Аудит нематериальных активов
Технический институт(филиал) федерального государственного автономного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Северо-восточный федеральный университет им. М.К. Аммосова»
в г. Нерюнгри
КУРСОВАЯ РАБОТА
По дисциплине: «Аудит»
На тему: «Аудит нематериальных активов»
Выполнил: ст. гр. ПИ-10 Соловонюк А. А.
Проверила: Каратаева Т.А. К.э.н., доцент.
Нерюнгри 2014 г.
Содержание
Введение
Глава 1. Теоретическая часть аудита нематериальных активов
.1 Цель и объект аудита нематериальных активов
.2 Источники аудиторской информации для аудита нематериальных активов
.3 Аудит системы внутреннего контроля в части нематериальных активов
Глава 2. Аудиторская проверка на предприятии ООО «Нефрит»
.1 Оценки неотъемлемого и контрольного рисков
.2 Расчет уровня существенности
.3 Аудит тождественности показателей бухгалтерской отчетности и регистров бухгалтерского учета нематериальных активов
.4 Аудит первичных документов учета нематериальных активов
Заключение
Список литературы
Введение
В настоящее время вопрос учета нематериальных активов является весьма актуальным для каждого предприятия, у которого такие активы имеются в наличии. В некоторых отраслях нематериальные активы могут составлять самую значимую часть активов компании. Это в первую очередь относится к предприятиям сферы информационных технологий и телекоммуникаций. Ярким примером здесь могут послужить такие гиганты, как IBM, Mircosoft, Intel, Google, которые уже несколько лет подряд входят в десятку самых дорогих торговых марок в мире (по версии Interbrand Zintzmeyer & Lux AG). В России самыми дорогими брендами считаются Билайн и МТС. А ведь торговая марка - это только один из многих видов нематериальных активов.
Несмотря на важность нематериальных активов для многих компаний, их учет вызывает много вопросов у бухгалтеров и аудиторов. Последние изменения в законодательстве, призванные сблизить РСБУ с МСФО, вновь заставили многие фирмы пересмотреть учетную политику и привести учет в соответствие с новыми требованиями.
Целью настоящей работы является анализ организации учета нематериальных активов на ООО «Нефрит» и выработка рекомендаций по устранению недостатков и оптимизации систем внутреннего контроля на предприятии.
Задачами исследования являются:
анализ нормативной базы, регулирующей порядок учета и методику аудита нематериальных активов;
анализ бухгалтерской документации и систем внутреннего контроля в части нематериальных активов;
выполнение аудиторских процедур с учетом возможных типовых нарушений в порядке учета нематериальных активов;
подготовка аудиторской документации;
выработка рекомендаций по устранению выявленных нарушений.
При подготовке данной работы использовались законы и подзаконные акты РФ, а также учебные пособия и материалы периодической печати 2010 - 2011 гг.
Глава 1. Теоретическая часть аудита нематериальных активов
.1 Цель и объект аудита нематериальных активов
Целью аудита нематериальных активов является получение свидетельств о полноте и достоверности во всех материальных аспектах суммы нематериальных активов компании в финансовой отчетности и пояснениях к ней.
Объектом аудита нематериальных активов является сальдо счетов 04 и 05, представляющее собой остаточную стоимость нематериальных активов, отраженную в Форме 1 «Бухгалтерский баланс» по стр.110, гр. З и 4; а также сальдо и обороты по субсчетам 04 и 05, которые подлежат раскрытию в Форме 5 «Приложения к бухгалтерскому балансу» в разделе 3 по строкам 310-350, графы 3-6. В части пояснительной записки объектом аудита является раскрытие информации о нематериальных активах. Раскрытию подлежит информация, поименованная в части VII ПБУ 14/2007 (п. 40 -41).
Нормативные акты, регламентирующие порядок учета нематериальных активов.
Нормативные акты, регламентирующие порядок учета нематериальных активов, можно подразделить на четыре уровня. Первый уровень - это законы, указы президента, постановления правительства, второй уровень представлен ПБУ, разработанными Министерством Финансов, и определяющими базовые правила и принципы ведения бухгалтерского учета. Третий уровень нормативного регулирования представлен методическими рекомендациями по ведению бухгалтерского учета (инструкциями, указаниями и т.п.). Наконец, четвертый уровень - это документы предприятия (в первую очередь, учетная политика и рабочий план счетов), которые принимаются для обеспечения ведения учета и составления отчетности, принимая во внимание специфику деятельности фирмы. Рабочая документация предприятия не может противоречить требованиям нормативных актов.[18]
Ниже приводится краткая характеристика законов и подзаконных актов, применяемых при учете нематериальных активов.
Законы
Гражданский кодекс Российской Федерации (ГК РФ), часть IV
В части IV ГК РФ определяется понятие интеллектуальной собственности и интеллектуальных прав, а также устанавливается порядок регулирования правоотношений, возникающих при создании (приобретении), пользовании и распоряжении объектами интеллектуальной собственности и интеллектуальных прав. Эти понятия являются ключевыми, так как для признания актива в качестве нематериальных активов, у организации должны быть на него исключительные права.[1]
Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ)
В статьях 256 - 257 НК РФ дается понятие амортизируемого имущества и порядок определения его стоимости в целях налогового учета.[2]
Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ (ред. от 03.11.2006) "О бухгалтерском учете"[3]
ФЗ устанавливает порядок организации бухгалтерского учета на предприятиях, требования к первичной документации, методику оценки имущества и обязательств и порядок проведения их инвентаризации, а также состав и порядок предоставления бухгалтерской отчетности.
