отложенный расход по налогу, возникающий в результате частичного списания, или восстановления предыдущего частичного списания, отложенного налогового требования.
. МСБУ 19 «Вознаграждения работникам»
МСБУ 19 устанавливает правила учёта и раскрытия информации о вознаграждениях работникам. МСБУ 19 требует от компании признавать:
а) обязательство - в случае, когда работник оказал услугу в обмен на вознаграждение, подлежащее выплате в будущем;
б) расход - в случае, когда компания использует экономическую выгоду, возникающую в результате оказания работником услуги в обмен на вознаграждение.
МСБУ 19 не касается отчётности по пенсионным планам. МСБУ 19 применяется ко всем видам вознаграждений работникам, включая вознаграждения, предоставляемые на основе формальных соглашений и неформальной практики, сложившейся в компании. Такие вознаграждения можно подразделить на пять категорий, а именно:
) краткосрочные вознаграждения работникам (например, премии, заработная плата);
) вознаграждения работникам по окончании трудовой деятельности;
) другие долгосрочные вознаграждения (например, оплачиваемый отпуск для работников), если указанные выплаты осуществляются в срок более чем двенадцать месяцев после окончания периода;
) выходные пособия;
) компенсационные выплаты долевыми инструментами (например, опционами, дающими право работникам на получение акций).
В силу того что каждая из перечисленных категорий имеет разные характеристики, МСБУ 19 для каждой категории устанавливает отдельные требования.
Вознаграждения работникам могут быть предоставлены в соответствии с правовыми обязательствами, которые возникают в результате требований законодательства; вменёнными обязательствами, которые возникают в результате сложившейся неформальной практики, когда у компании нет другой реальной альтернативы, кроме как выплатить вознаграждение работникам.
Вознаграждения предоставляются как работникам, так и их иждивенцам, и могут осуществляться путём выплат (или предоставлением товаров и услуг), осуществляемых в пользу либо непосредственно работников, их супругов, детей или других иждивенцев, либо других лиц, таких как, например, страховые компании.
Содержание персонала признаётся текущими затратами на основе их начисления и выплачивается полностью в течение года после выполнения работы.
В примечаниях раскрываются методы формирования пенсионных фондов компании, последняя актуарная оценка и её периодичность, состав и оценка активов пенсионного фонда, учётная политика затрат на содержание персонала, реальная стоимость акций для компенсационных выплат персоналу.
. МСБУ 26 «Учёт и отчётность по программам пенсионного обеспечения (пенсионным планам)»
МСБУ 26 применяется для отчётности по пенсионным планам в компаниях, которые составляют такого рода отчётность. МСБУ 19 «Вознаграждения работникам», рассматривает определение затрат по пенсионному обеспечению в финансовой отчётности работодателей, имеющих планы, поэтому МСБУ 26 дополняет МСБУ 19.
Пенсионные планы - это соглашения, по которым компания предоставляет пенсии своим сотрудникам по окончании или после завершения службы (либо в виде годового дохода, либо в виде единовременной выплаты) при этом такие пенсии, равно как и вклады работодателя в них, могут быть определены или рассчитаны заблаговременно до выхода на пенсию как по предоставленным документам, так и на основе принятой в компании практики.
Пенсионные планы распределяются на пенсионные планы с установленными взносами и пенсионные планы с установленными выплатами.
Пенсионные планы с установленными взносами - это планы пенсионного обеспечения, в соответствии с которыми размеры пенсий, подлежащих выплате, определяются на основе взносов в пенсионный фонд и прибыли на эти вложения.
Пенсионные планы с установленными выплатами - это планы пенсионного обеспечения, в соответствии с которыми размеры пенсий, подлежащих выплате, определяются по формуле, в основе которой обычно лежит размер вознаграждения, получаемого работником, и (или) выслуга лет.
Отчётность по пенсионному плану, будь то план с установленными выплатами или с установленными взносами, должна содержать следующую информацию:
) отчётность об изменениях в чистых активах пенсионного плана (активы по состоянию на конец периода, метод оценки активов, вклады работодателя, вклады работника, инвестиционные доход и т.д.);
) изложение значительных элементов учётной политики;
) описание плана и результат воздействия любых изменений в плане в течение периода.
. МСФО 2 «Выплаты на основе долевых инструментов»
Цель МСФО 2 состоит в определении содержания финансовой отчётности компании при совершении ею сделки с выплатами на основе долевых инструментов. В частности, представляя информацию о прибылях и убытках, а также о своём финансовом положении, компания должна отражать последствия сделок с выплатами на основе долевых инструментов, включая расходы по сделкам, условия которых предусматривают предоставление опционов на акции наёмным работникам.
