Признание и оценка активов, связанных с разведкой и оценкой запасов

Признание и оценка активов, связанных с разведкой и оценкой запасов

Содержание

Введение

1. Предназначение

2. Область применения

3. Содержание основных МСФО

3.1 Признание и оценка активов, связанных с разведкой и оценкой запасов

3.2 Оценка после признания

3.3 Обесценение

3.4 Затраты по займам

3.4 Раскрытие информации

4. Сфера применения МСФО в России

Заключение

Введение

В российских условиях существуют несколько факторов, которые делают необходимым для компании составление финансовой отчетности в соответствии с Международными стандартами. Основным фактором является возможность увеличения способности такой компании привлекать жизненно необходимое внешнее финансирование.

Когда предприятие решает обратиться к иностранному финансированию, оно часто сталкивается с препятствиями по причине большого объема финансовой информации, требуемой иностранным кредитором. Предприятие может преодолеть эти препятствия, только если оно способно предоставлять финансовую информацию и составлять финансовую отчетность в соответствии с Международными стандартами.

Набирающие популярность в России МСФО до последнего времени не содержали специфических требований к учету деятельности нефтегазодобывающей деятельности. Однако МСФО признают существование специфики, так как в ряде действующих стандартов есть специальные оговорки, ограничивающие применение стандартов для отрасли и выпущен специальный стандарт МСФО 6 "Разведка и оценка минеральных ресурсов".

Необходимость особых правил бухгалтерского учета производственных инвестиций и специальных требований к отчетности обусловлена высокорискованным характером деятельности нефтяных компаний, а так же специфическим видом активов нефтяной компании - запасами нефти и газа. Значительная часть инвестиций в добычу производится до определения наличия нефти на исследуемом участке.

Введение МСФО (IAS) 6 явилось первым шагом на пути к всеобъемлющему стандарту в этой области. Этот стандарт позволяет предприятию продолжать применение существующей у него по этому вопросу учетной политики (какая бы она ни была), но требует раскрытия информации и тестирования на предмет обесценения стоимости разведки и оценки запасов полезных ископаемых. Приоритетом при внесении изменений в учетную политику должны быть интересы пользователей финансовой отчетности [4]

Минеральные ресурсы, то есть полезные ископаемые, включая минералы, нефть, природный газ, рудное и нерудное сырье, иные аналогичные невозобновляемые ресурсы, являются основой современного индустриального производства.

Для России, учитывая её "сырьевую" экономическую специфику, стандарт IFRS 6 "Разведка и оценка запасов полезных ископаемых" очень важен. Наша страна играет заметную роль на рынке минеральных ресурсов. Поэтому неудивительно, что российские специалисты оказались вовлеченными в процесс разработки стандарта, частью которого стал круглый стол "Совершенствование международных стандартов и процесс перехода на МСФО"

Цель моей работы - раскрыть суть и значение стандарта для предприятий добывающей отрасли.

Объектом исследования является Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 6 "Разведка и оценка минеральных ресурсов".

Для реализации цели работы необходимо решить следующие задачи:

. Ознакомиться с предназначением стандарта;

. Определить область применения и содержание основных МФСО;

. Изучить вопросы, связанные со сферой применения МФСО в России.

. Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 6

"Разведка и оценка запасов полезных ископаемых"

1. Предназначение

Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 6 "Разведка и оценка запасов полезных ископаемых" введен в действие на территории РФ Приказом Минфина России от 25.11.2011 N 160н.

Целью настоящего МСФО является описание порядка ведения финансового учета в отношении разведки и оценки запасов полезных ископаемых [16].

В МСФО (IFRS) 6 рассмотрены вопросы признания активов по разведке и добыче, формирования их стоимости, изменения учетной политики, обесценения, классификации и переклассификации при переходе актива на следующий уровень развития и требования раскрытия информации [13].

Стандарт определяет принципы учета расходов по разведке и оценке таких минеральных ресурсов, как минералы, нефть, газ и прочие невозобновляемые ресурсы, с момента получения компанией юридических прав на проведение геологоразведки на данном лицензионном участке и до момента, когда компания убедится в технической осуществимости и экономической целесообразности реализации данного проекта. Важно отметить, что стандарт не регламентирует учет затрат на предварительное изучение объекта до приобретения лицензии или компании, владеющей лицензией [13].

2. Область применения

МСФО (IFRS) 6 применяется на предприятии при учете понесенных им затрат, связанных с разведкой и оценкой. МСФО (IFRS) 6 не рассматривает другие аспекты бухгалтерского учета на предприятиях, занимающихся разведкой и оценкой запасов полезных ископаемых.

Предприятие не должно применять МСФО (IFRS) 6 при учете затрат, понесенных им:

(i) до начала работ по разведке и оценке запасов полезных ископаемых, таких, как затраты, понесенные предприятием до получения им юридических прав производить разведочные работы на определенной территории.

