полном объеме. 275 тыс. руб. из них - на покрытие расходов на ремонт основных средств, 165 тыс. руб. - на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и 75 тыс. руб. на выплату вознаграждений по итогам работы за год.

Таблица 3.8 Анализ динамики и структуры использования резервов предстоящих расходов предприятия ООО «Азнакаевские инженерные сети» за 2009 - 2011 гг., тыс. руб.

В 2010 году резервы использованы на 445 тыс. руб. из 501 тыс. руб., то есть на 89%. Из них 305 тыс. руб. на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и 140 тыс. руб. на выплату вознаграждений по итогам работы за год. В 2011 году уже использованы 97,8% средств, направленных на покрытие предстоящих расходов.

Причем 25 тыс. руб. - на покрытие расходов на ремонт основных средств, 325 тыс. руб. - на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и 100 тыс. руб. на выплату вознаграждений по итогам работы.

Таблица 3.9 Анализ динамики и структуры использования резерва под снижение стоимости материальных ценностей предприятия ООО «Азнакаевские инженерные сети» за 2009 - 2011 гг., тыс. руб.

Согласно таблице 3.9, в 2009 году резерв использован на 367 тыс. руб. 258 тыс. руб. из них, то есть 82,83% использованы в части покрытия потерь от снижения рыночной стоимости готовой продукции, 53 тыс. руб. - на покрытие потерь от снижения рыночной стоимости производственных материалов.

Графическое представление динамики резерва под снижение стоимости материальных ценностей представим на рис. 3.2.

Рис. 3.2 Анализ динамики и структуры использования резерва под снижение стоимости материальных ценностей предприятия ООО «Азнакаевские инженерные сети» за 2009 - 2011 гг., тыс. руб.

При анализе динамики и структуры использования резерва по сомнительным долам предприятия ООО «Азнакаевские инженерные сети» за 2009 - 2011 годы, были использованы также данные отчетности предприятия и внутренних документов предприятия, данные представим в приложении 6. Резерв был использован в полном объеме. Резервы под снижение стоимости материальных ценностей использованы не полностью. В 2009 году вовсе не использованы, в 2010 году использованы 175 тыс. руб. Из них 69 тыс. руб. направлены на покрытие потерь от снижения рыночной стоимости готовой продукции, 55 тыс. руб. - покрытие потерь от снижения рыночной стоимости производственных материалов.

Проанализировав использование резервов на предприятии в 2009 - 2011 гг. можно сделать следующие выводы:

1.  В 2009 год не использован резерв под снижение стоимости материальных ценностей, хотя и был сформирован в этом периоде.

2.  В 2010 году не использован резервный капитал. Последнее является положительным моментом в деятельности предприятия.

3.  Резерв по сомнительным долгам используется в полном объеме. Для предотвращения таких потерь в следующем году, предлагается условие предоставление предоплаты в размере 80% перед отгрузкой. При таких условиях потери будут сведены к минимуму.

4.      Рекомендуется сформировать резерв на покрытие потерь от снижения рыночной стоимости по товарам и незаверенному производству в части резерва под снижение стоимости материальных ценностей.

Таким образом, резервы предприятия - это неиспользованные возможности снижения текущих и авансируемых затрат материальных, трудовых и финансовых ресурсов предприятия. Для того оценить качество использования уже сформированных резервов, необходим анализ динамики и структуры использования резервов предприятия. Анализ резервов показал, что если в 2009 году основную долю резервов составлял резервный капитал, который создается с целью покрытия убытков предприятия, то в 2010 и 2011 годах основную величину в структуре активов уже составляли резервы по сомнительным долгам. Решение такое было принято руководством предприятия с целью того, чтобы обезопасить себя от «забывчивых» партнеров. Благодаря созданию такого резерва можно равномерно учитывать затраты на несвоевременную дебиторскую задолженность. Резерв по сомнительным долгам используется организацией на покрытие безнадежных долгов, величина которых росла в конце 2010 и весь 2011 год. Также в ходе анализа было замечено, что в 2010 году был создан резерв под обесценение финансовых вложений. Связано это было также с предстоящей «волной кризиса», когда рыночная стоимость финансовых вложений устойчиво падала.

