Учет нематериальных активов и их амортизация
КУРСОВАЯ РАБОТА
Учет нематериальных
активов и их амортизация
1. Бухгалтерский учет объектов нематериальных
активов
1.1 Принятие нематериальных активов к учету и их оценка
нематериальный
амортизация учет
На практике нематериальные активы относят к внеоборотным в
силу предписаний обновленного бухгалтерского положения ПБУ 14/2007 «Учет
нематериальных активов». В нем установлен перечень условий, единовременное
наличие которых позволяет отнести тот или иной актив к нематериальным:
1. организация осуществляет контроль над объектом, в том
числе имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование
самого актива и права организации на результат интеллектуальной деятельности
или средство индивидуализации (патенты, свидетельства, другие охранные
документы, договор об отчуждении исключительного права на результат
интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации и т.п.);
2. способность приносить организации экономические
выгоды (доход) в будущем;
. использование в производстве продукции при
выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
. возможность идентификации (выделения, отделения)
организацией от другого имущества;
. организацией не предполагается последующая
перепродажа данного актива;
. использование в течение длительного времени, т.е.
срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного
операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
. первоначальная стоимость объекта может быть
достоверна определена;
. отсутствие материально-вещественной формы.
В соответствии с ПБУ 14/2007 к нематериальным активам не
относятся:
· не давшие положительного результата
научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;
· незаконченные и не оформленные в установленном
законодательством порядке научно-исследовательские, опытно-конструкторские и
технологические работы;
· материальные носители (вещи), в которых
выражены результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации;
· финансовые вложения.
В состав нематериальных активов не включаются также
интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и
способность к труду, поскольку они неотделимы от своих носителей и не могут
быть использованы без них.
Специальным правилом ПБУ 14/2007 устанавливает, что к
нематериальным активам не относятся организационные расходы (расходы, связанные
с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными
документами частью вкладов учредителей в уставный капитал организации).
Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является
инвентарный объект. Инвентарным объектом нематериальных активов считается
совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора об
отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или
на средство индивидуализации и т.п., предназначенная для выполнения
определенных самостоятельных функций.
В качестве инвентарного объекта нематериальных активов также
может признаваться сложный объект, включающий несколько охраняемых результатов
интеллектуальной деятельности (кинофильм, иное аудиовизуальное произведение,
театрально-зрелищное представление, мультимедийный продукт, единая технология).
К нематериальным активам относятся:
• произведения науки, литературы и искусства;
• программы для электронных вычислительных машин -
объективная форма совокупности данных и команд, предназначенных для
функционирования ЭВМ и других компьютерных устройств;
• программы для ЭВМ, базы данных - объективная форма
представления и организации совокупности данных (статей, расчетов и др.),
систематизированных с целью нахождения и обработки этих данных;
• изобретения, полезные модели;
• селекционные достижения, секреты производства (ноу-хау);
• товарные знаки и знаки обслуживания - обозначения,
позволяющие различать соответственно однородные товары и услуги разных
юридических и физических лиц;
• деловая репутация фирмы (гудвил) - определяется расчетным
путем как разница между суммой, уплачиваемой продавцу за организацию
(имущественный комплекс), и суммой всех активов и обязательств по
бухгалтерскому балансу этой организации на дату ее покупки. В бухгалтерском
учете деловая репутация отражается только при совершении сделок купли-продажи
организации. При этом деловая репутация может быть положительной или
отрицательной. Положительную деловую репутацию необходимо рассматривать как
надбавку, выплачиваемую покупателем в обеспечение будущей потенциальной
доходности приобретенной организации. Это означает, что средства, затраченные
на приобретение деловой репутации, принесут экономическую выгоду в будущем.
Отрицательную деловую репутацию следует рассматривать как скидку с цены,
предоставляемую покупателю в связи с отсутствием у организации стабильных
покупателей, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления и
т.д.