(ii) после того, как стали очевидными техническая осуществимость и коммерческая целесообразность добычи полезных ископаемых.

Затраты, понесенные предприятием до получения им юридических прав на эти работы, должны признаваться как убыток.

Затраты, относящиеся к разработке полезных ископаемых, не могут признаваться в качестве активов, связанных с разведкой и оценкой полезных ископаемых [4].

Затраты, понесенные компанией в связи с деятельностью по разведке, разработке и оценке месторождений, могут либо капитализироваться, приводя к признанию активов, возникающих в связи с разведкой, разработкой и оценкой месторождений, либо списываться в периоде их совершения, приводя к появлению расходов или убытков.

Многие стандарты исключают из сферы своего применения вопросы, связанные с разведкой и оценкой полезных ископаемых. Например, МСФО (IAS) 16 "Основные средства" неприменим для учета стоимости прав на изучение и разработку месторождений природных ресурсов. Тем не менее оборудование, которое используется для проведения разведывательных мероприятий, учитывается по МСФО (IAS) 16. Поэтому при решении вопроса о применении того или иного стандарта необходимо смотреть на точную формулировку исключения [13].

Затраты на разведку и оценку являются существенными для предприятий, работающих с полезными ископаемыми. МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы" не распространяется на эту область. Но МСФО (IAS) 38 требует представления разведочных работ как расходы с возможностью их отнесения на расходы по подготовке месторождения.

МСФО (IFRS) 6 был подготовлен с намерением в целом разрешить предприятиям продолжать применение существующей учетной политики в отношении затрат на разведку и оценку запасов минеральных ресурсов. Однако существует ряд областей, в которых согласно МСФО (IFRS) 6 потребуются изменения в существующей практике учета и, соответственно, в показателях финансовых результатов и финансового положения предприятий. В частности, это может коснуться предприятий, впервые применяющих МСФО для подготовки своей финансовой отчетности и ранее использовавших требования национальной практики бухгалтерского учета, противоречащие общим принципам МСФО.

3. Содержание основных МСФО

3.1 Признание и оценка активов, связанных с разведкой и оценкой запасов

При разработке своей учетной политики предприятие, признающее активы, связанные с разведкой и оценкой, должно применять пункт 10 МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки".

При невозможности применения к конкретной сделке, событию или условиям каких-либо МСФО, руководство должно использовать свои суждения в определении и использовании учетной политики, которая:

(1) позволяет пользователям экономической отчетности принимать на основе этой отчетности свои решения, а также

(2) предоставляет достоверную финансовую отчетность, которая:

(i) достоверно представляет финансовое положение, финансовые результаты и движение денежных средств предприятия;

(ii) отражает экономическое содержание операций, событий и условий, а не только их юридическую форму;

(iii), является нейтральной (беспристрастной);

(iv) является разумной и

(v) наиболее полно представляет информацию по основным аспектам [13].

Предприятие может изменить свою учетную политику в отношении затрат, связанных с разведкой и оценкой, если изменение делает финансовую отчетность более уместной для пользователей финансовой отчетности при принятии экономических решений, не уменьшив ее надежности, или сделать ее более надежной, не уменьшив уместности ее использования для этих целей, а также если такое изменение требуется каким-либо МСФО.

Для того чтобы обосновать изменение учетной политики в отношении затрат, связанных с разведкой и оценкой, предприятие должно продемонстрировать, что это изменение приводит к большему соответствию финансовой отчетности критериям, содержащимся в МСФО (IAS) 8, но при этом полного соответствия критериям не требуется [16].

По общему правилу МСФО (IFRS) 6 при первоначальном признании активы по разведке и оценке должны признаваться по первоначальной стоимости. Однако много вопросов возникает относительно того, какие расходы можно включить в эту первоначальную стоимость.

Принимая во внимание тот факт, что Совет по МСФО имел целью лишь усовершенствование системы учета, он ввел в стандарт ссылку на пункт 10 МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в учетных оценках и ошибки". В нем говорится о том, что в случае отсутствия стандарта для конкретной хозяйственной операции компания должна применить профессиональное суждение для формирования учетной политики для этой операции. При этом важно, чтобы эта учетная политика позволяла формировать полезную и надежную отчетность.

В стандарте нет четкого перечня расходов по разведке и оценке полезных ископаемых, которые все компании могли бы признавать как активы. В пункте 9 МСФО (IFRS) 6 приведен лишь примерный список расходов, которые можно признать в качестве актива:

· приобретение прав на разведку;

· топографические, геологические, геохимические и геофизические исследования;

· разведочное бурение;

· шурфование (прокладка канав);

· отбор проб;

· деятельность по оценке технической осуществимости и рентабельности проекта.

актив разведка оценка ископаемое

Эти затраты, возникающим на этапе разведки и оценки месторождений, могут быть капитализированы.