Признание сделок с выплатами на основе долевых инструментов осуществляется по мере получения товаров или потребления услуг. Полученные товары либо услуги признаются в качестве активов, а если они не удовлетворяют критериям признания активов, то должны быть признаны расходами отчётного периода (либо будущих периодов в зависимости от классификации данных операций).
Сделки с выплатами долевыми инструментами отражаются непосредственно по кредиту счёта собственного капитала компании. Если услуги либо товары были получены в результате сделки с выплатами денежными средствами на основе долевых инструментов, компания должна признать обязательство по кредиту соответствующего счёта расчётов.
Оценка операции с выплатами долевыми инструментами проводится по справедливой стоимости полученных товаров (услуг), на данную сумму увеличивается и счёт капитала. Если справедливая стоимость полученных товаров (услуг) не может быть достоверно определена, их стоимость (и соответствующее увеличение капитала) определяется исходя из справедливой стоимости предоставляемых долевых инструментов.
В дополнение к заработной плате в денежной форме наёмные работники могут получать вознаграждение за труд акциями, опционами на акции либо иными долевыми инструментами. Определить справедливую стоимость услуг работников чаще всего невозможно, тем более что вознаграждение представляется как стимулирование работников не прерывать трудовые отношения с компанией либо как за дополнительный вклад в повышение эффективности её работы. В таких случаях справедливая стоимость услуг оценивается через справедливую стоимость долевых инструментов, которыми выплачивается вознаграждение.
Условия признания стоимости услуг работников связаны с временем получения права на долевой финансовый инструмент. Если все права по долевому инструменту, полученному работником в качестве выплаты за услуги, переходят к работнику в момент выплаты, то компания обязана в данном отчётном периоде признать всю стоимость полученной услуги и отразить её как увеличение собственного капитала.
На практике возникают ситуации, когда работники вознаграждаются опционами на акции компании с условием, что они не будут разрывать свой трудовой контракт с ней в течение согласованного периода, например в течение предстоящих трёх лет. Таким образом, они получат все права по данным долевым инструментам только по истечении указанного срока. Компания обязана в течение установленного срока равномерно признавать стоимость услуг своих работников и увеличивать капитал с тем, чтобы к концу указанного срока стоимость данных долевых инструментов была признана полностью.
Возможно невыполнение условий соглашения, например, нарушение срока расторжения трудового договора, что ведёт к тому, что права по соответствующим долевым инструментам не могут быть реализованы. Однако компания не может восстановить признанную до этого сумму стоимости полученных услуг. МСФО 2 оставляет компании возможность перенести данные суммы с одного составного компонента капитала на другой, например, с акционерного капитала на эмиссионный доход.
Долевые инструменты могут предоставляться работнику на условиях достижения им определённых экономических показателей и продолжения работы по трудовому договору до тех пор, пока данные показатели не будут им достигнуты. В отличие от предыдущего случая в данном случае нет конкретного срока выполнения и вступления в пользование правами по долевым инструментам.
На дату предоставления опциона на акции компания обязана рассчитать возможный оптимальный срок наделения работника долевыми правами исходя из наиболее вероятного срока выполнения соглашения работниками. При определённых условиях данный срок может быть пересмотрен.
Справедливая стоимость предоставляемых долевых инструментов должна определяться компанией на основе рыночных цен (если они есть) с учётом условий, на которых предоставлены данные долевые инструменты.
В отсутствии рыночных цен МСФО 2 обязывает компании делать расчёты на основе избранных методик, применяемых для оценки финансовых инструментов, позволяющих определить, какой была бы цена долевого инструмента при совершении сделки между двумя независимыми сторонами, обладающими хорошей информацией и желающими совершить такую сделку. При этом необходимо учитывать все факторы и допущения, обычно учитываемые при совершении таких сделок.
Например, при передаче работнику акций необходимо учитывать следующее: дивиденды начисляются (не начисляются) в течение периода вступления в долевые права или когда начинают действовать ограничения после вступления в права на акции.
С опционами на акции сложнее. Чаще всего рыночные цены на них отсутствуют, сами опционы выдаются на долгий срок и обычно исполняются досрочно, что не позволяет применять к ним общепринятые формулы расчёта цены. При применении любых методик и формул для оценки опционов следует учитывать как минимум следующие факторы:
-цену исполнения опциона и срок его действия;
-текущую цену базовых акций и ожидаемое изменение цен на них (волатильность);
-ожидаемую величину дивидендов на акции;
-безрисковую ставку процента до конца действия опциона.