Особенностью нематериальных активов является, с одной
стороны, их объектность, т.е. возможность передачи другим пользователям, с
другой стороны, необходимость принятия мер по их защите. Целесообразно
разработать особые внутренние правила охраны таких объектов, предусмотрев в них
список лиц, имеющих право на ознакомление с ними, обязательство этих лиц не
разглашать соответствующие сведения.
Нематериальные активы согласно требованию ПБУ 14/2007 должны
быть надлежащим образом документально оформлены. Исключительное право на
изобретение, полезную модель, товарный знак оформляется патентом
(свидетельством) либо договором уступки патента, который выдается
(регистрируется) Российским агентством по патентам и товарным знакам. Исключительное
право на программу для ЭВМ, базу данных оформляется свидетельством (договором
уступки имущественных прав), которое может быть получено (договор уступки -
зарегистрирован) в Российском агентстве по правовой охране программ для ЭВМ,
баз данных. Исключительное право на селекционные достижения оформляется
патентом, который выдается Государственной комиссией РФ по испытанию и охране
селекционных достижений.
При оформлении деловой репутации как нематериального актива
составляются документы, свидетельствующие о приобретении организации в целом
как имущественного комплекса (договор купли-продажи, передаточный акт).
Согласно действующему законодательству в бухгалтерской
отчетности отражаются первоначальная стоимость и сумма начисленной амортизации
нематериальных активов на начало и конец отчетного года, стоимость списания и
прироста, иные случаи движения нематериальных активов.
В составе информации об учетной политике организации в
бухгалтерской отчетности подлежат раскрытию как минимум следующие сведения:
• способы оценки нематериальных активов, приобретенных не за
денежные средства;
• принятые организацией сроки полезного использования
нематериальных активов (по отдельным группам);
• способы начисления амортизации по отдельным группам
нематериальных активов;
• способы отражения в учете амортизационных отчислений по
нематериальным активам.
Нематериальный актив принимается к бухгалтерскому учету по
фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату
принятия его к бухгалтерскому учету. Порядок определения первоначальной
стоимости нематериальных активов зависит от способа их поступления в
организацию:
• осуществление долгосрочных инвестиций организации -
приобретение или создание нематериальных активов;
• поступление в счет вклада инвесторами в уставный капитал;
• безвозмездное получение от третьих лиц;
• поступление для осуществления совместной деятельности.
Фактической (первоначальной) стоимостью нематериального
актива признается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты
в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или
начисленная организацией при приобретении, создании актива и приведении его в
состояние, пригодное для использования в запланированных целях.
Фактическая (первоначальная) стоимость нематериальных
активов, внесенных в качестве вклада в уставный капитал организации,
определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями
(участниками) организации.
Фактическая (первоначальная) стоимость нематериальных
активов, приобретенных за плату, определяется как сумма фактических расходов на
приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов.
К фактическим расходам на приобретение нематериальных активов
можно отнести следующие основные виды затрат:
• суммы, уплачиваемые в соответствии с договором об
отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или
на средство индивидуализации правообладателю (продавцу);
• таможенные пошлины и таможенные сборы;
• невозмещаемые налоги, государственные, патентные и иные
пошлины, уплачиваемые в связи с приобретением исключительного права на
нематериальный актив;
• вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации и
иным лицам, через которую приобретен нематериальный актив;
• суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные
услуги, связанные с приобретением нематериального актива;
• иные расходы, непосредственно связанные с приобретением
нематериального актива и приведением его в состояние, пригодное для
использования в запланированных целях.
Фактическая (первоначальная) стоимость нематериальных
активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических
расходов на создание, изготовление (израсходованные материальные ресурсы,
оплата труда, услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с
получением патентов, свидетельств и т.п.), за исключением НДС и иных
возмещаемых налогов. К таким расходам относятся:
• суммы, уплачиваемые за выполнение работ или оказание услуг
сторонним организациям по заказам, договорам подряда, договорам авторского
заказа либо договорам на выполнение научно-исследовательских,
опытно-конструкторских или технологических работ;
• расходы на оплату труда работникам, непосредственно занятым
при создании нематериального актива или при выполнении научно-исследовательских,
опытно-конструкторских или технологических работ по трудовому договору;
• отчисления на социальные нужды (в том числе единый
социальный налог);
• расходы на содержание и эксплуатацию
научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других объектов
основных средств и иного имущества;
• амортизация объектов основных средств и нематериальных
активов, использованных непосредственно при создании нематериального актива,
фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется;
• иные расходы, непосредственно связанные с созданием
нематериального актива и приведением его в состояние, пригодное для
использования в запланированных целях.