На практике каждая компания самостоятельно решает, какие расходы капитализировать и учитывать в качестве актива, а какие признавать расходами текущего периода. Если по результатам такого анализа проект не признается осуществимым или целесообразным, все понесенные затраты на разведку и оценку, связанные с таким проектом, за вычетом резервов под обесценение, признаются в отчете о прибылях и убытках. Главное, чтобы учетная политика описывала правила признания активов и расходов по разведке и оценке и эти правила применялись последовательно [13].

В результате все компании учитывают затраты по-разному. Это приводит к возникновению трудностей при сравнении отчетностей и финансовых показателей компаний внутри одной отрасли [13].

Активы по разведке и оценке минеральных ресурсов классифицируются на материальные и нематериальные в соответствии с признаками, изложенными в соответствующих стандартах. К классу материальных активов относятся основные средства и запасы, применяемые и потребляемые при производстве работ по разведке и оценке минеральных ресурсов. К активам РиО, которые могут классифицироваться в качестве основных средств могут относиться следующие объекты:

·оборудование, используемое в процесе разведочных работ, такое как транспортные средства (специализированные автомобили) и буровые установки;

·система трубопроводов и насосные агрегаты;

·резервуары.

К нематериальным активам относятся расходы на получение права на разведку и оценку минеральных ресурсов, приобретение различных лицензий на проведение работ. Затраты на разработки могут признаваться в качестве нематериальных активов, если доказано будущее полезное применение результата разработок в производственных и коммерческих целях [10, с.479].

К нематериальным активам относят также расходы, связанные с потреблением материальных активов при проведении работ, а также оплата труда персонала, связанного с потреблением соответствующих материальных ресурсов. Использованные материальные активы при этом представляются как материальные вплоть до полного прекращения их признания в балансе организации [10, с.274]

В том случае, когда происходит потребление материального актива при создании нематериального актива, сумма, отражающая такое потребление, является частью себестоимости этого нематериального актива [4].

Например, амортизация бурового оборудования будет капитализироваться как часть нематериального актива, связанного с разведкой и оценкой, которая представляет собой затраты, понесенные в связи с действующими проектами по разведке.

В соответствии с МСФО (IAS) 37 "Резервы, условные обязательства и условные активы" организация признает также любые обязательства, связанные с удалением объектов и восстановлением экологической обстановки, природных ресурсов, которые она несет в течение некоторого периода вследствие осуществления работ по разведке и оценке минерального ресурса. Порядок признания активов по разведке и оценке минеральных ресурсов необходимо последовательно осуществлять на практике [10, с.477].

Согласно МСФО предприятие должно принять учетную политику в отношении общеадминистративных и других накладных расходов. Если выбранная учетная политика соответствует порядку учета объектов основных средств, то тогда общеадминистративные и накладные расходы не будут отвечать условиям их первоначального признания в качестве активов; вместо этого они будут относиться на расходы по мере возникновения. В случае, когда за основу берется порядок учета запасов и нематериальных активов капитализации будут подлежать общеадминистративные и накладные расходы непосредственно относящиеся с соответствующему активу. Условиям включения в стоимость активов могут отвечать следующие расходы:

·расходы, связанные с оплатой труда работников, занятых непосредственно в данном проекте, включая расходы по планам вознаграждений для таких работников;

·определенные управленческие затраты, если функции соответствующего управленческого персонала связаны непосредственно с данным проектом;

·расходы по юридическим и другим профессиональным услугам, относящимся непосредственно к данному проекту.

3.2 Оценка после признания

После признания активов, связанных с разведкой и оценкой, предприятие должно применять к ним либо модель учета по фактическим затратам, либо модель учета по переоцененной стоимости (см. МСФО (IAS) 16 и МСФО (IAS) 38) [4].

При выборе модели учета по фактическим затратам актив учитывается по его фактической стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения [12].

Остаточная стоимость объекта НМА с конечным сроком полезного использования признается равной нулю, если только не выполняются определенные критерии. Нематериальные активы с неопределенным сроком полезного использования не амортизируются.

Начисление амортизации начинается в момент готовности актива к эксплуатации. Некоторые идентифицируемые активы РиО (например, лицензия на осуществление разведочных работ, транспортное средство, буровая установка) могут быть готовы к немедленному использованию. Другие активы РиО могут не быть готовы к эксплуатации до определенной даты в будущем, например, до начала разработки запасов минеральных ресурсов [12].

При учете по переоценённой стоимости объект основных средств, справедливая стоимость которого может быть надежно оценена, может учитываться по переоцененной стоимости (справедливой стоимости) за вычетом амортизации и убытков от обесценения, накопленных впоследствии. Справедливой стоимостью оборудования обычно является их рыночная стоимость, определяемая путем оценки [5].

