Особенности мемориально-ордерной формы бухгалтерского учета

Особенности мемориально-ордерной формы бухгалтерского учета

КУРСОВАЯ РАБОТА

по дисциплине «Теория бухгалтерского учета»

на тему: «Особенности мемориально-ордерной формы бухгалтерского учета»

Тольятти 2012

Содержание

Введение

. Формы бухгалтерского учета и их историческое развитие

.1 Историческое развитие форм бухгалтерского учета

.2 Классификация форм бухгалтерского учета

. Понятие учетных регистров и их классификация

.1 Учетные регистры и их классификация

.2 Искажения, возникающие в учетных регистрах и методы их исправления

. Особенности мемориально-ордерной формы бухгалтерского учета

Заключение

Список литературы

Практическая часть вариант № 2

Введение

С переходом к рыночным отношениям изменились подходы к постановке бухгалтерского учета в организациях. От жесткой регламентации учетного процесса со стороны государства в прошлом в настоящее время перешли к разумному сочетанию государственного регулирования и самостоятельности организаций в постановке бухгалтерского учета. Сущность новых подходов к постановке бухгалтерского учета заключается в основном в том, что на основе установленных государством общих правил бухгалтерского учета организации самостоятельно разрабатывают учетную политику для решения поставленных перед учетом задач.

Сочетание различных учетных регистров и технических средств образуют разные формы бухгалтерского учета. Они отличаются одна от другой:

количеством применяемых регистров, их назначением, внешним видом, содержанием;

взаимосвязью хронологических и систематических синтетических и аналитических регистров;

последовательностью и техникой записи в учетные регистры;

степенью автоматизации учетно-вычислительных работ. Технология обработки учетных данных и система применяемых регистров зависят от форм и методов бухгалтерского учета, которые формирует главный бухгалтер. Применяемая технология обработки первичной учетной информации должна помогать своевременно предоставлять отчетность, а также помогать оперативно получать информацию и формировать данные для управленческого учета. Именно система применяемых регистров позволяет наиболее оперативно переходить от данных бухгалтерского учета к управленческому учету.

Целью работы является анализ особенностей мемориально-ордерной систему бухгалтерского учета.

Для раскрытия этой цели были поставлены следующие задачи:

рассмотреть понятие и основные формы бухгалтерского учета;

раскрыть понятие учетных регистров и их классификацию;

исследовать особенности мемориально-ордерной формы бухгалтерского учета.

Объектом исследования является бухгалтерский учет на предприятии, предметом исследования - мемориально-ордерная система бухгалтерского учета.

При написании работы были использованы научные труды различных авторов, исследующих данный вопрос, а также научные статьи и нормативно-законодательные документы.

1. Формы бухгалтерского учета и их историческое развитие

.1 Историческое развитие форм бухгалтерского учета

В процессе исторического развития бухгалтерский учёт менялся и совершенствовался. В каждой новой общественно-экономической формации возникали новые виды учетных регистров и использовались разные последовательности и способы записей в них. Применение технических средств в тех или иных комбинациях приводило к образованию различных форм бухгалтерского учета, отражавших особенности складывающихся в данных условиях учетных регистров. Отсюда под формой бухгалтерского учета следует понимать порядок сочетания различных видов учетных регистров, техники обработки учетных данных, последовательности и способов производства учетных записей [11]. Внешний вид регистров и их структура, взаимосвязь регистров синтетического и аналитического учёта, применяемая техника получения и обработки первичной учетной информации и записи её в учетные регистры - все эти признаки определяют особенности отдельных форм бухгалтерского учёта.

За годы, прошедшие со времени возникновения бухгалтерского учета, его формы потерпели весьма существенные изменения. На ранних ступенях развития учет велся самим владельцем предприятия с целью организации наблюдения и контроля над сохранностью его имущества и размером получаемого дохода.