.2.     Организация контроля по созданию и эффективному использованию резервов предприятия

Контрольная функция резервов двойственна. С одной стороны, они служат средством контроля за распределением и использованием финансовых ресурсов организации. Взять, к примеру, резерв на гарантийный ремонт или ремонт основных средств. С другой стороны, сам процесс формирования и использования резервов, несомненно, требует адекватного контроля.

В ООО «Азнакаевские инженерные сети» осуществляется как внутренний так и внешний контроль. Внешний контроль по ООО «Азнакаевские инженерные сети» осуществляется внешними, независимыми от организации органами, т.е. органами, функционирующими вне проверяемой экономической системы. Представителем независимого контроля выступает в первую очередь аудит, осуществляемый аудиторскими организациями и независимыми аудиторами. Внешний контроль по ООО «Азнакаевские инженерные сети» осуществляют также ревизионные комиссии, избираемые собственниками ООО «Азнакаевские инженерные сети» в соответствии с законодательством для контроля за деятельностью администрации ООО «Азнакаевские инженерные сети». Внутрихозяйственный контроль по ООО «Азнакаевские инженерные сети» - контроль администрации и функциональных отделов самого предприятия ООО «Азнакаевские инженерные сети» за собственной управленческой и хозяйственной деятельностью. Этот вид контроля выступает как самостоятельная функция управления внутри организации ООО «Азнакаевские инженерные сети», отличается глубиной и точностью, а также играет активную роль в обеспечении сохранности собственности ООО «Азнакаевские инженерные сети». В данном случае речь идет о контроле, носителем которого являются специально созданные органы, являющиеся частью управленческой системы.

Рассмотрим результаты внешнего контроля резервов предприятия ООО «Азнакаевские инженерные сети», который проводился аудиторской фирмой «Сап Консалт» согласно Федеральному правилу (стандарту) аудиторской деятельности № 21 «Особенности аудита оценочных значений» (далее - ФПС АД № 21), который устанавливает единые требования в отношении аудита оценочных значений, содержащихся в бухгалтерской (финансовой) отчетности, аудитор в ходе проведения аудита по предприятию ООО «Азнакаевские инженерные сети» достаточные надлежащие аудиторские доказательства, подтверждающие оценочные значения.

Оценочными значениями являлись приблизительно определенные работниками аудируемого лица на основе профессионального суждения значения некоторых показателей при отсутствии точных способов их определения, в том числе (п. 2 ФПСАД № 21):

-     оценочные резервы;

-       амортизационные отчисления;

-       начисленные доходы;

-       отложенные налоговые активы и обязательства;

-  резерв на покрытие убытков, понесенных в результате финансовохозяйственной деятельности;

-  убытки по договорам строительства, признанные до прекращения действия этих договоров.

При наличии в финансовой (бухгалтерской) отчетности оценочных значений возрастает риск ее существенных искажений.

Наличие неопределенности или отсутствие объективных данных для расчета адекватных оценочных значений является для аудитора основанием для модификации аудиторского заключения в соответствии с ФПСАД № 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности».

При аудиторской проверке резервов по ООО «Азнакаевские инженерные сети» учитывалось следующее.

Расчет оценочных значений в зависимости от специфики конкретного показателя может быть простым или сложным. При сложных расчетах могут потребоваться специальные знания и профессиональное суждение.

Оценочное значение являлось:

- частью постоянно функционирующей системы бухгалтерского учета (например, постоянно начисляемые в течение года отчисления в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работникам);

-       частью системы, функционирующей только в конце отчетного периода (например, резервы, создаваемые в связи с прекращением деятельности в соответствии с ПБУ 16/02; резервы, создаваемые под условные факты хозяйственной деятельности в соответствии с ПБУ 8/01; оценочные резервы).

Во многих случаях оценочные значения определяются с помощью формул и коэффициентов, основанных на опыте аудируемого лица (стандартный процент дохода от продаж для расчета резерва предстоящих расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание изделий, на которые установлен срок службы; стандартный процент от фонда оплаты труда для расчета резерва на предстоящую оплату отпусков работникам).

