Государственный финансовый контроль

Государственный финансовый контроль

Содержание

Ведение

Глава 1. Теоретические основы государственного финансового контроля

.1 Основные сущностные характеристики финансового контроля

.2 Содержание и система государственного финансового контроля

.3 Сущность государственного аудита и его место в системе государственного финансового контроля        

Глава 2. Актуальные проблемы и пути совершенствования организации и функционирования государственного аудита в системе государственного финансового контроля

.1 Проблемы формирования правовой основы государственного аудита

.2 Основы статуса государственных контрольных органов в законодательстве Российской Федерации

.3 Стандартизация государственного аудита

Заключение

Список использованных источников

Введение

В современных условиях Российской Федерацией взят курс на укрепление государственной власти, усиление экономической безопасности, усиление независимости страны на международной арене, повышение уровня жизни населения. Для достижения поставленных целей в стране должна быть налажена эффективная система государственного управления. Как известно, эффективность государственного управления во многом определяется сложившейся системой государственного финансового контроля.

Развитию института государственного финансового контроля должно уделяться большое внимание. На этом акцентировал внимание Президент Российской Федерации в своем Послании Федеральному Собранию в 2012 году: «Без качественного современного госуправления, без высокой персональной ответственности тех, кто этим занимается, мы не решим задач, стоящих перед обществом и страной». Поэтому новая модель государственного управления должна основываться на определенных принципах, одним из которых является «повсеместное внедрение новых форм и методов контроля».

Государственный финансовый контроль важен как средство повышения экономической безопасности страны. В Российской Федерации реальной угрозой экономической безопасности уже давно стало масштабное нецелевое использование бюджетных средств, незаконный вывоз капитала за границу, противоправные действия в банковской и налоговой сферах, криминализация экономических и иных отношений. Предотвратить эти правонарушения и является одной из главных задач государственного финансового контроля в современных условиях.

Как отмечает Президент Российской Федерации в своем Бюджетном послании Федеральному Собранию от 13.06.2013 «О бюджетной политике в 2014-2016 годах», Россия на современном этапе находится в ситуации, когда основанная на высоких темпах экономического развития и растущих ценах на ресурсы модель постоянного роста бюджетных расходов исчерпала свои возможности. Другими словами, доходная база федерального бюджета снижается, что ставит государство в такое положение, при котором нужно исполнять все свои обязательства в условиях ограниченности бюджета. Поэтому на первый план выходит задача повышения эффективности государственных расходов. Государственный финансовый контроль в данной ситуации служит инструментом такого повышения эффективности расходов. В частности, на это направлен аудит эффективности как тип государственного аудита.

Важность развития финансового контроля продиктована и изменениями в бюджетном процессе. В частности, с 2014 года в Российской Федерации расходная часть федерального бюджета стала формироваться по-новому, в рамках государственных программ. Для того чтобы оценит будут ли государственные программы реализованы в срок, достаточно ли для этого материальных, финансовых, трудовых ресурсов, в Российской Федерации применяется стратегический аудит, который также является типом государственного аудита.

Внедрение новых типов аудита в практику деятельности контрольных органов вызывает необходимость развития такого института, широко применяемого в зарубежных странах, как государственный аудит. В России государственный аудит нашел свое законодательное отражение год назад, в новом Федеральном законе «О Счетной палате Российской Федерации». Теперь необходимо продолжать развивать теоретические положения государственного аудита и «оттачивать» их на практике.

Российская Федерация является демократическим государством. Демократия как вид государственного режима предполагает участие населения в управлении государством. Как отмечает Президент Российской Федерации, «демократия - это возможность не только выбирать власть, но и постоянно эту власть контролировать, оценивать результаты её работы». Государственный финансовый контроль призван обеспечить участие населения в контроле за использованием государственных средств посредством создания Федеральным Собранием Счетной палаты Российской Федерации.

В данном аспекте очень важную роль играет государственный аудит, поскольку именно он является инструментом в руках общества, с помощью которого оно контролирует, как исполнительная власть использует средства населения, переданные государству в качестве налоговых платежей.

Российская Федерация интегрирована в мировое сообщество, поэтому ее развитие не должно отставать от ведущих мировых держав. Во многих зарубежных странах уже давно сформирована действенная система финансового контроля. Поэтому Россия активно перенимает передовой опыт таких государств. В частности, сейчас национальное законодательство Российской Федерации приводится в соответствие с таким ключевым документом в области финансового контроля, как Лимская декларация руководящих принципов аудита, принятая на IX Конгрессе Международной организацией высших органов аудита.

В Лимской декларации установлено, что организация контроля является обязательным элементом управления общественными финансами и такое управление влечет за собой ответственность перед обществом. На этот аспект указывает Президент Российской Федерации в Послании Федеральному Собранию в 2013 году: «Современной России необходима широкая общественная дискуссия, причём с практическими результатами, когда общественные инициативы становятся частью государственной политики и общество контролирует их исполнение».

В зарубежных странах системы финансового контроля уже начинают претерпевать изменения, продиктованные современными условиями. Так, возрастает экономическая взаимозависимость стран, что приводит к росту транснациональных расчетов. В связи с этим появляется необходимость расширения сферы применения финансового контроля. В связи с этим возникает необходимость сотрудничества стран по отдельным проблемам.

Также в условиях растущей глобализации возникает необходимость приведения национальных систем бухгалтерского учета, отчетности и аудита в соответствие с международными стандартами. И конечно же, такая необходимость распространяется на стандарты деятельности органов государственного финансового контроля.

В Российской Федерации финансовый контроль только начинает отвечать современным условиям. Для того, чтобы финансовый контроль стал действительно эффективным, нужно продолжать совершенствование нормативно-правовой и методологической базы, четко разграничить компетенцию между контролирующими органами, отточить практику применения и др. Решение данных задач должно строиться на основе научной концепции финансового контроля, разработке его системы, установлению роли и места государственного аудита в системе финансового контроля.

Это обуславливает актуальность темы дипломной работы, посвященной исследованию теоретических положений о системе финансового контроля, о месте государственного аудита в системе финансового контроля, о проблемах организации и функционирования государственного аудита.

В современной научной литературе существует множество публикаций, посвященных теме дипломной работы. Среди авторов следует отметить С.В. Степашина, Н.С. Столярова, В.В. Бурцева, Ю.М. Воронина, Ю.А. Данилевского, В.М. Родионову, С.О. Шохина, А.Н. Саунина, С.А. Агапцова, В.П. Горегляда, Ю.А. Крохину, Е.Ю. Грачеву и других ученых.

Целью дипломной работы является выработка научно-теоретических положений о системе финансового контроля, определение места государственного аудита в этой системе, а также определение существующих проблем в организации и функционировании государственного аудита.

Для достижения данной цели были поставлены следующие задачи:

Сформулировать основные сущностные характеристики финансового контроля;

Раскрыть сущность и содержание государственного финансового контроля;

Определить место государственного аудита в системе государственного финансового контроля;

Выделить основные проблемы формирования правовой основы государственного аудита;

Исследовать основы статуса государственных контрольных органов в законодательстве Российской Федерации;

Дать общую характеристику стандартизации государственного аудита.

Глава 1. Теоретические основы государственного финансового контроля

.1 Основные сущностные характеристики финансового контроля

финансовый контроль государственный аудит

Для того чтобы определить место государственного аудита в финансовом контроле, нужно сначала разобраться с основополагающими понятиями, такими как «финансовый контроль», «государственный финансовый контроль», «государственный аудит» и т.п.

К сожалению, в законодательстве не закреплено определения понятия «финансовый контроль». Бюджетный кодекс, конечно, содержит раздел IX «Государственный (муниципальный) финансовый контроль», но ни в одной статье этого раздела данное понятие не раскрыто.

Зато большое количество определений можно найти в научной литературе. Авторы предлагают нам различные подходы к пониманию сущности финансового контроля, рассматривают финансовый контроль с множества сторон. Из этого можно сделать вывод, что такая категория, как финансовый контроль, является очень сложной и многоаспектной, и что для ее понимания недостаточно дать одно определение, его обязательно нужно рассматривать в совокупности с такими категориями, как «финансы», «контроль» и т.п.

Понятие «контроль» неразрывно связано с процессом управления. Сам процесс управления принято делить на несколько стадий. Например, коллектив авторов во главе с М.Х. +Мескон в своем учебнике «Основы менеджмента» выделяет следующие стадии: 1) планирование, 2) организация, 3) мотивация, 4) контроль. Контроль является хоть и заключительным, но очень важным этапом управления.

Во-первых, с его помощью в организации производится оценка степени достижения своих целей, т.е. контроль является как бы элементом обратной связи между принятым решением и достигнутым результатом; во-вторых, контроль позволяет своевременно выявлять и устранять допущенные нарушения, тем самым повышая эффективность работы организации.

Не стоит забывать, что контроль осуществляется на всех этапах хозяйственного процесса, и на каждом их них он имеет свои функции. Можно сказать, что контроль, являясь функцией управления, связывает воедино все этапы управления, он позволяет руководству организации своевременно корректировать управленческие решения для того, чтобы организация придерживалась нужного направления деятельности. Также контроль можно рассматривать как деятельность субъектов, которые наделены полномочиями по осуществлению контрольных действий.

В литературе контроль классифицируют по различным основаниям. Например, в зависимости от сферы, в которой контроль проводится, различают экономический, хозяйственный, административный, технический и финансовый контроль.

Чаще в литературе можно встретить классификацию именно государственного контроля. В частности С.В. Степашин, В.А. Двуреченских, Е.А. Чегринец, Ю.А. Чернавин, классифицируют контроль в зависимости от объектов контроля. Так, они выделяют:

Государственный контроль в области политики (парламентский контроль), государственный контроль в сфере права (судебный контроль, конституционное правосудие, прокурорский контроль и надзор),

Государственный контроль в области финансов (государственный финансовый контроль),

Технический государственный контроль (специализированный государственный контроль в области применения специальных требований, правил и нормативов).

Как видно из предложенных классификаций, финансовый контроль занимает самостоятельное место среди других видов контроля. Чтобы понять, в чем специфика именно финансового контроля, обратимся сначала к категории «финансы».

Определение термина «финансы» мы можем найти как в экономической теории, так и в юриспруденции. Понимание финансов в этих двух областях науки, естественно, несколько отличается. Но что в экономике, что в юриспруденции, финансы - это отношения по поводу формирования, распределения и использования фондов денежных средств.

Экономисты предлагают рассматривать финансы в узком и широком аспектах. В узком плане финансы охватывают лишь государственные и муниципальные финансы, т.е. централизованные и децентрализованные фонды денежных средств государства и его территориальных образований. В широком смысле финансы охватывают как государственные и муниципальные, так и негосударственные фонды денежных средств.

Юристы рассматривают финансы именно в узком аспекте, предложенном экономистами. Отличительной особенностью финансовых отношений, как говорят специалисты в области финансового права, является обязательное участие в них государства.

Ю.А. Крохина и Н.И. Химичева в своих книгах рассматривают финансы в двух аспектах: экономическом и материальном. В экономическом аспекте финансы - это экономические отношения, связанные с формированием, распределением и использованием централизованных и децентрализованных фондов денежных средств публично-правовых образований для обеспечения выполнения функций и задач публично-правовых образований и условий расширенного воспроизводства, в результате которого происходит перераспределение валового внутреннего продукта, для удовлетворения социальных и других потребностей общества. В материальном аспекте финансы - это собственно сами централизованные и децентрализованные денежные средства.

Исходя из понимания финансов, предложенного выше, можно сделать ошибочный вывод о том, что финансовый контроль охватывает только формирование, распределение и использование фондов денежных средств. Поэтому следует внести одно очень важное дополнение: для того, чтобы контроль выполнял все свои функции и был наиболее эффективен, нужно включить в предмет финансового контроля не только денежные средства, но и материальные объекты, т.е. другими словами, распространить финансовый контроль не только на финансовую, но и на хозяйственную сферу. Тем более, что денежные отношения лишь опосредуют процессы производства и распределения.

Финансы выполняют следующие основные функции: распределительную, регулирующую и контрольную. Распределительная функция заключается в том, что посредством финансов фонды денежных средств распределяются между специальными субъектами, между производственными отраслями и др., регулирующая - в том, что с помощью финансов можно регулировать процесс воспроизводства и в принципе оказывать влияние на те или иные экономические процессы.

Но нам важна именно контрольная функция, поскольку средством ее реализации является финансовый контроль. В чем же она заключается? Поскольку финансы являются инструментом для формирования, распределения и использования фондов денежных средств, то финансы объективно отражают ход этих процессов. Поэтому контрольная функция финансов проявляется в контроле за распределением денежных средств по соответствующим фондам, за расходованием их по целевому назначению и т.п.

Итак, обратимся к предложенным в научной литературе подходам для определения финансового контроля.

А.Н.Козырин рассматривает финансовый контроль через призму деятельности контролирующих органов. Он пишет, что под финансовым контролем следует понимать «осуществляемую с использованием специфических организационных форм и методов деятельность государственных органов, в ряде случаев и негосударственных органов, наделенных законом соответствующими полномочиями в целях установления законности и достоверности финансовых операций, объективной оценки экономической эффективности финансово-хозяйственной деятельности и выявления резервов ее повышения, увеличения доходных поступлений в бюджет и сохранности государственной собственности». Такое определение раскрывает лишь один аспект контроля - контроль как совокупность конкретных действий. Следует заметить, что автор сводит финансовый контроль к контролю за государственными средствами, т.е. частный сектор из данного определения исключается.

Процессуального подхода придерживается Н.Д. Погосян. Он пишет: «Контроль в сфере финансов можно определить как совокупность регулярных и непрерывных процессов, посредством которых их участники в легитимной форме обеспечивают эффективное функционирование государственного сектора, а также деятельность иных хозяйствующих субъектов независимо от форм собственности». В данном случае финансовый контроль трактуется очень широко, т.е. он не сводится лишь к деятельности контролирующих органов, а включает в себя, например, деятельность руководителя какого-либо государственного органа или частной компании, который, принимая правильные и законные управленческие решения, обеспечивает соблюдение финансовой дисциплины и тем самым способствует эффективному функционированию всего субъекта.

Не все встречающиеся в научной литературе определения можно считать верными. Есть такие, которые либо не раскрывают сущности финансового контроля, либо раскрывают совершенно другое явление, почему-то названное финансовым контролем.

Например, вот какое определение предлагает А.Я. Быстряков: «Финансовый контроль - это комплексное изучение эффективности, законности и достоверности осуществления хозяйственных действий, на основе использования предусмотренных законодательными актами нормативных форм отчетности и иной информации, в сочетании с изучением фактического состояния объекта хозяйствования». В данном определении абсолютно стерта сущность контроля. Даже в переводе с французского слово «controle» означает «проверку», но никак не «изучение».

Некоторые авторы, в частности И.Д. Мацлюк и С.О. Шохин, понимают финансовый контроль как систему надзора. Но, как известно, контроль есть контроль, а надзор - надзор, и отождествлять эти понятия не следует. Так, надзорными функциями в Российской Федерации наделена Прокуратура Российской Федерации и Банк России.

Конструктивно определяет финансовый контроль Ю.М. Воронин. Автор раскрывает понятие, исходя из двойственной сущности финансов, которая заключается в следующем: во-первых, это система финансовых отношений, обусловливающих движение денежных средств в централизованные и децентрализованные фонды и из этих фондов; во-вторых, это совокупность денежных фондов, служащих финансовым обеспечением расширенного воспроизводства и удовлетворения социальных и иных потребностей общества.

