Применение навыков анализа издержек обращения в целях минимизации на примере торговой фирмы ООО 'Карат'

Применение навыков анализа издержек обращения в целях минимизации на примере торговой фирмы ООО 'Карат'

Введение

бухгалтерский учет издержка минимизация

В условиях жесткой конкуренции, когда на рынке товаров и услуг предложение превышает спрос и борьба идет за каждого покупателя, весьма важным показателем в оптовой и розничной торговле является себестоимость реализованных товаров, от величины которой непосредственно зависит финансовый результат и состояние экономического субъекта.

Для современных коммерческих организаций, деловая активность которых в конечном итоге направлена на получение прибыли, себестоимость стала главным критерием, определяющим возможность и рациональность их существования.

Актуальность данной темы обусловлена еще и тем, что в настоящее время Положение о составе затрат не действует. С 2002 года не существует никакого нормативного документа в области бухгалтерского учета, который бы регламентировал состав затрат, поэтому предприятия могут сейчас ориентироваться только на перечень расходов, определенных Налоговым кодексом Российской Федерации.

В связи с вышеуказанными обстоятельствами целью работы является:

изучение теоретической основы бухгалтерского учета издержек обращения на предприятиях торговли;

изучение нормативной базы учета расходов (статьи 320 НК РФ);

изучение методики анализа издержек обращения;

практическое применение навыков анализа издержек обращения в целях минимизации на примере торговой фирмы ООО «Карат».

Необходимость тщательного учета и анализа расходов на любом предприятии определяет следующие основные задачи:

оценка изменений издержек в сравнении с прошлыми периодами, наблюдение за динамикой затрат;

выявление, расчет экономии или перерасхода издержек в целом и по отдельным статьям, элементам затрат;

изучение влияния факторов на уровень издержек обращения в целом и по отдельным статьям;

изыскание резервов экономии (снижения) затрат при сохранении или улучшении качественных и количественных показателей в коммерческой деятельности;

В ходе анализа предполагается изучить, насколько рационально размещены подразделения организации по отношению к местам хранения и закупок товаров, эффективна ли организация перевозок, осуществляется ли поиск партнеров с минимальными тарифами и ставками транспортных услуг и т.д., т.е. исследовать основные резервы сокращения издержек торговой организации.

Гипотезой дипломной работы является утверждение, что правильная организация учета и экономического анализ издержек обращения предприятия позволяет выявить полезные и бесполезные расходы, резервы их снижения и разработать на этой основе экономическое обоснование расходов на будущий период с целью и повышения рентабельности деятельности торгового предприятия в целом.

Предметом исследования данной работы являются экономические отношения, складывающиеся по поводу текущих затрат денежных, материальных и трудовых ресурсов, обусловленных продвижением (покупкой, хранением, продажей) товаров из сферы производства в сферу потребления, т. е. издержек обращения.

Объектом настоящего исследования выступает экономическая деятельность общества с ограниченной ответственностью «Карат».

Методы исследования, используемые в работе - метод сравнения, изучены государственные нормативные документы, регламентирующие экономическое положение по бухгалтерскому учету, Федеральный закон Российской Федерации «Об исключительной экономической зоне Российской Федерации». А также труды ученых: Жукова В.Н, Чвыкова И.В, Фомичевой Л.А. и др. по предмету настоящего исследования.

Конкретные статистические материалы, подвергнутые анализу, взяты из годовых отчетов торговой фирмы ООО «Карат»

Структура работы: работа состоит из введения, двух глав, заключения, списка литературы. Первая глава включает обобщение теоретического материала по изучаемой теме. Вторая глава посвящена анализу издержек обращения торговой фирмы ООО «Карат».

бухгалтерский учет издержка минимизация

1.Теоретические основы издержек обращения торговой фирмы

.1 Экономическое содержание издержек обращения торговой фирмы

Главной целью современного этапа экономических преобразований, проводимых в торговле является создание благоприятных условий для эффективной деятельности торговых предприятий. Основным видом деятельности торгового предприятия является организация и обслуживание процесса товарного обращения, поэтому его издержки выступают в виде издержек обращения. Издержки обращения имеют место везде, где происходит процесс товарного обращения. Роль издержек обращения в современном механизме хозяйствования состоит в том, что они приводят в движение основные фонды отраслей товарного обращения, способствуют целесообразному использованию авансированных ресурсов. Кроме того, в условиях рыночного ценообразования они выступают, как решающий фактор стабилизации прибыли и рентабельности предприятий отраслей товарного обращения. От условий формирования состава издержек обращения зависят размеры получаемой прибыли и налога на прибыль предприятий [7.С.34].

Издержки обращения учитываются на всех стадиях ценообразования, начиная от производства, когда в себестоимость продукции включаются расходы по сбыту, и заканчивая розничной продажей, когда в розничной цене отражаются издержки оптовой и розничной торговли [8.С.17].

К показателям издержек обращения относят их абсолютную сумму и уровень. Абсолютная сумма издержек обращения определяется путем суммирования расходов по всем статьям. Этот показатель характеризует, во что обходится конкретному производителю товародвижение. Абсолютная сумма издержек обращения тесно связана и зависит от абсолютной суммы товарооборота.

Уровень издержек обращения рассчитывается как отношение суммы издержек обращения к объему товарооборота, выражается в %. Этот показатель является одним из важнейших оценочных показателей результатов хозяйственной деятельности торгового предприятия.

Издержки обращения - это выраженные в стоимостной форме затраты живого и овеществленного труда, обеспечивающие обращение товаров. Издержки обращения в торговле - издержки обращения в торговых предприятиях и организациях в процессе доведения товаров от производителя до потребителя. Они включают расходы на оплату труда работников торговли, транспортирование, хранение, упаковку, подсортировку и подготовку товаров к продаже, а также расходы на организацию закупки и реализации, на управление торговлей, ведение учета и контроля за выполнением планов торгово-финансовой деятельности.

В общую сумму общественных затрат на обращение товаров включаются и издержки обращения в сфере потребления, связанные с нахождением, покупкой и доставкой покупателями товаров на дом. Издержки потребления составляют примерно половину всех издержек сферы обращения и почти в полтора раза превосходят величину текущих затрат торговли.

Всю совокупность издержек обращения по экономической природе можно подразделить на чистые и дополнительные. К дополнительным издержкам обращения относятся расходы по транспортированию, подработке, сортировке и фасовке товаров, хранению товарных запасов и другие производственные издержки. Источником возмещения этих издержек является труд, затрачиваемый на производственные процессы и участвующий в создании стоимости товаров.

Чистые издержки обращения - это расходы, связанные со сменой формы стоимости в процессе купли-продажи товаров (ведение учета, осуществление денежных и кредитных расчетов, организация рекламы и т.п.).

В отличие от дополнительных чистые издержки обращения не увеличивают стоимости товаров и возмещаются за счет чистого дохода, созданного в отраслях материального производства (включая производственные процессы в торговле). Деление издержек торговли на дополнительные и чистые позволяет точнее установить границы сферы материального производства, правильнее исчислить величину общественного продукта и национального дохода, глубже понимать процессы, происходящие в торговле, и целенаправленно управлять ими, выявлять пути разумной экономии средств.

Соотношение между дополнительными и чистыми издержками обращения не является постоянным. Его изменение обусловливают объективные процессы развития экономики в целом, и торговли в том числе. Комплексное развитие народного хозяйства в экономических районах страны, приближение производства к районам потребления, вовлечение в товарооборот изделий местной промышленности способствуют значительному сокращению важнейшего вида дополнительных издержек - транспортных расходов.

С развитием и совершенствованием размещения производительных сил, углублением общественного разделения труда повышается роль производственных предприятий в доведении товаров до степени полной готовности к потреблению. В связи с этим снижается доля дополнительных издержек в торговле и относительно возрастают затраты, связанные со сменой формы стоимости, что способствует в конечном счете повышению культуры торговли и экономии времени покупателей. Высокий уровень торгового обслуживания населения и сокращение издержек потребления -- это важнейшие направления совершенствования торговли в развитом обществе. Экономия средств на культуре торгового обслуживания противоречит самой сущности торговли.

Существует два подхода к оценке издержек: бухгалтерский и экономический. При первом подходе в отчётах предприятия торговли отражаются только явные (бухгалтерские) издержки обращения. Экономические издержки отличаются от бухгалтерских тем, что они учитывают как явные, так и неявные (экономические) издержки обращения, которые часто называют "затратами упущенных возможностей" [13.С.203].

Неявные издержки - альтернативные издержки, связанные с использованием ресурсов, принадлежащих самому предприятию. К неявным издержкам можно отнести те платежи, которые предприятие могло бы получить при более выгодном использовании принадлежащих ему ресурсов (издержки упущенных возможностей).

Совокупная сумма явных (бухгалтерских) и неявных издержек представляет собой экономические издержки.

В рыночной экономике экономические издержки являются альтернативными, т.е. у предприятия всегда возникает потребность и возможность в выборе того или иного направления использования ресурсов. В связи с этим издержки рассматриваются как издержки утраченных возможностей. Согласно действующему законодательству в отчётности предприятий торговли учитываются только явные (бухгалтерские) издержки обращения.

Суть экономического подхода выражается концепцией "издержек альтернативных возможностей" отправная точка которой состоит в предположении: запасы ресурсов, доступные для производства, ограничены; имеется несколько возможностей применения для всех (или почти всех) ресурсов [16.С.134].

Следовательно, под экономическими издержками понимают издержки и потери дохода, которые возникают за счет отдачи предпочтения при наличии выбора одного из способов осуществления хозяйственных операций при отказе от другого возможного способа. Отдавая предпочтение одному из возможных вариантов, фирма будет не только нести издержки, связанные с этим вариантом, но также и утратит кое-что, потому, что отказалась от альтернативных возможностей.

Для более углубленного понимания сущности издержек и обеспечения возможности управления ими разработана система классификации затрат, то есть их группировка по какому-либо определенному признаку. Классификация видов затрат имеет важное значение для анализа и учёта издержек обращения. Все многообразие видов издержек обращения можно классифицировать по ряду основных признаков: по отношению к объёму товарооборота, по способу отнесения затрат на себестоимость, по составу, по периодичности возникновения, по месту формирования, по степени управляемости, по экономической природе и т. д.

Классификация видов издержек обращения торгового предприятия включает [15.С.86]:

Постоянные издержки - затраты, сумма которых в данный период времени не зависит от объёма и структуры товарооборота.

Остаточные издержки часть постоянных затрат, которые предприятие продолжает нести несмотря на временную приостановку деятельности (аренда, коммунальные платежи, амортизация основных средств).

Стартовые издержки часть постоянных затрат, которые возникают в связи с возобновлением деятельности предприятия (оплата труда, реклама и т.д.). Полезные стартовые издержки - это часть постоянных, связанных со скачкообразным изменением стоимости большинства ресурсов. Бесполезные стартовые издержки - часть постоянных расходов, которые предприятие может нести или не нести без существенного изменения в результатах своей деятельности.