Фактическая (первоначальная) стоимость нематериальных
активов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств в
неденежной форме, определяется исходя из стоимости имущества, переданного
взамен. А стоимость этого имущества соответствует цене, по которой в сравнимых
обстоятельствах организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).
При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), переданных или
подлежащих передаче организацией по таким договорам, величина стоимости
нематериальных активов, полученных организацией, устанавливается исходя из
цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные
нематериальные активы.
Фактическая (первоначальная) стоимость нематериального
актива, принадлежащего нескольким организациям совместно, определяется каждой
организацией соразмерно ее доле, установленной соглашением между данными
организациями.
Не включаются в фактические расходы на приобретение, создание
нематериальных активов общехозяйственные и другие расходы, за исключением
случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением активов.
Стоимость нематериального актива, по которой он принят к
бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных
законодательством Российской Федерации и ПБУ 14/2007.
Изменение фактической (первоначальной) стоимости
нематериального актива, по которой он принят к бухгалтерскому учету,
допускается в случаях переоценки и обесценения нематериальных активов.
Переоценка нематериальных активов производится путем
пересчета их фактической (первоначальной) стоимости или текущей рыночной
стоимости, если данные активы переоценивались ранее, и суммы амортизации,
начисленной за все время использования таких активов. Сумма дооценки
нематериальных активов в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал
организации. Сумма уценки нематериального актива в результате переоценки
относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток). Сумма
дооценки нематериального актива, равная сумме уценки его, проведенной в
предыдущие отчетные периоды, зачисляется на счет учета нераспределенной прибыли
(непокрытого убытка).
Нематериальные активы могут проверяться на обесценение в
порядке, определенном МСФО, принятыми Советом по международным стандартам
финансовой отчетности.
нематериальный
амортизация учет
1.2 Учет нематериальных активов
Аналитический учет по счету 04 «Нематериальные активы»
ведется по отдельным объектам нематериальных активов.
Учет нематериальных активов ведется на основании первичных
документов. Постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. №71а «Об
утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда
и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных
и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве»
предусмотрена одна унифицированная форма первичного документа по учету нематериальных
активов - Карточка учета нематериального актива. Кроме этого документа можно
использовать также акт о приеме-передаче нематериальных активов. Организации
могут самостоятельно разрабатывать формы соответствующих первичных документов.
Основанием для составления акта о приеме-передаче являются документы,
описывающие нематериальные активы, например документы, подтверждающие права
пользования. В соответствии с особенностями нематериальных активов в документах
по поступлению и выбытию должна быть дана их характеристика, указаны порядок и
срок использования, первоначальная стоимость, норма амортизации, дата ввода в
эксплуатацию и вывода из эксплуатации и некоторые другие реквизиты.
Расходы, капитализируемые в бухгалтерском учете как
нематериальные активы, первоначально накапливаются на счете 08 «Вложения во
внеоборотные активы», и затем сформированная сумма их первоначальной стоимости
относится в дебет счета 04 «Нематериальные активы» записью в корреспонденции с
кредитом счета 08. При приобретении нематериальных активов выделяемая сумма
налога на добавленную стоимость отражается на специальном счете 19 «Налог на
добавленную стоимость по приобретенным ценностям» в корреспонденции с кредитом
счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными
дебиторами и кредиторами».
Пример 1
Организацией куплено у физического лица и поставлено на учет
как нематериальный актив исключительное право патентообладателя на изобретение.