Исходя из такой двойственной сущности финансов, Ю.М. Воронин дает следующее, весьма объемное определение финансового контроля: «Финансовый контроль - это экономические отношения по поводу формирования и эффективного использования финансовых ресурсов во всех сферах экономики в процессе расширенного воспроизводства материальных благ и услуг, проявляющиеся в контроле специально созданных органов за финансовой деятельностью экономических субъектов (государства, территориальных административных образований, хозяйствующих субъектов и физических лиц), соблюдением финансово-хозяйственного законодательства, целесообразностью произведенных расходов, экономической эффективностью финансово-хозяйственных операций в процессе реализации экономической политики, позволяющей оценить, насколько эффективно использованы ресурсы для достижения поставленной цели и выявить отклонения от целевой функции».

Предложенное определение устанавливает и область применения финансового контроля, и его суть. Но, давая такое подробное определение, автор должен был полагать, что не сможет охватить им все аспекты финансового контроля, что что-то останется за его пределами. На один из таких аспектов, не учтенных Ю.М. Ворониным, в частности, указывает Н.С. Столяров, а именно: «функция стратегического планирования, предотвращения нецелевого, незаконного и неэффективного использования финансовых ресурсов». Такое замечание особенно актуально для государственного сектора, ведь с 2014 года расходная часть бюджетов стала формироваться в рамках государственных программ, а бюджетное стратегирование приобрело особую значимость.

Собственно, Н.С. Столяров предлагает такое определение: «Финансовый контроль - это контроль за законностью и целесообразностью действий органов государственной власти и местного самоуправления, осуществляемый в процессе планирования и ведения финансовой деятельности в интересах реализации стратегии социально-экономического развития страны и ее территорий». Автор сам же отмечает, что данное определение действует в узком интервале, связанном с государственными и муниципальными финансами, но при необходимости определение можно распространить на финансово-хозяйственную деятельность частных субъектов.

Исходя из всех предложенных определений, а также из сущности финансов и контроля, можно сделать вывод, что финансовый контроль следует рассматривать в двух аспектах: первое - как функцию управления, и второе - как деятельность контролирующих органов и организаций.

Рассмотрев определения финансового контроля, обратимся к его системе. Финансовый контроль принято делить на виды в зависимости от субъектов, которые этот контроль осуществляют. Так, Ю.М. Воронин делит финансовый контроль на государственный, осуществляемый государственными органами, внутрихозяйственный - различными хозяйствующими субъектами (предприятиями, организациями, учреждениями и др.) и независимый контроль (аудит), который проводится частными аудиторскими организациями.

контроль законодательных (представительных) органов государственной власти и представительных органов местного самоуправления;

контроль Президента РФ; контроль исполнительной власти общей компетенции;

контроль со стороны специально образованных органов исполнительной власти и органов местного самоуправления;

внутренний (внутриведомственный и внутрихозяйственный) контроль; аудиторский контроль;

общественный контроль.

Интересную классификацию финансового контроля предлагает О.С. Макоев. В общих чертах она выглядит следующим образом: в основу классификации автор закладывает принятое в России разделение контроля на внутренний и внешний. Внешний контроль («когда субъект контроля не входит в ту же систему, что и объект») он делит на государственный, общественный и независимый (аудиторский) контроль, а внутренний («когда субъект и объект контроля организационно входят в одну и ту же систему») - на внутрихозяйственный и внутриведомственный контроль. Каждый из предложенных видов финансового контроля делится еще на несколько видов.

В.А. Двуреченских разработал целую систему национального контроля (контроля за всем спектром общественных отношений, включая финансовые). Поскольку нам интересен только финансовый аспект контроля, то предложенную В.А. Двуреченских систему контроля следует представить именно через призму осуществления финансового контроля.

Национальный контроль делится на публичный контроль и непубличный контроль в зависимости от функций и полномочий, осуществляемых контролирующими субъектами. Так, публичный контроль осуществляют органы, обладающие полномочиями публичной власти или выполняющие определенные функции в сфере публичного управления.

Публичный контроль делится на государственный и негосударственный. Такое деление обусловлено тем, что, например, органы местного самоуправления не входят в систему органов государственной власти в соответствии со статьей 12 Конституции Российской Федерации, но осуществляют финансовый контроль.

В рамках государственного контроля Двуреченских В.А. выделяет общегосударственный контроль, специальный контроль и контроль исполнительной власти. Общегосударственный контроль реализуется органами, в чью компетенцию входит контроль за всеми элементами публичной сферы (в том числе и финансовой). В частности, этот контроль осуществляется Президентом Российской Федерации (как лично, так и через Контрольное управление Администрации Президента Российской Федерации), законодательными (представительными) органами Российской Федерации и субъектов Российской Федерации.

Специальный контроль осуществляется органами, не входящими ни в одну из ветвей власти. Это контроль контрольно-счетных органов (причем только тех из них, которые наделены статусом юридического лица).

Третьим элементом государственного контроля является контроль исполнительной власти. В отличие от общегосударственного контроля, который связан с процессом принятия управленческих решений, контроль со стороны исполнительной власти направлен именно на реализацию так решений. Данный вид контроля автор делит на правительственный, надведомственный, ведомственный контроль и внутриведомственный контроль (аудит).

Что касается негосударственного контроля, то его Двуреченских В.А. делит на quasi-публичный контроль и муниципальный контроль. Quasi-публичный контроль назван так потому, что субъекты, его осуществляющие, выполняют определенные «государственные» полномочия, но при этом не являясь государственными органами. Например, к субъектам, осуществляющим quasi-публичный контроль, относятся некоммерческие аудиторские организации. Они осуществляют ежегодный аудит Центрального банка РФ. Фактически, именно заключения, вынесенные по результатам таких проверок, являются единственным источником информации о финансовом состоянии Банка России. Также аудиторские организации проводят обязательный аудит годовой бухгалтерской отчетности государственной компании, государственных корпораций. Тем самым коммерческие аудиторские организации как бы осуществляют функции контрольно-счетных органов по проверке расходования публичных фондов денежных средств перечисленными выше субъектами. Но неправильно будет говорить, что проводя такой аудит, коммерческие аудиторские организации осуществляют государственный финансовый контроль.

Вторым элементом негосударственного контроля является муниципальный контроль. По своей структуре муниципальный контроль в значительной степени напоминает государственный контроль, в частности, его также можно разделить на контроль со стороны законодательной (представительной) власти, контроль исполнительной власти и муниципальный аудит. «Муниципальный аудит», как его называет Двуреченских В.А., является ничем иным, как муниципальным финансовым контролем.

Двуреченских В.А. дает нам цельное представление о системе контроля. Контроль, а в частности финансовый контроль, осуществляется как субъектами, обладающими полномочиями публичной власти, так и субъектами, не являющимися таковыми. Причем на государственный и негосударственный контроль делится именно публичный контроль, поскольку государственный финансовый контроль и муниципальный финансовый контроль являются проявлением власти публично-правовых образований.

Во всех предложенных классификациях финансового контроля авторы так или иначе выделяют следующие виды финансового контроля:

Контроль со стороны органов государственной власти Российской Федерации и субъектов Российской Федерации и специально образованных ими органов (государственный финансовый контроль),

Контроль со стороны органов местного самоуправления (муниципальный финансовый контроль),

Внутрихозяйственный финансовый контроль,

Финансовый контроль коммерческих аудиторских организаций,

Общественный контроль.

Последние четыре вида финансового контроля представляют собой негосударственный финансовый контроль. Если же делить контроль на публичный и непубличный, то к первой категории относится государственный и муниципальный финансовый контроль, а ко второй - внутрихозяйственный, аудиторский и общественный. Такая система финансового контроля представлена на рисунке 1. Необходимость разделения контроля на государственный и негосударственный, публичный и непубличный, на наш взгляд, продиктована существующими в Российской Федерации принципами, в частности, принципом независимости местного самоуправления. Муниципальные органы не входят в систему государственной власти, но являются носителями власти публичной, поскольку местное самоуправление создано для решения вопросов местного значения и является одной из форм реализации народом предоставленной ему власти. Но такая власть выделена из общества, а потому и является публичной.

Рис. 1 - Система финансового контроля

Внутрихозяйственный финансовый контроль - это финансовый контроль, который осуществляется внутри хозяйствующего субъекта. Для этого в структуре хозяйствующего субъекта создается специальное подразделение, служба внутреннего аудита, которая следит за текущей деятельностью организации, за правильностью ведения бухгалтерского учета с целью своевременного выявления и устранения нарушений в работе или учете.

Что из себя представляет общественный финансовый контроль? Данный вид контроля является проявлением гражданского общества, которое давно сформировалось во всех демократически развитых странах. Граждане, через создание общественных объединений или посредством средств массовой информации, следят за финансовой деятельностью государства. Предметами такого контроля могут служить, например, ежегодно публикуемые в СМИ Федеральные законы о федеральных бюджетах, отчеты об исполнении федерального бюджета и т.п. Такой контроль повышает прозрачность в работе государственных органов, укрепляет финансовую дисциплину и способствует формированию общественного мнения относительно государственной политики.

1.2 Содержание и система государственного финансового контроля

Государственный финансовый контроль представляет собой вид финансового контроля в целом, поэтому он обладает всеми чертами, присущими последнему, но государственный финансовый контроль обладает также особенностями, которые выделяют его в отдельную категорию.

Государственный финансовый контроль, во-первых, можно рассматривать как функцию управления, но не просто управления, а государственного управления. С помощью него государство воздействует на производственные общественные отношения. В таком аспекте контроль выполняет важную функцию - является элементом обратной связи и позволяет государству оценивать и вовремя корректировать проводимую им политику. Во-вторых, государственный финансовый контроль - это деятельность контролирующих субъектов, которыми выступают уполномоченные государственные органы.

Особенность государственного финансового контроля заключается и в его предмете - это государственные финансы. Степашин С.В., Столяров Н.С., Шохин С.О., Жуков В.А. рассматривают данную категорию в узком и широком смыслах. В узком смысле государственные финансы - «это собственно государственный бюджет, сферы его формирования и использования». В широком смысле - «это та совокупность элементов государства, которая создает национальное богатство общества». Заметим, что исходя из такой трактовки государственных финансов, объектами контроля становятся не только органы и организации, использующие средства бюджета, но и все, кто использует национальные богатства - землю, водные ресурсы, государственную собственность и т.п.

Анализируя научные труды и публикации, можно найти множество определений государственного финансового контроля. Зачастую они пересекаются с определением финансового контроля в целом, с тем лишь отличием, что государственный финансовый контроль осуществляется государственными органами и направлен на проверку движения государственных финансовых средств. Ниже приведем несколько, на наш взгляд, характерных определений государственного финансового контроля.

Как уже говорилось, контроль можно понимать как деятельность уполномоченных на то субъектов. Е.Ю. Грачева так и рассматривает государственный финансовый контроль: «Это контроль со стороны уполномоченных государством органов и организаций за законностью действий в процессе собирания, распределения и использования денежных фондов государства и муниципальных образований в целях осуществления эффективной финансовой политики в обществе для обеспечения прав и свобод граждан».

Немного уже трактует государственный контроль С.Н. Рябухин: «Это объективно обусловленная деятельность человека, цель которой - оценить отклонения фактически регистрируемых параметров, характеризующих действия государства в финансово-экономическом пространстве, от установленных для них норм». Другими словами, по Рябухину С.Н., государственный финансовый контроль представляет собой деятельность по предупреждению и пресечению правонарушений. Но это лишь один из его аспектов.

Гутникова А.С. и Кожевникова Ю.С. говорят, что государственный финансовый контроль - это «регулируемая правовыми нормами деятельность государственно-контрольных органов по контролю за формированием и исполнением бюджетов, эффективностью и целесообразностью использования государственных средств и государственной собственности, имеющему своей целью обнаружение и предупреждение нарушений и недостатков, а также деятельность по комплексной оценке возможности достижения в установленные сроки стратегических целей и приоритетов государственной политики на основе ресурсных возможностей и последствий реализации соответствующей политики».

Примечательно то, что Гутникова А.С. и Кожевникова Ю.С. таким образом определяют не просто государственный финансовый контроль, а именно внешний государственный финансовый контроль, что, на наш взгляд, не является верным, поскольку в определении не отражены сущностные характеристики внешнего государственного финансового контроля.

Данное определение, как и два предыдущих, ставит целью государственного финансового контроля обнаружение и предупреждение нарушений и недостатков, что в значительной мере сужает его назначение. Примечательно то, что во второй части определения мы видим описание одного из типов государственного аудита - стратегического аудита. Если уж авторы определяют внешний государственный финансовый контроль через стратегический аудит, то почему тогда не включить в определение аудит эффективности и традиционный финансовый аудит?

Плюсом данного определения является то, что в предмет государственного финансового контроля включены не просто средства бюджета, но и все государственные ресурсы, включая государственную собственность.

С.В. Степашин, Н.С. Столяров, С.О. Шохин, В.А. Жуков приводят понятие государственного финансового контроля в узком смысле - это контроль «исполнения федерального закона по полноте поступления доходной части и непревышению расходной части». О каком федеральном законе идет речь? В Российской Федерации федеральный бюджет принимается в форме федерального закона о федеральном бюджете. Поэтому исходя из данного определения, государственный финансовый контроль сводится к проверке правильности составления и исполнения бюджета. Но, как известно, государственные средства не сводятся лишь к бюджетным средствам, поэтому авторы дают и широкое толкование государственного финансового контроля - «это контроль над формированием, использованием и воспроизводством национального достояния».

Если исходить из положений законодательства, в Бюджетном кодексе Российской Федерации отмечено, что государственный (муниципальный) финансовый контроль осуществляется в целях обеспечения соблюдения бюджетного законодательства Российской Федерации и иных нормативно-правовых актов, регулирующих бюджетные правоотношения. Как отмечает Болтинова О.В., «данное определение государственного (муниципального) контроля носит слишком узкий характер, так как охватывает сферу действия только бюджетных правоотношений. А ведь государственный (муниципальный) финансовый контроль включает в себя также и иные правоотношения (например, сюда необходимо отнести и налоговые правоотношения, и валютные правоотношения)».

Также если посмотреть на структуру Бюджетного кодекса, то раздел IX «Государственный (муниципальный) финансовый контроль» включен в часть III «Бюджетный процесс в Российской Федерации». Означает ли это, что государственный финансовый контроль является самостоятельной стадией бюджетного процесса? Некоторые авторы необоснованно полагают, что государственный финансовый контроль является заключительной стадией бюджетного процесса. Мы же считаем, что государственный финансовый контроль как функция управления охватывает весь процесс формирования, распределения и использования государственных средств и, следовательно, осуществляется на всех стадиях бюджетного процесса.

Проанализировав предложенные определения, можно сделать вывод о том, что государственный финансовый контроль занимает особое место в системе финансового контроля. Его особенность заключается не только в субъекте и объекте контроля, но и в его назначении. Государственный финансовый контроль выявляет и устраняет нарушения в использовании государственных средств и тем самым как бы стоит «на страже» населения. Ведь если государственные средства не будут использоваться в соответствии с их назначением (нецелевое использование), то в конечном итоге государство не выполнит возложенные на него функции, а граждане не в полной мере получат необходимые блага.

Помимо этого государственный финансовый контроль обеспечивает соблюдение бюджетного, налогового и иного «финансового» законодательства Российской Федерации и тем самым формирует финансовую дисциплину, которая соблюдается как самим обществом в лице граждан, так и государством в лице государственных органов. При несоблюдении финансовой дисциплины государственный финансовый контроль выступает инструментом по пресечению правонарушений, выявлению финансовых злоупотреблений для привлечения к ответственности виновных лиц и компенсации причиненного ущерба.

Государственный финансовый контроль классифицируют по нескольким основаниям. Мы приведем только две классификации, которые, на наш взгляд, являются наиболее практически применимыми.

Первая классификация - по времени проведения. Традиционно в Российской Федерации выделяли три формы государственного финансового контроля: предварительный, текущий (оперативный) и последующий контроль.