Подзаконные акты
Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007), утвержденное приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153 [5]
Данное Положение дает определение нематериальных активов, устанавливает критерии их признания в бухгалтерском учете, а также порядок оценки, амортизации и списания нематериальных активов.
Постановление Госкомстата РФ №71а от 30.10.1997 г. "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве"[8]
Данное Постановление устанавливает форму "Карточки учета нематериальных активов" (НМА-1).
Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н (ред. от 18.09.2006) "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению"
Приказом установлен обязательный для всех предприятий план счетов бухгалтерского учета, а также дано краткое описание каждого счета и перечислены все варианты возможной корреспонденции счетов. Так, нематериальные активы учитываются по счету 04, а амортизация нематериальных активов - по счету 05.
Приказ Минфина РФ от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций"
Приказом установлены формы бухгалтерской отчетности для коммерческих организаций (кроме кредитных и страховых организаций, бюджетных учреждений) и даны инструкции по их заполнению. Нематериальные активы показываются по строке 110 формы 1, и раскрываются по видам в форме 5, а также могут быть более подробно описаны в пояснительной записке.
Письмо Минфина РФ от 27 января 2009 г. N 03-03-06/1/33 разъясняет порядок учета в целях исчисления налога на прибыль расходов по созданию нематериальных активов.[17]
Учетная политика
В учетной политике ООО «Нефрит» приведен следующий порядок учета нематериальных активов.
Срок полезного использования нематериальных активов определяется исходя из:
срока действия прав на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода контроля над активом;
ожидаемого срока использования актива, в течение которого предполагается получать экономические выгоды (или использовать в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации).
Амортизация нематериальных активов производится в бухгалтерском учете линейным способом.
Амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм на счете 05 «Амортизация нематериальных активов».
.2 Источники аудиторской информации для аудита нематериальных активов
Учетная политика для целей бухгалтерского учета
Учетная политика для целей налогообложения
Рабочий план счетов организации
Бухгалтерский баланс стр. 110
Форма 4
Форма 5
Оборотно-сальдовая ведомость/ главная книга
Регистры бухгалтерского учета по счетам 04, 05, а также 91, 97
Формы НМА-1 (карточки учета нематериальных активов)
Договоры на приобретение/продажу/ передачу и т.п. нематериальных активов, а также относящаяся к ним документация (счета-фактуры, акты приемки-передачи, спецификации и т.п.)
Отчет оценщика (если имеется)
Результаты предыдущей аудиторской проверки (если имеются)
Результаты налоговых проверок (если таковые имели место)
Результаты внутреннего аудита (если таковой проводится)
Акты сверки с контрагентами по договорам передачи исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности
Результаты инвентаризации нематериальных активов
.3 Аудит системы внутреннего контроля в части нематериальных активов
Анализ контрольной среды позволяет оценить возможность нарушения предпосылок формирования финансовой отчетности (существование, права и обязанности, возникновение, полнота, стоимостная оценка, точное измерение, представление и раскрытие).
При первичной оценке системы внутреннего контроля в части нематериальных активов необходимо ответить на следующие основные вопросы:
определен ли круг лиц, ответственных за сохранность нематериальных активов;
закреплена ли эта ответственность в соответствующих документах (должностных инструкциях, трудовом договоре и т.п.);
каким образом организация обеспечивает неразглашение коммерческой тайны;
создана ли комиссия по приемке нематериальных активов (выполнение предпосылок «возникновение», «полнота»);
проводится ли инвентаризация нематериальных активов (выполнение предпосылок «существование», «полнота»)
работает ли принцип разумного разделения полномочий (контроль направлен на предотвращение мошенничества)
обладает ли бухгалтер, отвечающий за учет нематериальных активов, соответствующим опытом и квалификацией
каким образом осуществляется контроль (визирование и т.п.) договоров и относящихся к ним документов (актов, счетов и т.д.)
каким образом осуществляется регистрация прав на нематериальных активов (выполнение предпосылки «права и обязанности»)
проводится ли переоценка нематериальных активов (выполнение предпосылки «стоимостная оценка»)
осуществляется ли регулярный контроль за правильностью ведения регистров нематериальных активов (выполнение предпосылки «точное измерение»)
Для оценки состояния бухгалтерского учета нематериальных активов необходимо изучить учетную политику и проверить, отражены ли в ней следующие вопросы:
методы первоначальной оценки нематериальных активов, приобретенных с использованием неденежных способов расчета;
сроки полезного использования нематериальных активов (по отдельным группам);
способы амортизации по отдельным группам нематериальных активов;
способ отражения в бухгалтерском учете амортизационных отчислений по нематериальным активам.
наличие и действие распорядительных документов по учету нематериальных активов
соблюдение сроков внутренней отчетности и порядка документооборота
анализ состава, характера, сумм операций в отчетном периоде
сравнение показателей отчетности текущего периода с аналогичными показателями предыдущего периода, анализ динамики изменений
Такой анализ помогает проверить выполнение предпосылок «стоимостная оценка», «точное измерение».