Лишь с развитием капиталистического производства учет - «ведение книг» выделяется "...в самостоятельную функцию особых агентов, которым она исключительно поручается" [13, с.56]. В этот период возникают начальные формы бухгалтерского учета, впервые описанные в литературе 15 века.

В начале 20 века в условиях развития крупных капиталистических монополий требования к учету намного возросли. На смену книгам были выдвинуты новые формы регистров - карточки и свободные листы, которые облегчили учетный труд и позволили применить раскладку и копирование, весьма упростившие многие трудоемкие работы, устранившие многократность переписывания и создавшие условия для использования в учете машинной техники.

В социалистических условиях коренным образом изменились содержание, цели и задачи учета. Уже в период восстановления народного хозяйства (1921-1925 гг.) обнаружилась вся отсталость учетной техники, доставшейся нам от царской России. Работники учета стали искать пути построения новых, современных учетных форм.

Одной из первых форм учета, созданных в советских условиях, стала так называемая карточно-ордерная форма. Распространение её относится к 1925-1927 г.г. Однако эта форма не нашла широкого распространения на практике ввиду того, что выписка отдельных ордеров на каждую хозяйственную операцию не уменьшала затрат труда, а, наоборот, увеличивала их и делала учетные регистры плохо обозримыми.

Все это заставляло искать другие пути рационализации учета.

На базе карточно-ордерной формы была создана карточно-копировальная форма ("копиручет"), которая была впервые применена в советских торговых предприятиях в 1927 году [15].

Эта форма была распространена лишь на торговых предприятиях. Попытки внедрить ее в учет на промышленных предприятиях не увенчались успехом вследствие большой сложности промышленного учета, хотя отдельные принципы, в частности, копирование записей, нашли там применение.

Развитие форм учета предполагает последовательное преобразование их первоначальной структуры, ярко выраженной в староитальянской форме. Все последующие формы были ее логическим преобразованием.

1.2 Классификация форм бухгалтерского учета

В современном мире рассматриваются 12 форм бухгалтерского учета, они классифицируются по четырем основаниям:

) по виду используемой техники;

) по логисмографичности (числу аналитических делений);

) числу регистров хронологической записи;

) способам ведения двойной записи.

Первое основание приводит к делению всех форм на ручные (Р) и машинные (М). бухгалтерский учет хозяйственный

Второе предполагает выделение одношаговых (L=1) форм, сочетающих синтетический и аналитический учет, двушаговых (L=2), разграничивающих синтетическую запись на аналитический и синтетический учет, и многошаговых (L=), допускающих сложное иерархическое деление.

Третье основание предполагает выделение синоптических (описательных) форм (С), строго разделяющих хронологическую и систематическую запись, и синхронически объединяющих эти два вида записи в едином регистре. В синхронических формах С=0, в синоптических С принимает значение числа регистров хронологической записи.

Четвертое основание связано с организацией двойной записи, и тут выделяются параллельные (d L k), организующие регистрацию фактов хозяйственной деятельности по дебету и кредиту; ортогональные (d С k), позволяющие зарегистрировать факт одновременно по дебету и кредиту; комбинированные (dS L kS) - включают параллельно-синхронические формы, односторонние (d О k) - дебетовый оборот распределяется по кредиту синхронической формы, и, наконец, параллельно-ортогональные (dHLkH), сочетающие параллельную регистрацию по дебету и кредиту с ортогональным регистром Главной книги.

Рассмотрим некоторые формы бухгалтерского учета, используемых в различных странах в процессе исторического их развития.

1)      Староитальянская форма

Данные о фактах хозяйственной деятельности из первичных документов по мере их поступления к бухгалтеру вносятся в мемориал (памятную книгу). Далее эти факты переносятся с проставлением корреспондирующих счетов (проводок) в Журнал хронологической регистрации, т.е. проходит бухгалтерская реконструкция хозяйственного процесса. Затем, согласно проставленным корреспондирующим счетам, бухгалтер разносит данные по счетам Главной книги. В конце отчетного периода записи кредитовых и дебетовых оборотов Главной книги подытоживаются, выводится конечное сальдо, составляется пробный баланс, впоследствии он получил название оборотной ведомости. В конце бухгалтер составляет заключительный баланс. В этой форме все счета были аналитические, но трактовались они как синтетические, поэтому такая форма могла существовать только на предприятиях с небольшим объёмом хозяйственной деятельности.