За услуги по оформлению договора купли-продажи нотариальной конторе уплачено
наличными 521 руб. Расчет с продавцом был произведен с расчетного счета
организации на лицевой счет продавца в Сбербанке в сумме 110 000 руб. За эту
операцию Сбербанку уплачено организацией 780 руб.
Данные операции отражаются следующими бухгалтерскими
записями:
Поступление нематериальных активов в порядке бартера (обмена)
также первоначально отражают на счете 08 в корреспонденции с кредитом счета 60
«Расчеты с поставщиками и подрядчиками» или 76 «Расчеты с разными дебиторами и
кредиторами» с последующим отражением по дебету счета 04 с кредита счета 08.
При поступлении нематериальных активов в счет вклада в
уставный капитал применяется следующий порядок оформления бухгалтерских
проводок: задолженность учредителей по вкладам фиксируется записью по дебету
счета 75 «Расчеты с учредителями» и кредиту счета 80 «Уставный капитал» на
сумму оценки вклада согласно учредительному договору. При получении
нематериального актива от учредителя в учете на ту же сумму составляется корреспонденция
по дебету счета 04 «Нематериальные активы» и кредиту счета 75 «Расчеты с
учредителями».
Принятие к учету нематериальных активов, полученных от других
организаций безвозмездно, отражается изначально по дебету счета 08 и кредиту
счета 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 2 «Безвозмездные поступления»,
затем в момент ввода в эксплуатацию делается запись по дебету 04 и кредиту 08.
По мере начисления амортизации стоимость безвозмездно полученных нематериальных
активов записывают на дебет счета 98-2 в корреспонденции с кредитом счета 91
«Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы».
Пример 2
Организация А, являясь одним из учредителей организации Б,
регистрируемой в форме ООО, осуществляет свой вклад в уставный капитал этой
организации патентом на производство продукции с исключительной передачей права
производства этой продукции организации Б. Стоимость патента на балансе
организации А - 20 000 руб., начисленная амортизация к моменту осуществления
долгосрочных финансовых вложений - 20%. Согласованная между учредителями
стоимость принимаемого в качестве вклада в уставный капитал патента - 35 000
руб.
Бухгалтерские записи в данной ситуации будут следующими.
В организации А:
В организации Б:
Основными видами выбытия нематериальных активов являются:
• прекращение срока действия исключительных прав организации
на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации;
• передача (продажа) по договору об отчуждении
исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на
средство индивидуализации;
• переход исключительного права к другим лицам без договора
(в том числе в порядке универсального правопреемства и при обращении взыскания
на данный объект нематериальных активов);
• прекращение использования вследствие морального износа;
• передача в виде вклада в уставный капитал другой
организации, паевой фонд;
• передача по договору мены, дарения;
• внесение в счет вклада по договору о совместной деятельности;
• выявление недостачи нематериальных активов при их
инвентаризации;
• иные случаи.
Выбытие нематериальных активов отражается на счете 91 «Прочие
доходы и расходы». В кредит этого счета списывают сумму выручки от продажи или
другого дохода от выбытия нематериальных активов в корреспонденции со счетами
учета денежных средств (50, 51, 52), расчетов (62, 76) и других счетов; по
дебету счета 91 отражаются остаточная стоимость выбывающих активов, а также
возможные расходы, понесенные предприятием в связи с тем или иным процессом
выбытия, в корреспонденции со счетами 70 «Расчеты с персоналом по оплате
труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 76 «Расчеты с
разными дебиторами и кредиторами» и т.п. По дебету счета 91 в корреспонденции с
кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на
добавленную стоимость», отражаются также суммы налога на добавленную стоимость,
входящие в выручку от реализации нематериальных активов.