Переменные издержки - затраты, общая величина которых в данный период времени непосредственно зависит от объёма и структуры товарооборота.

Пропорциональные издержки - часть переменных затрат, сумма которых изменяется пропорционально объёму товарооборота.

Дигрессивные издержки - часть переменных затрат, которые изменяются относительно в меньшей пропорции чем объём товарооборота.

Прогрессивные издержки - часть переменных затрат размер которых возрастает больше, чем объём товарооборота.

Смешанные издержки - издержки, часть которых является постоянной, а часть переменной затратой (расходы на оплату труда).

Преобладание постоянных затрат над переменными увеличивает финансовый риск предприятия, так как данные затраты являются в основном неуправляемыми.

По способу отнесения на затраты издержки подразделяются на два вида: прямые и косвенные.

) Прямые издержки - затраты которые находятся в прямой зависимости от объёма производства (реализации) или объёма времени затраченного на реализацию.

Прямые затраты включают в себя:

прямые затраты сырья и материалов - это затраты тех материалов которые включает в себя реализуемая продукция;

прямые затраты труда - это заработная плата штатных работников за фактически выполненную работу по реализации товаров;

прямые накладные расходы - это расходы, величина которых находится в прямой зависимости от объёма реализации, но являющихся дополнительными для процесса реализации товаров.

) Косвенные издержки включают в себя:

косвенные затраты материалов - это затраты побочных, но необходимых для реализации материалов;

косвенные затраты труда - заработную плату подсобных работников, заработную плату работников занятых обслуживанием оборудования, время вынужденного простоя и стоимость сверх урочных работ;

косвенные накладные расходы - это побочные для процесса реализации, не находящиеся в прямой зависимости от объёма реализации и прямых затрат рабочего времени.

В условиях рыночных отношений весьма важно составлять смету издержек обращения предприятия в каждой отрасли, по каждой статье затрат, так как от суммы издержек обращения зависит сумма прибыли. Для того чтобы предприятие было прибыльно, доходы должны превышать издержки обращения.

1.2 Методы анализа издержек обращения торговой фирмы

Целью анализа издержек обращения является оценка их с позиции рациональности и выявление возможностей по их экономии в текущем и предстоящем периодах. Рациональным является такое использование затрат, которое способствует улучшению конечных результатов - непрерывному росту объема продаж и увеличению прибыли.

Анализ издержек обращения проводится по данным бухгалтерской и статистической отчетности, материалам текущего бухгалтерского учета, первичных документов, внеучетных источников информации и личных наблюдений. Бухгалтерский учет издержек обращения в предприятии торговли организован на счете 44 "Издержки обращения" по номенклатуре статей в соответствии с Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения от 20.04.95 N 1-550/32-2.

Для достижения указанной цели торговым предприятиям необходимо:

определить величину издержек обращения предприятия в сумме и в процентах к объему продаж за отчетный период в динамике по сравнению с другими предприятиями (особенно конкурентами);

изучить расходы по отдельным статьям в сумме и в процентах к объему продаж, установить их долю (оценить структуру) в совокупных издержках обращения за отчетный период и тенденции изменения этой доли в динамике;

исследовать влияние основных факторов на изменения издержек обращения отчетного периода в динамике и оценить воздействие затрат на конечные результаты;

выявить резервы экономии по отдельным статьям расходов и определить меры по их использованию в текущей деятельности и предстоящем периоде.

По ходу практического решения этих задач предприятие должно выполнить :

- Учет прямых расходов в торговле.

Издержки производства - это затраты, связанные с производством и обращением произведенных товаров.

Под издержками обращения в бухгалтерском учете понимают текущие затраты денежных, материальных и трудовых ресурсов, обусловленные продвижением (покупкой, хранением, продажей) товаров из сферы производства в сферу потребления. Они бывают двух видов: непосредственно вызываемые куплей продажей (чистые издержки обращения) и связанные с продолжением процесса

производства в сфере обращения (транспортировка, комплектование, упаковка и т.п.). Издержки обращения относятся к категории расходов, оказывающих прямое влияние на величину прибыли и капитала организации и косвенное - на сумму платежей в бюджет налога на прибыль.

Налогоплательщики, осуществляющие оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю, формируют расходы на реализацию (издержки обращения) с учетом некоторых особенностей [1.С.354].

В сумму издержек обращения включаются расходы налогоплательщика - покупателя товаров на доставку этих товаров, складские расходы и иные расходы текущего месяца, связанные с приобретением, если они не учтены в стоимости приобретения товаров, и реализацией этих товаров. К издержкам обращения не относится стоимость приобретения товаров по цене, установленной условиями договора. При этом налогоплательщик имеет право сформировать стоимость приобретения товаров с учетом расходов, связанных с приобретением этих товаров [1.С.355]. Стоимость приобретения товаров, отгруженных, но не реализованных на конец месяца, не включается налогоплательщиком в состав расходов, связанных с производством и реализацией, до момента их реализации. Порядок формирования стоимости приобретения товаров определяется налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и применяется в течение не менее двух налоговых периодов.

В основе ведения бухгалтерского учета издержек обращения лежит их классификация.

Классификация издержек обращения предполагает их группировку:

по элементам;

по статьям;

по группам расходов, разделяемым по отношению к товарообороту на переменные и постоянные;

в зависимости от способа отнесения на затраты отдельных товарных групп и структурных подразделений (центров ответственности);

по периодам;

по отношению к остаткам товаров;

в зависимости от их влияния на налогооблагаемую прибыль и др.

При формировании издержек обращения должна быть обеспечена их группировка по следующим элементам:

материальные затраты;

затраты на оплату труда;

отчисления на социальные нужды;

- амортизация;

- прочие затраты.

Для целей управления в бухгалтерском учете организуется учет расходов по статьям затрат. Перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно.

В бухгалтерском учете издержки обращения должны признаваться как расходы по обычным видам деятельности с отражением на счете 44 "Расходы на продажу". По его дебету накапливается информация о произведенных расходах, относящихся к текущему месяцу, по кредиту - информация о расходах, относящихся к проданным в текущем месяце товарам. Сальдо показывает сумму издержек обращения, приходящихся на остаток товаров на начало и конец месяца, позволяя тем самым определить фактическую себестоимость товарных запасов. Организация аналитического учета издержек обращения является внутренним делом хозяйствующего субъекта. В современных условиях организация самостоятельно принимает решение, как осуществлять детализацию информации о своих затратах.

Формируемая информация об издержках обращения должна подтверждаться такими оправдательными документами, как договорами на выполнение работ (оказание услуг), актами приемки-сдачи выполненных работ (оказанных услуг), накладными, счетами-фактурами и др.

В таблице 1 приведены шесть основных группировок издержек обращения.

Таблица 1. Классификация издержек обращения [26.С.116]

Основным принципом признания издержек обращения является принцип допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности (метод начисления), согласно которому отражение расходов должно происходить в том отчетном периоде, когда они возникли, независимо от времени оплаты.

Группировка затрат в зависимости от способа отнесения на издержки отдельных товарных групп и структурных подразделений организаций называется калькуляционной группировкой. Она выделяет прямые и косвенные расходы.

Прямыми называют такие расходы, которые непосредственно относятся к издержкам обращения конкретных структурных подразделений организации (магазинов, складов), определенных товарных групп или других объектов, по отношению к которым рассчитываются затраты, например, расходы на переработку, упаковку конкретных товаров, расходы на оплату труда продавцов конкретных видов товаров, на рекламу можно отнести к соответствующим товарным группам без дополнительных расчетов.

К прямым расходам относятся суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика-покупателя товаров в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения этих товаров [1.С.355].

Сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, уменьшает доходы от реализации отчетного (налогового) периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки товаров на складе, которые определяются по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца. Все остальные расходы, осуществляемые в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца без указанного распределения.

При анализе издержек обращения необходимо обратить внимание на существенные изменения, произошедшие в Налоговом кодексе [1.С.356].

Положения отредактированной статьи, касающейся издержек обращения, законодатель распространил на правоотношения. Основная цель поправок - сближение бухгалтерского и налогового учёта. Эти изменения затрагивают те организации торговли, которые используют при исчислении налога на прибыль метод начисления.

Прежняя редакция статьи 320 НК РФ <ISSP://%7b2FFE4C20-0BE8-11D4-92F7-006052049B36%7d::|10800200> не устанавливала чёткого порядка определения стоимости приобретения товаров. И очень часто эта стоимость для целей бухгалтерского учёта и налогообложения формировалась по разным правилам. В результате приобретённые товары имели разную оценку.

Сближение бухгалтерского и налогового учёта законодатель начал с того, что в указанной <ISSP://%7b2FFE4C20-0BE8-11D4-92F7-006052049B36%7d::|10800200> статье НК РФ термин "стоимость покупных товаров" заменил на "стоимость приобретения товаров".

Как и раньше, стоимость приобретения товаров по цене, установленной условиями договора, к издержкам обращения не относится. При реализации стоимость приобретения товаров учитывается в составе прямых расходов. До момента реализации стоимость нереализованных товаров, в том числе отгруженных потребителям, не включается в расходы.

Ранее стоимость товаров для целей налогового учёта принималась исходя из цены их приобретения по условиям договора, т. е. из договорной цены.

Теперь же, новая редакция статьи 320 НК РФ <ISSP://%7b2FFE4C20-0BE8-11D4-92F7-006052049B36%7d::|10800200> гласит, что налогоплательщики имеют право сформировать стоимость с учётом расходов, связанных с приобретением этих товаров и в соответствии с порядком, установленным учётной политикой.

Какие именно расходы можно включать в стоимость товара, НК РФ <ISSP://%7b2FFE4C20-0BE8-11D4-92F7-006052049B36%7d::|10800200> так и не конкретизировал. Законодатель сделал перечень расходов открытым и дал возможность выбора налогоплательщикам. Ранее дополнительные расходы, связанные с приобретением товара, считались косвенными и сразу уменьшали налог на прибыль уже в момент приобретения товара. Теперь, в связи с изменениями, дополнительные расходы "застревают" в стоимости нереализованного товара до момента его реализации. Это значит, что налог на прибыль может собираться в большем размере. Хотя, как уже отмечалось ранее, такой компромисс позволяет сблизить бухгалтерский и налоговый учёт в части формирования стоимости приобретения товаров. А это, в свою очередь, означает, что у бухгалтеров отпадает необходимость формировать и списывать отложенные налоговые обязательства в соответствии с требованиями ПБУ 18/02 <ISSP://%7b2FFE4C20-0BE8-11D4-92F7-006052049B36%7d::|12029425> "Учёт расчётов по налогу на прибыль".

В бухгалтерском учёте в стоимость приобретённых за плату товаров включаются все фактические затраты на приобретение, за исключением НДС и других возмещаемых налогов. Если организация не является плательщиком НДС, например, освобождена от его уплаты, то в фактическую стоимость товара включается и НДС, уплачиваемый на таможне и поставщику [1.С.357].