2)      Новоитальянская форма

Эта форма отличается от староитальянской только тем, что строго проводит различие между синтетическим и аналитическим учетом. Начиная с нее, в бухгалтерский учет проникает двушаговое аналитическое деление, факты хозяйственной деятельности систематизируются в регистрах аналитического учета и на бухгалтерских синтетических счетах. Данные вспомогательных книг (аналитического учета) подытоживаются, и итоги сверяются с данными соответствующих счетов Главной книги, тем самым устанавливается коллакция данных.

Коллакция предполагает установление тождества между суммами, возникающими в результате контроля лиц, занятых в хозяйственном процессе.

Начиная с 18 века в большинстве экономически развитых стран эта форма становится господствующей. Она дожила до нашего времени и сохранила дидактические (учебные) возможности.

3)      Немецкая форма

Эта форма отличается от предыдущей тем, что памятная книга, как промежуточный регистр, не ведется, а журнал распадается на два регистра: собственно журнал, называемый Мемориалом, и Кассовую книгу. В первом записываются все факты хозяйственной деятельности, кроме отражающих движение наличных денег, во втором - кассовые обороты.

Существенной особенностью немецкой формы был принцип накапливания. Записи в Главной книге выполняются не сразу вслед за записью в журнале и не дублируют каждую проводку, они заносятся один раз за отчетный период общими итогами, сгруппированными в сборном журнале. Такое решение значительно экономит время бухгалтера, связанное с организацией учета, так как теперь в Главной книге практически каждая проводка отражается итогами за отчетный период. Однако это имеет и свой недостаток, так как по Главной книге нельзя наводить справки о текущем положении дел, и сама книга превращается в место сбора данных, необходимых для составления баланса. В этой форме принята следующая последовательность записи.

Факты хозяйственной деятельности, не затрагивающие кассу - в кассовую книгу. Затем данные мемориала заносятся во вспомогательные книги аналитического учета. По окончании отчетного периода данные мемориала и кассовой книги систематизируются в сборном журнале. Остальные записи тождественны записям, принятым в новоитальянской форме учета.

Немецкая форма отличается от новоитальянской главным образом выделением из общего массива тех фактов хозяйственной деятельности, которые связаны с кассой. Это позволяло делить труд счетных работников: один заполнял мемориал, другой - кассовую книгу, а принцип накапливания приводил к возникновению сборного журнала, обобщающего записи мемориала и Главной книги.

Сборный журнал можно вести в двух вариантах: в северно-немецком и южно-немецком. Первый предполагает использование так называемых смешанных проводок. В этом случае составляются два сборных журнала: один - для кредитовых, другой - для дебетовых оборотов. Оба журнала имеют шахматную форму, по строкам проводятся названия счетов, по столбцам - даты. В эти таблицы вписываются из мемориала и кассовой книги суммы, а затем - итоги, накопленные по счетам, используются для составления проводок. Основным недостатком сборного журнала следует считать то, что остается неясной корреспонденция каждого счета, а двойная запись, сохраняя чисто техническое значение, в значительной степени теряет свои аналитические функции.

Этого недостатка лишен южно-немецкий вариант, при котором бухгалтер сначала копирует кассовую книгу со всеми данными, выбирает корреспонденцию наиболее часто встречающихся счетов, т.е. бухгалтер распределяет в сборном журнале счета согласно их валентности.