Кроме того, необходимо посмотреть, ведется ли аналитический учет нематериальных активов, а также какие программные продукты используются для ведения учета (бухгалтерские программы, складские программы, ручной учет и т.п.). При ошибках в программах (и тем более при ручном учете) возможно нарушение предпосылки «точное измерение» (например, при ошибочном отнесении операции не к тому периоду).
Оценка аудиторского риска осуществляется в соответствии со стандартами аудита и включает в себя:
оценку неотъемлемого риска;
оценку контрольного риска;
оценку риска необнаружения.
Неотъемлемый риск означает подверженность финансовой (бухгалтерской) отчетности клиента искажениям. Неотъемлемый риск определяется аудитором субъективно и отражает вероятность появления существенных искажений в регистре бухгалтерского учета (в случае с м, это счета 04, 05, а также регистры счетов, корреспондирующих с ними) или статье отчетности (стр. 110 формы 1, а также стр. 290 формы 4, раскрытие нематериальных активов в форме 5 и пояснительной записке) до их выявления системой внутреннего контроля (или при допущении, что внутренний контроль отсутствует).
Контрольный риск характеризует степень вероятности того, что искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности не будет предотвращено или своевременно выявлено и скорректировано посредством системы внутреннего контроля.
На основе оцененных неотъемлемого риска и риска средств внутреннего контроля оценивается риск необнаружения, который зависит от профессионального суждения аудиторов и состава и объема осуществляемых ими аудиторских процедур.
Разные значения риска необнаружения влияют на размеры аудиторской выборки, а также выбор аудиторских процедур.
Возможные нарушения при учете нематериальных активов
Возможные нарушения при учете нематериальных активов представлены в Таблице 1.
Таблица 1
Предпосылки подготовки финансовой отчетностиТиповые ошибкиАудиторские процедурыА) существование (реальность)В учете числятся нематериальных активов, срок полезного использования которых уже истек На балансе числятся нематериальных активов, срок полезного использования которых менее годаИнспектирование документов (приказы об установлении сроков полезного использования, форм НМА-1) с целью подтвердить правомерность сроков полезного использования Прослеживание с целью установить соответствие данных первичных документов регистрам бухучета, проверка своевременности списания полностью самортизированных нематериальных активов (либо наличие документов о продлении срока полезного использования)В) права и обязанностиПризнаны в качестве нематериальных активов активы, на которые у предприятия нет исключительных правИнспектирование документов (патентов, свидетельств, договоров о передаче исключительных прав и документации к ним и т.д.) с целью подтверждения наличия исключительных правС) возникновениеСальдо по счетам 04, 05 не соответствует сумме в стр. 110 формы 1. Данные аналитического учета не соответствуют данным синтетического учета Пересчет, прослеживание регистров с целью подтвердить, что все операции, возникшие в отчетном периоде корректно отражены в регистрах учета. при большом количестве сторнировок иногда целесообразно сделать по ним отдельную выборку. D) полнотаНе поставлены на учет нематериальных активов, соответствующие всем критериям признанияИнспектирование документов и прослеживание их в регистрах бухучета Запрашивается реестр договоров на нематериальных активов (а также патенты и т.п.) и проверяется, отражены ли нематериальных активов, соответствующие всем критериям признания в учете.Е) стоимостная оценкаНеправильно определена первоначальная стоимость нематериальных активов В первоначальную стоимость нематериальных активов включены возмещаемые суммы налогов В первоначальную стоимость нематериальных активов включены расходы по НИОКР прошлых периодов В первоначальную стоимость нематериальных активов, который не является инвестиционным активом, включены расходы по полученным займам и кредитам Неправильно определена первоначальная стоимость нематериальных активов при неденежной форме расчетов Неправильно отражены результаты переоценки Неправильная методика переоценки (переоценка по текущей рыночной стоимости при отсутствии активного рынка указанных нематериальных активов) Однажды переоцененные по текущей рыночной стоимости нематериальных активов больше не переоцениваются, вследствие чего их балансовая стоимость существенно отличается от текущей рыночной, что противоречит п. 18 ПБУ 14/2007Пункты 1- 4: Проверка документов на предмет правомерности включения тех или иных расходов в первоначальную стоимость нематериальных активов (в соответствии с ПБУ 14/2007). 5. Для неденежной формы расчетов - анализ методики определения стоимости активов организацией, при необходимости возможно привлечение эксперта (если сумма материальна). 6. Прослеживание регистров учета с целью подтвердить, что результаты переоценки были раскрыты в пояснительной записке за прошлый период, суммы переоценки были отражены во входящих остатках при формировании баланса текущего периода. 7. Аналитические процедуры (анализ методики переоценки) с целью подтвердить наличие активного рынка указанных нематериальных активов, а также правильность данных о рыночных ценах, используемых для переоценки 8. Опрос руководства и инспектирование документов с целью подтвердить регулярность переоценок нематериальных активовF) точное измерениенематериальных активов поставлены на учет не в том периоде Амортизация нематериальных активов полностью или частично отнесена не к тому периодуПрослеживание - сопоставление дат первичных документов с датами проводок. Прослеживание проводок по начислению амортизации Аналитический тест по амортизации (подсчет расхода по амортизации в текущем периоде с применением среднего срока полезного использования для каждой группы нематериальных активов, отклонение от фактической амортизации в периоде должно быть нематериальным)G) представление и раскрытиеНе раскрыт состав нематериальных активов по типам в форме 5 Не раскрыт (или неполно, неправильно раскрыт) состав нематериальных активов в пояснительной записке В пояснительной записке не раскрыты результаты переоценки нематериальных активовАнализ пояснительной записки и проверка состава и полноты раскрываемой информации на соответствие требованиям законодательства
Глава 2. Аудиторская проверка на предприятии ООО «Нефрит»
аудит нематериальный актив
ООО «Нефрит» является одним из предприятий группы ЛУКОЙЛ-Нефтехим, расположенное в Краснодарском крае (г. Краснодар, ул. Мира, 2). Это градообразующее предприятие с численностью сотрудников свыше 3 000 человек.