В подобных случаях руководству аудируемого лица следует периодически пересматривать формулы и коэффициенты путем сравнения фактических результатов с оценкой и корректировать их в случае необходимости. При планировании характера, временных рамок и объема аудиторских процедур по проверке оценочных значений существенную роль играли процедуры и методы, в том числе системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля ООО «Азнакаевские инженерные сети».

В процессе деятельности ООО «АИСет » аудитор:

-   определил, надлежащим ли образом проанализированы собранные данные и сделаны прогнозы, формирующие разумную основу для расчета оценочных значений (например, прогноз сроков погашения дебиторской задолженности и периода, когда конкретный вид материальнопроизводственных запасов будет в наличии);

-       оценил, обоснованны ли наиболее важные допущения, используемые аудируемым лицом при расчете оценочного значения. В некоторых случаях допущения основываются на государственных статистических данных, в том числе на предполагаемом уровне инфляции, процентных ставках, уровне занятости населения и ожидаемом росте рынка и др. В других случаях допущения относятся только к данному аудируемому лицу и основываются на внутренних источниках информации.

При оценке допущений, на которых основывается оценочное значение, аудитору рассмотрел, являются ли они:

- разумными с учетом фактических результатов за предыдущие периоды;

- последовательно применяемыми с допущениями, используемыми для расчета других оценочных значений;

- согласованными с планами руководства аудируемого лица.

При проверке оценочных значений ФПС АД № 21 аудитор выполнял следующую последовательность действий, данные приложение 8. Кроме того, аудитор обратил особое внимание на допущения, которые во многом зависят от изменения исходных данных и легко подвержены существенным искажениям, а также проверить правильность формул (алгоритмов), используемых руководством ООО «АИСет» при расчете оценочных значений.

Таким образом, аудит резервов предприятия ООО «Азнакаевские инженерные сети» проводился аудиторской компанией «Сап Консалт» согласно Федеральному правилу (стандарту) аудиторской деятельности № 21 «Особенности аудита оценочных значений», который устанавливает единые требования в отношении аудита оценочных значений, содержащихся в бухгалтерской (финансовой) отчетности, аудитор в ходе проведения аудита по предприятию ООО «Азнакаевские инженерные сети» достаточные надлежащие аудиторские доказательства, подтверждающие оценочные значения.

3.3 Рекомендации по образованию и использованию резервов предприятия

В современных условиях рыночной экономики существует много нюансов по созданию и использованию резервов, при этом есть много противоречий между различными видами законодательств. Поэтому бухгалтер должен хорошо ориентироваться во всей системе хозяйственной деятельности предприятия и следить за всеми изменениями, происходящими как в сфере бухгалтерского учета, так и в других сферах. Он должен знать и уметь заполнять документы используемые при создании и ликвидации резервов, а также знать все нововведения в соответствующие документы.

Бухгалтер должен знать какие виды прибыли от резервов подлежат налогообложению, а какие нет, и в процессе работы на предприятии должен преследовать главную цель организации: максимизация прибыли и минимизация затрат. В соответствии с международными стандартами учета и финансовой отчетности резервы - это статьи пассива баланса, которые не могут быть определены с достаточной точностью, а потому формируются по нормативу. Соответственно, расходы, лежащие в их основе, должны быть отнесены к периоду возникновения определенных обязательств.

Необходимость создания резервов организации вытекает из неопределенных обязательств либо в случаях угрозы убытков по незавершенным сделкам. Они должны быть созданы для отложенных (не произведенных в отчетном году) расходов на ремонт, для создания гарантий, предоставленных без правового обязательства со стороны организации, и др.

Эффективная резервная система является достаточно сложным комплексом объектов бухгалтерского учета. В настоящее время система резервов отечественных коммерческих организаций находится на стадии становления, что не позволяет говорить о широком распространении правильно организованной и устойчивой к влиянию различных факторов и рисков резервной системы в России. Причин такой ситуации достаточно много, наиболее серьезной из них, по мнению автора, является отсутствие четкой и однозначной нормативной регламентации бухгалтерского учета формирования и использования финансовых резервов, а также порядка расчета их величины, поскольку в российском бухгалтерском законодательстве эти вопросы оговорены лишь в общих чертах. Отсутствуют специальные положения, которые регламентировали бы порядок оценки и отражения в учете финансовых резервов, а существующие нормативные документы в некоторых аспектах несогласованны и противоречат друг другу.