По дебету счета 91 в корреспонденции с кредитом счета 05
«Амортизация нематериальных активов» отражается начисленная к моменту выбытия
амортизация. По кредиту счета 91 в корреспонденции со счетами учета денежных
средств или расчетов, счетов 06 «Долгосрочные финансовые вложения», 58 «Краткосрочные
финансовые вложения», иных возможных счетов отражаются также различные виды
доходов (выручки) от выбытия нематериальных активов. Если объекты
нематериальных активов полностью амортизированы, то происходит одновременное
списание сумм накопленной амортизации и стоимости таких объектов. В случае
прочего списания нематериальных объектов отражается выбытие нематериальных
активов с использованием счета 91 «Прочие доходы и расходы» с последующим
отнесением полученных доходов (расходов) на финансовые результаты организации.
Выявленный на счете 91 «Прочие доходы и расходы» в конце
отчетного периода финансовый результат от всех операций по выбытию
нематериальных активов, за исключением безвозмездной передачи, переносится на
счет учета финансовых результатов - счет 99 «Прибыли и убытки». Кредитовый
(прибыль) остаток переносится с дебета счета 91 в кредит счета 99, дебетовое
(убыток) сальдо списывается с кредита счета 91 в дебет счета 99; особо следует
заметить, что отрицательный финансовый результат от реализации и безвозмездной
передачи этих активов в целях налогообложения не уменьшает налогооблагаемую
прибыль.
При передаче нематериальных активов в счет вклада в уставные
капиталы других организаций и в счет вклада в общее имущество по договору
простого товарищества остаточная стоимость нематериальных активов списывается с
кредита счета 04 в дебет счета 58 «Финансовые вложения». Сумма амортизации по
переданным нематериальным активам списывается в дебет счета 05 с кредита счета
04. Превышение согласованной стоимости над остаточной стоимостью по переданным
нематериальным активам в счет вклада в уставный капитал организации отражают по
дебету счета 58 «Финансовые вложения» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и
расходы». Обратная разница учитывается по дебету счета 91 и кредиту счета 58.
Остаточная стоимость нематериальных активов, передаваемых на
отдельный баланс в целях осуществления совместной деятельности или в качестве
вклада в уставный капитал, может не совпадать с оценкой нематериальных активов,
предусмотренной в учредительном договоре или в договоре о совместной
деятельности. В этом случае на счете 91 возникает сальдо (по дебету или по
кредиту) в зависимости от характера разницы. При вкладах в уставный капитал
счет 91 закрывается на финансовые результаты.
Дата списания нематериального актива с бухгалтерского учета
организации определяется исходя из установленных нормативными правовыми актами
по бухгалтерскому учету правил признания выручки либо расходов по обычным видам
деятельности.
2. Амортизация нематериальных активов
.1 Учет амортизации нематериальных активов
Амортизация представляет собой процесс систематического
перенесения стоимости объектов нематериальных активов или её части на стоимость
вырабатываемых с их использованием в процессе предпринимательской деятельности
продукции, работ, услуг. Она включает в себя:
· распределение рациональным (выбранной
организацией самостоятельно на основе установленного порядка) способом
амортизируемой стоимости объектов между отчетными периодами, составляющими в
совокупности срок полезного использования каждого из них;
· систематическое (в соответствии с
установленной нормативными актами периодичностью) включение амортизационных
отчислений - относящейся к данному отчетному периоду стоимости используемых
объектов - в издержки производства, расходы на реализацию или операционные
расходы.
Зачастую понятие амортизации отождествляют с понятием износа,
что не совсем верно. В современной экономической терминологии существуют
различия между терминами «износ» и «амортизационные отчисления». Износ
трактуется как потеря стоимости по установленным нормам в процессе
эксплуатации. Моральный износ представляет собой потерю активами части своей
стоимости вследствие роста технического прогресса, в частности.
Амортизационные отчисления же можно трактовать как
постепенное возмещение износа в стоимостном выражении в результате его
включения в себестоимость продукции.
Одно из главных условий начисления амортизации - правильное
определение организациями сроков службы объектов.
Под сроком службы следует понимать период, в течение которого
объекты нематериальных активов сохраняют свои потребительские свойства.