Но при определении справедливой стоимости материальных активов РиО могут возникнуть трудности, поскольку данные активы как правило носят узкоспециализированный характер и обычно не продаются, за исключением их продажи в составе действующего бизнеса или когда инженерная конструкция оборудования специально адаптирована для скважины с какими-либо особенными характеристиками [12].

Активы РиО могут быть реклассифицированы в категорию основных средств или нематериальных активов, представляющих собой капитализированные затраты по разработке.

Активы, связанные с разведкой и оценкой, нельзя продолжать классифицировать в качестве таковых, после того, как стали очевидными техническая осуществимость и коммерческая целесообразность добычи полезных ископаемых. Перед реклассификацией активов, связанных с разведкой и оценкой, их необходимо проверить на обесценение и признать любой убыток от обесценения [4].

В той мере, в какой объект основных средств используется для создания нематериального актива, сумма. Отражающая часть использованной стоимости основного средства может быть включена в фактическую стоимость созданного нематериального актива. Однако используемый актив продолжает оставаться объектом основных средств.

На рисунке 1 представлена схема, которая иллюстрирует реклассификацию некоторых видов активов.

Рис. 1. "Реклассификация некоторых видов активов"

Вид активаРиОРеклассификацияРазработкаПрименяются принципы МСФО (IFRS) 6 по признанию и оценкеМСФО (IFRS) 6 не применяетсяТранспортные средстваМатериальные активыМатериальные активыРазведочные бурильные установкиМатериальные активыНе применяетсяЭксплуатационные платформыНе применяетсяМатериальные активыЛицензии на разведывательную деятельностьНематериальные активыНематериальные активыНеидентифицируемые активыМатериальные и нематериальные активыМатериальные и нематериальные активыЗапасы минеральных ресурсов / буровая скважинаНе применяется

3.3 Обесценение

Как материальные, так и нематериальные активы при определенных условиях подлежат проверке на предмет обесценения.

Согласно требованиям МСФО (IFRS) 6 предприятие в целях проверки активов РиО на обесценение должно установить учетную политику отнесения активов РиО к единицам, генерирующим денежные потоки или группам единиц, генерирующим денежные потоки. Каждая единица, генерирующая денежные средства, или группа единиц, генерирующих денежные средства, на которую относится актив, связанный с разведкой и оценкой, не должна превышать величину сегмента, определенного на основе первичного или вторичного формата отчетности предприятия, определенного в соответствии с МСФО (IFRS) 8 "Операционные сегменты".

Прежде всего компания должна проверять на предмет обесценения активы, связанные с разведкой и оценкой, если факты и обстоятельства или так называемые индикаторы обесценения позволяют предположить, что балансовая стоимость указанных активов превышает их возмещаемую стоимость [13].

Изначально предполагалось, что к процедуре тестирования на обесценение активов по разведке и оценке будут применяться требования МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов".

Однако на практике оказалось, что компании не обладают достаточной информацией для достоверного определения возмещаемой стоимости. Ведь когда проект находится на стадии разведки и оценки, у компании нет информации о вероятных и доказанных резервах, не принято решение о методе добычи и отработки месторождения, неизвестен способ переработки. [13].

В связи с этим МСФО (IFRS) 6 вносит свои коррективы в процедуру обесценения, описанную в МСФО (IAS) 36.

В пункте 20 МСФО (IFRS) 6 "Разведка и оценка запасов полезных ископаемых" приведен список индикаторов обесценения:

а) срок, в рамках которого компания имеет право на проведение разведки на определенной территории, истек в течение отчетного периода или истечет в ближайшем будущем и ожидается, что он не будет продлен;

б) значительные расходы, связанные с разведкой и оценкой минеральных ресурсов на конкретной территории, не являются ни предусмотренными в бюджете, ни запланированными;

в) разведка и оценка минеральных ресурсов на конкретной территории не привели к обнаружению минеральных ресурсов промышленного значения, и компания решила прекратить подобную деятельность на указанной территории;

г) наличие достаточной информации, подтверждающей, что, несмотря на вероятное продолжение разработки на определенной территории, маловероятно, что балансовая стоимость актива, связанного с разведкой и оценкой, будет возмещена в полной мере благодаря успешной разработке или продаже [13].

Расчет возмещаемой стоимости проводится по каждому активу в отдельности. Когда это не представляется возможным, требуется, чтобы организация рассчитывала возмещаемую сумму для генерирующей единицы, к которой относится актив [11].

Возмещаемая сумма актива или генерирующей единицы - это наибольшая величина из двух значений: "справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу" и "эксплуатационной ценности" актива [8].

В некоторых случаях чистая продажная цена актива не может быть определена из-за отсутствия основы для надежной оценки. Тогда возмещаемая стоимость исчисляется в соответствии с ценностью его использования [11].