Собранную информацию необходимо квалифицировать в стоимостном выражении, т.е. если в связи с изменением рыночной обстановки снизилась рыночная стоимость запасов, то для создания резерва по ним необходимо оценить возможную стоимость продажи данных запасов и подтвердить ее документально.

Документальное подтверждение всех расчетов является необходимостью для создания резервов и включения их в состав прочих расходов организации. Для приобретенных материалов и товаров рыночную стоимость можно получить по данным поставщиков (счета на текущую оплату, оферты, прайс-листы, заверенные поставщиком, с указанием даты действия указанных цен), для готовой продукции подтвердить рыночную стоимость можно собственной ценовой политикой, внесенными в нее изменениями после отчетной даты, договорами с покупателями и пр.

Для создания резерва под обесценение финансовых вложений необходимо разделить финансовые вложения на две группы:

1.    финансовые вложения, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость (только по данному виду финансовых вложений может создаваться резерв);

2.      финансовые вложения, по которым определяется их текущая рыночная стоимость.

Затем следует определить критерии устойчивого существенного снижения стоимости финансовых вложений.

В соответствии с законодательством необходимо оценить следующие обстоятельства:

-     на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше их расчетной стоимости (профессиональное мнение бухгалтера об оценке существенности должно быть зафиксировано в учетной политике или приказе);

-       в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьшения (т.е. расчет должен быть периодическим (не реже одного раза в год), период устанавливается главным бухгалтером и фиксируется в приказе, расчет может проводиться на основании реальных предложений о покупке или расчетов о предполагаемой цене продажи);

-       на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений (самый спорный момент, так как прогнозировать ситуацию невозможно с какой бы то ни было степенью достоверности, но никто не запрещает при составлении годовой бухгалтерской отчетности использовать данные за I квартал следующего года для подтверждения снижения стоимости финансовых вложений в будущем).

При соблюдении указанных критериев необходимо подтвердить текущие результаты по ним документально (составить бухгалтерскую справку на основании приказов и расчетов). После расчета текущей рыночной стоимости можно создавать резерв.

Утверждать порядок расчета суммы создаваемого резерва нет необходимости, так как законодательно предусмотрено создание резерва только в сумме разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью финансовых вложений, ни в большей, ни в меньшей сумме резерв создавать нельзя.

Однако все перечисленные трудности не являются основанием для отказа от создания резервов, поскольку учетная политика организации должна обеспечивать большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности) (см. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008, утвержденное Приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н (ред. от 08.11.2010)).

Для соблюдения данного требования необходимы резервы, которые позволят:

-   донести до пользователя отчетности информацию о справедливой стоимости активов, принадлежащих организации;

-       правильно сформировать финансовый результат как отчетного, так и следующих периодов;

-       используя оценочные значения в оценке активов, приблизить российский бухгалтерский учет к международным стандартам.

В пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организация должна раскрывать следующую информацию об изменении оценочного значения:

-   содержание изменения, повлиявшего на бухгалтерскую отчетность за данный отчетный период;

-       содержание изменения, которое повлияет на бухгалтерскую отчетность за будущие периоды, за исключением случаев, когда оценить влияние изменения на бухгалтерскую отчетность за будущие периоды невозможно. Факт невозможности такой оценки также подлежит раскрытию.

Пояснения необходимо представлять в табличной и (или) текстовой форме; содержание таких пояснений определяется организацией с учетом рекомендаций законодателей и требований внешних пользователей бухгалтерской отчетности.

Для обобщения информации о наличии и движении резервов под обесценение финансовых вложений организации в Плане счетов предусмотрен счет 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений».

Образование резерва отражается по дебету счета 91 и кредиту счета 59. Аналогичная запись делается при увеличении величины указанных резервов.

При уменьшении величины созданных резервов, а также выбытии финансовых вложений, по которым ранее были созданы соответствующие резервы, производится обратная запись:

Дебет 59 Кредит 91

Аналитический учет по счету 59 ведется по каждому резерву и по каждой группе финансовых вложений.