Предварительный контроль осуществляется до принятия управленческих решений и поэтому носит превентивный характер. Например, Счетная палата Российской Федерации проводит предварительный контроль проекта федерального закона о федеральном бюджете на очередной финансовый год и плановый период. В ходе такого контроля проверяется соответствие положений федерального закона о федеральном бюджете действующему законодательству, программным документам по вопросам экономической и бюджетной политики, соответствие утвержденных показателей установленным нормативам и действующим методическим рекомендациям и т.п.

Текущий (оперативный) контроль проводится в момент осуществления финансово-хозяйственных операций и нацелен на своевременное принятие соответствующих мер по недопущению нецелевого и неэкономного расходования средств. Ярким примером оперативного контроля является санкционирование операций, осуществляемое Федеральным казначейством.

Последующий контроль осуществляется после совершения финансовых операций на основании отчетов и других документов. Данный контроль представляет из себя комплексную оценку финансово-хозяйственной деятельности с целью выявления неиспользованных резервов, выявление недочетов и правонарушений, привлечение виновных к ответственности и компенсации причиненного ущерба. Так, Счетная палата Российской Федерации осуществляет внешнюю проверку годового отчета об исполнении федерального бюджета.

Такое выделение трех форм было продиктовано тем обстоятельством, при котором эффективность государственного финансового контроля обеспечивалась посредством его осуществления последовательно и непрерывно на протяжении единого контрольного цикла, длящегося, в соответствии с Бюджетным кодексом Российской Федерации, три года. Каждый год данного цикла соответствует определенной стадии бюджетного процесса, и контроль поэтому обязательно должен был осуществляться на каждой из стадий: предварительный контроль - на стадии подготовки проектов бюджетов на очередной финансовый год, текущий (оперативный) контроль - непосредственно в ходе исполнения бюджетов текущего финансового года, последующий контроль - на стадии проверки отчетов об исполнении бюджетов за отчетный финансовый год.

С 2013 года ситуация несколько поменялась. Сейчас в Бюджетном кодексе Российской Федерации выделены лишь две формы государственного финансового контроля: предварительный и последующий государственный финансовый контроль. Но это не означает, что государственный финансовый контроль перестал осуществляться на стадии исполнения бюджета. В частности, Федеральное казначейство продолжает осуществлять санкционирование операций, просто теперь такие действия называются предварительным финансовым контролем.

Вторая классификация - в зависимости от субъектов контроля. Разные авторы по-разному видят данную классификацию.

Например, В.В. Бурцев делит государственный финансовый контроль в зависимости от ветвей власти: 1) контроль по линии законодательной власти, 2) контроль по линии исполнительной власти и 3) контроль по линии судебной власти. Также Бурцев В.В. отмечает, что правомерно выделить и контроль по линии президентской власти.

Ю.М. Воронин и С.В. Степашин приводят так называемую пространственную классификацию государственного финансового контроля, в рамках которой они выделяют внутренний и внешний государственный финансовый контроль. Разграничение они проводят также в зависимости от ветви власти, т.е. внутренний контроль осуществляется органами исполнительной власти, а внешний - законодательными (представительными) органами.

Считаю нужным подробнее остановиться на вопросе разграничения государственного финансового контроля на внутренний и внешний, поскольку именно противоречия в данном вопросе порождают неупорядоченность всей системы государственного финансового контроля в Российской Федерации.

Уже давно идут разговоры о построении единой системы государственного финансового контроля. Такая система позволила бы решить массу существующих проблем в области осуществления финансового контроля, начиная от вопроса дублирования функций и полномочий контролирующих органов и заканчивая созданием единого понятийного аппарата. Но, к сожалению, попытки построения такой системы наталкиваются на существенные противоречия по поводу основных теоретических конструкций. В частности, до последнего времени научное сообщество не могло прийти к единому мнению относительно разделения государственного финансового контроля на внутренний и внешний контроль.

Радикальной позиции по данному вопросу придерживается Овсянников Л.Н. По его мнению, государственный финансовый контроль должен быть «централизован, скоординирован и сможет дать требуемый эффект только тогда, когда он осуществляется на основах фактического единоначалия и прямой ответственности, без согласований и словопрений». С такой позицией сложно согласиться, поскольку не учтена разная направленность внутреннего и внешнего контроля: внутренний - инструмент в руках собственника, внешний - инструмент в руках общества.

К такому выводу уже давно пришли не только в зарубежных странах, но и в негосударственном секторе нашей страны. Так, частные компании создают системы внутреннего контроля, призванные обеспечить правильность ведения бухгалтерского учета, своевременное обнаружение ошибок в финансово-хозяйственной деятельности для немедленного их устранения с целью эффективной работы организации в целом.

Такие службы внутреннего аудита обычно подчиняются непосредственно руководителю компании или собственникам, не занимающимся руководством. По этому тоже можно было бы говорить о некой независимости внутреннего финансового контроля, ведь службы внутреннего аудита независимы от проверяемых подразделений. И это, в свою очередь, означало бы, что отчеты службы внутреннего аудита могли бы использовать внешние пользователи бухгалтерской отчетности. Но, как известно, никто не хочет «выносить сор из избы», поэтому такие отчеты сложно будет назвать объективными и независимыми.

Поэтому и существует такой вид финансового контроля как аудиторский контроль. Аудит, как сказано в законе, - это независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности. Именно такая, независимая, проверка наиболее полным образом удовлетворяет потребностям внешних пользователей в получении объективной, надежной информации о финансово-хозяйственной деятельности какого-либо субъекта.

Если такое разделение финансового контроля широко применяется в частном секторе, то почему бы его не распространить на государственный сектор? Ведь у государства такие же потребности: у государства как собственника - во внутреннем контроле, а в лице своих граждан - во внешнем. К тому же разделение государственного финансового контроля на внутренний и внешний является важным принципом его организации и осуществления в соответствии с Лимской декларацией руководящих принципов аудита. Вот как разделяет Лимская декларация государственный финансовый контроль: «Внутренние контрольные службы создаются внутри отдельных ведомств и организаций, в то время как внешние ревизионные службы не являются частью организационной структуры проверяемых организаций».

Поэтому научные деятели давно согласились с тем, что финансовый контроль нужно разделять. С.А. Агапцов в основу разделения ставит характер связи между контролирующей и контролируемой организациями и приводит положение Лимской декларации руководящих принципов аудита: «Службы внутреннего контроля создаются внутри отдельных ведомств и организаций, в то время как внешние контрольные службы не являются частью организационной структуры проверяемых учреждений». Т.е. по мнению Агапцова С.А., проверка Федеральной службой по финансово-бюджетному надзору неподведомственного ей учреждения тоже является внешним государственным финансовым контролем. Такой подход нельзя считать верным по аналогии со службой внутреннего аудита в частных компаниях, которая независима от проверяемых подразделений, но остается службой внутреннего финансового контроля.

Воронин Ю.М. предлагает разделить государственный контроль на внутренний и внешний на основе разделения функций и полномочий контролирующих органов: «Внешний орган, как правило, сосредотачивается на финансовом аудите годовых отчетов исполнения бюджета, аудите эффективности использования государственных средств; то функцией внутреннего контроля стала бы проверка правильности ведения финансовой отчетности главных распорядителей бюджетных средств, распорядителей бюджетных средств и получателей бюджетных средств в процессе исполнения текущего бюджета».

Близкого подхода придерживается В.М. Родионова. Она разделяет финансовый контроль на два вида «в зависимости от субъектов финансового контроля, их закрепления за соответствующими сферами осуществления финансовых мероприятий, функциональной нацеленности субъектов контроля и решаемых задач». Данный подход можно было бы считать верным, поскольку субъекты, осуществляющие внутренний и внешний контроль, действительно разные. Но разграничение в зависимости от функций не внесет ясности в понимание сущности двух видов контроля. Ведь такая функция, например, как проверка правильности ведения и достоверности финансовой отчетности, присуща и органам внутреннего, и органам внешнего финансового контроля.

Воронин Ю.М. В своей книге «Государственный финансовый контроль: вопросы теории и практики» также дает другое основание для разделения: принцип разделения властей, изложенный в Конституции Российской Федерации. Так автор предлагает к внутреннему финансовому контролю отнести финансовый контроль, осуществляемый исполнительной властью; к внешнему - финансовый контроль, осуществляемый органами, формируемыми представительной (законодательной) властью, т.е. органами, не зависимыми от исполнительной власти».

Такой подход представляется наиболее верным, поскольку позволяет концептуально раскрыть назначение внутреннего финансового контроля и назначение внешнего финансового контроля. Так, целью внутреннего финансового контроля является наиболее эффективная организация управления государственными ресурсами. Поэтому этот контроль должен проводиться исключительно внутри исполнительной власти, поскольку именно она осуществляет исполнение государственного бюджета. Внешний же контроль призван давать объективную, независимую оценку такого использования исполнительными органами государственных ресурсов.

Поэтому позиция Минфина о том, что внутри исполнительной власти может быть внешний контроль, не представляется верной. На это указывает и бывший председатель Счетной палаты Степашин С.В. Он рассматривает государственный финансовый контроль в двух ипостасях: «Первая - когда органы власти сами себя контролируют. Это контроль по определению - «внутренний». Что бы ни говорил Минфин о том, что он осуществляет внешний контроль по отношению к нижестоящим субъектам, он все равно действует «внутри».

Вторая - когда создается специальный независимый орган с высоким статусом, который способен честно и непредвзято оценить, насколько эффективно государство управляет вверенными ему финансовыми и прочими ресурсами».

Разделение государственного финансового контроля на внешний и внутренний нашло свое отражение в новой редакции Бюджетного кодекса. В основе разделения стоят органы, осуществляющие государственный финансовый контроль. Так, внешний государственный финансовый контроль проводят Счетная палата Российской Федерации и контрольно-счетные органы субъектов Российской Федерации, а внутренний - Федеральная служба финансово-бюджетного надзора, органы государственного финансового контроля, являющиеся органами (должностными лицами) исполнительной власти субъектов Российской Федерации, Федеральное казначейство и финансовые органы субъектов Российской Федерации.

Сама идея «контроля общества за государством» еще не прижилась в сознании общества, ведь вся история государственного контроля в Российской Федерации - это история «контроля государства за государством». Конечно, можно вспомнить и идею М.М. Сперанского о независимости финансового контроля, и последовавшую за этим реформу В.А. Татаринова, и проект Д.А. Философова. Но все начинания встречали в итоге упорное сопротивление со стороны чиновничьего аппарата, поэтому финансовый контроль продолжал существовать в среде ведомственного подчинения. Даже введение в Советский период контроля рабочего класса, партийного контроля свелось в итоге к контролю бюрократии за бюрократией. Поэтому независимый контроль в полном смысле этого слова появляется в России только в 1995 г., когда была учреждена Счетная палата Российской Федерации как постоянно действующий орган государственного финансового контроля (сейчас - постоянно действующий высший орган внешнего государственного аудита (контроля)).

Идея создания Счетной палаты - это идея создания в нашей стране контролирующего органа принципиально нового типа, призванного осуществлять контроль за государственными средствами на принципах законности, независимости, гласности и объективности. Так появился государственный орган с особым статусом: формируемая Федеральным Собранием, Счетная палата не принадлежит ни к одной ветви власти. Поэтому ее смело можно назвать независимым органом внешнего государственного финансового контроля. Подробнее статус Счетной палаты Российской Федерации будет рассмотрен в следующей главе.

Не стоит забывать еще и о том, что внешний и внутренний контроль должны тесным образом взаимодействовать для достижения целей контроля. Если этого не будет, то сама результативность контроля неизбежно будет снижена.

Такой подход к разделению финансового контроля присутствует в работах В.А. Двуреченских. В частности в системе финансового контроля, осуществляемого органами исполнительной власти, он выделяет бюджетный контроль, надведомственный контроль и ведомственный контроль. Бюджетный контроль проводят Министерство финансов Российской Федерации, Федеральное казначейство и Федеральная служба финансово-бюджетного надзора. Надведомственный контроль представляет из себя контроль за деятельностью всех органов исполнительной власти. Его осуществляет, например, Федеральное казначейство, проводя санкционирование операций всех главных распорядителей бюджетных средств, распорядителей бюджетных средств и получателей бюджетных средств. Ведомственный контроль представляет собой контроль за отдельными сферами жизни общества. Например, контроль Федеральной налоговой службы за сбором налогов, таможенный контроль, проводимый Федеральной таможенной службой, ведомственный контроль главных распорядителей бюджетных средств.

1.3 Сущность государственного аудита и его место в системе государственного финансового контроля

В Российской Федерации термин «аудит», в отличие от термина «финансовый контроль», нашел свое закрепление в законодательстве. Впервые он появился в 1993 году, когда Указом Президента Российской Федерации были утверждены «Временные правила аудиторской деятельности в Российской Федерации». В этих правилах аудит определялся как «предпринимательская деятельность аудиторов (аудиторских фирм) по осуществлению независимых вневедомственных проверок бухгалтерской (финансовой) отчетности, платежно-расчетной документации, налоговых деклараций и других финансовых обязательств и требований экономических субъектов, а также оказанию иных аудиторских услуг». Подобное определение было закреплено в Федеральном законе «Об аудиторской деятельности» 2001 года.

Новый Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» 2008 года определяет аудит следующим образом: «Аудит - независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности». Таким образом, в Российской Федерации, аудит представляет собой деятельность коммерческих организаций по проверке финансовой отчетности аудируемого субъекта с целью выражения независимого и объективного мнения о ее достоверности, т.е. соответствия ее тем или иным стандартам и нормативным правилам.

В связи с такой трактовкой аудита в законодательстве некоторые авторы пишут, что «цель аудита - выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) финансовой отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации». Но выражение мнения о чем-либо - это не цель, а результат деятельности. К тому же, например, в США или Великобритании оценку достоверности осуществляют не аудиторы, а профессиональные бухгалтеры. Таким образом, подобное понимание аудита не отражает в полной мере его сущности.

Наиболее правильным представляется определение, данное американской ассоциацией бухгалтеров: «Это системный процесс получения и оценки объективных данных об экономических действиях и событиях, устанавливающих уровень их соответствия определенному критерию и предоставляющий результаты заинтересованному пользователю». Аудит - это, прежде всего, деятельность, направленная на предоставление заинтересованным лицам независимой и объективной картины определенных явлений. Такая деятельность осуществляется путем проверки определенных документов и хозяйственного состояния объекта путем использования определенных методов.

Приведенные выше определения аудита относятся исключительно к коммерческой деятельности, но это не означает, что данный термин нельзя применить и к государственному сектору. Подтверждение этому можно найти в Конституции Российской Федерации, в статьях 102 и 103 которой слово «аудитор» используется для обозначения высших должностных лиц Счетной палаты Российской Федерации. Даже из одного такого положения, закрепленного в основном законе России, можно сделать вывод, что Счетная палата, являясь государственным органом, осуществляет государственный аудит.

Подтверждение этому также можно найти и в Бюджетном кодексе Российской Федерации. В статье 157, которая называется «Бюджетные полномочия органов государственного (муниципального) финансового контроля», закреплено положение, согласно которому Счетная палата Российской Федерации, контрольно-счетные органы субъектов Российской Федерации и муниципальных образований осуществляют аудит эффективности, а аудит эффективности представляет из себя тип государственного аудита.

Окончательное подтверждение тому, что аудит относится не только к коммерческой деятельности аудиторских организаций, но и к деятельности государственных органом, находится в новом федеральном законе «О Счетной палате Российской Федерации», принятом в 2013 году. Именно в нем Счетная палата Российской Федерации получила статус органа внешнего государственного аудита (контроля).

Осуществление аудита в государственном секторе отвечает мировой практике демократических государств. Еще в 1255 г. английский Парламент впервые решил законодательно закрепить систему контроля за тем, насколько экономно король расходует деньги, собранные с налогоплательщиков. Именно тогда впервые латинское слово «audit» стало применяться для обозначения этой деятельности. «Audit» с латинского означает «слушать», поэтому суть работы аудиторов в те времена заключалась в том, чтобы расспрашивать людей и выслушивать их мнения о том, насколько эффективно расходуются государственные средства.