К фактическим затратам на приобретение товаров как части материально-производственных запасов (МПЗ), помимо их договорной стоимости, оплачиваемой поставщику, относятся:

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с их приобретением;

- таможенные пошлины;

вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую они приобретены;

затраты по заготовке и доставке товаров до места их использования, включая расходы по страхованию;

затраты по содержанию заготовительно-складского подразделения организации;

затраты за услуги транспорта по доставке МПЗ до места их использования, если они не включены в цену запасов, установленную договором;

- начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит);

- начисленные до принятия к бухгалтерскому учёту товаров проценты по заёмным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов;

затраты по доведению товаров до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях (по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных товаров);

иные затраты, непосредственно связанные с приобретением товаров.

Такой перечень приведён в пункте 6 ПБУ 5/01 <ISSP://%7b2FFE4C20-0BE8-11D4-92F7-006052049B36%7d::|12023639>. Однако следует обратить внимание на то, что в указанном пункте в расходах перечислены таможенные пошлины, а не указаны таможенные сборы. А, согласно Таможенному кодексу РФ <ISSP://%7b2FFE4C20-0BE8-11D4-92F7-006052049B36%7d::|12031077>, это разные платежи. Принимая во внимание то, что перечень расходов в бухгалтерском учёте открыт, таможенные сборы учтены как иные затраты, непосредственно связанные с приобретением товаров.

Часть указанных в перечне расходов при исчислении налога на прибыль признаётся в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Это, например, вознаграждения за посреднические, консультационные и информационные услуги. Другая часть затрат признаётся внереализационными расходами, к таковым можно отнести суммовые разницы.

Итак, организация, осуществляющая торговлю, в учётной политике может перечислить те расходы, которые она желает включить в стоимость приобретения товаров в целях налогообложения. При этом должна быть учтена специфика расходов этой организации.

При изучении и анализе прямых затрат, прежде всего, следует обратить внимание на некоторые нюансы, связанные с нововведениями в НК РФ. Речь идет, в первую очередь, о таможенных платежах, расходах на доставку, нормах естественной убыли.

Как известно, с 1 января 2005 года таможенные пошлины и сборы были исключены из перечня налогов и сборов [1.С.374], т.е. их взимание регулировалось только ТК РФ <ISSP://%7b2FFE4C20-0BE8-11D4-92F7-006052049B36%7d::|12031077>, поэтому формально таможенные пошлины и сборы с начала 2005 года не могли относиться к прочим расходам в качестве налогов и сборов. Но их можно было учесть как другие расходы, связанные с производством и реализацией. Теперь таможенные платежи наряду с налогами и сборами отнесены к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Дополнение начало свое действие с 1 января 2005 года.

В статье 254 НК РФ <ISSP://%7b2FFE4C20-0BE8-11D4-92F7-006052049B36%7d::|10800200> таможенные пошлины и сборы по-прежнему указаны в числе расходов, включаемых в стоимость материальных ценностей при импорте.

Что же касается импортных товаров, то относящиеся к ним таможенные пошлины остались в списке прочих расходов. Поэтому учитывать их в стоимости товаров можно на усмотрение организации.

Прежняя редакция статьи 320 НК РФ <ISSP://%7b2FFE4C20-0BE8-11D4-92F7-006052049B36%7d::|10800200>, как уже отмечалось ранее, относила к прямым расходам только контрактную (договорную) стоимость товара и транспортные расходы. А таможенные пошлины в налоговом учёте считались косвенными расходами. Получалось, что по товару, только что прибывшему на склад, таможенные пошлины можно было сразу признавать в расходах для целей исчисления налога на прибыль.

В бухгалтерском учёте таможенные пошлины и сборы учитываются в фактических затратах на приобретение товаров и включаются в их первоначальную стоимость.

Таким образом, при определении первоначальной стоимости товара возникали расхождения. Это приводило к необходимости формирования отложенных налоговых обязательств в соответствии с требованиями ПБУ 18/02 <ISSP://%7b2FFE4C20-0BE8-11D4-92F7-006052049B36%7d::|12029425>. В целях сближения бухгалтерского и налогового учёта организация могла учитывать товары в бухгалтерском учёте по учётным ценам. В учётной политике в качестве учётной цены товара достаточно было определить его контрактную стоимость, а для учёта отклонений использовать счёт 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей". Порядок списания этих отклонений организация могла определить сама.

Теперь и в целях налогообложения каждая организация, исходя из своей специфики, вправе выбрать ту методику учёта таможенных пошлин и сборов, которую она применяет в бухгалтерском учёте.

В бухгалтерском учёте затраты по заготовке и доставке товаров до складов, производимые до момента их передачи в продажу, учитываются двумя способами:

по фактической себестоимости МПЗ;

в составе расходов на продажу.

Первый способ приемлем для всех организаций, а второй - только для предприятий торговли. Выбранный способ должен быть отражён в учётной политике.

Новшеств в распределении транспортных расходов, на первый взгляд, в Налоговый кодекс не внесено. Но некоторые изменения можно увидеть, внимательно сравнивая прежний и новый текст статьи 320 НК РФ <ISSP://%7b2FFE4C20-0BE8-11D4-92F7-006052049B36%7d::|10800200>.

Во-первых, в новой редакции аннулирована техническая погрешность в отношении механизма распределения на остаток товаров сумм прямых расходов. К таковым, помимо расходов на доставку товаров до склада, относится и сама покупная стоимость товаров. Из прежней формулировки указанной статьи  <ISSP://%7b2FFE4C20-0BE8-11D4-92F7-006052049B36%7d::|10800200> следовало, что распределению подлежала как покупная стоимость товаров, так и расходы на их доставку. В новой редакции речь идёт только о распределении суммы прямых транспортных расходов, чего, вероятно, и пытался добиться законодатель с самого начала.

Кроме того, показатель "остаток товаров на складе" больше не влияет на пропорцию распределения расходов на доставку. Вместо этого понятия использован более корректный термин "остаток нереализованных товаров". Эта поправка исключает возможность признания в текущих расходах сумм транспортных затрат, приходящихся на товары, отгруженные со склада, но не реализованные.

Во-вторых, прежней редакцией статьи 320 НК РФ <ISSP://%7b2FFE4C20-0BE8-11D4-92F7-006052049B36%7d::|10800200> было определено, что расходы на доставку товаров включаются в издержки. Но при одном условии - по договору доставка не должна быть включена в цену приобретения товаров. В противном случае транспортные расходы следовало относить к прямым и распределять на остаток товара по среднему проценту.

В новой редакции расходы покупателя на доставку товаров включаются в издержки, если они не учтены в стоимости приобретения товаров. То есть новая редакция допускает возможность учёта расходов на транспортировку как в стоимости приобретения товаров, так и в издержках обращения. Тем самым законодатель оставил за организацией право выбора такого порядка налогового учёта, который бы совпадал с бухгалтерским учётом. Заметим, что в НК РФ <ISSP://%7b2FFE4C20-0BE8-11D4-92F7-006052049B36%7d::|10800200> нет определения транспортных расходов. Не ясно, что в целях налогообложения следует понимать под такими расходами: только расходы по доставке товаров сторонними организациями или же и расходы по доставке собственным транспортом торговой организации?

Понятия и термины других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ <ISSP://%7b2FFE4C20-0BE8-11D4-92F7-006052049B36%7d::|10800200>, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено самим НК РФ <ISSP://%7b2FFE4C20-0BE8-11D4-92F7-006052049B36%7d::|10800200>.

Таким образом, нужно руководствоваться примерной номенклатурой транспортно-заготовительных расходов (ТЗР), которая изложена в методических указаниях по бухгалтерскому учёту МПЗ. В этом документе расходы по доставке товаров собственным транспортом не отнесены к ТЗР.

Из законодательства о бухучёте следует, что транспортные расходы включают в себя только оплату услуг сторонним организациям. А в целях налогообложения расходы по доставке товаров собственным транспортом не увеличивают стоимость товаров, а отражаются в составе соответствующей группы расходов (на оплату труда, амортизационных отчислений и т. п.).

Как рациональнее организовать налоговый учёт расходов на транспортировку? Всё зависит от того, какой способ организация выберет в бухучёте.

Для многих торговых организаций применение норм естественной убыли в целях налогообложения весьма актуально. Но до сегодняшнего дня большинство отраслей остаются без новых норм. Лишь два ведомства - Минпромнауки России и Минсельхоз России - утвердили нормы естественной убыли:

зерна, продуктов его переработки и семян масличных культур при хранении;

химической продукции при хранении;

массы грузов в металлургической промышленности при перевозках железнодорожным транспортом.

Невозможность включения в состав материальных расходов потерь от естественной убыли стала причиной судебных разбирательств. Суды стали признавать правомерным применение прежних норм естественной убыли.

Понимая нелогичность сложившейся ситуации, законодатель решил раз и навсегда принять меры к её исправлению и ликвидировать саму возможность предъявления контролирующими инстанциями несправедливых претензий к налогоплательщикам по учёту естественных потерь.

Законом  <ISSP://%7b2FFE4C20-0BE8-11D4-92F7-006052049B36%7d::|12040476> определено, что впредь до утверждения норм естественной убыли в порядке, установленном  НК РФ <ISSP://%7b2FFE4C20-0BE8-11D4-92F7-006052049B36%7d::|10800200>, применяются нормы естественной убыли, утверждённые ранее соответствующими федеральными органами исполнительной власти [1.С.424]. Теперь налогоплательщики могут не опасаться доначисления дополнительных налогов и штрафных санкций. А те из них, кто не уменьшал налоговую базу раньше, смогут пересчитать свои налоговые обязательства за три предыдущих года, используя "старые" нормы естественной убыли.

При учете норм естественной убыли главное для бухгалтера - понять, что же такое естественная убыль, и не путать её с технологическими потерями. Если потери вызваны изменением физико-химических свойств товаров, такие потери следует учитывать как естественную убыль. Если же в результате потерь физико-химические свойства не изменяются, такие потери следует классифицировать как технологические. Например, при перевозке цемента автомобильным транспортом часть цемента остаётся на стенках цистерны. Его физико-химические свойства при этом не изменяются, на стенках цистерны остаётся тот же самый цемент, поэтому данные потери следует учитывать как технологические. А вот сахар при различной влажности воздуха может иметь разный вес, и это ведёт к естественной убыли.

Норма естественной убыли, применяющаяся при хранении ТМЦ, является допустимой величиной безвозвратных потерь (естественной убыли), которую следует определять за время хранения товара путём сопоставления его массы с массой товара, фактически принятой на хранение.

Потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей выявляются на основании инвентаризации. Её результаты оформляются инвентаризационной описью товарно-материальных ценностей (форма № ИНВ-3) и сличительной ведомостью результатов инвентаризации (форма № ИНВ-19). После установления факта недостачи ТМЦ, по которым предусмотрены нормы естественной убыли, выявляются потери в пределах этих норм, а также сверхнормативные потери.