Строительство завода началось в 1985 г., первая продукция была выпущена в 1991 г. В настоящее время ООО «Нефрит» выпускает широкий ассортимент продукции нефтехимии, в том числе
Полиэтилен
Пропилен
Бутилен-бутадиеновая фракция
Бензол
ТЖТ (тяжелое жидкое топливо)
Топливо печное бытовое.
Винилацетат
Основными поставщиками сырья (в основном это прямогонный бензин, пропан-бутановая фракция, широкая фракция углеводородов) являются предприятия группы ЛУКОЙЛ. Основным покупателем готовой продукции является группа ЛУКОЙЛ-Нефтехим.
Обслуживающими банками являются Краснодарское отделение № 1512 Сбербанка РФ и Краснодарское отделение Краснодарпромстройбанка.
Персонал предприятия состоит в основном из местных жителей, но высший инженерный состав состоит из опытных сотрудников, которые получили многолетний опыт работы на различных предприятиях группы ЛУКОЙЛ-Нефтехим. Ключевые сотрудники проходят регулярное переобучение и повышение квалификации, посещают внутрикорпоративные семинары на других предприятиях группы. Сотрудники финансовой службы получают методическую поддержку по ведению бухгалтерского и налогового учета от головного предприятия.
ООО «Нефрит» проходит ежегодную проверку службой внутреннего аудита, а также проверку независимыми аудиторами (ЗАО КПМГ) в рамках проверки консолидации отчетности группы ЛУКОЙЛ-Нефтехим.
На ООО «Нефрит» действует система ручного учета, но по отдельным счетам операции автоматизированы при помощи бухгалтерской программы, созданной собственными силами предприятия.
Основной вид деятельности - это нефтепереработка. Компанией ведется большое строительство для собственных нужд (новая производственная установка).
Учет нематериальных активов ведется бухгалтером по учету ОС при помощи EXCEL. При этом основные средства учитываются с помощью отдельной бухгалтерской программы. Нематериальные активы предприятия делятся на три вида: программное обеспечение, патенты на изобретения, прочие.
Проверка, проводимая службой внутреннего аудита в феврале 2011 г. нарушений в части нематериальных активов не выявила. Независимая аудиторская проверка отчетности за 2010, проводимая ЗАО КПМГ, также не выявила нарушений в части нематериальных активов. По акту камеральной налоговой проверки за 2010 выявлено нарушение в сумме 3 руб.05 коп. (ошибочно принят к зачету НДС).
.1 Оценки неотъемлемого и контрольного рисков
Лист тестирования системы внутреннего контроля
ВопросДАНЕТИНОЕИсточник сведений1. ИнвентаризацииПроводятся ли в организации инвентаризации нематериальных активов+Опрос руководства Приказы об инвентаризацииКакова частота инвентаризаций?ЕжегодноОпрос руководства Приказы об инвентаризацииИздаются ли приказы руководителя инвентаризации?+Приказы об инвентаризацииКем подписываются приказы+Генеральным директоромПриказы об инвентаризацииСоздается ли комиссия для инвентаризации+Приказы об инвентаризацииКто входит в комиссиюБухгалтер по нематериальным активам, технический специалист, материально ответственное лицоПриказы об инвентаризацииДокументируются ли результаты инвентаризации+Акты инвентаризации Ведомости ИНВ-26Проверяются при инвентаризации нематериальных активов наличие прав на их использование?+Опрос руководстваПрисутствовали ли при инвентаризации независимые аудиторы?+Опрос руководства Анализируются ли результаты инвентаризации руководством?+Опрос руководстваДелаются ли записи в регистрах учета по результатам инвентаризации?+Опрос руководстваБыли ли обнаружены излишки/ недостачи при инвентаризациях за последние 2 года?+Опрос руководства Ведомости ИНВ-262. Документирование учета нематериальных активовВедутся ли карточки НМА-1?+Опрос руководства Карточки НМА-1Кто осуществляет контроль за надлежащим оформлением НМА-1?+Заместитель гл. бухгалтераОпрос руководства Как осуществляется контроль?Ежеквартальная проверка 10 карточек нематериальных активовОпрос руководства Как документируется контроль?Зам. гл. бухгалтера готовит записку гл. бухгалтеру о правомерности сумм амортизации, относимых на расходыОпрос руководства Служебные записки за 1, 2, 3 кварталы 2011 Кто подписывать договоры на приобретение нематериальных активов?Ген. директор, также визирует гл. бухгалтер, юрист. При сумме свыше 100 тыс. руб. требуется согласование с ЛУКОЙЛ-Нефтехим.Опрос руководства Договоры Оформляются ли к договорам акты приемки-передачи?+Опрос руководства 3. Организация учета нематериальных активовВедется ли аналитический учет нематериальных активов?