Согласно п.42 ПБУ 19/02 в бухгалтерской отчетности подлежат раскрытию с учетом требования существенности данные о резерве под обесценение финансовых вложений с указанием:

-   вида финансовых вложений;

-       величины резерва, созданного в отчетном году;

-       величины резерва, признанного операционным доходом отчетного периода;

-       сумм резерва, использованных в отчетном году.

В бухгалтерской отчетности стоимость таких финансовых вложений показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение.

Счет 63 «Резерв по сомнительным долгам» представляет собой яркий пример действительного резерва. Администрация предприятия, предоставляя в той или иной форме кредит своим корреспондентам, всегда несет риск, связанный с тем, что тот или иной корреспондент долг не погасит. Иначе говоря, в каждом отдельном случае существует вероятность того, что средства, представленные в кредит, будут потеряны. Поскольку дебиторская задолженность, в том или ином объеме, существует у предприятия на любой момент времени, и какая-то часть из этого объема, очевидно, будет возвращена, а какая-то - нет, то все искусство бухгалтера должно быть направлено на умение найти эту долю и заранее списать ее на потери текущего отчетного периода.

Например, общая сумма дебиторской задолженности составляет Х руб., но опыт подсказывает, что примерно 10% имеющейся дебиторской задолженности должно быть списано на расходы отчетного периода, ибо только в этом случае в учете и на балансе будет показана реальная, а не «дутая» дебиторская задолженность.

История бухгалтерского учета знает несколько способов решения этой проблемы.

. Дебиторская задолженность отражается в полном объеме и никаких резервов не создается.

Преимущества. Дебиторская задолженность - это право требования, которое есть у организации, которая и учитывает это право. Следовательно, пока не истекли сроки его действия, бухгалтер должен его отразить в полном объеме, а не гадать, что вернут дебиторы, а что нет. Такой подход совершенно справедлив с юридической точки зрения.

Недостатки. Баланс предприятия автоматически оказывается хуже, чем он есть на самом деле, ибо уже явно возникшие убытки будут показаны как полноценный актив.

. Дебиторская задолженность показывается за минусом предполагаемых сомнительных долгов.

Недостатки. Возникают большие сложности в определении суммы сомнительной дебиторской задолженности, что создает возможности создавать псевдоубытки.

Теория бухгалтерского учета знает несколько вариантов расчета величины сомнительной дебиторской задолженности:

а) расчет делается по ее сумме в целом;

б) задолженность группируется на почти безнадежную, сомнительную и потенциально сомнительную. Далее, первая уменьшается, скажем, на 90%, вторая на 50%, третья - на 20%;

в) величина сомнительной задолженности определяется по каждому отдельному документу, подтверждающему право требования.

Варианты а) и б) отличаются минимальной трудоемкостью, особенно вариант а) и за счет взаимопогашающихся отклонений лучше снимают возможные ошибки и, следовательно, в меньшей степени подвержены влиянию субъективных факторов.

И, наконец, что особенно важно, в этом случае отпадает необходимость в аналитическом учете резервов по сомнительным долгам, так как и по существу и математически резерв должен создаваться на всю дебиторскую задолженность, а не ее части. Поэтому счет 63 «Резерв по сомнительным долгам» и должен называться не «резервы», а именно «резерв», а не совокупность резервов, каждый из которых исчисляется и учитывается обособленно. К сожалению, Минфин России предпочел применение варианта в) создания резерва по сомнительным долгам.

В пункте 70 положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности говорится: «Резерв сомнительных долгов создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации. Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично».

Кроме того, для более эффективного создания, использования и списания резервов, автор предлагает пересмотреть систему классификации резервов, установленную на предприятии ООО «Азнакаевские инженерные сети».

В качестве признаков для классификации резервов возможно использование следующих направлений учета:

) источников образования резервов;

) мест возникновения резервов;

) сферы влияния резервов;

) степени воздействия на ресурсы;

) сроки обнаружения и время возникновения;

) возможности поиска и направления поиска резервов с целью повышения конечных результатов деятельности;

) этапы жизненного цикла изделия;

) стадии кругооборота движения средств;

) этапы процесса производства и управления;

) виды деятельности организации;

) участие в страховании рисков достижения определенных финансовых результатов деятельности (как объекта бухгалтерского учета).