Для целей бухгалтерского и налогового учёта недостача имущества или его порча в пределах норм естественной убыли относится на издержки производства или обращения, сверх норм - на счёт виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты организации, а у бюджетной организации - на уменьшение финансирования (фондов). Такой порядок установлен законом о бухучёте и нормами НК РФ <ISSP://%7b2FFE4C20-0BE8-11D4-92F7-006052049B36%7d::|10800200> [1.С425].

При списании потерь в виде естественной убыли возникает вопрос: нужно ли восстанавливать НДС, приходящийся на такие потери. Что касается потерь в пределах установленных норм, то восстанавливать НДС на такие потери не нужно. Такого требования в НК РФ <ISSP://%7b2FFE4C20-0BE8-11D4-92F7-006052049B36%7d::|10800200> нет, да и сами потери учитываются теперь для целей исчисления налога на прибыль. Что касается сверхнормативных потерь, то при обнаружении недостачи ТМЦ налог нужно восстановить, поскольку выбывшие в результате недостачи ценности не используются для операций, облагаемых НДС. Обязанность восстановить суммы НДС предусмотрена пунктом 3 статьи 170 НК РФ <ISSP://%7b2FFE4C20-0BE8-11D4-92F7-006052049B36%7d::|10800200> в случае, если налогоплательщик принял к вычету или возместил суммы налога, указанные в пункте 2 статьи 170 НК РФ <ISSP://%7b2FFE4C20-0BE8-11D4-92F7-006052049B36%7d::|10800200>. Вот действующий ныне закрытый перечень таких случаев:

         товар используется для операций, не подлежащих налогообложению (освобождённых от налогообложения);

местом реализации товаров не признаётся территория РФ;

товар приобретается лицами, не являющимися налогоплательщиками либо освобождёнными от исполнения обязанностей налогоплательщика;

товар приобретается для операций, которые не признаются реализацией товаров в соответствии с пунктом 2 статьи 146 НК РФ <ISSP://%7b2FFE4C20-0BE8-11D4-92F7-006052049B36%7d::|10800200>.

Как видно, в этом перечне не предусмотрено восстановление НДС при возникновении технологических потерь либо потерь в виде естественной убыли, возникающих сверх установленных нормативов.

Так как в главе 21 НК РФ <ISSP://%7b2FFE4C20-0BE8-11D4-92F7-006052049B36%7d::|10800200> нет прямой нормы, предусматривающей обязанность восстановить НДС при возникновении указанных потерь, налогоплательщик вправе этого не делать. Но, выбирая предложенный вариант, организация должна оценить налоговые риски с учётом специфики своей деятельности и в случае необходимости подготовиться к судебному процессу.

Важное значение при изучении и анализе издержек обращения имеют расходы на оплату труда с отчислениями на социальные нужды, поскольку им, как правило, принадлежит большой удельный вес в общем объеме расходов.

На статью «Расходы на оплату труда» относят:

затраты по оплате труда основного торгово-производственного персонала предприятия с учетом премий за производственные показатели;

стимулирующие и компенсирующие выплаты, включая компенсацию по оплате труда в связи с повышением цен и индексацией доходов в пределах, предусмотренных законодательством норм;

компенсации женщинам, находящимся в отпуске по уходу за детьми до определенного законодательством возраста;

затраты по оплате труда работников несписочного состава, занятых в основной деятельности.

В состав издержек обращения не включаются выплаты, в том числе натурального характера, производимые предприятием. Такие выплаты подробно изложены в Методических рекомендациях. В их число включаются:

премии, выплачиваемые за счет фондов специального назначения и целевых поступлений;

различные виды материальной помощи;

оплата дополнительных отпусков;

надбавки к пенсиям;

доходы (дивиденды, проценты), выплачиваемые по акциям и вкладам;

оплата различного рода путевок и другие выплаты, не связанные непосредственно с оплатой труда.

Например, при начислении материальной помощи работникам необходимо произвести следующие бухгалтерские записи:

Д-т сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»

К-т сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».

По статье «Отчисления на социальные нужды» отражаются: обязательные отчисления по единому социальному налогу по установленным законодательством нормам.

Отчисления на социальные нужды производятся от расходов на оплату труда работников предприятий торговли, включаемых в издержки обращения и производства по статье «Расходы на оплату труда» в соответствии с установленным законодательством порядком. В синтетическом учете для этого используют счет «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»:

Дебет счета 44 «Расходы на продажу»

Кредит счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»;

Дебет счета 44 «Расходы на продажу»

Кредит счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению».

По статье «Амортизация основных средств» отражаются суммы амортизационных отчислений на полное восстановление основных производственных средств, начисленные исходя из их балансовой стоимости и утвержденных в установленном порядке норм амортизационных отчислений, включая суммы, исчисленные с применением механизма ускоренной амортизации активной части производственных основных средств, производимой в соответствии с законодательством. Данный вид расходов может оказаться как прямым, так и косвенным.

Перечень торгово-технологического оборудования и машин для целей применения метода ускоренной амортизации активной части основных производственных средств утверждается Министерством торговли РФ.

При индексации начисленных амортизационных отчислений на этой статье отражают сумму прироста (снижения) индексированной величины амортизационных отчислений.

Амортизационные отчисления по сданным в аренду основным средствам, как и коммунальные платежи по сданным в аренду зданиям, помещениям относят на финансовые результаты организации. Если же предоставление имущества в аренду является одним из основных (обычных) видов деятельности, то амортизационные отчисления (при условии, что они входят в состав арендной платы) включаются в издержки по сдаче имущества в аренду.

Остановимся на учете косвенных расходов в торговле.

Под косвенными понимают общие или дополнительные расходы, относящиеся ко всей организации, соотнести которые с отдельными товарами или подразделениями можно лишь посредством особых методов распределения или расчетным путем (расходы по заработной плате управленческого персонала, на хранение товаров, на топливо, газ, электроэнергию, амортизацию, ремонт административных зданий и др.). Отнесение издержек к прямым или косвенным зависит от конкретных ситуаций. В одних случаях одни и те же затраты могут относиться к прямым издержкам, в других - к косвенным. Причем в розничных торговых предприятиях, в которых не ведется учет потоварной реализации, калькуляционная классификация будет особенно отличаться от предприятий, учитывающие продажи по отдельным наименованиям товаров или товарным группам. Такое отличие объясняется трудностями выделения прямых затрат из-за отсутствия данных о реализации по видам или группам видов.

Как уже отмечалось выше, НК РФ к прямым расходам относит стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения указанных товаров. Все остальные расходы, за исключением внереализационных расходов, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца [1.С556].

К таким расходам относятся:

расходы на ремонт основных средств;

расходы на освоение природных ресурсов;

расходы на добровольное и обязательное страхование;

-        суммы налогов и сборов, начисленные в порядке, установленном законодательством РФ о налогах и сборах, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ <IssP://%7b2FFE4C20-0BE8-11d4-92F7-006052049B36%7d/SRC/D0182/I0036578.HTM>;

- расходы на оплату юридических и информационных услуг, расходы на оплату консультационных и иных аналогичных услуг;

расходы на оплату услуг по управлению организацией и (или) отдельными подразделениями;

представительские расходы;

расходы на рекламу;

расходы, предназначенные для собственных нужд организации, и другие расходы.

К статье «Расходы на аренду и содержание зданий, сооружений, помещений, оборудования и инвентаря» относятся:

плата за текущую аренду торгово-складских зданий, строений и помещений, сооружений, оборудования и инвентаря и других отдельных объектов основных средств, причитающихся арендодателю;

         расходы на отопление, освещение, водоснабжение, канализацию и другие коммунальные услуги;

расходы на содержание в чистоте помещений, уборку примыкающих к ним участков территории (дворы, улицы, тротуары), вывоз мусора;

стоимость предметов и средств ухода за помещениями (известь, мастика, мешковина, щетки, метлы, веники и т. п.);

стоимость электроэнергии, потребленной на приведение в движение подъемников, лифтов, транспортеров, торговых автоматов, контрольно-кассовых машин и т. п.;

расходы на проверку и клеймение весов, водомеров, электрогазовых счетчиков и других измерительных приборов;

расходы на содержание и ремонт сигнализационных устройств;

расходы на проведение противопожарных мероприятий;

плата сторонним организациям за пожарную и сторожевую охрану (складов, магазинов, столовых и т. п.);

расходы на обслуживание подъемно-транспортных механизмов и другого оборудования сторонними организациями.

Расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование своих активов по договору аренды (при условии, что они входят в состав арендной платы), участием в уставных капиталах других организаций, могут быть отнесены на издержки обращения по данной статье (кроме начисленной амортизации), если эти операции считаются предметом деятельности рассматриваемой организации.

Предмет и определенные цели деятельности коммерческой организации предусмотрены учредительными документами [2.С.322]. Предметом деятельности можно считать систематически осуществляемые операции, относящиеся к основному виду деятельности. Инструкцией по заполнению унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения определено, что основным видом деятельности для коммерческой организации может считаться тот вид, который по итогам предыдущего года имеет наибольший удельный вес в общем объеме деятельности (продаж в сфере обращения).

Расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование своих активов и с участием в уставных капиталах других организаций, когда это не является предметом (обычным видом) деятельности организации, арендодатель относит к операционным расходам и учитывает на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Иной порядок учета предусмотрен для расходов на реконструкцию и модернизацию основных средств, улучшающих ранее принятые нормативные показатели функционирования и увеличивающие первоначальную стоимость объекта [5.С.322].

Операции по учету расходов на текущий, средний, капитальный ремонт арендованных основных средств имеет свои особенности. Расходы на содержание арендованного имущества, а также проведение текущего ремонта несет арендатор, а капитальный ремонт производит арендодатель за свой счет. Однако ввиду диспозитивности данных норм стороны в договоре аренды вправе договориться об ином в части проведения текущего или капитального ремонта. Если договором аренды предусмотрено проведение капитального ремонта за счет арендатора, то последний может отнести расходы по ремонту арендованного имущества на издержки обращения. Если в договоре не предусмотрено данное условие, то капитальный ремонт должен производить арендодатель [2.С.424]. И расходы арендатора на капитальный ремонт не могут в этом случае включаться в состав издержек обращения, а должны производиться за счет собственных средств арендатора.

В случае неравномерного осуществления ремонта основных средств (включая арендованные объекты) предприятие в течение года может образовывать резерв расходов на ремонт основных средств за счет ежемесячных отчислений. Суммы этих отчислений определяются как одна двенадцатая годовой предполагаемой суммы расходов на ремонт. Отчисления на ремонтный фонд для значительных объемов ремонта определяются исходя из балансовой стоимости основных средств и нормативных отчислений, утверждаемого предприятием торговли на 5 лет.

Излишне образованный в отчетном году резерв (в сравнении с фактическими расходами) сторнируется. При превышении фактических расходов над суммой образованного резерва сумма превышения относится на издержки обращения по статье «Расходы на ремонт основных средств».

Статья «Расходы на топливо, газ, электроэнергию для производственных нужд» отражает:

фактическую себестоимость различных видов топлива, потраченных на технологические и иные производственные нужды;

стоимость электроэнергии и газа.