+Регистры учета нематериальных активов за 2011г.Амортизация начисляется на отдельном счете?+Учетная политикаЕсть ли приказы руководства о назначении сроков полезного использования нематериальных активов?+Опрос руководства Как организована охрана коммерческой тайны?Пункт о неразглашении в трудовых договорахОпрос руководства Проводилась ли переоценка нематериальных активов?+Опрос руководстваПриобретались ли нематериальных активов в порядке обмена/ безвозмездно/ в порядке взаимозачета?+Опрос руководстваПриобретались ли ООО «Нефрит» контрольные пакеты иных предприятий?+Опрос руководстваСоздана ли комиссия для приемки нематериальных активов?+4. Материальная ответственность и разграничение полномочийОпределен ли круг материально ответственных лиц?+Опрос руководстваИмеется ли у бухгалтера по нематериальных активов должностная инструкция?Должностная инструкцияОписан ли в инструкции порядок предоставления внутренней отчетности по нематериальных активов, порядок документооборота?+Должностная инструкцияСоблюдается ли график предоставления внутренней отчетности по нематериальных активов?+Ежемесячные отчеты направляются в ЛУКОЙЛ-НефтехимОпрос руководстваБухгалтерские регистры состоят из небольшого числа индивидуально значимых проводок?+
Исходя из опросного листа, неотъемлемый риск следует определить как средний, так как при ручной системе учета есть риск совершения бухгалтером непреднамеренных ошибок, в том числе арифметических. Кроме того, следует учитывать недавние изменения в законодательстве, которые могли быть упущены руководством.
На основании оценки неотъемлемого и контрольного рисков, риск необнаружения будет низким.
.2 Расчет уровня существенности
Наименование базового показателяЗначение базового показателя, тыс. рубДоля, %%Уровень существенности для базового показателяОсновные средства207 060510 353Дебиторская задолженность 1 872 510593 626Собственный капитал 461 0821046 108Кредиторская задолженность 1 476 218229 524Балансовая прибыль180 7721018 077нематериальные активы187 9655 9 398
Единый показатель уровня существенности: 207 087: 6 = 34 515.
Наибольшее значение (93 626) отличается от среднего на 171%, что существенно. Наименьшее значение отличается от среднего на 73%, что также существенно. Следовательно, целесообразно исключить эти величины из дальнейших расчетов. Таким образом, новое среднее значение составит:
063: 4 = 26 016.
Нематериальные активы составляют 4,97 % от валюты баланса, т.е. балансируют на грани материальности. Никаких факторов, которые могли бы существенно повлиять на уровень материальности для нематериальных активов, нами на предприятии не выявлено. Соответственно, целесообразно оставить уровень материальности для нематериальных активов в размере 5% от суммы нематериальных активов, т.е. 9 398 тыс. руб.
Трудоемкость проверки
Трудоемкость аудиторской проверки может рассчитываться на основании следующих показателей:
суммарного выражения показателей отчетности
количества операций
наличия особых видов операций (импорт, экспорт, вексельные схемы и т.п.)
системы учета
программного обеспечения учета
первый аудит или нет
аудиторских рисков
наличия в отчетном периоде реорганизации (слияния, поглощения и т.п.)
Могут учитываться и иные факторы на усмотрение аудиторской организации. На ООО «Нефрит» главным фактором повышения трудоемкости является ручной учет. Кроме того, можно использовать опыт предыдущих аудитов. Так, в 2010 г. аудиторы ЗАО КПМГ (5 человек) провели на предприятии 2 недели (10 рабочих дней). Соответственно, 5х10х8 = 400 часов. Это только «в поле». Прибавим 2 дня на планирование (2 человека) и 2 дня на завершающий этап (5 человек). Получим: 400+2х8+2х5х8=496. Соответственно, трудоемкость аудита по предварительному расчету составит примерно 500 часов (без учета непредвиденных задержек и времени в пути).
Из 500 часов на нематериальные активы необходимо отвести не более 20 часов с учетом степени риска, ожидаемых расхождений и объема запланированных процедур.
Программа аудита операций по учету нематериальных активов
Проверяемая организация: ООО «Нефрит»
Период: 9 мес. 2011
Трудоемкость проверки 500 часов
Руководитель проверки и состав аудиторской группы: Кузнецов С.В. (руководитель), Лапина Р.Я., Чуриков Н.М.
Планируемый аудиторский риск: низкий
Планируемый уровень существенности: 9 398 тыс. руб.