Если балансовая стоимость активов превышает возмещаемую по ним стоимость, предприятие должно оценить, представить и раскрыть любой возникающий от обесценения убыток в соответствии с МСФО (IAS) 36 [8].

Подразделения, генерирующие денежные средства, зачастую содержат не только активы, связанные с разведкой и оценкой, но и прочие активы. В Проекте стандарта 6, в частности, говорится, что подобные прочие активы должны проверяться на предмет обесценения в соответствии с МСФО (IAS) 36 до момента проверки на обесценение подразделения, генерирующего денежные средства, для активов, связанных с разведкой и оценкой. В МСФО (IFRS) 6 по этому поводу ничего не сказано, и поэтому, по-видимому, компания имеет право выбора учетной политики в отношении того, в каком порядке проверять активы, связанные с разведкой и оценкой, и прочие активы на предмет обесценения.

Наличие признаков обесценения - не единственная причина тестирования на обесценение. Напротив, успешное завершение проекта по разведке и оценке также требует проведения теста на обесценение. Когда становится очевидной техническая осуществимость и экономическая целесообразность проекта, пункт 17 МСФО (IFRS) 6 требует провести тест на обесценение до реклассификации активов по разведке и оценке на статью активов развития [13].

3.4 Затраты по займам

В соответствии с пунктом 8 МСФО (IAS) 23 "Затраты по займам" компания должна капитализировать расходы по кредитам, которые прямо относятся к приобретению, строительству и производству квалифицированного актива как части его стоимости.

Активы по разведке и оценке подпадают под определение квалифицированного актива, данное в пункте 5 МСФО (IAS) 23 "Затраты по займам": "квалифицированный актив - это актив, который требует значительного времени для подготовки его к использованию по назначению или для продажи".

Однако пункт 9 МСФО (IAS) 23 требует капитализировать затраты по кредитам лишь при условии, что существует вероятность того, что они приведут к получению будущих экономических выгод. А в случае с активами по разведке и оценке высока неопределенность относительно будущих выгод.

Таким образом, возникают два подхода к учету и признанию расходов по кредитам:

) первый подход основан на определении квалифицированного актива по МСФО (IAS) 23 и на требованиях МСФО (IFRS) 6, разрешающего капитализировать расходы по разведке и оценке, даже если отсутствует вероятность получения будущих экономических выгод. Этот подход разрешает капитализацию расходов, связанных с кредитами.

) второй подход запрещает капитализировать расходы по кредитам и требует признавать их в отчете о прибылях и убытках по мере возникновения. Этот подход опирается на требование пункта 9 МСФО (IAS) 23 "Затраты по займам"

Некоторые аудиторские компании не согласны с первым подходом, который разрешает включение расходов по кредитам в стоимость активов по разведке и оценке.

Они считают, что если разведочные и оценочные работы в течение отчетного периода не привели к классификации запасов как вероятных и доказанных и не создали доказательной базы того, что будущие экономические выгоды от использования этого актива вероятны, то капитализировать расходы по кредитам нельзя. Если же компании выбирают метод капитализации затрат по кредитам, то данные капитализированные затраты должны быть сразу обесценены [13].

3.4 Раскрытие информации

Предприятие должно раскрывать информацию, определяющую и объясняющую суммы, признанные в финансовой отчетности, которые возникли в результате разведки и оценки запасов полезных ископаемых.

В целях соблюдения пункта 23 предприятие должно раскрывать следующую информацию:

(a) учетную политику предприятия в отношении затрат, связанных с разведкой и оценкой, включая признание активов, связанных с разведкой и оценкой.

(b) суммы активов, обязательств, доходов и расходов, а также движения денежных средств от операционной и инвестиционной деятельности, возникающие в результате разведки и оценки запасов полезных ископаемых.

Предприятие должно рассматривать активы, связанные с разведкой и оценкой, в качестве отдельного вида активов и раскрывать информацию в соответствии с требованиями либо МСФО (IAS) 16, либо МСФО (IAS) 38 в зависимости от того, как классифицированы данные активы [16].

4. Сфера применения МСФО в России

С 1 января 2012 года вступил в силу новый стандарт бухгалтерского учета - ПБУ 24/2011 "Учет затрат на освоение природных ресурсов" (утв. приказом Минфина России от 6 октября 2011 г. № 125н). Он адресован пользователям недр - компаниям, которые осуществляют затраты на поиск, оценку месторождений и разведку полезных ископаемых. Теперь такие затраты обобщенно именуются поисковыми (п.2 ПБУ 24/2011).

Источником специальной терминологии, представленной в ПБУ 24/2011, служит Закон от 21 февраля 1992 г. № 2395-1 "О недрах" и принятые в соответствии с ним подзаконные нормативные акты.