Российская Федерация полностью восприняла такую практику. Так, с 1995 года Федеральное Собрание Российской Федерации начал формировать орган государственного аудита - Счетную палату Российской Федерации.

В статье 1 федерального закона «О Счетной палате Российской Федерации» говорится о том, что посредством формирования Счетной палаты Федеральное Собрание осуществляет парламентский контроль. Существуют различные позиции насчет того, чтобы считать Счетную палату органом парламентского контроля или нет.

С одной стороны, данный подход нельзя считать верным, поскольку Счетная палата Конституцией Российской Федерации наделена особым статусом и ни в коем случае не относится к законодательной власти - Парламенту. Счетная палата является лишь инструментом парламентского контроля в случаях, когда Федеральное собрание привлекает Счетную палату на основании запроса к проверке органов исполнительной власти.

С другой стороны, Счетная палата формируется палатами Федерального Собрания для контроля за исполнительной властью и иными субъектами, получающими бюджетные средства. К тому же Счетная палата подотчетна Федеральному собранию. Именно поэтому некоторые ученые трактуют государственный аудит как одну из форм парламентского контроля.

В мировой практике существуют системы, в которых полномочия по осуществлению государственного аудита находятся в руках законодательной (представительной) власти (например, Финляндия; до 2003 года в Швеции; скандинавские страны). Однако тенденция такова, что эти полномочия понемногу начинают передавать специальному органу, независимому от какой-либо ветви власти.

Мы придерживаемся первой позиции, поскольку, помимо вышеназванных аргументов, парламентский контроль - это контроль законодательной власти над исполнительной, который предполагает использование таких мер ответственности, как вотум недоверия, импичмент и т.д. Счетная палата Российской Федерации, как известно, такими полномочиями не обладает.

К тому же парламентский контроль охватывает не только финансовые вопросы, но и иные вопросы, такие как соблюдение прав человека, охрана окружающей среды и т.п. Тем самым, даже по своему предмету, парламентский контроль намного шире государственного аудита.

На практике Федеральное Собрание участвует в формировании многих органов, например, Совет Федерации назначает на должность судей Конституционного суда Российской Федерации, Верховного Суда Российской Федерации, Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, назначает на должность Генерального прокурора Российской Федерации; Государственная Дума назначает на должность Председателя Центрального Банка Российской Федерации. Но это не позволяет сказать, что они осуществляют парламентские функции. Например, ни в коем случае нельзя сказать, что правосудие, осуществляемое Конституционным судом Российской Федерации, является частью парламентского контроля.

Сфера государственной деятельности настолько огромна, что Парламент не смог бы справиться еще и с финансовым контролем за деятельностью Правительства, именно поэтому и возникает необходимость в учреждении специального органа, который бы такой контроль осуществлял. Такая тенденция не является новой: например, институт омбудсмена (уполномоченный по правам человека) «вырос» именно из парламентов.

Таким образом, контрольно-счетные органы осуществляют особый вид контроля за деятельностью органов публичной власти и за движением публичных денежных средств, отличный от парламентского контроля, - независимый государственный аудит.

Но разделение парламентского контроля и государственного аудита не означает, что между этими видами контроля нет теснейшей взаимосвязи. Это подтверждает, например, тот факт, что законодательные (представительные) органы по результатам проверок, проведенных контрольно-счетными органами, принимают какие-либо правовые решения. Тем самым законодательные (представительные) органы осуществляют свой публичный контроль в финансовой сфере.

Так что же такое государственный аудит? В литературе встречаются определения государственного аудита, похожие на определение общего аудита, приведенного в Федеральном законе «Об аудиторской деятельности».

Так Д.А. Коростелев дает следующее определение государственного аудита: «Это независимый контроль, осуществляемый с целью объективной оценки и выражения компетентного мнения о достоверности отчетности, о законности и эффективности совершаемых операций, также о правильности их отражения в учете».

Также через деятельность с целью выражения мнения о достоверности отчетности рассматривает государственный аудит Т.В. Антипова: «Контроль за распределением и использованием общественных ресурсов, создаваемых за счет бюджетных средств, а также выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности проверяемых лиц».

Конечно же, такие определения не отражают специфику института государственного аудита. Тем более, что у государственного аудита и у общего аудита имеется ряд существенных отличий. Например, государственный аудит, в отличие от общего аудита, представляет собой публичные отношения по контролю за публичными ресурсами.

Именно на это отличие указывает Д.А. Коростелев, приводя еще одно определение государственного аудита, но уже с точки зрения юриспруденции: это «урегулированные нормами права, находящиеся под охраной и обеспечиваемые государством общественные отношения по вопросам организации и осуществления контроля публичных ресурсов».

Наиболее емкое определение дает Степашин С.В.: государственный аудит - «внешний независимый публичный аудит деятельности органов государственной власти по управлению общественными ресурсами (финансовыми, материальными, интеллектуальными)». Степашин С.В. различает государственный аудит, во-первых, как «институт, т.е. систему норм, правил и механизмов принуждения к их исполнению, регулирующих специализированные общественные отношения»; во-вторых, как «вид специальной деятельности, профессионально осуществляемой работниками особого конституционного органа»; и в-третьих, как «процесс осуществления независимой оценки стандартизированной информации государственных органов об использовании ими общественных ресурсов и вынесения объективного заключения о достоверности представленной информации, а также о соответствии деятельности органов исполнительной власти в сфере управления общественными ресурсами критериям законности, эффективности и результативности».

В данном определении выделены существенные черты государственного аудита: его независимость, публичность, субъекты (государственные органы), объект (государственные средства). Единственное, что нам показалось некорректным, так это то, что С.В. Степашин называет аудит внешним, когда известно, что в само название «аудит» уже заложен тот факт, что он представляет собой внешний государственный финансовый контроль. Но с учетом недавних изменений, внесенных в систему государственного финансового контроля новым законом «О Счетной палате Российской Федерации», а именно закреплением термина внешний государственный финансовый контроль (аудит), такое дополнение, как «внешний», можно считать оправданным.

Следует заметить, что некоторые авторы к субъектам, осуществляющим государственный аудит, относят частные аудиторские компании, привлекаемые государственными органами для проведения аудита публичных субъектов (например, Центрального банка Российской Федерации). С таким положением нельзя согласиться, поскольку государственный аудит - это публичная деятельность именно государственных органов, и коммерческую деятельность частных аудиторских организаций никак нельзя назвать публичной.

Приведу еще одно определение государственного аудита, разработанное И.А. Зуевой. Она рассматривает его как «форму государственного финансового контроля, имеющего целью комплексную оценку результатов деятельности организации, формирование мнения государственного аудитора или уполномоченного государством независимого аудитора и представление результатов аудита установленным пользователям».

В таком понимании государственного аудита как формы государственного финансового контроля допущена существенная ошибка, поскольку аудит ни в коем случае не может быть формой контроля. Между этими двумя понятиями существуют концептуальные различия. О таких различиях речь пойдет далее.

Большинство справочников и энциклопедий трактуют «аудит» как проверку финансово-хозяйственной деятельности организации, осуществляемую бухгалтерами-аудиторами. В данном случае сущность аудита и финансового контроля одинакова, отличаются лишь контролирующие субъекты: финансовый контроль могут осуществлять только государственные органы, а аудит - коммерческие организации.

Поэтому сложилось мнение, что «финансовый контроль» и «финансовый аудит» близки по своей сути, но отличаются лишь областью применения: контроль распространяется на государственные и негосударственные финансы, аудит - только на частный сектор. Однако это не совсем так. Попробуем разобраться в этих явлениях.

Степашин С.В. конкретизирует понятие «государственный аудит» и просит не смешивать его с понятием «государственный контроль», поскольку речь идет о совершенно разных представлениях об их сущности. Как отмечает Степашин С.В., «постоянная и некритическая замена термина «государственный аудит» термином «государственный контроль» не является адекватной. В первом случае речь идет об инструменте в руках общества (аудит), с помощью которого оно участвует в управлении общественными ресурсами. Во втором - об инструменте в руках государства (контроль), с помощью которого органы власти управляют общественными финансами». Другими словами, государственный контроль - это контроль государства за государством, государственный аудит - контроль общества за государством.

Помимо С.В. Степашина, данной позиции придерживается В.А. Двуреченских. Автор приводит широкую аргументацию своему мнению. В частности, он говорит, что понятие «государственный финансовый контроль» отличается от понятия «государственный аудит» по объектам, субъектам и целями их деятельности.

Предметом государственного финансового контроля является исключительно использование государственных финансов и имущества, их учет и обращение. Предмет же государственного аудита шире. Он включает в себя контроль за всеми управленческими решениями государственных органов, прямо или косвенно приводящими к определенным операциям с публичными финансовыми или нефинансовыми активами. Таким образом, помимо предмета финансового контроля в предмет аудита включаются экспертиза проектов нормативно-правовых актов, экспертиза финансовых и иных результатов, достигнутых в ходе исполнения бюджета, оценка прогнозов и направлений развития как отдельных отраслей экономики и регионов, так и страны в целом. По сути, именно предмет государственного аудита определяет его основную цель - предоставление гражданам и органам власти независимой целостной информации о качестве управления страной.

Субъекты, осуществляющие государственный аудит, являются исключительно независимыми по отношению к проверяемой организации. Финансовый контроль же, как функция управления, может осуществляться самим субъектом контроля. Даже если финансовый контроль будет проводиться «внешним» по отношению к проверяемой организации субъектом, то так или иначе субъектами государственного финансового контроля являются органы исполнительной власти. Хотя организационно субъекты контроля могут и не быть подчинены объекту, тем не менее, субъекты контроля и объекты их проверок входят в единую систему исполнительной власти, подчиненную единому органу - Правительству. Органы, осуществляющие государственный аудит, не входят в систему исполнительной власти, которую они проверяют.

Существенное различие государственного финансового контроля и государственного аудита заключается в их назначении. Назначением государственного финансового контроля является предоставление органам исполнительной власти объективной картины о состоянии объектов контроля, для того чтобы они могли принять правильное управленческое решение. Назначением государственного аудита является не просто представление существующей объективной картины, но и прогноз развития объекта, дача рекомендаций по решению выявленных проблем и т.п. Именно поэтому государственный аудит бывает не только финансовым, но и стратегическим, и аудитом эффективности.

При финансовом контроле органы, его осуществляющие, дают лишь информацию, а что с этой информацией делать - решают пользователи. При государственном аудите, в частности, при аудите эффективности, контрольные органы разрабатывают рекомендации, направленные на устранение выявленных нарушений, повышение эффективности работы проверенной организации и т.п.

В большинстве случаев целью финансового контроля является выявление нарушений и наказание виновных посредством направления собранных материалов в правоохранительные органы. У органов государственного аудита выявление правонарушений является не целью, а, если можно так назвать, сопутствующей деятельностью.

Об особой цели государственного аудита говорится в статье 1 Лимской декларации: «Аудит - не самоцель, а неотъемлемая часть системы регулирования, целью которой является вскрытие отклонений от принятых стандартов и нарушений принципов, законности, эффективности и экономии расходования материальных ресурсов на возможно более ранней стадии с тем, чтобы иметь возможность принять корректирующие меры, в отдельных случаях, привлечь виновных к ответственности, получить компенсацию за причиненный ущерб или осуществить мероприятия по предотвращению или сокращению таких нарушений в будущем». Таким образом, государственный аудит представляет собой контроль за принимаемыми решениями, а государственный финансовый контроль - за уже принятыми и даже исполненными.

С.В. Степашин и В.А. Двуреченских являются представителями позиции, по которой государственный аудит и государственный финансовый контроль являются совершенно отличными друг от друга категориями и смешивать их ни в коем случае нельзя.

Существует и другая, совершенно отличная от первой, позиция. По этой позиции государственный аудит и государственный финансовый контроль - одно и то же, то есть происходит совершенное отождествление этих понятий. Такой подход представлен именно законодательством Российской Федерации. В Федеральном законе «О Счетной палате Российской Федерации» так и написано «внешний государственный аудит (контроль)». То, что «контроль» представлен в скобочках, говорит нам об абсолютном смешении двух данных понятий: «контроль» и «аудит».

Такая тенденция в правовой сфере Российской Федерации идет еще с момента вступления Счетной палаты Российской Федерации в международную организацию ИНТОСАИ в 1995 г. Именно тогда, при переводе Лимской декларации ИНТОСАИ 1977 г. термин «auditing precepts» перевели как «принципы контроля», а не «принципы аудита».

Конечно же, первая позиция мне кажется наиболее верной и обоснованной. Но я бы не стала так кардинально разграничивать эти два института, «государственный аудит» и «государственный финансовый контроль». Ведь Счетная палата Российской Федерации, являясь высшим органом аудита, осуществляет финансовый контроль, но финансовый контроль особого рода - внешний. Поэтому я считаю, что государственный аудит представляет собой внешний государственный финансовый контроль.

Так, Столяров Н.С. в своей книге предлагает принять согласованное решение среди ученых и специалистов относительно данного вопроса. В частности, он говорит: «понятие «государственный контроль» распространить на область контроля, осуществляемого органами исполнительной власти, а понятие «государственный аудит» употреблять как синоним понятия «внешний государственный финансовый контроль». Также он предлагает разделить государственный контроль на внутриведомственный (внутренний) и межведомственный (внешний) контроль.

В.А. Двуреченских выражает свое мнение по данному вопросу следующим образом: «понятия внешнего и внутреннего контроля неинформативны, поскольку за редким исключением судов и контрольно-счетных органов практически все публичные органы одновременно осуществляют и внешний, и внутренний контроль, а также являются объектами и внешнего, и внутреннего контроля. Например, отраслевое министерство осуществляет внутренний контроль за собственными подразделениями, внешний - за подведомственными учреждениями, само является объектом внутреннего контроля со стороны Правительства, а также объектом внешнего для него контроля со стороны финансового органа, организующего исполнение бюджета, а также контрольно-счетных органов». В.А. Двуреченских предлагает использовать вместо термина «внутренний государственный финансовый контроль» термин «государственный финансовый контроль», а вместо термина «внешний государственный финансовый контроль» - «государственный аудит».

Глава 2. Актуальные проблемы и пути совершенствования организации и функционирования государственного аудита в системе государственного финансового контроля

.1 Проблемы формирования правовой основы государственного аудита

В настоящее время в Российской Федерации все еще не создана хорошо функционирующая и эффективная система государственного финансового контроля. Это связано с тем, что до сих пор в законодательстве не нашли должного отражения ключевые теоретические положения государственного финансового контроля. Также отсутствие в течение довольно долгого времени системы государственного финансового контроля объясняется рядом субъективных причин.

Наша страна долгое время была сугубо унитарным государством, поэтому финансовый контроль представлялся как силовой инструмент в руках царя-самодержавца. Такое представление стало немного меняться в Советский период нашей истории, когда был учрежден рабочий и партийный контроль. Но о независимом внешнем государственном контроле речи и не шло.

Когда распался Советский Союз и страна вступила на путь рыночной экономики, ходила такая точка зрения, согласно которой регулирующая, а следовательно и контролирующая, роль государства должна быть сведена к нулю, поскольку экономика свободного предпринимательства - саморегулируемая система, и государственный контроль будет ей только мешать.

Но как нам доказал опыт зарубежных стран, ни один рынок не может развиваться без должного регулирования со стороны государства. Поэтому сама идея государственного контроля является необходимой даже в условиях рыночной экономики. Но, к сожалению, поняли это лишь ко второй половине 90-х годов.

По сути, система государственного финансового контроля начала формироваться в 1995 году, когда был принят Федеральный закон «О Счетной палате Российской Федерации». Этим законом создавались правовые законы деятельности совершенно нового для Российской Федерации органа государственного финансового контроля - Счетной палаты Российской Федерации. В нем закреплялись статус, задачи, состав, структура и порядок деятельности Счетной палаты Российской Федерации. Именно данный федеральный закон заложил основу для дальнейшего развития государственного финансового контроля в Российской Федерации и формирования совершенно нового института - государственного аудита.