Таким образом, создание резервов является отражением действующей в мировой практике системы минимизации рисков, связанных с разнообразными хозяйственными операциями в деятельности предприятий.

Подведем итог вышесказанному и определим основные условия и порядок создания резерва:

-     возможность создания резерва должна быть закреплена в учетной политике;

-       резерв создается только по финансовым вложениям, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость;

-       резерв создается, если имеется устойчивое снижение стоимости финансовых вложений;

-       устойчивое снижение определяется на основании проверки;

-       организацией должно быть обеспечено подтверждение результатов проверки;

-       организацией самостоятельно определяется расчетная стоимость финансовых вложений как разница между учетной стоимостью и суммой снижения;

-       производится непосредственно расчет резерва (учетная стоимость минус расчетная).

Создание резервов является отражением действующей в мировой практике системы минимизации рисков, связанных с разнообразными хозяйственными операциями как на товарных, так и на фондовых рынках.

Заключение

Цель работы - изучение учета, контроля и анализа резервов, создаваемых организацией ООО «Азнакаевские инженерные сети» достигнута.

Объектом прохождения практики является предприятие ООО «Азнакаевские инженерные сети». Предметом - организация учета резервов на предприятии.

Общество с ограниченной ответственностью ООО «Азнакаевские инженерные сети» (сокращенно ООО «АИСет») создано в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации, Федеральным законом «Об обществах с ограниченной ответственностью» от 8 февраля 1998 года №14-ФЗ (с изменениями и дополнениями), другими нормативными актами, регулирующими создание и деятельность предприятий на территории РФ и Протоколом о создании Общества.

Целью деятельности общества является осуществление хозяйственной деятельности, направленной на удовлетворение общественных потребностей в оборудовании для инженерных сетей, монтаже и ремонте, а также извлечение прибыли в интересах его учредителей, осуществление иных виды хозяйственной деятельности, не запрещенных законодательством РФ.

Учетный процесс в ООО «Азнакаевские инженерные сети» организует главный бухгалтер, который подчиняется непосредственно руководителю организации. При формировании учетной политики главный бухгалтер определяет структуру бухгалтерской службы и уровни подчиненности.

Имущество ООО «АИСет» увеличивается, в основном за счет роста дебиторской задолженности и запасов, а также роста основных средств. Величина заемного капитала увеличивается, однако его удельный вес в валюте баланса уменьшается, в основном за счет снижения удельного веса краткосрочных кредитов и займов. Важным показателем хорошей работы предприятия является отсутствие просроченной кредиторской задолженности на протяжении всех трех лет. Темпы роста оборотных активов (166,95%) превышают темпы роста текущих обязательств (146,17%), поэтому предприятие финансово устойчиво и привлекательно для кредиторов и инвесторов.

Снижение расходов на предприятии является одним из основных условий повышения эффективности промышленного производства. Оно оказывает непосредственное влияние на величину прибыли, уровень рентабельности. Планом счетов бухгалтерского учета финансовохозяйственной деятельности предприятий и инструкцией по его применению установлено, что расходы будущих периодов относятся к группе «Затраты на производство», являются имуществом организации и учитываются на счете «Расходы будущих периодов».

Все резервы можно подразделить на эффективные и неэффективные. К первым относятся резервы, удовлетворяющие двум приведенным выше признакам. Эффективные резервы позволяют их собственнику защититься от неблагоприятных событий, смягчить нежелательные последствия. Неэффективные резервы таким свойством не обладают, являясь резервами только по названию, но, не по сути.

Анализ использование резервов на предприятии ООО «АИСет» в 2009 - 2011 гг. позволил сделать следующие выводы:

1.  В 2009 год не использован резерв под снижение стоимости материальных ценностей, хотя и был сформирован в этом периоде.

2.      В 2010 году не использован резервный капитал. Последнее является положительным моментом в деятельности предприятия.