Правоустанавливающим документом для признания затрат на освоение природных ресурсов является лицензия на пользование недрами, которая всегда относится к определенному участку недр. Действие ПБУ 24/2011 распространяется на компании, имеющие лицензию на выполнение работ по поиску и оценке месторождений полезных ископаемых. В стоимость лицензии разрешено включать прямые затраты на ее получение: оплату за оформление документов, участие в конкурсе или аукционе, разовый платеж за пользование недрами, - понесенные до момента получения лицензии (п.15)

Кроме того, по вопросам учетной политики, не урегулированным российскими стандартами, компании вправе опираться на Международные стандарты финансовой отчетности [14].

В систему этих стандартов входит Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS 6)"Разведка и оценка запасов полезных ископаемых". Он-то и послужил основой для разработки ПБУ 24/2011, но российские правила отличаются большей конкретностью [14].

Настоящее Положение применяется организациями в отношении поисковых затрат, осуществляемых до того момента, когда в отношении участка недр, на котором осуществляется поиск, оценка и разведка полезных ископаемых, установлена и документально подтверждена вероятность (более вероятно, чем нет) того, что экономические выгоды от добычи полезных ископаемых превысят понесенные затраты, при условии технической осуществимости добычи полезных ископаемых и при наличии у организации ресурсов, необходимых для добычи полезных ископаемых (далее - коммерческая целесообразность добычи) [3].

Поисковые затраты должны относиться к определенному участку недр и возникают в условиях, когда компания еще не приняла решение о коммерческой целесообразности добычи полезных ископаемых на этом участке. Данный этап может временно не приносить доходов или даже оказаться в принципе безрезультатным.

Недропользователи получили право часть своих поисковых затрат учитывать в составе внеоборотных активов нового вида. А оставшиеся затраты они должны признать расходами по обычным видам деятельности. Причем классификация поисковых затрат компании является предметом ее учетной политики. ПБУ 24/2011 не дает жестких указаний на этот счет, а лишь предлагает рекомендации [13].

Внеоборотные активы недропользователя в период освоения природных ресурсов именуются поисковыми активами и подразделяются на материальные поисковые активы (МПА) и нематериальные поисковые активы (НПА). Признать их можно при условии, что компания имеет лицензию, дающую право на выполнение работ по поиску, оценке месторождений и (или) разведке полезных ископаемых (п.5 ПБУ 24/2011). Объекты МПА должны иметь материально-вещественную форму.

ПБУ 24/2011 рекомендует затраты на приобретение сооружений (систем трубопроводов и т.д.), оборудования (специализированных буровых установок, насосных агрегатов, резервуаров и т.д.), транспортных средств, которые используются в процессе поиска, оценки месторождений полезных ископаемых и разведки полезных ископаемых, относить на формирование материальных поисковых активов (п.7 <#"justify">Вложения во внеоборотные активы (поисковые активы) Расходы по обычным видам деятельностиМатериальные поисковые активыНематериальные поисковые активы - сооружения (система трубопроводов и т.д.); оборудование (специализированные буровые установки, насосные агрегаты, резервуары и т.д.); транспортные средства - право на выполнение работ по поиску, оценке месторождений полезных ископаемых и (или) разведке полезных ископаемых, подтвержденное наличием соответствующей лицензии; приобретенная геологическая информация; затраты на 3-D и 4-D сейсморазведку; оценка технической осуществимости и коммерческой целесообразности добычи на участке недр, выполняемая сторонними организациями - затраты на топографические, геологические, геохимические и геофизические исследования; затраты на содержание служб, проводящих данные исследования; прочие затраты, не отнесенные к поисковым активам

В отдельных случаях стоимость нематериального поискового актива может формировать фактическую стоимость основных средств организации. Например, затраты на геологоразведочные работы, относящиеся к конкретным скважинам. Признанные в составе нематериальных поисковых активов, могут быть включены в фактическую стоимость скважин при их признании объектами основных средств организации [3].

Поисковые активы учитываются на специальных субсчетах счета 08 "Вложения во внеоборотные активы". При этом они амортизируются по тем же правилам, как основные средства или нематериальные активы. И в том же порядке переоцениваются (п.16 ПБУ 24/2011).

При первоначальном признании поисковые активы оцениваются по сумме фактических затрат компании.

Заметим, что для нематериальных активов устанавливать срок полезного использования не обязательно. Активы с неопределенным сроком использования амортизации не подлежат (ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов"). Это правило применимо и для НПА.

В состав ОС и НМА поисковые активы переводятся по остаточной стоимости, т. е по фактическим затратам с учетом осуществленных переоце-нок за вычетом накопленной амортизации (подп. "б" п.23 ПБУ 24/2011).

Для нового (впервые принятого к учету) объекта ОС или НМА бухгалтер должен определить срок полезного использования и выбрать способ амортизации в общеустановленном порядке.