Следует учитывать возможность досрочного исполнения опциона и другие факторы, связанные с временем его исполнения. При оценке досрочного исполнения опционов рекомендуется учитывать:
-продолжительность периода вступления в права;
-продолжительность периода, в течение которого подобные опционы оставались невыполненными;
-цены базовых акций, их ожидаемую волатильность;
-уровень работника в структуре компании, влияющий на его желание досрочно использовать опцион.
Вознаграждения на основе долевых инструментов с денежными выплатами возникают, например, если компания предоставляет работникам право на прирост фондовой стоимости долевых инструментов и её получение денежными средствами либо предоставляет им права на погашаемые акции.
Компания обязана признавать стоимость услуг и обязательство оплачивать по мере их оказания наёмными работниками. Обязательство оценивается в самом начале сделки и затем подлежит уточнению по расчётной справедливой стоимости вплоть до даты погашения.
Информация о выплатах на основе долевых инструментов раскрывается в отчётности исходя из трёх основных её характеристик, важных для пользователей:
) характер и масштабы существовавших в течение отчётного периода соглашений с выплатами на основе долевых инструментов;
) методы оценки справедливой стоимости услуг и долевых инструментов, применявшиеся в течение отчётного периода;
) последствия сделок с выплатами долевыми инструментами для финансовых результатов и финансового положения компании.
Информация о соглашениях с выплатами долевыми инструментами должна содержать описание каждого соглашения на основе выплат долевыми инструментами, которые действовали в течение отчётного периода. Идентичные соглашения можно объединять, если это не нарушает понимания характеристики и объёма проведённых операций.
Раскрываются количество и средневзвешенные цены исполнения опционов:
-находящихся в обращении на начало отчётного периода;
-предоставленных в течение отчётного периода;
-истекших в течение отчётного периода;
-исполненных в течение отчётного периода;
-находящихся в обращении на конец отчётного периода;
-исполняемых на конец отчётного периода.
Раскрывая методы оценки справедливой стоимости опционов на акции, компания должна показать применённую модель определения цены опциона на акции и исходные данные для расчётов, включая средневзвешенную цену акций, цену исполнения, предполагаемую волатильность, срок действия опциона, ожидаемые дивиденды и другие необходимые данные для применённой модели.
В отношении других долевых инструментов (если для их оценки не применялись рыночные цены) нужно указать способ определения справедливой стоимости, включение в расчёт дивидендов и других показателей, их принятые в расчёт параметры.
Информация о последствиях сделок на основе долевых инструментов должна помочь пользователям отчётности понять, как повлияли данные соглашения и сделки на показатели прибыли и убытков компании, её финансовое положение. Следует показать признанный совокупный расход как следствие таких соглашений, а также совокупную балансовую стоимость обязательств на конец отчётного периода, возникшую по соглашениям на основе долевых инструментов.
. МСФО 4 «Договоры страхования»
Цель МСФО 4 состоит в установлении порядка финансовой отчётности применительно к договорам страхования со стороны компании, выпускающей такие договоры, именуемой страховщиком.
Договор страхования определяется как соглашение сторон, по которому одна сторона, называемая страховщиком, принимает на себя значительный страховой риск другой стороны, называемой страхователем, соглашаясь обязательно возместить страхователю убытки, возникшие у него в результате неопределённого будущего события, называемого страховым случаем.
МСФО 4 определяет два вида договоров страхования: прямое страхование и перестрахование. Договоры перестрахования заключаются перестраховщиком со страхователем, называемым цедентом. Эти договоры предусматривают возмещение цеденту убытков по его договорам прямого страхования с другими страхователями. Таким образом, к договорам прямого страхования относятся любые договоры страхования, которые не могут рассматриваться как договоры перестрахования.
Подход к договору страхования с позиций значительного страхового риска позволяет относить к такого рода договорам большинство операций по страхованию, в том числе страхования жизни, имущества, ренты, профессиональной ответственности, медицинского страхования. Страховые полисы, не предусматривающие значительного страхового риска, например, пенсионное, сберегательное страхование, следует рассматривать финансовыми инструментами, правила учёта которых предусмотрены МСБУ 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка».
Неопределённое будущее событие, или страховой случай, в начале действия договора страхования является неопределённым, поскольку нет уверенности в том, наступит ли страховой случай, когда данный случай может наступить и сколько страховщик будет обязан заплатить, если страховой случай возникнет.
Страховой риск - обязательный компонент договора страхования, отличающийся от «финансовых» рисков. Последние возникают от изменения цен, валютных курсов, прекращения договорных отношений, иных обстоятельств рыночного характера. В отличие от финансового, страховой риск существует вне зависимости от рыночных обстоятельств. Он определяется в договоре страхования, передаётся страхователем и принимается страховщиком.