4)      Французская форма

Ее главная особенность заключается в том, что единый журнал итальянской формы разлагается на несколько, как правило, пять журналов, что создает больше возможностей для разделения труда счетных работников. В журналах последовательно проводится принцип накапливания. В Главную книгу также, как и в немецкой форме, записываются только накопленные итоги. Первые журналы открывали на счета с максимальным числом записей, а последний (сборный) - на прочие счета.

5)      Американская форма

Возникла из тенденции к синхронизации журнала и главной книги, к объединению хронологической и систематической записей. Появление такой формы стало возможным в связи с ростом огромного числа сравнительно мелких предприятий. Последовательность записей следующая. Данные о фактах хозяйственной деятельности в виде хронологической и систематической записи регистрируются в Журнале-Главной, которая представляет собой журнал и рядом параллельно перечисленные синтетические счета. Все остальные записи аналогичны записям новоитальянской формы.

Особенность регистра Журнал - Главной в том, что он объединяет журнал, Главную книгу и оборотную ведомость по синтетическим счетам.

6)      Русская форма

Эти три счета выделяются для фиксации различных фаз, описываемых формулой Д-Т-Д+д.

Основная цель формы, по мысли ее создателя, - иметь возможность видеть результаты хозяйственной деятельности (прибыль и убыток) на каждый момент времени, а не на дату отчетного периода, как то предусматривают другие формы. По числу счетов Ф.В. Езерский назвал форму тройной. Через эти три счета-"окна" администрация как бы смотрит в большой мир хозяйственной жизни. Вместо терминов "дебет" и "кредит" используются русские термины "приход" и "расход".

7)      Логисмография

Логисмография предполагает сложное иерархическое деление счетов, которое на каждом предприятии устанавливает главный бухгалтер. Это последовательное аналитическое разложение счетов, причем первым высшим разлагаемым счетом считается баланс, который распадается на 2 счета: счет собственников счет агентов и корреспондентов.

Счет агентов, в свою очередь, делится на счета основных средств, материалов, топлива, кассы и т.д. Каждый из этих счетов может делиться на более мелкие, более аналитические счета. Так вводится многоступенная система классификации, обеспечивающая бесконечную аналитичность бухгалтерского учета.

С момента появления логисмографии следует говорить о синтетическом сложении (композиции) и аналитическом разложении (декомпозиции) счетов или, что то же самое, об их интеграции и дифференциации, а не просто о синтетическом и аналитическом учете.

8)      Шахматная форма

Совмещает в едином регистре Главную книгу и оборотную ведомость. Этот регистр заполняется как матрица, в которой кредитовые обороты располагаются по строкам, а дебетовые - по столбцам. Из формы следует, что сущность двойной записи не в технике двойной регистрации, а в возможности "приписать" факт хозяйственной деятельности сразу двум векторам - дебету и кредиту. Эта форма может вдвое сократить число записей и значительно увеличить аналитические возможности бухгалтерского учета, так как она наиболее полно и наглядно раскрывает через корреспонденцию счетов хозяйственные связи предприятия.

9)      Интегральная форма

Интегральная форма является прямым продолжением французской формы, завершает тенденцию, связанную с дифференциацией журнала. В ней на каждый счет открывается уже не один, а два регистра: один для записи дебетовых, другой - кредитовых оборотов. Первый называется ведомостью, второй - журналом. Те и другие обороты группируются по корреспондирующим счетам. Последовательность записи при интегральной форме следующая.

Данные о фактах хозяйственной деятельности записываются в ведомости и журнале. Итоги ведомостей и журналов переносятся в Главную книгу. Ведомости и журналы обычно считаются регистрами хронологической записи, а Главная книга - систематической. На самом деле в этом случае хронологической записи нет, она уничтожается. Ведомость и журнал - это, в сущности, регистры систематической записи, предназначенные для текущей регистрации возникающих фактов хозяйственной деятельности, а Главная книга - это свод итогов за отчетный период, необходимый для получения баланса.