Срок полезного использования амортизируемого имущества -
выбранный в соответствии с определенными обстоятельствами ожидаемый или
расчетный период эксплуатации нематериальных активов в процессе
предпринимательской деятельности. Сроком полезного использования является
выраженный в месяцах период, в течение которого организация предполагает
использовать нематериальный актив с целью получения экономической выгоды (или
для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания
некоммерческой организации).
Для отдельных видов нематериальных активов срок полезного
использования может определяться исходя из количества продукции или иного натурального
показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования
активов этого вида.
В соответствии с Налоговым Кодексом РФ первоначальная
стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов
на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они
пригодны для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и
акцизов, кроме случаев, предусмотренных настоящим Кодексом.
Стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией,
определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том
числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги
сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов,
свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в
соответствии с настоящим Кодексом.
Амортизируемая стоимость - стоимость, от величины которой
рассчитываются амортизационные отчисления. Таковой стоимостью, в зависимости от
конкретных условий начисления амортизации, является:
· первоначальная стоимость объектов, введенных в
эксплуатацию после перехода на условия начисления амортизации, с учетом ее
последующих переоценок;
· остаточная (недоамортизированная)
стоимость объектов, находившихся в эксплуатации на дату перехода на действующие
условия начисления амортизации, с учетом ее последующих переоценок;
· недоамортизированная (остаточная)
стоимость объектов, устанавливаемая в течение любого из отчетных лет при
изменении способов начисления амортизации, а также других условий
функционирования объектов, с учетом ее последующих переоценок;
· недоамортизированная (остаточная)
стоимость объектов, рассчитываемая на начало каждого отчетного года как
разность первоначальной стоимости с учетом проведенных переоценок и суммы
накопленной амортизации с учетом проведенных переоценок.
С 1 января 2008 г. введена новая классификация нематериальных
активов по критерию срока полезного использования - с определенным и
неопределенным сроком.
Срок полезного использования нематериальных активов
определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету.
Определение срока полезного использования производится исходя из:
· срока действия патента, свидетельства и других
ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности;
· ожидаемого срока использования этого
объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды
(доход);
· количество продукции, которое ожидается
получить с помощью объекта НМА;
· период контроля над объектом НМА.
По нематериальным активам, по которым невозможно определить
срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются
в расчете на 20 лет (но не более срока деятельности организации). Если по
объектам НМА невозможно установить срок службы, начислять амортизацию по ним
запрещено.
Срок службы НМА нужно учитывать в месяцах.
Амортизационные отчисления начисляются с первого числа
месяца, следующего за месяцем принятия объекта к учету, и начисляются до
полного погашения стоимости этого объекта либо выбытия этого объекта с учета в
связи с уступкой (утратой) организацией исключительных прав на результаты
интеллектуальной деятельности.
Амортизация нематериальных активов производится одним из
следующих способов:
) линейный;
) уменьшаемого остатка;
) списания стоимости пропорционально объему продукции
(работ).
Выбор способа определения амортизации нематериального актива
производится организацией исходя из расчета ожидаемого поступления будущих
экономических выгод от использования актива, включая финансовый результат от
возможной продажи данного актива. Если расчет ожидаемого поступления будущих
экономических выгод от использования нематериального актива не является
надежным, размер амортизационных отчислений по такому активу определяется
линейным способом.
Выбор нескольких (двух или трех) способов начисления
амортизации может быть обусловлен особенностями использования объектов
нематериальных активов. Например, по объектам, стоимостную оценку влияния
которых на себестоимость продукции определить невозможно (в частности, товарные
марки или места нахождения товаров), целесообразно применять линейный способ.
Если первоначальная стоимость активов может быть с достаточной степенью
достоверности соотнесена с объемами выпускаемой продукции, более правомерным представляется
применение способа списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Данный подход, по нашему мнению, может быть использован в отношении авторских и
смежных прав. По тем объектам, которые подвержены рискам повышенного морального
износа, целесообразно применять способ уменьшаемого остатка. К таким объектам
могут быть отнесены объекты интеллектуальной собственности в наиболее динамично
развивающихся отраслях экономики или научно-технической сферы - компьютерные
технологии и т.д.