NПеречень проверяемых вопросовСсылка на аудиторские процедурыРабочие документы аудитора1Аудит тождественности показателей бухгалтерской отчетности и бухгалтерского учетаСравнение суммы по стр. 110 формы 1, суммы нематериальных активов в разделе 3 формы 5 бухгалтерской отчетности и свернутого сальдо по счетам 04, 05. Проверка соответствия данных формы 1 на 31.12.2010 с остатками по счетам 04,05 на 1.01.2011. Лист контроля № 12Проверка правильности начисления амортизацииПересчетПроверочный лист №13Аудит оформления первичных учетных документовПроверка карточек НМА-1РД №14Проверка операций по поступлению нематериальных активовПроверка договоров, соблюдения критериев отнесения активов к нематериальных активовПроверочный лист №25Проверка операций по выбытию нематериальных активовПроверка актов о списании, НМА-1, договоров (если есть). Проверить наличие в учете нематериальных активов с истекшим сроком полезного использования СПИ)РД №26Проверка корректности определения сроков полезного использованияПроверка СПИ в приказах на соответствие срокам действия патентов, договоров и т.п. Проверочный лист №37Проверка порядка отражения операций по передаче неисключительных прав на объекты нематериальных активовПроверка наличия таких нематериальных активов в учете (они не списываются) и начисления на них амортизацииРД №38Проверка соответствия учетной политики требованиям законодательстваСравнение содержания учетной политики в части нематериальных активов ПБУЛист контроля № 29Проверка правильности определения первоначальной стоимости нематериальных активовПроверка правомерности включения расходов в первоначальную стоимость нематериальных активов.РД №410Правильность ведения аналитического учетаПроверка соответствия системы открытых субсчетов по счетам 04, 05 рабочему плану счетов, наличие информации по объектам нематериальных активовЛист контроля № 3
Данная программа сформирована, исходя из специфики ООО «Нефрит», и содержит только те аудиторские процедуры, которые применимы к предприятию. Так, например, в программу не включены процедуры проверки нематериальных активов, полученные в порядке мены, поскольку таковых у ООО «Нефрит» не было. Количество операций по регистрам нематериальных активов менее 10, соответственно, их можно проверить без применения выборки.
.3 Аудит тождественности показателей бухгалтерской отчетности и регистров бухгалтерского учета нематериальных активов
Сравнение данных главной книги с балансом
По главной книге на 1.01.2011Поступления за 9 мес. 2011Выбытия за 9 мес. 2011По главной книге на 30.09.2011199 02720 56731 629187 965По стр. 110 формы 1199 027187 965Расхождения00
Сравнение данных по счетам 04, 05 с главной книгой
Сальдо по счетам 04 -05 на 1.01.2011Поступления за 9 мес. 2011Выбытия за 9 мес. 2011Сальдо по счетам 04 -05 на 30.09.2011199 02720 56731 629187 965По главной книге199 027187 965Расхождения00
Сравнение данных главной книги с данными по разделу 3 формы 5
По главной книге на 1.01.2011Поступления за 9 мес. 2011Выбытия за 9 мес. 2011По главной книге на 30.09.2011199 02720 56731 629187 965По форме 5199 025187 965Расхождения20Расхождения не материальны. По объяснению клиента расхождение вызвано ошибкой при переклассификации активов.
Сравнение данных аналитического учета с данными синтетического учета
СчетСубсчетПо данным регистра на 30.09.11Итого по НМА-1на 30.09.11Расхождения041152 854152 8540260 67660 67603134 768134 7680Итого по счету348 297348 297005176 42776 4270220 22520 2250363 68063 6800Итого по счету160 332160 332Итого 04 - 05187 965187 9650
В данной процедуре мы не только сверили данные аналитического учета с данными синтетического учета, но и проверили соответствие данных аналитического учета первичной документации НМА-1. Поскольку объем операций невелик, это дает нам аудиторское доказательство при минимальных трудозатратах.
.4 Аудит первичных документов учета нематериальных активов
На ООО «Нефрит» применяются следующие формы документов первичного учета нематериальных активов:
Унифицированная форма НМА-1
Акт приемки-передачи нематериальных активов
Акт списания нематериальных активов (поскольку данная форма не унифицирована, на предприятии для этих целей применяется форма, аналогичная ОС-4).
При проверке правильности оформления первичных документов нарушений выявлено не было. НМА-1 были проверены сплошным методом, остальные документы - выборочно. На актах списания и приемки-передачи присутствуют печати. К актам списания также прилагаются заключения технической комиссии о невозможности актива приносить экономические выгоды в будущем.