В интегральной форме Главная книга не нужна, так как сальдо можно выводить по итогам ведомостей и журналов. Однако по традиции ее все-таки ведут. В этом случае возможны 2 варианта заполнения: первый повторяет схему ново-итальянской формы, но в счете показывают только сальдо начальное, итоги месячных оборотов и сальдо конечное, второй предполагает полную регистрацию оборота или по дебету (из ведомостей) или по кредиту (из журнала) с накапливанием противоположных корреспондирующих оборотов.

Интегральная форма получила широкое распространение в связи с заменой книжных регистров на карточки, причем широко используются многоколончатые карточки. Эта форма создавала наиболее благоприятные условия для разделения труда счетных работников [14].

Таким образом, мы раскрыли сущность понятия форма бухгалтерского учета, проследили ее историческое развитие и проанализировали формы бухгалтерского учета в различных странах в процессе их развития.

2. Понятие учетных регистров и их классификация

.1 Учетные регистры и их классификация

Регистры бухгалтерского учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных учетных документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности.

Регистры бухгалтерского учета могут вестись в специальных книгах (журналах), на отдельных листах и карточках, в виде машинограмм, полученных при использовании вычислительной техники, а также на машинных носителях информации (магнитных, лазерных дисках, дискетах и т.д.). При ведении регистров бухгалтерского учета на машинных носителях информации должна быть предусмотрена возможность их вывода на бумажные носители информации.

Формы регистров бухгалтерского учета разрабатываются и рекомендуются Министерством финансов Российской Федерации, органами, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, или федеральными органами исполнительной власти, организациями при соблюдении ими общих методических принципов бухгалтерского учета.

Все хозяйственные операции должны отражаться в регистрах бухгалтерского учета в хронологической последовательности. Контроль за правильностью отражения операций в регистрах бухгалтерского учета осуществляют лица непосредственно участвующие в составлении и визировании документов.

Рисунок 1. Классификация учетных регистров

Учетные регистры классифицируются по нескольким основным признакам: по внешнему виду, по структуре, по детализации информации, по методике отражения операций, по способу ведения. Обобщенная классификация учетных регистров представлена на рис. 1 [15].

В зависимости от расположения реквизитов в оформляемых документах можно определить форму регистра, которая должна раскрывать особенности учитываемых объектов и оптимизировать способы учетной регистрации.

.2 Искажения, возникающие в учетных регистрах и методы их исправления

Искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности может явиться следствием ошибок и недобросовестных действий.

Ошибка - непреднамеренное искажение в финансовой (бухгалтерской) отчетности, в том числе неотражение какого-либо числового показателя или нераскрытие какой-либо информации [12].

Примерами ошибок являются:

ошибочные действия, допущенные при сборе и обработке данных, на основании которых составлялась финансовая (бухгалтерская) отчетность;

неправильные оценочные значения, возникающие в результате неверного учета или неверной интерпретации фактов;

ошибки в применении принципов учета, относящихся к точному измерению, классификации, представлению или раскрытию.

Недобросовестные действия - это преднамеренные действия, совершенные одним или несколькими лицами из числа представителей собственника, руководства и сотрудников аудируемого лица или третьих лиц с помощью незаконных действий (бездействия) для извлечения незаконных выгод.

Исправление ошибок в регистрах бухгалтерского учета должно быть обосновано и подтверждено подписью лица, внесшего исправление с указанием даты исправления.

В учетной практике используются следующие методы исправления ошибок в учетных регистрах: сторнировочный, корректурный и формирование дополнительных корреспонденций (рис. 2).

Рисунок 2. Методы исправления ошибок в учетных регистрах

Сторнировочный метод применяется в случае неправильного отражения хозяйственной операции (корреспонденции) на счетах бухгалтерского учета. В практике осуществления хозяйственных операций этот метод получил название "красное сторно".