В экономически развитых странах существует четко организованная система государственного финансового контроля, в которой все контролирующие органы, будучи самостоятельными, тесно взаимодействуют между собой и координируют свою работу, а законодательство четко регламентирует их деятельность.

В нашей стране была попытка организации такой единой системы, когда Президент РФ в 1996 году издал Указ «О мерах по обеспечению государственного финансового контроля в Российской Федерации». Впервые была установлена сфера применения государственного финансового контроля: контроль за исполнением федерального бюджета и бюджетов федеральных внебюджетных фондов, за организацией денежного обращения, использованием кредитных ресурсов, состоянием государственного внутреннего и внешнего долга, государственных резервов, предоставлением налоговых льгот и преимуществ.

Также в указе были названы органы, осуществляющие государственный финансовый контроль, были определены приоритеты государственного финансового контроля на 1996 год; также установлены периодичность проведения контрольных мероприятий и меры, принимаемые при выявлении правонарушений.

Несомненно, данный Указ Президента дал мощный импульс развитию правовой базы финансового контроля. Но отсутствие проработки важных теоретических положений, фрагментарность содержащихся в Указе норм не позволяют говорить о том, что в Указе содержались элементы системы государственного финансового контроля.

В 2000 году вступил в силу первый в Российской Федерации Бюджетный кодекс, который, несомненно, отражал позитивную тенденцию в упорядочивании и кодификации российского финансового законодательства. В нем была предпринята попытка создания целостной системы финансового контроля. В частности, можно выделить следующие положительные моменты:

В единую систему сведены государственный финансовый контроль и муниципальный финансовый контроль.

Закреплены формы государственного финансового контроля. Это означало, что финансовый контроль должен был теперь осуществляться на всех стадиях бюджетного процесса.

Зафиксированы контрольные полномочия органов законодательной (представительной) власти и отдельных органов исполнительной власти.

Но между тем многие вопросы, касающиеся государственного финансового контроля, в нем не нашли должного отражения. Так, кодекс не содержал ни определения государственного (муниципального) финансового контроля, ни механизма его осуществления, не разграничивал полномочия между контролирующими органами, не закреплял формы их взаимодействия. Предполагалось, что все эти вопросы будут решены в отдельном федеральном законе о государственном финансовом контроле.

Распоряжение на разработку федерального закона о государственном финансовом контроле было дано Президентом еще в рассмотренном выше Указе 1996 года. Согласно его положениям, Правительство Российской Федерации при участии Главного государственно-правового управления Президента должно было в месячный срок подготовить и внести в Государственную Думу Российской Федерации проект федерального закона «О государственном финансовом контроле в Российской Федерации». Но проект разработан не был. Причиной этому послужили разногласия разработчиков по многим вопросам концептуального характера.

Поэтому возникла необходимость разработки единого документа, в котором бы содержались основные теоретические положения по ключевым вопросам государственного финансового контроля. Так, в 2001 году Президент поручил Правительству разработать Концепцию государственного финансового контроля в России. Непосредственно разработкой Концепции занималось Министерство финансов Российской Федерации. И вот, например, что было предложено: разграничить полномочия органов государственного финансового контроля и правоохранительных органов по выявлению, пресечению и предупреждению финансовых правонарушений; увеличить меры ответственности за нарушение бюджетного законодательства; разработать единые методики и стандарты проведения контрольных мероприятий и др.

Но содержание разработанной Концепции не решало тех вопросов, ради которых ее и начали разрабатывать. В частности, так и не была установлена система органов, осуществляющих государственный финансовый контроль, с четким разграничением функций и полномочий. Отмечалось лишь то, что «все без исключения органы государственного финансового контроля должны действовать согласованно, без любых проявлений конкуренции».

Концепция многократно обсуждалась среди ученой общественности и представителей государственной власти. Счетной палатой Российской Федерации было выдвинуто следующее теоретическое положение: предлагалось, что внешними органами государственного финансового контроля будут исключительно Счетная палата Российской Федерации и контрольно-счетные органы субъектов Российской Федерации. Такой подход продиктован практикой зарубежных демократических государств и международными нормами, зафиксированными, в частности, в Лимской декларации.

Но данное положение встретило резкое сопротивление со стороны Министерства финансов Российской Федерации и сразу же было названо «революционным». Министерство финансов считало, что Счетная палата ни коем образом не может быть высшим органом государственного финансового контроля, поскольку таким образом нарушается принцип разделения властей. Тем самым эта роль отводится органу государственного финансового контроля, находящегося в системе исполнительной власти.

Вот именно из-за неразрешимости таких существенных противоречий в 2004 году Правительством Российской Федерации было принято решение прекратить разработку Концепции государственного финансового контроля.

Попытка разработки Комиссией Совета Федерации по взаимодействию со Счетной палатой проекта федерального закона о государственном финансовом контроле также не увенчалась успехом. Готовилась новая редакция Бюджетного кодекса, и принятие федерального закона, регулирующего те же положения, что и кодекс, было признано нецелесообразным. Следует отметить, что на тот момент новая редакция Бюджетного кодекса так и не внесла ясности по вопросам государственного финансового контроля.

С точки зрения построения системы финансового контроля, новая редакция раздела IX Бюджетного кодекса, конечно же, имеет колоссальное значение. Ведь впервые в законодательстве государственный финансовый контроль разделили на внешний и внутренний. Причем к органам, осуществляющим внешний государственный финансовый контроль отнесли Счетную палату Российской Федерации и контрольно-счетные органы субъектов, которые теперь так и называются - органы внешнего государственного финансового контроля. А органами внутреннего государственного финансового контроля теперь являются Федеральная служба финансово-бюджетного надзора и органы государственного финансового контроля, являющиеся органами (должностными лицами) исполнительной власти субъектов Российской Федерации. Также органом, осуществляющим внутренний государственный финансовый контроль, является Федеральное казначейство и финансовые органы субъектов Российской Федерации.

В старой редакции Бюджетного кодекса органами, осуществляющими государственный финансовый контроль, были законодательные (представительные) органы государственной власти и исполнительные органы государственной власти. Примечательно то, что Счетная палата российской Федерации и контрольно-счетные органы субъектов Российской Федерации не были названы среди органов, осуществляющих государственный финансовый контроль.

О Счетной палате Российской Федерации говорилось в Бюджетном кодексе лишь как об участнике бюджетного процесса на федеральном уровне с бюджетными полномочиями, установленными Федеральным законом «О Счетной палате российской Федерации». То есть нормы Бюджетного кодекса не давали четкого представления о месте Счетной палаты Российской Федерации как органа, осуществляющего государственный аудит, в системе государственного финансового контроля, а лишь отсылали к нормам федерального закона. Этот вопрос был решен в новой редакции Бюджетного кодекса, когда Счетная палата Российской Федерации и контрольно-счетные органы Российской Федерации были названы органами внешнего государственного финансового контроля.

Также в новой редакции внесена ясность в систему органов исполнительной власти, осуществляющих государственный финансовый контроль. Во-первых, сказано, что теперь контроль, ими осуществляемый, является внутренним контролем; во-вторых, разграничены контрольные органы (органы внутреннего государственного финансового контроля) и финансовые органы, что показывает специфику их контрольной деятельности.

В кодексе приведены в соответствие с Лимской декларацией формы государственного финансового контроля. Так, Лимская декларация называет лишь две формы: предварительный контроль и последующий контроль.

До 2013 года государственный финансовый контроль в Российской Федерации разделялся на три формы - выделяли еще текущий (оперативный) контроль. Такое разграничение делалось в зависимости от стадии бюджетного процесса, которую проходил федеральный закон о федеральном бюджете. Предварительный контроль осуществлялся на стадии подготовки проекта федерального закона о федеральном бюджете, текущий - в процессе исполнения, а последующий - на стадии утверждения отчета об исполнении федерального закона о федеральном бюджете.

Теперь же финансовый контроль осуществляется в двух формах: в форме предварительного и последующего контроля. Но следует сделать важное замечание: отсутствие в норме текущего контроля вовсе не означает, что он по факту не осуществляется. Сама Лимская декларация вовсе не предполагает, что финансовый контроль не будет осуществляться в процессе исполнения бюджета. Такое положение означало бы существенный пробел в непрерывном и постоянном процессе контроля. Поэтому в Лимской декларации предварительный контроль означает контроль до принятия закона о бюджете и контроль во время исполнения бюджета. Это положение перенесено и в п. 4 ст. 265 Бюджетного кодекса.

Впервые в Бюджетном кодексе перечислены объекты государственного финансового контроля. К ним относятся участники бюджетного процесса, государственные (муниципальные) унитарные предприятия и учреждения, государственные корпорации и компании, хозяйственные товарищества и общества с долей участия публично-правового образования.

Юридические и физические лица, индивидуальные предприниматели, кредитные организации и органы управления государственными внебюджетными фондами могут быть объектами контроля только в части соблюдения ими условий договора или соглашения о предоставлении средств из бюджета или предоставлении государственных гарантий и только в рамках проверки главных распорядителей (распорядителей) бюджетных средств. Это условие, на наш взгляд, нельзя назвать положительным, поскольку во-первых, контролирующие органы не могут теперь напрямую проверить субъекты, непосредственно использующие бюджетные средства - только через главных распорядителей (распорядителей) бюджетных средств; во-вторых, проверке будут подвергаться только условия договора, что означает, что ни о какой проверке целевого расходования и эффективности использования средств, если такое условие не будет включено в договор, речи быть не может.

В новой редакции Бюджетного кодекса добавлена совершенно новая статья, посвященная методам государственного финансового контроля. Так, методами государственного финансового контроля являются проверка, ревизия, обследование и санкционирование операций. В статье приводится ясное определение каждого названного метода. Непонятным остается лишь то, почему результаты проверки и ревизии оформляются актом, а результаты обследования - заключением.

Помимо акта и заключения, еще два документа, составляемые в ходе контрольного мероприятия, нашли свое отражение в новой редакции Бюджетного кодекса - это представление и предписание. Они выносятся органами государственного финансового контроля в случае выявления нарушений законодательства Российской Федерации в бюджетной сфере.

Для того чтобы привести законодательство Российской Федерации в области государственного финансового контроля в соответствие с Лимской декларацией, потребовалось изменить не только Бюджетный кодекс Российской Федерации, но и федеральный закон «О Счетной палате Российской Федерации». Новый федеральный закон «О Счетной палате Российской Федерации» №41-ФЗ от 05.04.2013 вступил в силу с 2014 года.

Следует прежде всего отметить, что новый закон наделил Счетную палату новым статусом - «постоянно действующий высший орган внешнего государственного аудита (контроля)». В старом законе Счетная палата представляла собой «постоянно действующий орган государственного финансового контроля». Тем самым в Российской Федерации появился характерный для всех демократических государств институт - институт государственного аудита, а Счетная палата стала высшим органом государственного аудита.

В новом законе более подробно прописаны функции, полномочия, а также порядок деятельности Счетной палаты. Но к сожалению, 26 функций и 11 полномочий не систематизированы и сложны для восприятия. К тому же некоторые полномочия можно найти в других статьях закона. Например, в статье 16, посвященной методам осуществления деятельности Счетной палаты, мы встречаем такое положение: «Счетная палата в пределах своей компетенции вправе инициировать перед субъектами права законодательной инициативы предложения о совершенствовании бюджетного законодательства Российской Федерации и развитии финансовой системы Российской Федерации, а также участвовать в законопроектной деятельности государственных органов».

Большим плюсом федерального закона стало то, что в нем наконец-то нашел отражение применяемые Счетной палатой аудит эффективности и стратегический аудит. В статье 14 закона теперь прописано, что Счетная палата в своей деятельности осуществляет финансовый аудит, аудит эффективности и стратегический аудит. Вот только данные аудиты названы видами государственного аудита, когда лучше было бы назвать их типами.

Кроме вышеназванных аудитов, в законе появились несвойственные Счетной палате виды деятельности: аудит государственных программ (непонятно, чем данный аудит отличается от стратегического аудита, когда и тот, и другой направлен на оценку ресурсной обеспеченности государственных программ, их реализуемости и т.п.), аудит государственных и международных инвестиционных проектов, аудит федеральных информационных систем и проектов (так называемый IT-аудит), аудит в сфере закупок товаров, работ и услуг и др. Как сказал С.В. Степашин: «То, что мы раньше делали в инициативном порядке в смысле стратегического аудита, аудита эффективности проектов и программ, контрактного аудита госзакупок и IT-аудита, сегодня норма и требование закона». Но как новое требование закона будет реализовано - покажет время.

В законе подробно расписаны методы, которые используются Счетной палатой Российской Федерации в своей деятельности. Так, согласно статье 16, методами осуществления контрольной и экспертно-аналитической деятельности являются проверка, ревизия, анализ, обследование, мониторинг. Данное положение расходится с Бюджетным кодексом, в котором, как говорилось выше, методами являются проверка, ревизия, обследование и санкционирование операций.

Важной новеллой нового закона явилось то, что теперь правоохранительные органы обязаны информировать Счетную палату о ходе рассмотрения и принятых решениях по переданным Счетной палатой материалам. Такое положение, несомненно, повышает эффективность контроля.

Новый Федеральный закон «О Счетной палате Российской Федерации», на наш взгляд, имеет положительное значение для построения и дальнейшего развития института государственного аудита. Но для того, чтобы его применять в полной мере, в Российской Федерации должны сформироваться определенные условия. В частности, статус, независимость и контрольные полномочия Счетной палаты должны быть конституционно закреплены. Такое условие содержится в Лимской декларации, такое условия и должно быть реализовано в российском законодательстве. Только тогда, когда все принципы Лимской декларации будут реализованы в полной мере, Российскую Федерацию можно будет назвать развитым демократическим государством с действенной системой государственного финансового контроля.

Важное место в системе финансового контроля занимает государственный финансовый контроль, осуществляемый на региональном и местном уровнях. До недавнего времени в Российской Федерации отсутствовала правовая база, регулирующая деятельность органов финансового контроля субъектов Российской Федерации и муниципальных образований. Каждый субъект Российской Федерации и каждое муниципальное образование принимало свои нормативно-правовые акты по этому вопросу. И как следствие, каждый контрольно-счетный орган действовал по-своему, что препятствовало формированию единой системы финансового контроля на территории страны. Поэтому нужен был документ, который заложил бы основы организации и деятельности контрольно-счетных органов. Таким документом стал Федеральный закон «Об общих принципах организации и деятельности контрольно-счетных органов субъектов Российской Федерации и муниципальных образований» (далее - Закон «Об общих принципах»), принятый в 2011 году.

Законом закреплено единство правового статуса контрольно-счетных органов субъектов Российской Федерации и муниципальных образований. В этом вопросе рассматриваемый закон оказался на шаг впереди Федерального закона «О Счетной палате Российской Федерации» 1995 г., поскольку закрепил за контрольно-счетными органами статус постоянно действующих органов внешнего государственного (муниципального) финансового контроля.

В связи с принятием нового Федерального закона «О Счетной палате Российской Федерации» такой статус контрольно-счетных органов теперь находится в противоречии со статусом Счетной палаты. Счетная палата Российской Федерации по новому закону является постоянно действующим высшим органом внешнего государственного финансового аудита (контроля).

Закон закрепил за контрольно-счетными органами единые полномочия по осуществлению внешнего государственного (муниципального контроля), установил единые требования к формированию контрольно-счетных органов и к организации их деятельности. Также законом заложены основы взаимодействия контрольно-счетных органов между собой и со Счетной палатой Российской Федерации. Тем самым органы финансового контроля субъектов Российской Федерации и муниципальных образований входят в единую систему органов государственного (муниципального) контроля, осуществляемого на территории Российской Федерации.