Ну а если добыча полезных ископаемых на участке недр признана бесперспективной либо поисковый актив выбывает или не способен приносить экономические выгоды в будущем, он списывается на финансовый результат (п.25 ПБУ 24/2011):

Отметим, что в отчете о прибылях и убытках такие расходы необходимо раскрывать обособленно (п.28 ПБУ 24/2011).

Нужно обратить внимание на одну важную деталь: в стоимость поисковых активов включаются будущие обязательства компании в отношении охраны окружающей среды, рекультивации земель, ликвидации сооружений (п.13 ПБУ 24/2011). Это не что иное, как оценочные обязательства, возможность включения которых в стоимость активов предусмотрена в пункте 8 ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы".

ПБУ 24/2011 (п.4) устанавливает, что поисковые затраты, не отнесенные компанией к поисковым активам, признаются расходами по обычным видам деятельности.

Эта позиция не соответствует определению, содержащемуся в пункте 5 ПБУ 10/99 "Расходы организации". Ведь компания, осваивая природные ресурсы на участке недр, не осуществляет изготовление и продажу продукции, выполнение работ или оказание услуг для заказчиков. Но усматривать в этом коллизию не нужно. По сути, ПБУ 24/2011 расширило понятие расходов по обычным видам деятельности.

Из пункта 28 ПБУ 24/2011 следует, что "поисковые" расходы по обычным видам деятельности отражаются в отчете о прибылях и убытках, притом обособленно.

Новый стандарт не разъясняет, что такое обесценение поисковых активов, но подробно указывает, в каких ситуациях необходимо выполнить эту процедуру. отражение обесценения - не право, а обязанность недропользователя.

При этом подлежат рассмотрению, как минимум, следующие признаки обесценения:

окончание в течение отчетного периода или в ближайшем будущем срока, на который организация получила права на выполнение работ по поиску, оценке и разведке полезных ископаемых на определенном участке, при отсутствии намерений и (или) возможности продления соответствующих прав;

прекращение планирования организацией существенных затрат, необходимых для выполнения работ по дальнейшему поиску, оценке и разведке полезных ископаемых на определенном участке;

принятие решения о прекращении деятельности, связанной в поиском, оценкой и разведкой полезных ископаемых на определенном участке, вследствие того, что поиск, оценка и разведка полезных ископаемых на данном участке не привели к обнаружению промышленно значимых полезных ископаемых;

наличие обоснованных предположений о том, что при продолжении поиска, оценки и разведки полезных ископаемых на определенном участке стоимость поисковых активов с учетом накопленных амортизации и обесценения, вероятно, не будет возмещена в полной мере при добыче полезных ископаемых или передачи прав на месторождение другим лицам.

Проверку следует проводить по правилам МСФО, а именно IAS 36 "Обесценение активов" (Приложение № 24 к приказу Минфина России от 25 ноября 2011 г. № 160н).36 опирается на новые для российских бухгалтеров характеристики объекта внеоборотных активов - "справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу" и "ценность использования". Первый показатель на практике определяется исходя из рыночной стоимости объекта (ст.7 Закона от 29 июля 1998 г. № 135-ФЗ "Об оценочной деятельности"). А второй показатель рассчитывается как дисконтированная стоимость денежных потоков, ожидаемых от коммерческого использования актива в течение его срока службы. Из этих двух величин нужно установить наибольшую и сравнить ее с балансовой стоимостью актива. Отрицательная разница будет представлять собой убыток от обесценения актива. На сумму этого убытка нужно уменьшить стоимость актива.

Материальные поисковые активы не относятся к основным средствам, даже если компания осуществляет с их помощью попутную ("некоммерческую") добычу [15].

В соответствии с п.1 ст.374 НК РФ объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено статьями 378 и 378.1 настоящего Кодекса. (НК РФ) [2].

Заключение

Развитие рыночных отношений в РФ привело к изменению национальной учетной системы. Причинами являются необходимость ее соответствия современным политическим, экономическим и социальным условиям России.

Динамика экономической деятельности потребовала разработки направлений реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности. Предполагается, что постепенный переход на МСФО повысит прозрачность, достоверность, объективность данных бухгалтерской отчетности и станет одним из условий привлечения иностранных инвестиций, роста совместных проектов.

Набирающие популярность в России МСФО до последнего времени не содержали специфических требований к учету деятельности нефтегазодобывающей деятельности. Однако МСФО признают существование специфики, так как в ряде действующих стандартов есть специальные оговорки, ограничивающие применение стандартов для отрасли и уже выпущен специальный стандарт МСФО 6 "Разведка и оценка минеральных ресурсов".

В процессе работы были рассмотрены поставленные вопросы и сделаны следующие выводы:

. Согласно МФСО (IFRS) 6 предприятия должны идентифицировать и раздельно учитывать затраты, относящиеся к предразведывательной деятельности, деятельности по разведке и оценке запасов и деятельности по разработке месторождений.