Сущность данного метода заключается необходимости повторения ошибочной корреспонденции счетов, но запись обязательно производится красными чернилами. Данная корреспонденция записывается красными чернилами соответствующие учетные регистры. Далее при подсчете итоговых оборотов в учетных регистрах суммы отраженные красными чернилами вычитаются из итога. На основании этого неправильная запись аннулируется, снимается отрицательными числами. На завершающем этапе составляется новая проводка с правильной корреспонденцией счетов и записывается в регистры обычными чернилами. Сторнировочный метод применяется в бухгалтерском учете не только для исправления ошибок, но и с целью корректировки учетных данных по отдельным счетам бухгалтерского учета, например, при превышении плановой себестоимости продукции над фактической себестоимостью составляется сторнировочная запись.

Корректурный метод используется, когда выявленная ошибка не затрагивает корреспонденции счетов или в случае быстро обнаружения не повлияла на итоговые обороты сводных учетных регистров.

Особенностью данного способа является повторная запись правильной суммы хозяйственной операции и зачеркивание ошибочной суммы. Зачеркивание производят аккуратно, так, чтобы можно было идентифицировать зачеркнутую сумму. При внесении исправлений в учетные регистры, исправленные суммы хозяйственных операций подтверждаются подписями лиц производящими исправление и подписывающими данный документ. Обязательно составляется оговорка - "исправлено" с приведением правильной суммы бухгалтерской записи.

Метод формирования дополнительных корреспонденций используется в ситуации, когда правильность отражения корреспонденции счетов в учетных регистрах не вызывает сомнения, но сумма хозяйственной операции уменьшена (искусственно или ошибочно занижена). Чтобы исправить данную ошибку необходимо составить дополнительную проводку по аналогичной корреспонденции счетов, на разность между правильной и ошибочно уменьшенной суммами хозяйственных операций.

Таким образом, мы рассмотрели понятия форм бухгалтерского учета и классификацию учетных регистров, действующих в данной системе, что дает нам возможности для рассмотрения особенностей мемориально-ордерной системы учета.

3. Особенности мемориально-ордерной формы бухгалтерского учета

Мемориально-ордерная форма бухгалтерского учета - одна из форм бухгалтерского учета; возникла в 1928 - 1930 гг. В случае применения мемориально-ордерной формы учета хронологическая и систематическая записи ведутся отдельно. При этом учетный процесс осуществляется следующим образом: мемориальные ордера, составляемые на основании первичных документов, оформляемые бухгалтерские проводки регистрируются в специальном журнале (хронологический учет); на их основе ведется Главная книга (систематическая запись). Документы, приложенные к мемориальным ордерам, служат основанием для записей в регистрах аналитического учета.

Состав учетных регистров и последовательность записи при мемориально-ордерной форме учета представлены на рисунке 3 [16].

Рисунок 3. Состав учетных регистров и последовательность записи при мемориально-ордерной форме учета

В конце месяца составляют оборотную ведомость по счетам синтетического учета и оборотные ведомости по счетам аналитического учета и производят их взаимную сверку. При этом сопоставляют итоги оборотных ведомостей по аналитическим счетам с данными соответствующих синтетических счетов. Итоги оборотов по дебету и кредиту всех синтетических счетов, а также итог регистрационного журнала, должны быть равны между собой.

В таблице 1 представлен пример мемориального ордера за 2003 г.

Таблица 1. Мемориальный ордер за 2003 г. (пример)

Регистрационный журнал - учетный регистр, применяемый при мемориально-ордерной форме учета для регистрации мемориальных ордеров. Он является регистром хронологической записи. В нем записывается дата, номер и сумма каждого мемориального ордера. В конце месяца подводится итог зарегистрированных сумм по всем мемориальным ордерам. Итог по журналу должен равняться сумме всех дебетовых оборотов и сумме кредитовых оборотов за месяц по всем счетам синтетического учета.

Пример заполнения регистрационного журнала представлен в табл. 2.

Таблица 2. Регистрационный журнал за март 2003 г. (пример)

Решение:

Хозяйственные операции.

Баланс предприятия на конец октября 2012 года.