Наиболее распространенным в настоящее время продолжает
оставаться линейный способ начисления амортизации объектов нематериальных
активов, при котором годовая сумма начисления амортизационных отчислений
определяется исходя из первоначальной стоимости нематериальных активов и нормы
амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.
Расчет нормы амортизации трудностей не представляет. Ниже
приводятся нормы амортизации объектов нематериальных активов, срок полезного
использования которых составляет от 2 до 20 лет (см. табл.). Из
вышеприведенного следует, что объекты нематериальных активов, срок полезного
использования которых более 20 лет, фактически не используются.
Если лицензионный или иной аналогичный договор заключается на
срок менее года, осуществленные расходы могут быть приняты к бухгалтерскому и
налоговому учету единовременно либо отнесены в дебет счета 97 «Расходы будущих
периодов» и списаны в течение срока действия договора равными долями. Если срок
полезного использования равняется ровно одному году, то объект также не может
считаться внеоборотным и, следовательно, начисление амортизации по его
стоимости является неправомерным. Например, лицензионный договор, заключенный
на срок с 1 июня 2008 по 31 мая 2009 года, не является объектом нематериальных
активов.
В принципе, возможна ситуация, при которой срок полезного
использования объектов нематериальных активов не является кратным целым годам
(например, 18 или 20 месяцев). В подобных случаях норма амортизации
определяется посредством деления 100% на количество месяцев. Подчеркнем, что
для отечественной практики подобные договоры являются большой редкостью.
Пример 3.
По лицензионному договору организации переданы права на
пользование патентом на полезную модель сроком на пять лет. Норма амортизации -
20% (в месяц - 1,667). Фактические расходы по оплате лицензионного договора и
сопутствующих услуг составили 432 тыс. руб.
Данные расчета сведем в таблицу (тыс. руб.).
При применении способа уменьшаемого остатка норма амортизации
определяется исходя из остаточной стоимости нематериальных активов на начало
отчетного года и нормы амортизации, исчисленной на основании срока полезного
использования этого объекта.
Применение способа уменьшаемого остатка основано на том, что
отдача объектов нематериальных активов в первые периоды эксплуатации выше, чем
в конце срока полезного использования. Иными словами, более новые объекты
интеллектуальной собственности способны принести большую прибыль хотя бы за
счет того, что в этот период на соответствующем сегменте рынка конкретный вид
работ или услуг может отсутствовать или объем предложения работ и услуг,
выполненных или оказанных с использованием соответствующего объекта
нематериальных активов, весьма ограничен. Кроме того, как отмечалось выше,
объекты нематериальных активов по сравнению с другими видами имущества более
подвержены моральному износу - вероятность появления на рынке более совершенных
и производительных объектов, аналогичных используемым, гораздо выше, чем
вероятность создания новых объектов основных средств или
материально-производственных запасов.
2.2 Бухгалтерский учет амортизации объектов
нематериальных активов
До 1 января 2008 года допускалось начисление амортизации по
объектам нематериальных активов одним из способов: путем накопления
соответствующих сумм на отдельном счете (05) либо путем уменьшения
первоначальной стоимости объекта (непосредственно по кредиту счета 04).
В настоящее время может использоваться только один способ:
посредством накопления амортизации на счете 05. Следовательно, амортизация
объектов нематериальных активов в бухгалтерском учете должна в настоящее время
оформляться проводками:
Дебет счетов учета производственных или управленческих затрат
(26, 25, 20, 23, 43, 44 «Расходы на продажу») Кредит 05.
В вышеприведенном перечне счета учета производственных
расходов приведены в порядке наиболее вероятной частоты их применения:
чаще всего объекты нематериальных активов используются в
управленческой деятельности организации при выработке, принятии и реализации
управленческих решений различными службами менеджмента хозяйствующего субъекта.