МСФО 4 применяется компаниями в отношении договоров страхования и договоров перестрахования, по которым у них существуют обязательства, а также в отношении выпущенных компанией финансовых инструментов с элементами дискреционного участия.
Элемент дискреционного участия определяется как предусмотренное договором право на получение (а, следовательно, обязанность другой стороны на выплату) в дополнение к гарантированному возмещению ещё и специального бонусного возмещения, которое:
-с высокой вероятностью может стать существенной частью совокупного возмещения по договору;
-основывается на показателях определённой совокупности договоров, или на инвестиционном доходе от определённых активов обязанной стороны, или на показателях отчёта о прибылях и убытках компании, обязанной по договору;
-в части суммы или сроков выплаты определяется по усмотрению страховщика.
МСФО 4 не применяется в отношении учёта финансовых активов и финансовых обязательств страховых компаний, прочих аспектов их учёта, а также в отношении:
-гарантий на продукцию, выдаваемых непосредственно производителем либо её продавцом;
-финансовых гарантий, обязательства по которым компания приняла на себя или сохраняет за собой;
-договорных прав требования или обязательств, зависящих от будущего использования нефинансовых объектов (статей);
-условного вознаграждения, которое должно быть уплачено или получено при объединении бизнеса;
-активов и обязательств в рамках программ вознаграждения работников;
-договоров прямого страхования, по которым компания является страхователем.
Страховщиком является любая компания, заключающая договоры страхования, по которым она принимает на себя обязательства по страховым рискам. Независимо от юридического статуса, наличия лицензии на право заниматься страховой деятельностью и других формальных причин она обязана вести учёт договоров страхования в соответствии с МСФО 4.
Основные раскрытия должны представить в финансовой отчётности страховщика информацию о результатах проведённых операций по страхованию. В частности, раскрывается информация:
-об учётной политике в отношении договоров страхования и перестрахования;
-о признанных в учёте активах и обязательствах, доходах и расходах, вытекающих из договоров страхования и перестрахования;
-о прибыли или убытках, отражённых в отчётности страховщика, и убытках в связи с операциями перестрахования;
-об исходных предпосылках и допущениях, оказавших наибольшее влияние на проведённые оценки;
-о сверке изменений в страховых обязательствах, активах и отложенных налогах, а также отдельно об амортизации прибылей и убытков по договорам перестрахования.
Информация о неопределённости в движении денежных средств раскрывается в следующих аспектах:
-о подходах компании к целям и задачам по управлению рисками в операциях страхования, о мерах по снижению таких рисков;
-об условиях тех договоров страхования, которые существенно влияют на неопределённость в будущих денежных потоках, в том числе указываются объёмы, сроки и факторы такого влияния;
-о страховом риске до и после перестрахования, концентрации страховых рисков, существенных показателях, влияющих на чувствительность финансовых результатов к рискам.
Необходимо раскрыть сведения о динамике убытков в отношении всех прошлых периодов вплоть до самого раннего периода их возникновения, но не более чем за 10 лет.
Сравнительная информация раскрывается за один или несколько прошлых периодов по всем показателям. Вместе с тем компания не обязана, но может по своей инициативе, раскрывать информацию о динамике убытков более чем за 5 лет до окончания первого отчётного года, в котором она применила МСФО впервые. Если при первом применении МСФО не имеется возможности подготовить информацию о динамике убытков, бывших до первого применения, МСФО 4 требует раскрыть этот факт в финансовой отчётности.
. МСБУ 18 «Выручка»
Цель МСБУ 18 состоит в определении порядка учёта выручки, возникающей от определённых операций и событий. МСБУ 18 применяется при учёте выручки, полученной от продажи товаров, предоставления услуг и использования другими сторонами активов компании, приносящих проценты, лицензионные платежи и дивиденды.
Выручка - это валовое поступление экономических выгод в ходе обычной деятельности компании за период, приводящее к увеличению капитала, иному чем за счёт взносов акционеров.
Выручка должна оцениваться по справедливой стоимости полученного или ожидаемого встречного предоставления.
Выручка от продажи товаров должна признаваться, когда удовлетворяются все перечисленные ниже условия:
-компания перевела на покупателя значительные риски и вознаграждения, связанные с владением товарами;
-компания больше не участвует в управлении в той степени, которая обычно ассоциируется с правом владения, и не контролирует проданные товары;
-сумма выручки может быть надёжно измерена;
-существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные со сделкой, поступят в компанию;
-понесённые или ожидаемые затраты, связанные со сделкой, могут быть надёжно измерены.