В фактическую себестоимость топлива входят: покупная цена, расходы на перевозку, погрузочно-разгрузочные работы, распиловку, колку и укладку дров.

На этой статье не отражают себестоимость электроэнергии, потребленной холодильным оборудованием, так как ее относят на статью «Расходы на хранение, подработку, подсортировку и упаковку товаров», которая предусматривает следующие виды затрат:

фактическую стоимость материалов (оберточной бумаги, пакетов, клея, шпагата, гвоздей, стружки, опилок, соломы, проволоки и т. п.), потребленных при подработке, сортировке, фасовке и упаковке товаров;

плату за услуги сторонних организаций по фасовке и упаковке товаров;

расходы на содержание холодильного оборудования - стоимость электроэнергии, воды, смазочных материалов, техническое обслуживание;

себестоимость потребленного льда;

расходы на дезинсекцию (уничтожение вредных насекомых) и дератизацию (истребление грызунов) и другие расходы, связанные с хранением товаров и продуктов.

Статья «Расходы на рекламу» отражает все виды затрат, предусмотренные Федеральным законом «О рекламе».

Расходы на рекламу в организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность, а также в организациях, занимающихся торговой деятельностью, учитываются на отдельном субсчете счета 44 "Расходы на продажу".

При этом в бухгалтерском учете организации производятся следующая запись, отражающая задолженность рекламному агентству за выполненные работы (оказанные услуги) по размещению рекламы:

Дебет счета 44 "Расходы на продажу", субсчет "Расходы на рекламу"

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Вышеуказанная запись осуществляется в том отчетном периоде, в котором рекламные работы (услуги) были реально осуществлены. Допускается признание вышеприведенной записи в бухгалтерском учете по времени получения (акцепта) счетов рекламного агентства.

При учете суммы НДС по выполненным рекламным агентством работам (оказанным услугам) на основании счета - фактуры рекламного агентства делается следующая проводка:

Дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Списание стоимости товаров (готовой продукции), использованных на цели рекламы при сбыте продукции (товаров) для выдачи в качестве призов, сувениров и иных видов рекламы, осуществляется организациями, занимающимися торговой деятельностью следующими записями:

Дебет счета 44 "Расходы на продажу", субсчет "Расходы на рекламу"

Кредит счета 41 "Товары".

Отражение снижения стоимости отдельных экземпляров товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании в витринах производится:

Дебет счета 44 "Расходы на продажу", субсчет "Расходы на рекламу"

Кредит счета 41 "Товары".

Необходимость четкой идентификации рекламных расходов в налоговом учете обусловлена тем, что, во-первых, часть рекламных расходов, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), нормируются для обложения налогом на прибыль, во-вторых, рекламные расходы подлежат обложению еще и налогом на рекламу, в-третьих, сумма НДС по нормируемым рекламным расходам может быть принята к вычету из налоговых обязательств перед бюджетом только в пределах установленных норм.

Общее квалифицирующее понятие расходов на рекламу исключительно для целей налогообложения прибыли сформулировано следующим образом: «Расходы на рекламу - это расходы производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, с учетом положений п.4 ст.264, которые признаются прочими расходами, связанными с производством и реализацией» [1.С.326].

Нормами НК РФ установлено, что все расходы на рекламу делятся на две группы:

) ненормируемые расходы на рекламу;

) расходы на рекламу, подлежащие нормированию.

Так в целях налогообложения прибыли к ненормируемым рекламным расходам организации относятся:

расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;

расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок - продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о работах и услугах, выполняемых и оказываемых организацией, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

По сравнению с ранее действовавшей редакцией гл. 25 НК РФ состав ненормируемых рекламных расходов расширен за счет расходов на изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о работах и услугах, выполняемых и оказываемых организацией, и (или) о самой организации.

Данный НК РФ перечень ненормируемых расходов на рекламу является закрытым и расширительному толкованию не подлежит.

К нормируемым рекламным расходам относятся:

расходы организации на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний;

расходы на иные виды рекламы.

В отличие от ненормируемых рекламных расходов перечень нормируемых расходов на рекламу является открытым.

Например, к иным видам рекламы могут относиться участие организации в конференции, в программе которой предусмотрено выступление ее представителей с докладом о деятельности организации, носящим рекламный характер, затраты на проведение презентаций, расходы на изготовление визитных карточек (если они содержат информацию о характере деятельности организации, выпускаемых или реализуемых товарах (работах, услугах).

Вышеперечисленные нормируемые рекламные расходы, осуществленные организацией в течение отчетного (налогового) периода, признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в течение отчетного (налогового) периода.

При этом выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Очень часто коммерческие организации, осуществляющие торговую деятельность, пользуются кредитами. Следует помнить, что проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) относятся к операционным расходам и, следовательно, отражаются по дебету счета «Прочие доходы и расходы», а не относятся на издержки обращения.

Например, операция по уплате процентов за предоставление банком в пользование предприятию денежного кредита отражается следующей бухгалтерской записью:

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»

Кредит счета 51 «Расчетный счет».

Однако на издержки обращения могут относиться проценты за коммерческий (товарный, безденежный) кредит, т.е. проценты, уплачиваемые за предоставление отсрочки платежа по поставленным товарам, включая оформленные в качестве долговых обязательств, например, с использованием векселей. Данное обстоятельство обусловлено тем, что операционными расходами в числе прочих являются проценты, уплаченные организацией за предоставленные ей в пользование денежных средств (кредитов, займов). В случаях, когда договором поставки предусмотрена отсрочка платежа, речь не ведется о предоставлении в пользование денежных средств. Этим и объясняется отнесение процентов по ним на издержки.

Платежи по кредитам и займам, полученным на приобретение основных средств, нематериальных и иных внеоборотных активов, не включаются в издержки обращения, а включаются в стоимость приобретенных товарно-материальных ценностей или относятся на счет собственных средств предприятия.

По статье «Прочие расходы» могут отражаться:

суммы затрат по уплате налогов, сборов, отчислений в бюджет и во внебюджетные фонды, производимые в соответствии с установленным законодательством порядком за счет издержек обращения и производства;

износ по нематериальным активам;

расходы по обеспечению нормальных условий труда и техники безопасности, медицинского осмотра, стоимость мыла, аптечек, медикаментов и др.;

расходы по ведению реестра акционеров;

расходы по ведению кассового хозяйства;

компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей;

оплата услуг связи;

канцелярские расходы;

расходы на подписку периодических изданий для служебного пользования, справочной литературы и т. п.;

расходы на командировки, связанные с торгово-производственной деятельностью.

оплата консультационных, информационных и аудиторских услуг.

Оплата консультационных, информационных и аудиторских услуг относится на издержки только при наличии оправдательных документов, подтверждающих производственную направленность выполненных работ или услуг (договоры, акты, информационные и аудиторские отчеты и т. п.). Особенным является случай с иностранными инвесторами, являющимися учредителями организаций. Иностранные учредители чаще требуют представления им аудиторского отчета, оформленного в соответствии с международными стандартами (1А5, СААР). В этом случае расходы по оплате аудиторской проверки нельзя относить на издержки, так как фактически она проводится по инициативе одного из учредителей.

Рассмотрим учет расходов, связанных с реализацией товаров.

Счет 44 "Расходы на продажу" предназначен для обобщения информации о расходах, связанных с продажей продукции, товаров, работ и услуг.

В организациях, осуществляющих торговую деятельность, на счете 44 "Расходы на продажу" могут быть отражены, в частности, следующие расходы (издержки обращения): на перевозку товаров; на оплату труда; на аренду; на содержание зданий, сооружений, помещений и инвентаря; по хранению и подработке товаров; на рекламу; на представительские расходы; другие аналогичные по назначению расходы.

По дебету счета 44 "Расходы на продажу" накапливаются суммы произведенных организацией расходов, связанных с продажей продукции, товаров, работ и услуг. Эти суммы списываются полностью или частично в дебет счета 90 "Продажи". При частичном списании подлежат распределению в организациях, осуществляющих торговую и иную посредническую деятельность, расходы на транспортировку (между проданным товаром и остатком товара на конец каждого месяца).

Все остальные расходы, связанные с продажей продукции, товаров, работ, услуг, ежемесячно относятся на себестоимость проданной продукции (товаров, работ, услуг).

Для разделения издержек по их влиянию на налогооблагаемую прибыль к счету 44 «Расходы на продажу» могут быть открыты субсчета: «Расходы, участвующие в уменьшении налогооблагаемой прибыли» и «Расходы, не участвующие в уменьшении налогооблагаемой прибыли».

На субсчете «Расходы, участвующие в налогооблагаемой прибыли» следует отражать все ненормируемые расходы и нормируемые расходы в пределах действующих норм. На субсчете «Расходы, не участвующие в уменьшении налогооблагаемой прибыли» накапливают суммы превышения фактических расходов над их предельными нормативами. При этом суммы, отражаемые по дебету счета «Расходы на продажу», субсчет      «Расходы, не участвующие в уменьшении налогооблагаемой прибыли», прибавляют к размеру прибыли до налогообложения для расчета налога на прибыль от полученной суммы.

К нормируемым расходам относят командировочные, представительские расходы, компенсацию за использование для служебных поездок личных автомобилей, расходы на рекламу и т.д. Нормируемые расходы включают в издержки обращения и списывают в размере фактически произведенных затрат. Однако особенность их учета состоит в том, что для целей налогообложения они принимаются в пределах законодательно установленных норм.

Аналитический учет по счету 44 "Расходы на продажу" ведется по видам и статьям расходов, по местам возникновения затрат, по классификационным группам.

Для определения торговой прибыли сумма издержек обращения, накопленная на счете 44 "Расходы на продажу", в конце каждого месяца подлежит возмещению за счет валового дохода организации. Допускается полное либо частичное списание издержек обращения. При втором варианте учетной политики организация должна предварительно распределить сумму транспортных расходов между проданными и непроданными товарами. Остальные статьи издержек обращения списываются без распределения. Затраты, относящиеся к остатку товаров, не включаются в состав расходов в отчете о прибылях и убытках, а учитываются в виде переходящего остатка на начало следующего за отчетным периода (сальдо по счету «Расходы на продажу).

Издержки, относящиеся к остатку товаров, рассчитываются по среднему проценту издержек обращения и производства за отчетный месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца. В расчете используют транспортные расходы при условии их отнесения согласно принятой учетной политике на издержки обращения. Расходы по оплате процентов за использование кредитов тоже могут включаться в расчет, но лишь по коммерческим (товарным) кредитам, когда предприятие получает не денежные средства от кредитора, а товар от поставщиков с рассрочкой платежа при условии выплаты процентов за рассрочку. Расчет производят в определенном порядке. Оставшуюся сумму издержек (без расходов на остаток товаров в конце месяца) относят к реализованным товарам. Она, как уже было сказано, возмещается размером валовой прибыли, отражаемой в отчете о прибылях и убытках (форма № 2) [5.С.75].