Порядок проведения аудиторских процедур
Перечень проверяемых вопросовПроцедурыПорядок выполнения процедурПроверка правильности начисления амортизации в отчетном периодеПересчетАмортизация за период пересчитывается по объектам нематериальных активов по выборке путем умножения первоначальной стоимости объекта на норму амортизации. Норма амортизации определяется, исходя из СПИ объекта нематериальных активов. Поскольку используется отчетность за 9 мес. 2011, необходимо скорректировать вычисления на коэффициент 9/12. Оформить РД по результатам.Проверка операций по поступлению нематериальных активовПроверка договоров, соблюдения критериев отнесения активов к нематериальных активовПо каждому объекту необходимо подтвердить соответствие критериям признания нематериальных активов (по ПБУ 14/2007). Оформить РД по результатам.Проверка операций по выбытию нематериальных активовПроверка актов о списании, НМА-1, договоров (если есть). Проверить наличие в учете нематериальных активов с истекшим сроком полезного использования СПИ)Просмотреть регистр по счетам 04, 05, обращая внимание на дату постановки нематериальных активов на учет, норму амортизации, остаточную стоимость. Выявить все объекты с нулевой остаточной стоимостью. Проверить наличие актов на списание по выбывшим в отчетном периоде нематериальных активов.Проверка корректности определения сроков полезного использованияПроверка СПИ в приказах на соответствие срокам действия патентов, договоров и т.п. Просмотреть все патенты, лицензионные соглашения и иные правоустанавливающие документы. Проверить соответствие СПИ в приказах правоустанавливающим документам. Убедиться, что предприятие не руководствуется нормативными актами (такими, как Патентный закон) утратившими силу с введением в действие части IV ГК РФ. Оформить РД по результатам. [1]Проверка порядка отражения операций по передаче неисключительных прав на объекты нематериальных активовПроверка наличия таких нематериальных активов в учете (они не списываются) и начисления на них амортизацииИнспектирование договоров по передаче неисключительных прав на объекты нематериальных активов, выявление таких объектов в учете, проверка начисления на них амортизации. Задокументировать результат.Проверка соответствия учетной политики требованиям законодательстваСравнение содержания учетной политики в части нематериальных активов ПБУДокументирование соответствия/ несоответствия учетной политике законодательству.Проверка правильности определения первоначальной стоимости нематериальных активовПроверка правомерности включения расходов в первоначальную стоимость нематериальных активов.Выбрать несколько форм нематериальных активов -1, поднять документы, на основании которых была сформирована первоначальная стоимость (договоры, акты и т.п.). Проверить правомерность включения расходов в первоначальную стоимость нематериальных активов, руководствуясь ПБУ 14/2007. Задокументировать результат.Правильность ведения аналитического учетаПроверка соответствия системы открытых субсчетов по счетам 04, 05 рабочему плану счетовПолучить рабочий план счетов, Проверить соответствие открытых субсчетов к счетам 04, 05 рабочему плану счетов. Задокументировать результат.
Отчетный документ аудитора
Характер выявленного нарушенияОснованиеВероятность финансовых санкцийВлияние на достоверность финансовой отчетностиОценка существенностиРекомендации по устранениюОснованиеСуммаНеправильно определен СПИ, вследствие чего сумма амортизации за период завышена на сумму 1 756 руб.П 26. ПБУ 14/2007НК РФ ст. 120 п.315 000Завышение себестоимости, нарушение предпосылки "оценка"Значительно ниже уровня существенностиПривести СПИ в соответствие с патентом, пересчитать амортизацию, доначислить налог на прибыль, внести изменения в отчетность за 9 мес. 2011Неправильно определен СПИ, вследствие чего сумма амортизации за период завышена на сумму 2 351 руб.П 26. ПБУ 14/2007НК РФ ст. 120 п.315 000Завышение себестоимости, нарушение предпосылки "оценка"Значительно ниже уровня существенностиПривести СПИ в соответствие с патентом, пересчитать амортизацию, доначислить налог на прибыль, внести изменения в отчетность за 9 мес. 2011Не признан в учете НМА, соответствующий всем критериям признания в сумме 3 287 руб.Ч I. ПБУ 14/2007--Занижение активов, нарушение предпосылки "полнота"Значительно ниже уровня существенностиПризнать актив в учете, назначить приказом срок СПИ, начислить амортизациюПризнан в учете НМА, на который у компании нет исключительных прав в сумме 4 568 руб.П 3. ПБУ 14/2007НК РФ ст. 120 п.310% от налога, но не менее 15 000Завышение активов, завышение себестоимости и занижение налоговой базы по налогу на прибыль за счет неправомерно начисленной амортизации, нарушение предпосылки "права и обязанности"Значительно ниже уровня существенностиИсключить данный актив из регистров бухгалтерского учета, доначислить налог на прибыль, Неправильно определен СПИ, вследствие чего сумма амортизации за период завышена на сумму 672 руб.П 26. ПБУ 14/2007НК РФ ст. 120 п.315 000Завышение себестоимости, нарушение предпосылки "оценка"Значительно ниже уровня существенностиПривести СПИ в соответствие с патентом, пересчитать амортизацию, доначислить налог на прибыль, внести изменения в отчетность за 9 мес. 2011
Рекомендации по устранению нарушений
Поскольку аудируется отчетность за 9 мес. 2011, порядок исправления ошибок проще, чем в случае с годовой отчетностью. Ошибки, допущенные и обнаруженные в одном и том же отчетном периоде могут быть исправлены в частности методом сторно. Разумеется, необходимо привести СПИ в учете в соответствие с патентами.[20]
Так, неправильно отраженная амортизация может быть исправлена следующим образом (с обязательным составлением бухгалтерской справки):
Дт 20 Кр 02 -1 756 руб.- внесены исправления по результатам аудиторской проверки (сторно)
Дт 20 Кр 02 -2 351 руб.- внесены исправления по результатам аудиторской проверки (сторно)
Дт 20 Кр 02 -672 руб. - внесены исправления по результатам аудиторской проверки (сторно)
Также необходимо доначислить с этих сумм налог на прибыль.
Для постановки на учет «пропущенного» нематериального актива, необходимо оформить карточку НМА-1.