При этом расходы на приобретение или создание объектов нематериальных активов трудно
соотнести с конкретными видами продукции или работ. Поэтому наиболее
распространенной, по нашему мнению, является проводка, которой начисление
амортизации объектов нематериальных активов увеличивает общий размер
общехозяйственных расходов;
второй по распространенности является ситуация, при которой
объекты нематериальных активов используются в производственной деятельности.
При этом дебетуется счет учета общепроизводственных расходов;
непосредственное списание амортизации на счета учета
основного и вспомогательных производств является правомерным в случае, если
объекты нематериальных активов используются при выпуске конкретных видов
продукции или производстве отдельных видов работ;
начисление амортизации в корреспонденции со счетами учета
готовой продукции и расходов на продажу осуществляется в случаях, если объекты
нематериальных активов используются при хранении или продажах продукции (работ,
услуг).
Списание ранее начисленной амортизации производится при
выбытии объектов нематериальных активов. В общем случае амортизация списывается
в кредит счета 04. Исключение составляют случаи передачи объектов
нематериальных активов без перехода права собственности в рамках отношений
между головной организацией и ее обособленными подразделениями и по договору
доверительного управления имуществом.
В соответствии с п. 11 ПБУ 10/99 расходы, связанные с
предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения,
промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, являются
прочими расходами (если такая деятельность не относится к обычной).
Следовательно, если предоставление таких прав за плату не
является обычным видом деятельности организации, начисление и списание
амортизационных отчислений производятся в порядке, аналогичном начислению
амортизации объектов основных средств:
Дебет 91 Кредит 05 - на сумму амортизации, относящейся к тому
отчетному периоду, за который начисляется и предъявляется плата.
Одновременно оформляется проводка:
Дебет 76 Кредит 91 - на всю сумму начисленной платы за
пользование предоставленными объектами нематериальных активов (сумма,
разумеется, превышающая сумму начисленной амортизации).
Таким образом, сумма начисленной амортизации возмещается в
составе начисленной арендной платы.
Аналитический учет по счету 05 «Амортизация нематериальных
активов» ведется по отдельным объектам нематериальных активов. При этом
построение аналитического учета должно обеспечивать возможность получения
данных об амортизации нематериальных активов, необходимых для управления
организацией и составления бухгалтерской отчетности.
В бухгалтерском учете затраты на производство отражаются по
счетам раздела III Плана счетов бухгалтерского учета. Счета этого раздела
предназначены для обобщения информации о расходах по обычным видам деятельности
организации (кроме расходов на продажу).
Формирование информации о расходах по обычным видам
деятельности ведется либо на счетах 20-29, либо на счетах 20-39. В последнем
случае счета 20-29 используются для группировки расходов по статьям, местам
возникновения и другим признакам, а также исчисления себестоимости продукции
(работ, услуг); счета 30-39 применяются для учета расходов по элементам
расходов. Взаимосвязь учета расходов по статьям и элементам осуществляется с
помощью специально открываемых отражающих счетов. Состав и методика
использования счетов 20-39 при таком варианте учета устанавливается
организацией исходя из особенностей деятельности, структуры, организации
управления. Планируется разработка соответствующих рекомендаций Министерства
финансов РФ.
Библиографический список
1. Бухгалтерский учет: учебник / под ред. Я.В.
Соколова. - 2-е изд., перераб. и доп. - М.: ТК Велби, изд-во «Проспект», 2007.
2. Бухгалтерский учет: учебник / под ред.
П.С. Безруких. - 4-е изд. перераб. и доп. - М.: Бухгалтерский учет, 2002.
. Бухгалтерский учет в агропромышленном
комплексе: учеб. пособие / Н.Н. Бондина, И.А. Бондин, Е.И. Мартемьянова, Т.В.
Зубкова. - М.: КНОРУС, 2006.
. Бухгалтерский учет и налогообложение в
сельском хозяйстве: Учеб. пособие / под ред. С.М. Бычковой. - М.: ТК Велби,
изд-во «Проспект», 2004.
. Бухгалтерский учет: Конспект лекций/
Т.А. Фролова, Таганрог: ТТИ ЮФУ, 2010.