Примеры отражения операций, связанных с издержками обращения, на счетах бухгалтерского учета отражены в таблице 2.

Таблица 2. Примеры отражения операций, связанных с издержками обращения

Расчет издержек на остаток товаров целесообразно производить и оформлять в электронной таблице «Microsoft Exel» с целью получения автоматизированной программы, позволяющей не повторять аналогичные расчеты в последующих месяцах, а лишь заменять исходные данные с автоматическим отражением результатов расчета в соответствующих ячейках электронной таблицы.

Налогоплательщики в сумму издержек обращения включаются расходы на доставку товаров, складские расходы и иные расходы текущего месяца, связанные с приобретением, если они не учтены в стоимости приобретения товаров, и реализацией этих товаров. К издержкам обращения не относится стоимость приобретения товаров по цене, установленной условиями договора. При этом налогоплательщик имеет право сформировать стоимость приобретения товаров с учетом расходов, связанных с приобретением этих товаров. Стоимость приобретения товаров, отгруженных, но не реализованных на конец месяца, не включается налогоплательщиком в состав расходов, связанных с производством и реализацией, до момента их реализации. Порядок формирования стоимости приобретения товаров определяется налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и применяется в течение не менее двух налоговых периодов.

Остановимся на учет транспортно-заготовительных расходов и их распределение.

Транспортно-заготовительные расходы - это расходы организации, непосредственно связанные с процессом заготовления и доставки материалов в организацию [13.С.211].

Примерная номенклатура транспортно-заготовительных расходов может быть представлена в следующем виде :

1) расходы по транспортировке материалов и погрузке их в транспортные средства, подлежащие оплате покупателем сверх продажной цены этих материалов согласно договорам купли-продажи, поставки и другим подобным договорам, в том числе связанные с оплатой:

железнодорожных, водных, авиационных и других видов перевозок, включая дополнительные сборы (оплату дополнительных услуг), кроме штрафов; - доставки материалов от станции, порта, пристани назначения до складов организации и разгрузка их силами и средствами специализированных транспортных   предприятий; -       автомобильных перевозок до склада организации, осуществляемых поставщиком или специализированными автотранспортными предприятиями либо другими организациями, включая плату за провоз тяжеловесных грузов при проезде по автомобильным дорогам общего пользования;

) наценки (надбавки), комиссионные вознаграждения (стоимость услуг), уплачиваемые снабженческим, внешнеэкономическим и иным организациям;

3) таможенные пошлины и иные платежи, связанные с импортом материальных ценностей. Оплата за хранение материалов в приобретения на железнодорожных станциях, портах, пристанях;

) расходы по содержанию специальных заготовительных контор, складов и агентств, организованных предприятием в местах заготовления (закупки) материалов: аренда, ремонт, отопление и освещение зданий (помещений);

5)      оплата работникам организации командировочных расходов, связанных непосредственно с заготовкой (закупкой) материалов и доставкой (сопровождением их в организацию):

) расходы по таре:

) расходы на оплату труда работников организации, непосредственно занятых заготовкой, приемкой, хранением и отпуском приобретаемых материалов: - работников заготовительных контор, складов и агентств, организованных в местах заготовления (закупки)   материалов; - работников, непосредственно занятых заготовкой (закупкой) материалов и их доставкой (сопровождением); - работников складов организации, непосредственно занятых приемкой и хранением, отпуском материалов;  8) суммы отчислений в единый социальный налог (взнос). Если указанные работники организации занимаются не только заготовкой, приемкой и отпуском материалов, но и имущества, относящегося к внеоборотным активам, а также полуфабрикатов, комплектующих изделий собственного изготовления, готовой продукции и товаров, то допустимо отнесение затрат по содержанию заготовительно-складского аппарата непосредственно на затраты на производство (расходы на продажу) по соответствующим калькуляционным статьям расходов;

) другие расходы, включаемые в фактическую себестоимость материалов.

Транспортно-заготовительные расходы организации принимаются к учету путем:

а) отнесения транспортно-заготовительных расходов на отдельный счет "Заготовление и приобретение материалов" согласно расчетным документам поставщика;

б) отнесения транспортно-заготовительных расходов на отдельный субсчет к счету "Материалы";

в) непосредственного (прямого) включения транспортно-заготовительных расходов в фактическую себестоимость материала (присоединение к договорной цене материала; присоединение к денежной оценке вклада в уставный (складочный) капитал, внесенный в форме транспортно-заготовительных расходов; присоединение к рыночной стоимости безвозмездно полученных материалов и др.).

Непосредственное (прямое) включение транспортно-заготовительных расходов в фактическую себестоимость материала целесообразно в организациях с небольшой номенклатурой материалов, а также в случаях существенной значимости отдельных видов и групп материалов. В противном случае трудозатраты по расчету транспортно-заготовительных расходов на единицу или партию материалов слишком велики и себя не оправдывают.

Конкретный вариант учета транспортно-заготовительных расходов устанавливается организацией самостоятельно и отражается в учетной политике.

Транспортно-заготовительные расходы учитываются по отдельным видам и (или) группам материалов. Если нет значительного различия в удельном весе транспортно-заготовительных расходов, а также в случаях невозможности их отнесения непосредственно на конкретные виды и (или) группы материалов, допускается вести учет транспортно-заготовительных расходов в целом по субсчету к счету 10 "Материалы" или в целом по счету 15 "Заготовление и приобретение материалов". К таковым можно отнести расходы, непосредственно связанные с содержанием заготовительно-складского аппарата, на оплату услуг сторонних организаций и т.п.

Расходы по доведению материалов до состояния, в котором они пригодны к использованию в предусмотренных в организации целях, включают затраты организации по переработке, обработке, доработке и улучшению технических характеристик приобретенных материалов, не связанные с производственным процессом.

Алгоритм распределения транспортных расходов на стоимость реализованных товаров и остатки товаров на складе определен НК РФ и осуществляется в установленном порядке.

Сумма прямых расходов в части транспортных расходов, относящаяся к остаткам нереализованных товаров, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке:

) определяется сумма прямых расходов, приходящихся на остаток нереализованных товаров на начало месяца и осуществленных в текущем месяце;

) определяется стоимость приобретения товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость приобретения остатка нереализованных товаров на конец месяца;

) рассчитывается средний процент как отношение суммы прямых расходов (пункт 1) к стоимости товаров (пункт 2);

) определяется сумма прямых расходов, относящаяся к остатку нереализованных товаров, как произведение среднего процента и стоимости остатка товаров на конец месяца:

, (1)

где, - сумма издержек обращения на остаток товаров;

 - сумма транспортных расходов и расходов по уплате процентов за пользование неденежным кредитом на начало месяца (начальное сальдо по счету 44 «Расходы на продажу»);

 - транспортные расходы и проценты за кредит за месяц;

- оборот по кредиту счета 90 «Продажи».

2.Анализ издержек обращения торговой фирмы ООО «Карат»

.1 Характеристика предприятия

ООО «Карат» зарегистрирована Администрацией города Бийска 14 ноября 1998 года, главный офис фирмы находится по адресу: г. Бийск, ул. Яминская 4, магазин «Электро»

Основным видом деятельности предприятия является оптовая и розничная торговля. Доходы, получаемые от данного вида деятельности, имеют наибольший удельный вес в структуре доходов организации.

В имущественный комплекс предприятия входят восемь магазинов, , два офиса, склады для хранения товаров, транспортные средства. Кроме того, на балансе предприятия числится столовая и производственный цех. Регулярно организацию обслуживает местное отделение сберегательного банка, предоставляя ей целевые кредиты и оказывая услуги по инкассации выручки. На сегодняшний день в штате предприятия находится семьдесят один сотрудник. В их числе работники административного корпуса в лице генерального, финансового директора, главного бухгалтера, а также бухгалтерии, торгового отдела, отдела маркетинга, отдела логистики и поставок, обслуживающего персонала в магазинах, работников столовой и производственного цеха. ООО «Карат» вышла на местный рынок товаров и услуг уже более десяти лет назад. Фирма хорошо зарекомендовала себя среди покупателей, пользуется большой популярностью не только в г. Бийске, но и по Алтайскому краю. Торговая фирма «Карат» имеет торговую площадь в магазинах:»1000 мелочей», ТРЦ «Ривьера», магазин «Линолиум», в г. Белокурихе, в г. Барнауле, , в г. Горно - Алтайске.

По своей товарной специализации это специализированные магазины, ассортимент которых построен на базе широкой номенклатуры товарных групп. Большая часть товара представлена в выставочном зале. Часть товаров хранится в подсобных помещениях магазина.

Помимо указанных видов деятельности ООО «Карат», выступая в роли арендатора, предоставляет во временное пользование помещения частным предпринимателям г. Бийска. Так, на площади, являющейся собственностью организации, расположилось более десятка точек мелкорозничной торговли, а также парикмахерская и кафе-бар.

Таким образом, в структуре доходов предприятия можно выделить доходы, получаемые от оптовой и розничной торговли, производства готовой продукции и операционные доходы.

2.2 Динамика издержек обращения фирмы в связи с изменением ее доходов

В торговле любого предприятия реализация продукции, товаров, работ и услуг связана с определенными затратами финансовых, трудовых и материальных ресурсов. В торговле как отрасли сферы товарного обращения формируются издержки обращения, входящие в состав расходов предприятия.

Уровень издержек обращения в розничной торговле по сравнению с оптовой выше. Издержки обращения розничной торговли обусловлены реализацией товаров непосредственным потребителям.

Изменение затрат за 3 предшествующих года (2009 - 2011 г.) характеризуется положительной динамикой. Общая сумма издержек обращения за 2011 год по ООО «Карат» составила 93755552,07 руб., темп прироста по сравнению с 2009 годом оказался равным 47%.

Таблица 3. Динамика общей суммы издержек

Увеличение доли издержек обращения объясняется, в первую очередь, влиянием таких факторов, как изменение объема реализации, структуры реализованных товаров, уровня переменных издержек, суммы постоянных издержек.

В связи с тем, что рост товарооборота сопровождается ростом издержек, необходимо выявить, пропорционально ли меняются издержки по отношению к росту товарооборота. Чтобы определить влияние товарооборота на величину затрат, необходимо, прежде всего, выявить сумму постоянных и переменных издержек, а также проследить за их динамикой.

По данным таблицы 3 можно вычислить такой информативный показатель, как средний уровень издержек обращения за последние 3 года, используя формулу расчета среднехронологических величин:

, (2)

где, - среднехронологический уровень издержек обращения;

, ,  - сумма издержек обращения за 2009, 2010, 2011 год соответственно.

= руб.

Таблица 4. Прирост переменных издержек (2010-2011г.)