Конечно, в Федеральном законе «Об общих принципах организации и деятельности контрольно-счетных органов субъектов Российской Федерации и муниципальных образований» не все так идеально. Взять хотя бы то, что согласно п. 2 ст. 6 Федерального закона, предложения о кандидатурах на должность председателя контрольно-счетного может вносить высшее должностное лицо субъекта РФ (руководитель высшего исполнительного органа государственной власти субъекта РФ).

Данное положение, относящееся к возможности главы исполнительной власти субъекта участвовать в формировании контрольно-счетного органа, противоречит самой сути контрольно-счетного органа как органа внешнего государственного финансового контроля, ведь одним из принципов функционирования такого органа является гарантия его независимости от проверяемой структуры, которой и выступает исполнительная власть. Поэтому участие в формировании контрольно-счетных органов, помимо представителей из законодательной (исполнительной) власти, могут принимать высшие должностные лица субъектов РФ, не возглавляющие систему исполнительной власти.

Также не совсем все ясно с терминологией. Например, в ст. 9 Федерального закона используется формулировка «контроль за результативностью (эффективностью и экономностью) использования средств», что совершенно не соответствует ни Федеральному закону «О Счетной палате Российской Федерации», ни Бюджетному кодексу. В первом случае используются такие категории, как «аудит эффективности» или «эффективность бюджетных расходов», а во втором - «эффективность использования бюджетных средств, которая включает в себя «экономность» и «результативность». Даже если обратиться к теории государственного аудита, то аудит эффективности включает в себя три составляющие: продуктивность, результативность и экономность.

2.2 Основы правового статуса органов государственного финансового контроля Российской Федерации

Особое место среди органов государственного финансового контроля занимают Счетная палата Российской Федерации и контрольно-счетные органы субъектов Российской Федерации и муниципальных образований. Их принципиальное отличие заключается в том, что они являются органами внешнего государственного финансового контроля, или другими словами, органами государственного аудита. Они призваны контролировать формирование, распределение и использование государственных средств от имени всего общества. Этим определяются и порядок их формирования, и организация деятельности, и набор полномочий.

В мировой практике органы государственного аудита относятся к разным ветвям власти. Например, в Австрии, Норвегии, Финляндии органы государственного аудита находятся при парламентах (законодательной (представительной) власти). В Сингапуре, Корее, Китайской Народной Республике орган государственного аудита находится в системе исполнительной власти. К судебной власти принадлежат органы государственного аудита Италии, Греции, Франции. Вне систем разделения властей находится органы государственного аудита Бразилии, Чехии, Эстонии, Албании.

Лимская декларация 1977 г., закладывая основы статуса органов государственного аудита, определяет его место вне систем исполнительной и законодательной власти. Поскольку правовая система Российской Федерации включает в себя Лимскую декларацию, являющуюся международным договором, то это ее положение должно быть реализовано и в отношении Счетной палаты Российской Федерации как высшего органа государственного аудита.

Согласно пункту 5 статьи 101 Конституции Российской Федерации Совет Федерации и Государственная Дума образуют Счетную палату Российской Федерации для осуществления контроля за исполнением федерального бюджета. Счетная палата в данном случае выступает как бы помощником Федерального Собрания Российской Федерации в осуществлении им парламентского контроля за исполнением бюджета, правом осуществления которого наделяет его пункт «а» части 1 статьи 114 Конституции Российской Федерации. Такой контроль является необходимым условием системы сдержек и противовесов в государстве, а также обеспечивает права граждан на участие в контроле за использованием органами исполнительной власти государственных средств.

Такое положение в совокупности со статьями 102 и 103 Конституции, закрепляющими полномочия Государственной Думы и Совета Федерации в назначении высших должностных лиц Счетной палаты, не позволяет организационно отнести Счетную палату к законодательной (представительной) ветви власти. Такой порядок формирования Счетной палаты РФ: назначение органом, избранным непосредственно народом, обеспечивает высокий уровень демократической легитимации. Это принципиально отличает Счетную палату РФ как орган государственного аудита от органов финансового контроля исполнительной власти.

Функции и полномочия Счетной палаты также нельзя назвать производными от полномочий Федерального Собрания, что указывает на функциональную независимость Счетной палаты. Независимость Счетной палаты также гарантируется тем, что ее деятельность не может быть приостановлена в связи с роспуском палат Федерального Собрания.

Следует заметить, что подотчетность Счетной палаты Федеральному Собранию также не означает ее включение в законодательную власть. То, что Счетная палата РФ обязана регулярно представлять Совету Федерации и Государственной Думе информацию о ходе исполнения федерального бюджета и результатах проводимых контрольных мероприятий, позволяет Федеральному Собранию осуществлять парламентский контроль за исполнительной властью. К тому же такая подотчетность позволяет Федеральному Собранию осуществлять парламентский контроль за результатами работы самой Счетной палаты, что не позволит ей сконцентрировать в своих руках чрезмерную власть.

В статье 101 Конституции Российской Федерации содержится положение, по которому состав и порядок деятельности Счетной палаты определяются федеральным законодательством. Но такое положение говорит о большой зависимости Счетной палаты от законодателя.

В разрешении данного вопроса большое значение имеет Постановление Конституционного суда Российской Федерации от 23 апреля 2004 г. No 9-П «По делу о проверке конституционности отдельных положений федеральных законов «О федеральном бюджете на 2002 год», «О федеральном бюджете на 2003 год», «О федеральном бюджете на 2004 год», и приложений к ним в связи с запросом группы членов Совета Федерации и жалобой гражданина А.В. Жмаковского».

Согласно данному Постановлению, «федеральный законодатель обладает достаточной свободой при установлении конкретных полномочий, порядка и форм деятельности Счетной палаты, однако вводимое им правовое регулирование должно быть таковым, чтобы Счетная палата имела возможность беспрепятственно выполнять свое предназначение в качестве специализированного постоянно действующего органа парламентского контроля за исполнением федерального бюджета и осуществляться в надлежащей законодательной форме». Тем самым Конституционный суд установил пределы законодательного регулирования организации и деятельности Счетной палаты.

Кроме того, Конституционный суд определил статус Счетной палаты Российской Федерации как «специализированный постоянно действующий орган парламентского контроля». Это означает, что Счетная палата, во-первых, обладает специальной компетенцией; во-вторых, осуществляет свою деятельность непрерывно; и, в-третьих, имеет особый характер взаимоотношений с Федеральным Собранием.

Следует заметить, что Конституционный суд называет Счетную палату органом парламентского контроля. Такое положение больше не является верным, поскольку в принятом в 2013 году Федеральном законе «О парламентском контроле» Счетная палата Российской Федерации не названа в качестве субъекта парламентского контроля. Она лишь участвует в осуществлении парламентского контроля в случаях, порядке и формах, предусмотренных названным федеральным законом и Федеральным законом «О Счетной палате Российской Федерации».

Такое взаимодействие Счетной палаты и Федерального Собрания Российской Федерации служит дополнительной гарантией независимости Счетной палаты от проверяемых ею объектов - органов исполнительной власти. Именно в этом заключается принципиальное отличие Счетной палаты как органа внешнего государственного финансового контроля от органов, осуществляющих внутренний государственный финансовый контроль.

Анализируя Федеральный закон «О Счетной палате Российской Федерации», можно выделить ее основные полномочия. Как участник бюджетного процесса на федеральном уровне Счетная палата Российской Федерации осуществляет:

предварительный контроль (экспертиза проектов федеральных законов о федеральном бюджете и бюджетах государственных внебюджетных фондов; экспертиза проектов федеральных законов о внесении изменений в федеральные законы о федеральном бюджете и бюджетах государственных внебюджетных фондов);

последующий контроль (внешняя проверка годовой бюджетной отчетности главных администраторов средств федерального бюджета, годового отчета об исполнении федерального бюджета);

«оперативный» контроль (оперативный анализ исполнения федерального бюджета; подготовка ежеквартальных оперативных докладов о ходе исполнения федерального бюджета).

Также Счетная палата Российской Федерации проводит следующие типы государственного аудита:

финансовый аудит;

аудит эффективности;

стратегический аудит.

Следует заметить, что в связи с новым порядком формирования расходной части бюджета, на первый план выходят именно аудит эффективности - поскольку проверяя программный бюджет, важно не только оценить продуктивность, результативность и экономность государственных программ, но и разработать рекомендации по устранению выявленных нарушений и повышению эффективности государственных программ, и стратегический аудит. Стратегический аудит в данном случае важен, поскольку дает комплексную оценку реализуемости государственных программ и позволяет выявить, будут ли посредством государственных программ реализованы долгосрочные цели социально-экономической политики государства.

Помимо традиционных типов государственного аудита, новым Федеральным законом «О Счетной палате Российской Федерации» ей предписано осуществлять следующие виды (если их так можно назвать) аудита: аудит систем финансовых расчетов, аудит в сфере закупок товаров, работ и услуг; аудит государственных программ, аудит государственных и международных инвестиционных проектов, аудит федеральных информационных систем и проектов.

Из прежних полномочий, закрепленных еще в старом Федеральном законе «О Счетной палате», остались:

контроль за состоянием государственного внутреннего и внешнего долга Российской Федерации;

контроль банковской системы;

контроль за поступлением в федеральный бюджет средств от управления и распоряжения государственной собственностью.

Деятельность Счетной палаты не должна сводиться исключительно к контрольной деятельности, поэтому она осуществляет экспертизу проектов законов и нормативно-правовых актов, содержащих расходные обязательства Российской Федерации, экспертизу государственных программ, международных договоров и др., затрагивающих финансово-бюджетные вопросы. Это означает, что Счетная палата дает предварительную оценку разработанных документов, которые будут вноситься в Парламент. Тем самым Счетная палата осуществляет предварительный аудит решений законодательных органов власти, что позволит депутатам принять наиболее обоснованное и правильное решение.

Особое место в системе государственного финансового контроля занимает Федеральная служба финансово-бюджетного надзора (далее по тексту - Росфиннадзор). Как уже отмечалось, Росфиннадзор является органом внутреннего государственного финансового контроля.

Согласно статье 269.2 бюджетного кодекса Российской Федерации, Росфиннадзор осуществляет контроль за:

Соблюдением бюджетного законодательства Российской Федерации и иных нормативно-правовых актов, регулирующих бюджетные правоотношения,

Полнотой и достоверностью отчетности о реализации государственных программ, в том числе отчетности об исполнении государственных заданий.

Порядок осуществления Росфиннадзором своих полномочий по внутреннему государственному финансовому контролю устанавливается Правительством Российской Федерации. Так, в Постановлении Правительства Российской Федерации от 28 ноября 2013 года №1092 «О порядке осуществления Федеральной службой финансово-бюджетного надзора полномочий по контролю в финансово-бюджетной сфере» говорится, что Служба осуществляет полномочия по внутреннему государственному финансовому контролю в бюджетной сфере (пп. «а» п. 6). Что включает в себя понятие «внутренний государственный финансовый контроль в бюджетной сфере» не раскрыто, т.е. предмет контроля не ясен. В Положении о Федеральной службе финансово-бюджетного надзора мы также не найдем ответа на этот вопрос.

Получается, что единственным источником, дающим представление о том, что проверяет Росфиннадзор, является Бюджетный кодекс Российской Федерации. Но как было указано выше, согласно Бюджетному кодексу предметом государственного контроля Росфиннадзора являются нормативно-правовые акты и отчетность. Налицо формалистский подход к внутреннему государственному финансовому контролю.

Проанализировав предметы контроля органов внешнего и внутреннего финансового контроля, а также объектов контроля, можно сказать о неком дублировании полномочий в отношении одних и тех же объектов. Например, может возникнуть ситуация, когда и Счетная палата Российской Федерации и Росфиннадзор будут проверять в одном плановом периоде одно государственное учреждение. И тот, и другой орган будут оценивать, соответствует ли отчетность государственного учреждения законодательству Российской Федерации. Чтобы не допустить такого, органы внешнего и внутреннего государственного финансового контроля должны тесно взаимодействовать, потому что это способствует более эффективному контролю и не позволяет тратить имеющиеся ресурсы на дублирование функций.

Именно в целях такого взаимодействия Счетная палата Российской Федерации и Росфиннадзор в 2012 году подписали Соглашение о сотрудничестве. В частности, Соглашением закреплено следующее направление сотрудничества: координация планов работы Счетной палаты и Росфиннадзора в целях исключения дублирования функций при проведении контрольных мероприятий, согласование сроков их проведения. Такое положение способствует уменьшению административного давления, оказываемого контролирующими органами на объекты контроля.

Счетная палата Российской Федерации также активно взаимодействует с таким органом государственного финансового контроля, как Федеральное казначейство. Федеральное казначейство, согласно Бюджетному кодексу, наряду с Росфиннадзором осуществляет внутренний государственный финансовый контроль.

Если посмотреть Положение о Федеральном казначействе, то оно осуществляет функции по предварительному и текущему контролю за ведением операций со средствами федерального бюджета главными распорядителями, распорядителями и получателями бюджетных средств. Данное положение больше не соответствует нормам Бюджетного кодекса, поскольку текущий контроль, как того требует Лимская декларация, исключен из числа форм государственного финансового контроля. Поэтому теперь санкционирование операций, осуществляемое Федеральным казначейством, является теперь предварительным контролем, хотя по факту представляет собой оперативный контроль. Следует также обратить внимание на то, что в Бюджетном кодексе санкционирование операций названо одним из методов государственного финансового контроля.

В новой редакции Бюджетного кодекса полномочия Федерального казначейства, в отличие от старой редакции, представлены более лаконично. В частности, согласно статье 269.1, Федеральное казначейство осуществляет контроль за:

непревышением суммы по операции над лимитами бюджетных обязательств и (или) бюджетными ассигнованиями;

соответствием содержания проводимой операции коду бюджетной классификации Российской Федерации, указанному в платежном документе, представленном в Федеральное казначейство получателем бюджетных средств;

наличием документов, подтверждающих возникновение денежного обязательства, подлежащего оплате за счет средств бюджета.

Эти три составляющие контроля и представляют собой процедуру санкционирования обязательств.

Важнейшей составной частью системы внешнего государственного финансового контроля являются контрольно-счетные органы субъектов Российской Федерации. Контрольно-счетные органы, также как и Счетная палата, формируются законодательными (представительными) органами власти.

Контрольно-счетные органы наделены статусом постоянно действующих органов внешнего государственного финансового контроля. Примечательно, что такой статус был присвоен им раньше, чем Счетной палате Российской Федерации.

Правовой статус контрольно-счетных органов во многом повторяет правовой статус Счетной палаты: они также подотчетны законодательным (представительным) органам власти, также обладают организационной и функциональной независимостью, также являются постоянно действующими органами. Но контрольно-счетные органы не являются органами государственного аудита, как Счетная палата Российской Федерации.

Счетная палата Российской Федерации, как центральный орган государственного аудита, выполняет следующие координирующие функции:

осуществляет совместно с контрольно-счетными органами планирование и организовывает проведение совместных контрольных и экспертно-аналитических мероприятий;

оказывает контрольно-счетным органам организационную, правовую, информационную, методическую и иную помощь;

содействует в профессиональной подготовке, переподготовке и повышении квалификации работников контрольно-счетных органов;

по обращениям контрольно-счетных органов субъектов Российской Федерации и муниципальных образований осуществляет анализ соблюдения общих требований к стандартам государственного и муниципального аудита (контроля);

осуществляет по обращениям контрольно-счетных органов субъектов Российской Федерации и муниципальных образований или законодательных (представительных) органов государственной власти субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления оценку (анализ) деятельности контрольно-счетных органов субъектов Российской Федерации и муниципальных образований, дает заключения о соответствии деятельности этих органов законодательству о внешнем государственном (муниципальном) финансовом контроле и рекомендации по повышению ее эффективности.