Когда результат сделки, предполагающей предоставление услуг, может быть надёжно измерен, выручка, связанная с данной сделкой, должна признаваться путём указания на стадию завершённости сделки на отчётную дату. Результат сделки может быть надёжно оценён, если выполняются следующие условия:
-сумма выручки может быть надёжно измерена;
-существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные со сделкой, поступят в компанию;
-стадия завершённости сделки по состоянию на отчётную дату может быть надёжно определена;
-затраты, понесённые для осуществления сделки и затраты, необходимые для её завершения, могут быть достаточно точно определены.
Выручка, возникающая от использования другими организациями активов компании, приносящих проценты, лицензионные платежи и дивиденды, должна признаваться, когда
возникновение соответствующего притока в компанию экономических выгод, связанных со сделкой, является вероятным и сумма выручки может быть надёжно оценена.
Выручка должна признаваться на следующих основаниях:
-проценты должны признаваться на пропорционально временной основе, учитывающей эффективную доходность актива;
-лицензионные платежи должны признаваться по методу начислений в соответствии с содержанием соответствующего договора;
-дивиденды должны признаваться тогда, когда установлено право акционеров на получение выплаты.
В финансовой отчётности компания должна раскрыть:
1)учётную политику, принятую для признания выручки, в том числе методы, используемые для определения стадии завершённости сделок, связанных с оказанием услуг;
2)сумму каждой значительной статьи выручки, признанной в течение периода, в том числе выручки, возникающей от продажи товаров, предоставления услуг, процентов, лицензионных платежей, дивидендов;
)сумму выручки, возникающей от обмена товаров или услуг, включённых в каждую значимую статью выручки.
учет налог выручка страхование
Литература
1.Качалин В.В. Финансовый учёт и отчётность в соответствии со стандартами GAAP / В.В. Качалин. - М. : Эксмо, 2007. - 400 с.
.Мазуренко А.А. Зарубежный бухгалтерский учёт и аудит : учеб. пособ. / А.А. Мазуренко. - М. : КНОРУС, 2009. - 236 с.
.Маренков Н.Л. Международные стандарты финансовой отчётности: учеб. пособ. / Н.Л. Маренков. - М. : Экзамен, 2008. - 240 с.
.Международные стандарты финансовой отчётности 2009: издание на русском языке. - М.: Аскери-АССА, 2009. - 1047 с.
.Михайловский А. Об изменениях в ПБУ 8/01 и 3/2006 / А. Михайловский // Вестник ИПБ. - 2008. - № 2. - С. 14 - 16.
.Мощенко Н.П. Международные стандарты учёта и финансовой отчётности: учеб. пособ. / Н.П. Мощенко. - М. : Финансы и статистика, 2007. - 272 с.
.Палий В.Ф. Международные стандарты учёта и финансовой отчётности: учебник / В.Ф. Палий. - 3-е изд., испр. и доп. - М.: ИНФРА-М, 2007. - 517 с.
.Палий В.Ф. Международные стандарты учёта и финансовой отчётности: учеб. пособ. / В.Ф. Палий. - М.: РИОР, 2007. - 304 с.
.Пантелеев А.С. МСФО: что нужно знать бухгалтеру: практическое руководство / А.С. Пантелеев, А.Л. Звездин. - М.: Омега-Л, 2008. - 166 с.
.Сумин К. Подготовка консолидированной отчётности: сборник задач / К. Сумин. - М.: Институт профессиональных управляющих Аскери, 2009.
.Сухарева О.А. Расхождения РПБУ и МСФО: мифы и реальность / О.А. Сухарева // Бухгалтер и закон. - 2009. - № 3.
.Тараканова Л.А. Изменения в международных стандартах финансовой отчётности / Л.А. Тараканова // МСФО и МСА в кредитной организации. - 2009. - № 2.
.Трофимова Л.Б. Особенности отражения в учёте и отчётности операций по аренде в соответствии с МСФО (IAS) 17 «Аренда» / Л.Б. Трофимова // Международный бухгалтерский учёт. - 2009. - № 7.
.Чая В.Т. Международные стандарты финансовой отчётности: учебник / В.Т. Чая, Г.В. Чая. - М. : КНОРУС, 2008. - 304 с.
.Шешукова Т.Г. Отдельные аспекты формирования учётной политики по МСФО / Шешукова Т.Г., О.А. Воробьёва // Международный бухгалтерский учёт. - 2009. - № 5. - С. 16 - 28.
.Шишкова Т.В. Международные стандарты финансовой отчётности: учебник / Т.В. Шишкова. - М.: Эксмо, 2009. - 320 с.