Существенное увеличение затрат произошло по статье «Расходы на оплату труда», за анализируемый период прирост составил 130%. Интенсивный рост затрат обусловлен такими факторами, как увеличение численности сотрудников, а также повышением окладов на предприятии. Среднесписочная численность сотрудников в 2009 году составляла 30 человек, в 2010 году этот показатель вырос до 59 человек, а в 2011 году - до 71 человека. Таким образом, среднесписочная численность сотрудников за три предшествующих года возросла более чем в два раза. Увеличение доли затрат на транспортные расходы, запасные части объясняется, конечно, в первую очередь, ростом товарооборота, который составил в абсолютном значении 7119031,22 руб., и такой объективной причиной, неподвластной воле и действиям руководства предприятия, как повышение цен на товары и услуги на местном рынке. Резко возросли цены на хозяйственный инвентарь, оплату водоснабжения, освещения, тепло.

Отрицательная динамика затрат прослеживается по статьям «Командировочные расходы» и «Горючесмазочные материалы». Находясь в поисках резервов по снижению себестоимости реализации товаров, предприятие решило ограничить сотрудничество с организациями, находящимися далеко за пределами города. В 2010 году были предприняты попытки по заключению новых контрактов с поставщиками, предприятия которых расположены в близлежащих районах, на территории Алтайского края. Положительный эффект был достигнут, в результате командировочные расходы в 2011 году, по сравнению с базисным периодом, сократились на 15%, а экономия на горючесмазочных материалах составила 20%. Кроме того, были предприняты дополнительные меры по снижению затрат на ГСМ.

В 2011 году сумма расходов, выдаваемая подотчетным лицам наличными денежными средствами на бензин, дизельное топливо, автол значительно сократилась в виду того, что предприятием были заключены договора с городскими автозаправочными станциями на обслуживание ГСМ по талонам и магнитным картам. Автозаправочные станции стали предоставлять своим постоянным клиентам, приобретающим ГСМ в больших объемах, значительные дисконтные скидки, а сумма дисконта для торгового предприятия, ежедневно пользующегося услугами АЗС, является довольно существенной.

Несмотря на то, что статьи издержек, напрямую зависящие от объема реализации товаров, занимают значительный удельный вес в структуре затрат, все же постоянные расходы данного предприятия превалируют над переменными, их доля равна в среднем за анализируемый период 53%.

Деление издержек на постоянные и переменные довольно условно, так как в определенных случаях переменные затраты могут стать постоянными, а постоянные - переменными.

Постоянные расходы существуют вне зависимости от того, реализуется товар или нет. Определенная величина постоянных издержек является выражением того, что создан определенный потенциал, позволяющий достичь определенного объема реализации.

При анализе постоянных затрат следует также помнить, что они сохраняют свою величину только в краткосрочном периоде (при определенном релевантном уровне). При изменении уровня деловой активности предприятия сумма постоянных затрат также изменяется.

Поскольку постоянные расходы не зависят от влияния товарооборота, то их изменение может быть обусловлено колебаниями цен на товары, услуги увеличением количества потребляемых ресурсов. Влияние руководства предприятия на величину постоянных издержек не столь значительно по сравнению с объективными факторами роста затрат.

Таблица 5

Из таблицы 5 видно, что экономия затрат произошла за счет снижения расходов на полиграфические услуги, аренду, амортизацию. Резко возросли расходы на хозяйственный инвентарь, оплату водоснабжения, освещения, тепло, обслуживание контрольно-кассовой техники, персональных компьютеров.

Таблица 6. Анализ влияния товарооборота на издержки обращения (2009-2010г.)

На основе имеющихся данных за два смежных периода (2009-2010 г.г.) можно определить относительную экономию (перерасход) и влияние товарооборота на издержки обращения.

Для расчета относительной экономии (перерасхода) издержек находят скорректированную к прошлому году величину затрат. Чтобы определить скорректированную к прошлому году величину затрат, сумму переменных издержек прошлого года умножают на темп роста товарооборота в процентах. Умножение лишь переменной части издержек обусловлено, естественно, тем, что переменные затраты изменяются пропорционально изменению товарооборота. Полученный результат складывают с величиной постоянных издержек прошлого периода:

= 2806626,9 руб.;

,9 + 3512709,6 = 6319336,5 руб.

Скорректированное значение издержек показывает, какова величина издержек будет закономерной при данном изменении товарооборота:

,23 - 6319335,50 = -1012033,60 руб.

Скорректированный уровень издержек обращения по прошлому году определяется как отношение скорректированной суммы затрат к отчетному товарообороту:

 = 11,22%.

Влияние изменения товарооборота находят вычитанием из скорректированной суммы издержек фактического их размера предшествующего года:

,10 - 6185688,2 = 133646,90 руб.

Для определения относительной экономии (перерасхода) затрат по уровню из отчетного уровня издержек вычитают их скорректированный уровень:

,02 - 11,22 = 1,8%.

Влияние товарооборота по уровню находят как разность между скорректированным уровнем издержек и уровнем прошлого периода:

,22 - 12 = - 0,78%.

Таким образом, для увеличения объема продаж предприятие закономерно могло увеличить сумму издержек на 133646,90 руб. Но фактически предприятие повысило издержки обращения в общем объеме на 1145681,30 руб. В результате произошел рост уровня затрат в отношении к товарообороту на 1,8%, что в абсолютном значении равно 1012033,60 руб.

Используя вышеприведенную методику расчета, можно проанализировать влияние товарооборота на издержки обращения за 2010-2011 годы.

Таблица 7. Анализ влияния товарооборота на издержки обращения (2010-2011г.)

Скорректированная сумма издержек равна:

= 3720779,40 руб.;

,40 + 3886203,3 = 7606982,60 руб.

,07 - 7606982,60 = 1768569,40 руб.

Скорректированный уровень издержек обращения по прошлому году:

= 12,56%.

Влияние изменения товарооборота:

,60 -7331369,59 = 275612,10 руб.

Относительная экономия (перерасход):

,02 - 12,56 = 2,93%.

Влияние товарооборота по уровню:

,56 - 13,02 = -0,46%.

Для увеличения объема продаж предприятие могло увеличить сумму издержек на 275612,10 руб., фактически увеличило расходы в общем объеме на 2044182,48 руб. Рост уровня затрат в отношении к товарообороту составил 2,93%, что в абсолютном значении равно 1768569,40 руб.

В условиях инфляции отчетные величины объема продаж и издержек обращения необходимо привести к базисным ценам, найти приведенные значения. Затем вместо отчетных абсолютных величин товарооборота и издержек нужно подставить соответствующие приведенные значения.

Расчет относительной экономии (перерасхода) и влияния товарооборота на издержки обращения при изменении цены на товар находится в (приложении 1)

Приведенное значение определяется отношением суммы товарооборота отчетного периода к индексу цен:

= 55040312,00 руб.

Сумма издержек, скорректированная по прошлому году, определяется умножением базисной величины переменных издержек на темп роста товарооборота, рассчитанный без влияния цены, и делением на 100.

Темп роста без влияния цены:

= 98%.

= 3376262,80 руб.;

Полученная сумма складывается с размером условно-постоянных затрат базисного периода:

3376262,80 +3886203,60 = 7262466,40 руб.

Относительная экономия (перерасход) находится как разность сумм между издержками обращения отчетного периода и издержками, скорректированными по прошлому году:

,07 - 7262466,40 = 2704659,70 руб.

Влияние товарооборота рассчитывается как разность между издержками, скорректированными по прошлому году и издержками базисного периода:

,40-7331369,59 = - 68903,50 руб.

Правильность расчетов подтверждается равенствами гр.8 + гр.9 = гр.3

,40 + (-68903,00) = 2044182,48 руб.;

,30 + (-68903,00) = 11122640,30 руб.

Таким образом, величина товарооборота, приведенная к ценам базисного периода, меньше базисной величины, темп роста без влияния цены оказывается равным 98%.

Издержки, скорректированные по пошлому году, снижаются до 7262466,40 руб. В результате предприятие получает относительный перерасход затрат, равный 2113086,40 руб. Следовательно, влияние товарооборота на издержки обращения при изменении цены на товар в данной ситуации приобретает отрицательный эффект.

По аналогии с приведенной методикой расчета определяется относительная экономия (перерасход) и влияние товарооборота на издержки обращения при колебании цен на товар за 2010-2011 гг. (приложение 2).

При темпе роста без влияния цен 96% приведенная величина товарооборота оказывается меньшей по сравнению с величиной 2009 года, соответственно, издержки обращения, скорректированные по прошлому году, снижаются до уровня 6078769,00 руб., а влияние товарооборота в условиях изменения цен на товар не имеет положительного результата.

3.Направление оптимизации издержек обращения торговой фирмы

В условиях рыночной экономики себестоимость реализованных товаров, а на производстве - себестоимость продукции, является важнейшим показателем эффективности, отражающим все стороны хозяйственной деятельности предприятия и аккумулирующим результаты использования всех ресурсов. От уровня данного показателя зависит финансовое состояние экономического субъекта.

Основное требование коммерческой деятельности - рациональное использование материальных, трудовых и финансовых ресурсов, - вызывает необходимость тщательного учета и анализа расходов. Одной из основных задач анализа издержек обращения является изыскание экономии (снижения) затрат при сохранении или улучшении качественных и количественных показателей коммерческой деятельности, выявление нерациональных, низкоэффективных, непроизводительных расходов, потерь, а также разработка мер по их снижению и ликвидации.

Среди первостепенных резервов сокращения затрат торговой организации можно выделить рациональное размещение подразделений организации по отношению к местам хранения.

ООО «Карат» довольно удачно разместила объекты розничной торговли. Четыре магазина располагается в Восточном районе города и четыре - в Приобском, образуя так называемый «дальний круг». Учитывая небольшие территориальные размеры нашего города, подобное размещение можно считать вполне компактным.

Отдел логистики и поставок предприятия оперативно решает проблемы, возникающие с доставкой товара, и каждодневно занимается организацией перевозок с наименьшими транспортными расходами, находя партнеров с минимальными тарифами и ставками транспортных услуг.

По итогам 2009 года, когда расходы на горючесмазочные материалы приобрели наибольший удельный вес в структуре затрат и превысили один миллион рублей, предприятие решило прекратить выдачу наличных денежных средств подотчетным лицам на приобретение ГСМ. С бийскими автозаправочными станциями были заключены договора на обслуживание бензином, дизельным топливом, автолом по магнитным картам и талонам. Предприятию, как постоянному клиенту, стали предоставляться скидки, причем сумма дисконта, накапливаемая за год, является довольно значительной. Результат не заставил себя ждать. В 2010 году расходы по этой статье были минимизированы на 25%.

В целях сокращения затрат на доставку товара и командировочных расходов, руководство предприятия в 2010 году приняло решение ограничить сотрудничество с поставщиками, находящимися за пределами Алтайского края. Деловое партнерство было сохранено лишь с несколькими из таких производителей, предложившими наиболее выгодные для фирмы условия. Кроме того, были заключены новые контракты с местными поставщиками товаров. В результате принятия подобных мер по снижению затрат экономия на командировочных расходах составила 15%.