.        Резерв по сомнительным долгам используется в полном объеме. Для предотвращения таких потерь в следующем году, предлагается условие предоставление предоплаты в размере 80% перед отгрузкой. При таких условиях потери будут сведены к минимуму.

Рекомендуется сформировать резерв на покрытие потерь от снижения рыночной стоимости по товарам и незаверенному производству в части резерва под снижение стоимости материальных ценностей.

Аудит резервов предприятия ООО «Азнакаевские инженерные сети» проводился аудиторской компанией «Сап Консалт» согласно Федеральному правилу (стандарту) аудиторской деятельности № 21 «Особенности аудита оценочных значений».

В процессе аудиторской проверки аудитор получил достаточные надлежащие аудиторские доказательства о том, что:

- оценочное значение является приемлемым в данных обстоятельствах;

- раскрытие в примечаниях к бухгалтерской (финансовой) отчетности о данном оценочном значении сделано надлежащим образом.

На заключительной стадии аудиторской проверки по ООО «Азнакаевские инженерные сети» аудитор:

а) дал окончательную оценку разумности оценочных значений, основываясь на знании деятельности аудируемого лица и на том, согласуются ли оценки с другими аудиторскими доказательствами, полученными в ходе аудита;

б) рассмотрел, принимаются ли ООО «Азнакаевские инженерные сети» во внимание какие-либо последующие операции или события, оказывающие влияние на исходные данные или допущения, которые используются при расчете оценочного значения;

в) определил, существует ли необходимость корректировки финансовой (бухгалтерской) отчетности в связи с наличием такого расхождения;

г) проанализировал разницу между аудиторской оценкой суммы, подтвержденной аудиторскими доказательствами, и оценочным значением, отраженным в финансовой (бухгалтерской) отчетности; ввиду неопределенности, присущей оценочному значению, оценка расхождений может быть более сложной, чем в других областях аудита.

Список использованных источников и литературы

1.     Федеральный закон «О бухгалтерском учёте» от 21.11.1996 № -129-ФЗ (в ред. от 30.06.2003).

2.      Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ: Приказ Минфина России от 29.07.1998 № 34н (в ред. от 18.09.2006).

3.      Положение по бухгалтерскому учёту «Бухгалтерская отчётность организации» (ПБУ 4/99). Утверждено приказом Минфина РФ №43н от 06.07.1999.

4.     Приказ Минфина РФ «О формах бухгалтерской отчётности организаций» № 67н от 22.07.2003 г.

5.     Приказ ФСФО РФ от 23.01.01 № 16 «Об утверждении «Методических указаний по проведению анализа финансового состояния организаций».

6.     Приказ Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н (ред. от 18.09.2006) «Об утверждении положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ» (Зарегистрировано в Минюсте РФ 27.08.1998 № 1598).

7.     Приказ Минфина РФ от 06.07.1999 № 43н (ред. от 18.09.2006) «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99)».

8.     Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2009: Приказ Минфина России от 09.12.2009 № 60н .

9.      Положение по бухгалтерскому учету «Учет материальнопроизводственных запасов» ПБУ 5/01: Приказ Минфина России от 09.06.2001 № 44н (в ред. от 27.11.2006).

10.    Положение по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» ПБУ 8/01: Приказ Минфина России от 28.11.2001 № 96н (в ред. от 18.09.2006).

11.   Положение по бухгалтерскому учету «Информация по прекращаемой деятельности» ПБУ 16/02: Приказ Минфина России от 02.07.2002 № 66н (в ред. от 18.09.2006).

12.   Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02: Приказ Минфина России от 10.12.2002 № 126н (в ред. от 27.11.2006).

13.   План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкция по его применению: Приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н (в ред. от 18.09.2006).

14.    Абрамова Н.В., Налоговый учет. - М.: ЗАО «Издательский дом «Главбух»», 2008. - 361 с.

15.    Анищенко А.В. Основные средства: расходы на ремонт / М.: Налог- инфо. - 2009. - 594 с.

16.    Анищенко А.В. «Резервы: бухгалтерский и налоговый учет» / М.: Статус- Кво 97.-2010.- 659 с.

17.    Бетге Й. Балансоведение / Пер. с нем. - М.: Бухгалтерский учет, 2009.