2.3 Стандартизация государственного аудита

В новом Федеральном законе «О Счетной палате Российской Федерации» появилась статья 35, посвященная стандартам Счетной палаты. В соответствии с названной статьей, стандарты Счетной палаты - это внутренние нормативные документы, определяющие характеристики, правила и процедуры планирования, организации и осуществления различных видов деятельности Счетной палаты и (или) требования к их результатам.

Стандарты бывают двух видов: стандарты организации деятельности Счетной палаты (сокращенно - СОД) и стандарты государственного аудита (СГА). До принятия нового федерального закона последние стандарты назывались стандартами финансового контроля (СФК). Новое наименование отражает специфику нового статуса Счетной палаты как высшего органа государственного аудита.

Стандарты организации деятельности определяют правила и процедуры внутренней деятельности Счетной палаты, такой как планирование работы, подготовка отчетов, взаимодействие с другими контрольно-счетными органами и т.п. Стандарты государственного аудита определяют общие требования, правила и процедуры контрольно-ревизионной и экспертно-аналитической деятельности Счетной палаты.

Стандарты разрабатываются и утверждаются Счетной палатой самостоятельно. Но при подготовке стандартов Счетная палата должна учитывать международные стандарты в области аудита и финансовой отчетности.

Международными стандартами в данном случае можно считать стандарты, разработанные международной организацией высших органов аудита (ИНТОСАИ). В 1992 году Комитет по аудиторским стандартам ИНТОСАИ (Сейчас - Комитет по профессиональным стандартам) принял Международные стандарты высших органов аудита, аббревиатура которых - ISSAI (International Standards of Supreme Audit Institutions). Также каждому стандарту присвоен определенный номер. Всего на данный момент разработано 94 стандарта.

Структура Международных стандартов ИНТОСАИ представлена следующим образом:уровень: Базовые принципы организации государственного аудита (ISSAI 1);уровень: Необходимые условия деятельности Высших органов аудита (ISSAI 10-40);уровень: Основные принципы проведения аудита (ISSAI 100-400);уровень: Руководства по проведению аудита (ISSAI 1000-5999) .

Базовые принципы организации государственного аудита представлены Лимской декларацией руководящих принципов аудита, принятой ИНТОСАИ в 1977 г. (ISSAI 1). Декларации Резолюцией ООН в 2011 году придан статус международного договора, поэтому Декларация является основополагающим документом для построения системы государственного аудита в стране. Именно поэтому в Российской Федерации все законодательство в области внешнего государственного финансового контроля должно приводиться в соответствие с ней.

Международные стандарты ИНТОСАИ разрабатывались на основе международных стандартов аудита (МСА), разработанных Международной федерацией бухгалтеров для коммерческих аудиторский организаций и индивидуальных аудиторов.

МСА служат также основой для разработки федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности. Эти федеральные стандарты утверждаются Правительством Российской Федерации и обязательны для применения российскими аудиторскими организациями в соответствии с нормами Федерального закона «Об аудиторской деятельности».

Поскольку и стандарты финансового аудита в государственном секторе, и стандарты финансового аудита в негосударственном секторе в общем итоге базируются на единых Международных стандартах аудита, то можно говорить о возможности построения в Российской Федерации единой системы стандартов, которая регулировала бы осуществление как государственного аудита, так и общего аудита.

На практике разработка стандартов государственного аудита на основе международных стандартов ИНТОСАИ затруднительна, поскольку многие из них не переведены на русский язык. А существующие переводы не всегда верны с терминологической точки зрения. Так, полное наименование Лимской декларации (The Lima Declaration of Guidelines on Auditing Precepts) переведено как «Лимская декларация руководящих принципов контроля», когда должно быть «Лимская декларация руководящих принципов аудита».

Контрольно-счетные органы субъектов и муниципальных образований, так же, как и Счетная палата, при подготовке стандартов внешнего государственного и муниципального финансового контроля должны учитывать международные стандарты в области государственного контроля, аудита и финансовой отчетности. Но трудно представить, что специалисты контрольно-счетного органа муниципального образования, скажем, сельского поселения обладают достаточной квалификацией для того, чтобы правильно толковать международные стандарты.

Поэтому, как отмечает А.К .Измоденов, «существует потребность в издании информационно-методического пособия, анализирующего и систематизирующего международные стандарты, которые необходимо использовать при подготовке стандартов внешнего государственного и муниципального финансового контроля для контрольно-счетных органов субъектов Российской Федерации и муниципальных образований».

Конечно же, контрольно-счетные органы субъектов и муниципальных образований при подготовке собственных стандартов учитывают не только международные стандарты в области финансового контроля, аудита и финансовой отчетности. В соответствии со статьей 11 Федерального закона «Об общих принципах организации и деятельности контрольно-счетных органов субъектов и муниципальных образований», контрольно-счетные органы разрабатывают собственные стандарты осуществления контрольно-ревизионной и экспертно-аналитической деятельности в соответствии с общими требованиями, утвержденными Счетной палатой Российской Федерации и (или) контрольно-счетным органом субъекта Российской Федерации.

Следует обратить внимание на союз «или», поскольку такая норма сама по себе противоречива, поскольку допускает разработку контрольно-счетными органами стандартов на основании общих требований, разработанных как Счетной палатой, так и самим контрольно-счетным органом. Это положение противоречит самой сути стандарта как документа, призванного обеспечить единство в организации и осуществлении государственного финансового контроля.

В целях унификации подходов контрольно-счетных органов субъектов Российской Федерации и муниципальных образований к разработке стандартов внешнего государственного и муниципального финансового контроля Счетной палатой Российской Федерации в 2012 году утверждены «Общие требования к стандартам внешнего государственного и муниципального финансового контроля». В данном документе содержатся общие требования к структуре и содержанию стандартов контрольно-счетных органов; также содержится перечень стандартов, которые могут быть разработаны контрольно-счетным органом и указано, установлены их цели и задачи. Так, по аналогии со Счетной палатой Российской Федерации, у контрольно-счетных органов должно быть два вида стандартов: стандарты организации деятельности (СОД) и стандарты финансового контроля (СФК).

В Общих требованиях предусмотрены следующие стандарты организации деятельности:

СОД КСО по организации методологического обеспечения контрольно-ревизионной и экспертно-аналитической деятельности контрольно-счетного органа;

СОД КСО по планированию работы контрольно-счетного органа;

СОД КСО по подготовке отчета о работе контрольно-счетного органа;

СОД КСО по организации контрольно-ревизионных и экспертно-аналитических мероприятий, проводимых контрольно-счетным органом совместно с органами финансового контроля, правоохранительными, надзорными и иными органами.

Стандарты финансового контроля, в свою очередь подразделены на следующие группы:

Стандарты по общим правилам проведения контрольных и экспертно-аналитических мероприятий, финансового аудита, аудита эффективности, иных видов аудита, а также контроля реализации результатов контрольного мероприятия (СФК КСО (общие));

Стандарты внешнего контроля бюджета субъекта Российской Федерации (местного бюджета) и бюджета территориального государственного внебюджетного фонда (СФК КСО (бюджет));

Стандарты, определяющие порядок управления качеством контрольных мероприятий, основные понятия и термины, используемые в стандартах контрольно-счетного органа (СФК КСО (специальные)).

Следует обратить внимание, что Общие требования не приведены в соответствие с последними изменениями в законодательстве. Поэтому в Общих требованиях стандарты, регламентирующие осуществление контрольно-ревизионной и экспертно-аналитической деятельности контрольно-счетных органов, все еще называются «Стандартами финансового контроля», а не «Стандартами государственного аудита», как это принято у Счетной палаты Российской Федерации.

Вообще положение Федерального закона «Об общих принципах организации и деятельности контрольно-счетных органов субъектов Российской Федерации и муниципальных образований» о том, что контрольно-счетные органы самостоятельно разрабатывают свои стандарты, вызывает сомнение, поскольку для эффективного осуществления финансового контроля на территории всей страны всеми контролирующими субъектами должны применяться единые стандарты.

Можно предположить, что законодатель наделил такой возможностью контрольно-счетные органы для того, чтобы они при подготовке своих стандартов могли учитывать всю специфику своей деятельности. Но такое положение никаким образом не способствует унификации стандартов государственного аудита. Поэтому, чтобы такую унификацию осуществить и при этом учесть специфику деятельности контрольно-счетных органов субъектов Российской Федерации и муниципальных образований, представляется возможным создать рабочие группы по разработке стандартов государственного аудита на базе АКСОР, которая объединяет Счетную палату Российской Федерации, контрольно-счетные органы всех субъектов Российской Федерации и Союз муниципальных контрольно-счетных органов.

Что касается стандартизации деятельности самой Счетной палаты Российской Федерации, то в данный момент в Счетной палате утверждена новая система стандартов и ведется работа по приведению существующих стандартов в соответствие с принятым 5 апреля 2013 года Федеральным законом «О Счетной палате Российской Федерации», а также деятельность по разработке новых стандартов в рамках новых функций и полномочий Счетной палаты.

Новая система стандартов Счетной палаты Российской Федерации выглядит следующим образом:

. Стандарты организации деятельности (СОД 1-100);

. Стандарты государственного аудита (СГА 101-400):

.1. Общие стандарты (СГА 101-200);

.2. Стандарты аудита (контроля) государственного бюджета и бюджетов государственных внебюджетных фондов (СГА 201-300);

.3. Специальные стандарты (СГА 301-400).

На данный момент система содержит 35 стандартов.

Задача пересмотра и приведения в соответствие с новым законодательством внутренних документов, регулирующих деятельность Счетной палаты, поставлена в Стратегии деятельности Счетной палаты Российской Федерации на 2013-2019 годы.

Такая работа была начата в 2013 году в соответствии с утвержденным Председателем Счетной палаты Российской Федерации Планом приведения методологической базы Счетной палаты в соответствие с Федеральным законом от 5 апреля 2013 г. №41-ФЗ «О Счетной палате Российской Федерации» на 2013-2015 годы.

В 2013 году были утверждены два стандарта: СГА 201 «Предварительный аудит формирования федерального бюджета» и СГА 202 «Оперативный анализ исполнения и контроль за организацией исполнения федерального бюджета». Также были внесены изменения в стандарт СГА 101 «Общие правила проведения контрольного мероприятия», разработаны проекты изменений СГА 203 «Последующий контроль за исполнением федерального бюджета», СГА 106 «Контроль реализации результатов контрольных и экспертно-аналитических мероприятий».

Также начата работа по методологическому обеспечению новых видов аудита, определенных новым Федеральным законом «О Счетной палате Российской Федерации». Так, были подготовлены методические рекомендации по проведению аудита в сфере закупок товаров, работ, услуг, осуществляемых объектами аудита; по осуществлению экспертизы государственных программ Российской Федерации; по аудиту государственных программ.

В мировой практике стандарты государственного аудита должны находиться в публичном доступе, что способствует прозрачности деятельности органа аудита. К сожалению, в нашей стране такое положение не реализовано. Если зайти на официальный сайт Счетной палаты Российской Федерации, то в разделе «Методологическое обеспечение деятельности Счетной палаты» можно найти только четыре стандарта, два из которых уже устарели.

Одним из направлений в развитии и совершенствовании методологического обеспечения деятельности Счетной палаты Российской Федерации является ее участие в деятельности рабочих групп международных организаций высших органов аудита. Так, в 2013 году Счетная палата принимала участие в деятельности Рабочей группы ИНТОСАИ, результатом чего стала разработка стандарта СОД 18 «Оценка деятельности Счетной палаты Российской Федерации».

Также Счетной палатой были разработаны методические документы, рекомендованные к использованию при подготовке стандартов высших органов финансового контроля государств - участников СНГ. В частности, были подготовлены Общий стандарт государственного финансового контроля и Глоссарий терминов, используемых в стандартах государственного финансового контроля.

Заключение

В результате проведенного исследования и изучения научно-теоретических и практических материалов можно сделать следующие выводы.

Контроль можно рассматривать в двух аспектах: во-первых, как функцию управления, а во-вторых, как деятельность субъектов, которые наделены контрольными полномочиями.

Контроль, как функция управления, позволяет своевременно выявлять и устранять допущенные нарушения в финансово-хозяйственной деятельности организации, тем самым повышая эффективность ее работы. Также финансовый контроль служит элементом обратной связи между принятым решением и достигнутым результатом, что позволяет вовремя скорректировать деятельность организации.

Финансовый контроль является разновидностью контроля наряду с административным, хозяйственным, экономическим и другими видами контроля. Специфика финансового контроля заключается в области его применения - сфера финансов. Финансы представляют собой отношения по поводу формирования, распределения и использования денежных средств. Финансовый контроль органически вытекает из контрольной функции финансов. Но поскольку денежные отношения лишь опосредуют процессы производства и распределения, то в предмет финансового контроля нужно включить не только движение денежных средств, но и хозяйственную деятельность объектов контроля.

Финансовый контроль принято делить на виды в зависимости от субъектов, его осуществляющих. Так выделяют:

Контроль со стороны органов государственной власти Российской Федерации и субъектов Российской Федерации и специально образованных ими органов,

Контроль со стороны органов местного самоуправления,

Внутрихозяйственный финансовый контроль,

Финансовый контроль коммерческих аудиторских организаций,

Общественный контроль.

Первые два вида контроля относятся к публичному финансовому контролю, поскольку органы (должностные лица), его осуществляющие, наделены соответствующими контрольными полномочиями публично-правовыми образованиями, обладающими публичной властью (Российской Федерацией, субъектами Российской Федерации и муниципальными образованиями).

Государственный финансовый контроль осуществляют органы государственной власти Российская Федерация и субъекты Российской Федерации. Муниципальный финансовый контроль, хоть и является публичным, не является государственным, поскольку в Российской Федерации местное самоуправление не входит в систему государственной власти.

Государственный финансовый контроль также можно рассматривать в двух аспектах: как функцию управления и как деятельность контролирующих субъектов. Но специфическими признаками, выделяющими государственный финансовый контроль в особую категорию, являются: 1) государственный финансовый контроль представляет собой функцию государственного управления, с помощью которой государство может оценивать и вовремя корректировать проводимую политику; 2) контролирующими субъектами являются государственные органы, наделенные властными полномочиями.

Особенность государственного финансового контроля проявляется также в особом предмете - государственных средствах, включающих средства федерального бюджета и региональных бюджетов, средства государственных внебюджетных фондов, государственную собственность, кредитные ресурсы, заемные средства, интеллектуальную собственность.

Исходя из такого широкого предмета государственного финансового контроля, объектами контроля становятся не только органы и организации, использующие средства бюджета, но и все, кто использует национальные богатства - землю, водные ресурсы, государственную собственность и т.п.

Государственный финансовый контроль можно классифицировать по следующим основаниям:

. В зависимости от субъектов контроля.

До 2013 года в Российской Федерации по времени проведения государственный финансовый контроль разделялся на три формы: предварительный, текущий (оперативный) и последующий. Каждая из форм государственного финансового контроля осуществлялась на определенной стадии бюджетного процесса.

С 2013 года в результате изменений Бюджетного кодекса Российской Федерации государственный финансовый контроль делится на две формы (которые в законодательстве называются видами): предварительный и последующий. Такое исключение из числа форм текущего (оперативного) государственного финансового контроля связано с тем, что законодательство Российской Федерации должно быть приведено в соответствие с Лимской декларацией руководящих принципов аудита 1977 г., принятой в 2011 г. Резолюцией ООН в качестве международного договора.

В Лимской декларации выделено лишь две формы государственного финансового контроля: предварительный и последующий. Причем следует обратить внимание на то, что фактически предварительный контроль объединяет в себе и собственно предварительный, и текущий финансовый контроль. Поэтому, хотя и произошла замена терминологии, текущий финансовый контроль в России продолжает осуществляться. В частности, фактически его проводит Федеральное казначейство посредством санкционирования операций (сейчас в Бюджетном кодексе санкционирование операций названо одним из методов осуществления государственного финансового контроля, что также является результатом деятельности по приведению российского законодательства в соответствие с Лимской декларацией).