В ходе исследования было выявлено, что самая солидная доля в структуре затрат принадлежит расходам на оплату труда, причем коэффициент прироста за весь анализируемый период составил 1,3. Если в 2009 году удельный вес по этой статье был равен 21%, то в 2010 году - 31%. В качестве мер по снижению затрат в данном случае можно назвать сокращение численности персонала за счет повышения производительности труда. Показатели, которые были получены в результате расчетов, свидетельствуют об увеличении среднесписочной численности сотрудников за три предшествующих года более чем в два раза. Повышение спроса на реализуемый товар, завоевание рынка сбыта и, соответственно, рост товарооборота продиктовали необходимость в расширении штата, введении дополнительных вакансий. Кроме того, влияние инфляционного фактора заставляет руководство предприятия ежегодно пересматривать уровень заработной платы.

Лидирующим фактором увеличения затрат по данной статье расходов является рост среднесписочной численности сотрудников. Несмотря на объективную тенденцию расширения списочного состава, эффективным резервом по снижению затрат можно назвать сокращение штатных единиц. В этом случае руководство организации должно позаботиться о мотивации повышения производительности труда. Мотивацией может служить увеличение тарифов по оплате труда, выплата премиальных, предоставление льгот.

Так, в 2009 году подразделение бухгалтерии в ООО «Карат» состояло из четырех человек, в 2010 году этот показатель вырос до шести человек. Фонд оплаты труда на одного сотрудника по данным 2010 года составил 96000,00 руб. из расчета 8000,00 руб. в месяц.

В таблице 8 приведена экономия затрат при условии сокращения списочной численности сотрудников подразделения бухгалтерии.

Таблица 8. Модель формирования расходов на оплату труда при сокращении среднесписочной численности сотрудников на примере показателей 2010 года

Таким образом, фонд оплаты труда на одного сотрудника сокращается в год в среднем на 96000,00 руб. Если стимулировать одного бухгалтера, осуществляющего дополнительный объем работ, надбавкой к заработной плате в размере, например, равном 30%, то фонд заработной платы увеличится до 508800 руб.:

руб.

В результате экономия затрат составит:

- 508800 = 67200 руб.

Для осуществления учета и контроля по местам хранения затрат списание расходов на оплату труда целесообразнее разделить на два бухгалтерских счета, т.е. на счет 44 «Расходы на продажу» списывать заработную плату персонала, непосредственно занятого процессом реализации товаров, а на счет 26 «Общехозяйственные расходы» - заработную плату обслуживающего, управленческого персонала.

В течение всего рассматриваемого периода очень большой удельный вес принадлежит расходам на оплату коммунальных платежей, за счет чего сумма постоянных издержек обращения превалирует над переменными. Эти расходы относятся к категории слабоконтролируемых. Они мало поддаются контролю в том смысле, что главным фактором роста затрат является повышение тарифов на предоставляемые услуги, и предприятие, как потребитель этих услуг не может диктовать свои условия. Так, расходы по электроэнергии в 2009 году превысили один миллион рублей. При ранжировании затрат они заняли второе место после расходов на оплату труда. В целях минимизации затрат был установлен жесткий контроль за показаниями электроприборов. Если устанавливалось превышение среднемесячной нормы расходов, оперативно выяснялась причина перерасхода и, в случае необоснованности отклонений, наказывалось ответственное лицо.

Существенная доля расходов приходится на оплату услуг связи. Их рост обусловлен не только повышением тарифов, но появлением новых телефонизированных точек, активизацией Интернета, мобильной связи. В качестве принятия мер по снижению затрат можно также отметить постоянный контроль за их использованием. Что касается расходов по статье «Охрана», средний показатель удельного веса которой равен 10%, то здесь действует исключительно объективный фактор повышения цен на услуги.

Значительная доля издержек по статье «Прочие» объясняется теми же факторами. Первопричиной является повышение цен на консультационные, юридические услуги, оплату подписных изданий, уплату налогов и сборов, страховых платежей и т.д.

В качестве резервов по сокращению себестоимости реализованных товаров можно предложить оптимизацию товарных запасов, которая приводит к минимизации потерь от списания, уценки товаров, а также рациональное расходование средств на подсортировку, упаковку товаров, хранение.

Заключение

В данной работе была исследована нормативная база и теоретические основы бухгалтерского учета издержек обращения в торговых фирмах, определены сходства и различия в бухгалтерском и налоговом учетах, выявлены тенденции их сближения.

В первой части работы отражен порядок отнесения прямых и косвенных расходов на издержки обращения. В связи с этим изучены последние изменения, произошедшие в Налоговом кодексе РФ, касающиеся непосредственно стоимости приобретенных товаров, транспортно-заготовительных расходов, таможенных пошлин, списаний товаров в пределах норм естественной убыли. Кроме того, рассмотрен учет расходов, связанных с реализаций товаров и особенности работы счета 44 «Расходы на продажу». Особое внимание было уделено учету транспортно-заготовительных расходов. Им посвящен отдельный раздел, в котором приведена примерная номенклатура и алгоритм распределения ТЗР, регламентированный НК РФ.

Во второй части работы была предпринята попытка практического применения навыков анализа издержек обращения. В ходе исследования расходы классифицированы на переменные и постоянные в зависимости от влияния на них величины товарооборота, а также на прямые и косвенные. Кроме того, за весь анализируемый период проведен структурный анализ по статьям расходов, определены удельные веса каждой статьи, выявлены темпы роста, прироста и торможения издержек , расходы ранжированы в соответствии с местами хранения, произведен факторный анализ по расходам на оплату труда, аренду, горючесмазочным материалам. Особое внимание уделено анализу влияния товарооборота на переменные издержки, влиянию уровня инфляции на величину затрат, а также повышения тарифов на грузоперевозки, ГСМ, коммунальные платежи.

В связи с выявлением наиболее издержкоемких статей определены возможные резервы и мероприятия по снижению затрат:

в ходе исследования было выявлено, что самая солидная доля в структуре затрат принадлежит расходам на оплату труда, В качестве мер по снижению затрат в данном случае можно назвать сокращение численности персонала за счет повышения производительности труда. В этом случае руководство организации должно позаботиться о мотивации повышения производительности труда.

по итогам 2009 года, когда расходы на горючесмазочные материалы приобрели наибольший удельный вес в структуре затрат, предприятие решило прекратить выдачу наличных денежных средств подотчетным лицам на приобретение ГСМ. С бийскими автозаправочными станциями были заключены договора на обслуживание бензином, дизельным топливом, автолом по магнитным картам и талонам. Предприятию, как постоянному клиенту, стали предоставляться скидки, причем сумма дисконта, накапливаемая за год, является довольно значительной. ььь- в целях сокращения затрат на доставку товара и командировочных расходов, руководство предприятия приняло решение ограничить сотрудничество с поставщиками, находящимися за пределами Алтайского края. Деловое партнерство было сохранено лишь с несколькими из таких производителей, предложившими наиболее выгодные для фирмы условия. Кроме того, были заключены новые контракты с местными поставщиками товаров.

Список используемой литературы

.        Федеральный закон Российской Федерации от 05.08.2000 №117-ФЗ (в ред. от 23.07.2002г. №111-ФЗ). «Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая)».

.        Федеральный закон Российской Федерации «Гражданский кодекс Российской Федерации» от30.11.2000 г.№91н (в ред. от 30.03.2001г. №81-н).

.        Федеральный закон Российской Федерации «Об исключительной экономической зоне Российской Федерации» от 31.12.2002 №191-ФЗ (в ред. от 4.03.2003г. №176-ФЗ).

.        Постановление Правительства Российской Федерации «О порядке утверждения норм естественной убыли при хранении транспортировке товарно - материальных ценностей» [Текст]: ПБУ 11/99 от 12.11.2004 г. №814

.        Приказ Минфина Российской Федерации «Об утверждении методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств» [Текст]: ПБУ 11/96 от 13.10.2004 г. №91н

.        Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально производственных запасов" [Текст]: ПБУ 5/05. Утв. Минфином РФ от 9.06.2005 г. № 44н

7.      Баканова, М.И. Бухгалтерский учет [Текст]: учебное пособие; / М.И. Баканова . Финансы и статистика - 2005.-576с.

8.      Богаченко, В.М. Бухгалтерский учет [Текст]: учебное пособие для студентов. / В.М. Богаченко; -М.: ИНФРА-М, 2007. - 448 с.

.        Вахрушина, М.А. Бухгалтерский управленческий учет [Текст]: учебник для вузов; 2-е изд.,- М.: Омега - Л,2006 - 528с.

.        Грачев, А.В. Анализ и управление финансовой устойчивостью предприятия. [Текст]: / А.В.Грачев. - М.: Финпресс, 2006.-187 с.

.        Громыко, Е.А. Теория статистики [Текст]: учебник; - М.:ИНФРА-М, 2005-476с.

.        Донцова, Л.В., Комплексный анализ бухгалтерской отчетности. [Текст]: / Л.В.Донцова. - М.: Дело и сервис, 2005.-С.197.

.        Дмитриева, И.М. Бухгалтерский учет и аудит: учебное пособие/ Под. Ред. Проф. М.И. Баканова. - М.: ИД ФБК - Пресс, 2005. - 464с.

.        Жуков, А.Л. Регулирование и организация оплаты труда [Текст]: учеб. пособие / А.Л. Жуков ; - М: Издательство Мик, 2007. - 118 с.

.        Жуков, В.Н. Учет издержек обращения в торговых организациях [Текст]: учеб.пособие /В.Н. Жуков// Бухгалтерский учет 2006.-174 с.

.        Ивашкин, Б.Н. Бухгалтерский учет в торговле [Текст]: учебно-практический курс/ Б.Н. Ивашкин.- М.: изд-во «Дело и сервис», 2008-464 с.

.        Козлова, Е.П. Бухгалтерский учёт [Текст] : учеб. Пособие/ Е.П.Козлова; -М.:Финасы и статистика,2006-464с.

.        Капков, Е.В. Бухгалтерский и налоговый учёт товаров[Текст] : учеб. пособие / Н.В.Капкова// Экономико - правовой бюллетень. 2007-340с.

.        Николаева, Г. А. Бухгалтерский учет в оптовой торговле. [Текст]: учеб.пособие / Г.А. Николаева. - М.: ПРИОР, 2008. - 272 с.

.        Рубинова, Н.И.Состав и учет затрат в торговле [Текст]: практическое пособие / Н.И. Рубинова.: / - М.: Экзамен, ЮНИТИ, 2006.- 288с.

.        Рудакова, А.И. Бухгалтерский учет [Текст]: учебное пособие:/ Изд-во АГУ, 2006. - 512 с.

.        Савицкая, Г.В. Анализ хозяйственной деятельности предприятия [Текст]: учебник /Г.В. Савицкая - М.: Омега - Л, 2007- 400с.

.        Тяжких, Д.С. Бухгалтерский учет в торговле [Текст]: практическое пособие: изд-во дом «Бизнесс-Пресса», 2006-352с.

.        Хаммидулина, Г.Р. Управление затратами: планирование, учет, контроль и анализ издержек обращения: учебник / Г.Р. Хаммидулина. - М.: Экзамен, 2006 - 480с.

25.