. В зависимости от выбранной учетной политики предприятия, затраты на разведку и оценку могут либо относиться на расходы по мере их возникновения, либо капитализироваться.

. Капитализированные затраты не РиО должны быть выделены и в зависимости от характера отнесены либо к материальным активам, (основным средствам), либо к нематериальным активам.

. Предприятие может изменить свою учетную политику в отношении активов РиО, если такое изменение приведет к представлению более надежной (но не менее значимой) информации.

. При наличии признаков того, что балансовая стоимость какого-либо актива РиО может превышать его возмещаемую величину, применяются общеустановленные тесты на предмет обесценения. Приводятся отраслевые спицеические признаки обесценения.

Специальный стандарт бухгалтерского учета - ПБУ 24/2011 "Учет затрат на освоение природных ресурсов" предназначен для пользователей недр. Поскольку его прототип - МСФО (IFRS) 6 "Разведка и оценка запасов полезных ископаемых" отличается незарегламентированностью учетных процедур, российский стандарт также предполагает необычно широкую вариативность учетной политики. Но российские правила отличаются большей конкретностью.

Список использованной литературы

1. Приказ Минфина России от 25.11.2011 N 160н (ред. от 18.07.2012)"О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации", [Электронный ресурс], Доступ из справочно-правовой системы "Консультант Плюс".

. Налоговый кодекс Российской Федерации [Текст]. Части первая и вторая: текст с изм. И доп. На 15 сентября 2012 г. - М.: Эксмо, 2012. - 768 с, - (Законы и кодексы).

. Учет затрат на освоение природных ресурсов [Электронный ресурс]: положение по бухгалтерскому учету 24/2011: утвержден приказом Минфина РФ от 6 дек. 2011 г. № 125 н. Доступ из справочно-правовой системы "КонсультантПлюс".

4. Разведка и оценка запасов полезных ископаемых [Электронный ресурс]: междунар. стандарт финансовой отчетности (IFRS) 6: приказ Минфина РФ от 25.11.11 г. №160н. Учебные пособия по МСФО. -

Режим доступа: #"justify">. Нематериальные активы [Электронный ресурс]: междунар. стандарт финансовой отчетности (IAS) 38: приказ Минфина РФ от 25.11.11 №160 н. Учебные пособия по МСФО. - Режим доступа: #"justify">. Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки [Электронный ресурс]: международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 8: приказом Минфина РФ от 25.11.11 №160н. Учебные пособия по МСФО. - Режим доступа: #"justify">8. Обесценение активов [Электронный ресурс]: международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 36: приказом Минфина РФ от 25.11.11 №160н. Учебные пособия по МСФО. - Режим доступа: #"justify">. Затраты по займам [Электронный ресурс]: международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 23: приказ Минфина РФ от 25.11.11 №160н. Учебные пособия по МСФО. - Режим доступа: #"justify">. Палий В.Ф. Международные стандарты учета и финансовой отчетности [Текст]: Учебник. - 3-е изд., испр. и доп. - М.: ИНФРА-М, 2008. - 512 с. - (Высшее образование). ISBN 978-5-16-002922-1

. Миславская Н.А. Международные стандарты учета и финансовой отчетности [Электоронный ресурс]: Учебник / Н.А. Миславская, С.Н. Поленова. - М.: Издательско-торговая корпорация "Дашков и К°", 2012. - 372 с. Режим доступа: #"justify">. МСФО (IFRS) 6 Разведка и оценка запасов минеральных ресурсов: первый опыт применения. Международные стандарты финансовой отчетности [Электронный ресурс]: Серия публикаций "КПМГ Интернейшнл" Режим доступа: http://www.kpmg.com/global/en/pages/default. aspx

13. Алла Красникова. Как учесть расходы, связанные с разведкой и оценкой полезных ископаемых [Электронный ресурс]: Электронный журнал: МФСО на практике. Режим доступа: http://msfo-practice.ru/article. aspx? aid=299414 <http://msfo-practice.ru/article.aspx?aid=299414>

. Е. Диркова. Как применять новое ПБУ 24/2011 с 1 января 2012 года [Электронный ресурс]: Информационно-аналитическое электронное издание "Бухгалтерия.ru" Режим доступа: http://www.buhgalteria.ru/article/n54214

. Е.Ю Диркова. Особый порядок учета затрат на освоение природных ресурсов [Электронный ресурс]: Электронный журнал "Налоговая политика и практика" Режим доступа: http://nalogkodeks.ru/

. Международный стандарт финансовой отчетности "Разведка и оценка полезных ископаемых" (IFRS) 6 [Электронный ресурс]: Доступ из справочно-правовой системы "Консультант Плюс".

. Графкин Олег. Какие поисковые затраты по ПБУ 24/2011 целесообразно относить к расходам по обычным видам деятельности? [Электронный ресурс]: Доступ из системы "ГАРАНТ".