18.    Бетге Й. Балансоведение. - М.: Бухгалтерский учет, 2009. - 454 с.

19.    Бухгалтерский учет: Учебник для ВУЗов /Под ред. Проф. Ю.А. БАБАЕВА. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2008. - 521 с.

20.    Бернстайн JI.A. Анализ финансовой отчётности: теория, практика и интерпретация. - М.: Финансы и статистика, 2008.- 396 с.

21.    Богатая И.Н., Хахонова Н.Н. Бухгалтерский учёт. - Ростов н/Д.: Феникс, 2006. - 608 с.

22.   Бухгалтерский учет: Учебник/А.С.Бакаев, П.С.Безруких, Н.Д.Врублевский и др.; Под ред. П.С. Безруких. - 4-е изд., перераб. и доп. - М.: Бухгалтерский учет, 2010. - 719 с.

23.   Гиляровская Л.Т., Мельникова J1.A. «Бухгалтерский учет финансовых резервов предприятия» / М.: Питер. - 2008. - 695 с.

24.    Грачёв А.И. Анализ и управление финансовой устойчивостью предприятия: Учебно-практическое пособие.-М.: Издательство «Фин-пресс», 2004-135с.

25.    Грищенко О.В. Анализ и диагностика финансово-хозяйственной деятельности предприятия. - М.: Финансы и статистика, 2009. - 568

26.   Ендовицкий Д.А. Финансовые резервы организации; анализ и контроль: научное издание / Д.А. Ендовицкий, А.Н. Исаенко; под ред. проф. Д.А. Ендовицкого. - М.: Кнорус, 2008. - 304 с.

27.    Журнал «Главбух». Резервы по сомнительным долгам. / Бухгалтерский учет. - 2009. - № 20 - С. 80-82.

28.    Захарьин В.Р., Налоговый учет, М.: Юстицинформ, 2006. - 659 с.

29.   Ковалёв В.В., Ковалёв В.В. Финансовая отчётность и её анализ: Учебное пособие. - М.: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2008. - 456 с.

30.   Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет: Учебное пособие.- 4-е изд., перераб. и доп. - М.: ИНФРА-М, 2010. - 640 с.

31.   Кравченко JI. И. Анализ хозяйственной деятельности. Мн.: Вышейш. шк., 2006.- 209 с.

32.    Миддлтон Д. Бухгалтерский учет и принятие финансовых решений: Пер. с англ. / Под ред. И.И. Елисеевой. - М.: Аудит, ЮНИТИ, 2009. - 108 с.

33.   Пучкова С.И. Бухгалтерская финансовая отчётность: Учебное пособие. - М.: ИД ФБК-Пресс, 2009. - 345 с.

34.   Соколов Я.В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней: Учебное пособие для вузов. - М.: Аудит, ЮНИТИ, 2008. - 638 с.

35.    Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. - М.: Финансы и статистика, 2010. - 496 с.

36.   Сергеева Т.Ю. «Методы и схемы оптимизации налогообложения» / М.: Экзамен. - 2009. -421 с.

37.   Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. - М.: Финансы и статистика, 2010. -362 с.

38.    Журнал. «Налоговый вестник». / Бухгалтерский и налоговый учет резервов предприятия. - 2010. -№14-С. 16-21.

39.    Баланс ООО «Азнакаевские инженерные сети» за 2009-2011 гг.

40.    Годовой отчет ООО «АИСет» за 2009-2011 гг.

Приложение 1

Сравнительный аналитический баланс ООО «Азнакаевские инженерные сети», тыс. руб.

Приложение 2

Баланс ООО «АИСет» за 2010-2011 гг.

Активы

Пассив

Активы

Пассив

Приложение 3

Краткосрочные финансовые вложения за 2009 - 2011 года

Приложение 4

Классификация резервов предприятия

Приложение 5

Анализ динамики и структуры использования резерва по сомнительным долам предприятия ООО «Азнакаевские инженерные сети» за 2009 - 2011 гг., тыс. руб.

Приложение 6

Общие и отличительные признаки внешнего и внутреннего контроля

Приложение 7

Последовательность действий аудитора