Постановка на учет нематериальных активов:
Дт 04 Кр 91-1 3 287 руб. - признан в учете нематериальный актив по результатам инвентаризации
Отмена постановки на учет нематериальных активов:
Дт 05 Кр 04 123 руб. - списана амортизация по нематериальным активам
Дт 94 Кр 04 4 568 руб. списана остаточная стоимость нематериального актива
Также необходимо доначислить налог на прибыль с суммы 123 руб.
Предприятию рекомендуется усилить контроль за правильностью определения сроков полезного использования нематериальных активов и правильностью амортизационных отчислений. В ходе проверки выяснилось, что проверка карточек НМА-1 заместителем главного бухгалтера проводилась формально, что привело в итоге к ошибкам в учете.
Рекомендуется также рассмотреть вопрос прохождения повышения квалификации персоналом бухгалтерской службы с целью ознакомить работников с порядком применения последних изменений в законодательстве.
Заключение
В ходе аудита нематериальных активов ООО «Нефрит» были проанализированы регистры бухгалтерского учета, отчетность, первичная документация, а также система внутреннего контроля предприятия.
В результате аудита нематериальных активов было составлено обоснованное мнение относительно достоверности и полноты информации о нематериальных активах, отраженных в бухгалтерской (финансовой) отчетности проверяемой организации и пояснениях к ней. Нематериальные активы предприятия не имеют существенных искажений.
В ходе проверки были выявлены нарушения, нематериальные по отдельности, но в целом свидетельствующие о недостатках системы внутреннего контроля. Несмотря на небольшие суммы ошибок, их наличие и характер необходимо донести до руководства предприятия с тем, чтобы оно могло принять меры по устранению предпосылок для такого рода нарушений в дальнейшем. При более крупных суммах такого рода ошибок компания могла бы понести потери из-за реализации возросших налоговых рисков.
Ошибки, обнаруженные в процессе аудита нематериальных активов затрагивают многие статьи учета и отчетности:
правильность начисления амортизации по нематериальным активам;
правильность определения финансовых результатов;
правильность исчисления и уплаты налога на прибыль;
правильность исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость.
Следовательно, руководству предприятия следует более серьезно относится к контролю за правильностью учета нематериальных активов. Не стоит забывать, что ООО «Нефрит» входит в число крупнейших налогоплательщиков региона и, следовательно, постоянно ощущает на себе пристальное внимание налоговых органов.
Кроме того, в ходе проверки выяснилось, что не всегда можно полностью полагаться на результаты предыдущих проверок внутренними и внешними аудиторами. В нашем случае они, очевидно, не заметили довольно большого числа ошибок. Впрочем, возможно нематериальные активы предприятия были сочтены нематериальными для проверки.
По результатам аудита можно сделать вывод о необходимости тестирования элементов контроля на эффективность. Даже хорошо спроектированная система контроля на практике может оказаться нерабочей, как и оказалось в нашем случае.
При небольшом количестве операций можно обойтись без аудиторской выборки. В таком случае, целесообразно отсортировать операции по убыванию и тестировать их последовательно до тех пор, пока оставшиеся проводки в сумме не окажутся меньше материальности. Иногда 3 - 5 проводок могут составлять 90% от тестируемой популяции. В таком случае тестирование крупных операций намного сокращает трудоемкость проверки.
При повторных аудитах данного предприятия необходимо будет проанализировать, как руководство отреагировало на замечания, улучшилась ли система контроля. Кроме того, необходимо будет адаптировать аудиторские процедуры таким образом, чтобы сконцентрироваться на выявленных «слабых местах» учета.
Список литературы
Нормативные акты
1.ГК РФ
.НК РФ
.Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ (ред. от 03.11.2006) "О бухгалтерском учете"
.Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утверждено приказом Минфина России от 06.07.1999 № 43н, с изменениями от 18.09.2006 № 115н
.Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007), утвержденное приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153
.Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утверждено приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н, с изменениями от 11.03.2009 №22н
.Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утверждено приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н.
.Постановление Госкомстата РФ №71а от 30.10.1997 г. "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве"
.Постановление Госкомстата РФ от 27 марта 2000 г. N 26 "Об утверждении унифицированной формы первичной учетной документации N ИНВ-26 "Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией".
.Правило (Стандарт) аудиторской деятельности "Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита"
.Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Оценка риска и внутренний контроль. Характеристика и учет среды компьютерной и информационной систем"
.Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Аудиторские доказательства»
.Правило (Стандарт) аудиторской деятельности «Документирование аудита»
.Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Планирование аудита»
.Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Существенность в аудите»
.Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Цель и основные принципы аудита»
.Письмо Минфина РФ от 27 января 2009 г. N 03-03-06/1/33
Учебные пособия и материалы периодической печати
18.Антошина О.А. Об учетной политике для целей налогообложения // Главная книга от 16.01.2009
.Бычкова С.Н., Фомина Т.Ю. Практический аудит. -М.: Эксмо, 2009
.Годовой отчет 2008 под ред. А.В. Касьянова.- М.: ГроссМедиа, 2008
.Изотова Л. Тестируем нематериальных активов на обесценение // Расчет № 9/2008 от 15.12.2008
.Каланов А. Исправление ошибок в бухгалтерском учете и налоговых декларациях // Финансовая газета от 15.01.2003
.Определение уровня существенности при планировании аудиторской проверки // Аудитор № 10 2002г.
.Особенности учета программного обеспечения // В курсе правового дела №4/2009