В зависимости от субъектов, осуществляющих государственный финансовый контроль, выделяют внешний и внутренний государственный финансовый контроль. До недавнего времени такого разделения в российской Федерации не существовало, в связи с чем возникало множество проблем в построении и функционировании всей системы финансового контроля.

В новой редакции Бюджетного кодекса, вступившей в силу в 2013 году, государственный финансовый контроль теперь разделен на внешний и внутренний в зависимости от субъектов, его осуществляющих. Так, внешний государственный финансовый контроль проводится Счетной палатой Российской Федерации и контрольно-счетными органами Российской Федерации; внутренний - Федеральной службой финансово-бюджетного надзора и органами государственного финансового контроля, являющимися органами (должностными лицами) исполнительной власти субъектов Российской Федерации, Федеральным казначейством и финансовыми органами субъектов Российской Федерации.

Счетная палата Российской Федерации, являясь органом внешнего государственного финансового контроля в соответствии с Бюджетным кодексов, наделена Федеральным законом «О Счетной палате Российской Федерации» от 2013 г. новым статусом - постоянно действующий высший орган внешнего государственного аудита (контроля). Это несомненно является большим достижением законодательства в области государственного финансового контроля, поскольку Лимская декларация и международные стандарты требуют законодательного закрепления статуса Высшего органа государственного аудита.

Так в Российской Федерации на законодательном уровне закрепляется институт государственного аудита. В чем его специфика? В отличие от государственного финансового контроля, который является инструментом в руках государства, с помощью которого оно управляет государственными средствами, государственный аудит представляет собой инструмент в руках общества, посредством которого оно участвует в управлении общественными ресурсами. Другими словами, государственный контроль - это контроль государства за государством, государственный аудит - контроль общества за государством.

Специфика государственного аудита состоит и в его предмете. Так, предметом государственного аудита, помимо государственных средств (что является предметом государственного финансового контроля), становятся все управленческие решения государственных органов, прямо или косвенно приводящие к определенным операциям с государственными средствами. Так, в рамках государственного аудита проводится экспертиза проектов нормативно-правовых актов, экспертиза финансовых и иных результатов, достигнутых в ходе исполнения бюджета, оценка прогнозов и направлений развития как отдельных отраслей экономики и регионов, так и страны в целом.

Различаются и субъекты государственного финансового контроля и государственного аудита. Субъекты, осуществляющие государственный аудит, являются исключительно независимыми по отношению к проверяемой организации. А даже если субъекты государственного финансового контроля будут организационно не подчинены объекту, тем не менее, субъекты контроля и объекты их проверок будут входить в единую систему исполнительной власти, подчиненную единому органу - Правительству. Это означает, что государственный финансовый контроль все равно осуществляется «внутри» системы исполнительной власти, поэтому полная независимость в данном случае недостижима.

Но не стоит говорить о том, что государственный финансовый контроль и государственный аудит коренным образом различаются. Государственный аудит, по нашему мнению, представляет собой внешний государственный финансовый контроль и в полной мере реализуется в деятельности Счетной палаты Российской Федерации и контрольно-счетных органах субъектов Российской Федерации.

Можно сказать, что законодательно современная система государственного финансового контроля начала формироваться с 1995 года, когда был принят Федеральный закон «О Счетной палате Российской Федерации». Но практически 10 лет система государственного финансового контроля не могла сформироваться, поскольку существовали существенные противоречия по ключевым вопросам финансового контроля.

Поэтому 2013 год стал очень важной вехой в становлении системы государственного финансового контроля в Российской Федерации. Именно в 2013 году был принят новый Федеральный закон «О Счетной палате Российской Федерации» и внесены изменения в Бюджетный кодекс Российской Федерации, полностью переделавшие Главу IX «Государственный (муниципальный) финансовый контроль».

Помимо разделения государственного финансового контроля на внутренний и внешний, предварительный и последующий, наделения Счетной палаты Российской Федерации новым статусом, что было обозначено выше, достижениями нового законодательства можно считать следующее:

Впервые в Бюджетном кодексе перечислены объекты государственного финансового контроля;

Четко определены методы осуществления государственного финансового контроля;

В Бюджетной кодексе нашли свое отражение акты, составляемые в ходе контрольного мероприятия органами государственного финансового контроля - это представление и предписание;

В новом законе «О Счетной палате Российской Федерации» более подробно прописаны функции, полномочия, а также порядок деятельности Счетной палаты;

Впервые в законодательстве прописано, что Счетная палата Российской Федерации осуществляет аудит эффективности и стратегический аудит;

Важной новеллой нового закона «О Счетной палате Российской Федерации» явилось то, что теперь правоохранительные органы обязаны информировать Счетную палату о ходе рассмотрения и принятых решениях по переданным Счетной палатой материалам;

В законе «О счетной палате Российской Федерации» впервые закреплено положение о стандартах деятельности Счетной палаты.

Отрицательным моментам новых норм является, в частности, то, что юридические и физические лица, индивидуальные предприниматели, кредитные организации и органы управления государственными внебюджетными фондами могут быть объектами контроля только в части соблюдения ими условий договора или соглашения о предоставлении средств из бюджета или предоставлении государственных гарантий и только в рамках проверки главных распорядителей (распорядителей) бюджетных средств. Это условие значительно ограничивает государственный финансовый контроль, поскольку, во-первых, контролирующие органы не могут теперь напрямую проверить субъекты, непосредственно использующие бюджетные средства - только через главных распорядителей (распорядителей) бюджетных средств; во-вторых, проверке будут подвергаться только условия договора, поэтому если в условиях договора не будет прописана возможность проведения проверки эффективности использования государственных средств, то аудит эффективности проводиться не будет.

Что касается методов осуществления государственного финансового контроля, то вызывает сомнение положение, согласно которому результаты проверки и ревизии оформляются актом, а результаты обследования - заключением. Также в качестве методов названо санкционирование операций, осуществляемое Федеральным казначейством.

Неразрешенными остаются следующие вопросы:

Отсутствие законодательного закрепления понятий «государственный финансовый контроль» и «государственный аудит»;

Противоречие статусов Счетной палаты Российской Федерации и контрольно-счетных органов субъектов Российской Федерации и муниципальных образований;

Отсутствие конституционного закрепления статуса, независимости и основных полномочий Счетной палаты Российской Федерации.

Новеллой законодательства стало принятие Федерального закона «О парламентском контроле», в котором Счетная палата Российской Федерации не названа в качестве субъекта парламентского контроля. Она лишь участвует в осуществлении парламентского контроля в случаях, порядке и формах, предусмотренных названным федеральным законом и Федеральным законом «О Счетной палате Российской Федерации». Такое положение внесло ясность в вопрос о том, является ли Счетная палата Российской Федерации органом парламентского контроля или нет. В сфере взаимодействия Счетной палаты Российской Федерации с Федеральной службой финансово-бюджетного надзора можно отметить некое дублирование полномочий в отношении одних и тех же объектов. Для устранения такого дублирования и координации деятельности в 2012 году между Счетной палатой и Росфиннадзором было подписано Соглашение о сотрудничестве. Такие Соглашения заключаются Счетной палатой и с другими органами государственной власти, а также с контрольно-счетными органами субъектов Российской Федерации. Помимо координации деятельности Счетная палата Российской Федерации оказывает контрольно-счетным органам организационную, правовую, информационную, методическую и иную помощь, содействует в профессиональной подготовке кадров, осуществляет оценку деятельности контрольно-счетных органов, а также вырабатывает общие требования к стандартам внешнего государственного муниципального аудита (контроля), разрабатываемым контрольно-счетными органами. Счетная палата Российской Федерации осуществляет свою деятельность на основе стандартов. В связи с принятием нового закона «О Счетной палате Российской Федерации» была утверждена новая система стандартов. Теперь стандарты Счетной палаты делятся на Стандарты организации деятельности (СОД) и Стандарты государственного аудита (СГА). В свою очередь, СГА делятся на Общие стандарты, Стандарты аудита (контроля) государственного бюджета и бюджетов государственных внебюджетных фондов, Специальные стандарты. На данный момент система включает 35 стандартов. Сейчас перед Счетной палатой в Стратегии деятельности Счетной палаты Российской Федерации на 2013-2019 годы поставлена задача пересмотра и приведения в соответствие с новым законодательством внутренних документов, регулирующих деятельность Счетной палаты. Счетная палата Российской Федерации при подготовке своих стандартов должна учитывать международные стандарты в области аудита и финансовой отчетности. Такие стандарты разработаны Международной организацией Высших органов аудита (ИНТОСАИ). Международные стандарты ИНТОСАИ базируются на основе международных стандартов аудита (МСА), разработанных Международной федерацией бухгалтеров для коммерческих аудиторский организаций и индивидуальных аудиторов. Также на МСА базируются федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, утверждаемые Правительством Российской Федерации и обязательные для применения аудиторскими организациями. Поскольку и стандарты финансового аудита в государственном секторе, и стандарты финансового аудита в негосударственном секторе в общем итоге базируются на единых Международных стандартах аудита, то можно говорить о возможности построения в Российской Федерации единой системы стандартов, которая регулировала бы осуществление как государственного аудита, так и общего аудита.

Список использованных источников

1.      Агапцов С.А. Государственный финансовый контроль и бюджетная политика Российского государства. - М.: Финансовый контроль, 2004.

.        Андреева А.Г., Никольский Д.В. К истории становления государственного финансового контроля в России. - М.: Издательский дом «Эконоическая газета», 1999.

.        Антипова Т.В. Теория и методология государственного аудита получателей федеральных бюджетных средств: автореф. дисс. ... д-ра. экон. Наук / Т.В.Антипова. - Москва, 2008.

.        Арсеева Е.В. Внедрение Международных стандартов для высших органов финансового контроля // Актуальные проблемы государственного и муниципального финансового контроля: сборник научных статей / под ред. И.В.Левакина, Т.В.Ярыгиной, О.Н.Кряжковой. - М.: НИИ СП, 2013.

.        Бабич А.М., Павлова Л.Н. Государственные и муниципальные финансы: учебник для вузов: 2-е изд., перераб. и доп. - М.: ЮНИТИДАНА, 2002.

.        Беляева Е.С. Теоретические вопросы государственного финансового контроля // Известия Юго-Западного государственного университета. Серия: Экономика. Социология. Менеджмент. 2013. № 2.

.        Болтинова О.В. К вопросу о государственном финансовом контроле в Российской Федерации // Финансовое право и управление, №2(2), 2013.

.        Большой иллюстрированный энциклопедический словарь. - М.: ОЛМА-ПРЕСС Образование, 2005.

.        Бондаренко Е.И. К вопросу о соотношении понятий «внутренний финансовый контроль», «внешний финансовый контроль», «аудит» // Государство и право: теория и практика: материалы междунар. науч. конф. (г. Челябинск, апрель 2011 г.). - Челябинск: Два комсомольца, 2011.

.        Бурцев В.В. Организация системы государственного финансового контроля в Российской Федерации. Теория и практика. - М., 2005.

.        Быстряков А.Я. Реформа государственного финансового контроля в Российской Федерации (вопросы теории и практики). - М.: Изд-во РАГС, 2003.

.        Волеводз А.Г. Проблемы развития правового статуса Счетной палаты Российской Федерации // Юрист, №7, 2000.

.        Воронин Ю.М. Государственный финансовый контроль: вопросы теории и практики. - М.: Финансовый контроль, 2005.

.        Воронин Ю.М., Мешалкина Р.Е. Стандартизация финансового контроля: Россия и мировой опыт. - М., 2003.

.        Воронин Ю.М., Степашин С.В. Бюджетная система Российской Федерации: вопросы теории и практики. - М.: Издательство «Форгрейфер», 2008.

.        Горбунова О.Н., Грачева Е.Ю. Финансовое право: Учебник / Отв. ред. Е.Ю. Грачева, Г.П. Толстопятенко. - М.: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2004.

.        Горегляд В.П. Внешний финансовый контроль - важнейшая часть системы государственного регулирования // Вестник АКСОР, №1, 2008.

.        Горегляд В.П. Задачи контрольно-счетных органов России и приоритетные направления социально-экономической политики: доклад // Вестник АКСОР, №4(24), 2012.

.        Грачева Е.Ю. Проблемы правового регулирования государственного финансового контроля: автореф. дисс. … д-ра юрид. наук // Е.Ю. Грачева. - Москва, 2000.

.        Грачева Е.Ю., Хорина Л.Я. Государственный финансовый контроль: курс лекций. - М.: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2005.

.        Гришин В.В., Надарейшвили Г.В. Финансовый контроль как инструмент принятия управленческого решения // Право и управление. XXI век, № 1(26), 2013.

.        Гутникова А.С., Кожевникова Ю.С. Значение и особенности терминологии в сфере внешнего государственного финансового контроля // Государственный аудит. Право. Экономика. № 2, 2013.

.        Двуреченских В.А. Национальный контроль. - М.: Издательский дом «Финансовый контроль», 2008.

.        Двуреченских В.А. Новые вызовы и будущее государственного финансового контроля. - М.: Финансовый контроль, 2004.

.        Двуреченских В.А. От внешнего аудита бюджетов к государственному аудиту // Вестник АКСОР, №1(1), 2007.

.        Двуреченских В.А., Чегринец Е.А. Новеллы правового статуса контрольно-счетной палаты Москвы // Вопросы государственного и муниципального управления, №3, 2010.

.        Дьяченко И.А. Проблемы развития системы государственного и муниципального финансового контроля // Вестник АКСОР, №1(25), 2013.

.        Зуева И.А. Аудит как форма контроля в государственном секторе экономики // Аудиторские ведомости, № 4, 2007.

.        Измоденов А.К. Стандарстизация леятельности контрольно-счетных органов // Вестник АКСОР, №4 (28), 2013.

.        Козырин А.Н. Финансовый контроль / Под ред. Проф. О.Н.Горбуновой. - М.: Юристъ, 1996 г.

.        Колесников А.А. Государственный финансовый контроль: применение норм бюджетного законодательства // Вестник АКСОР, №4 (28), 2013.

.        Коростелев Д.А. Государственный аудит: некоторые теоретико-правовые предпосылки к исследованию // Актуальные проблемы государственного и муниципального финансового контроля: сборник научных статей / под ред. И.В. Левакина, Т.В. Ярыгиной, О.Н. Кряжуовой. - М.: НИИ СП, 2013.

.        Крохина Ю.А. Актуальные проблемы правового обеспечения региональных и муниципальных Счетных палат // Вестник АКСОР, №1(25), 2013.

.        Крохина Ю.А. Новые правовые аспекты государственного и муниципального финансового контроля / Вестник Финансового университета, № 2, 2011.

.        Крохина Ю.А. Правовое регулирование государственного аудита в России и зарубежных странах: сравнительный анализ // Вестник АКСОР, №4(24), 2012.

.        Крохина Ю.А. Федеральный закон «Об общих принципах организации и деятельности контрольно-счетных органов субъектов Российской Федерации и муниципальных образований»: основные положения и механизм реализации // Вестник АКСОР, №1(16), 2011.

.        Крохина Ю.А. Финансовое право России: учебник / Ю.А. Крохина - М.: Норма: ИНФРА-М, 2011.

.        Макоев О.С. Контроль и ревизия. - М.: Юнити, 2006.

.        Мацлюк И.Д. Государственные и муниципальные финансы. - М.: Изд-во РАГС, 2003.

.        Мельник М.В., Пантелеев А.С., Звездин А.Л. Ревизия и контроль: Учебное пособие. - М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2004.

.        Мескон М.Х., Альберт М., Хедоури Ф. Основы менеджмента: Учебник: Пер. с англ. / - 3-е изд. - М.; СПб.; Киев: Вильямс, 2012.

.        Погосян Н.Д. Счетная палата Российской Федерации. - М.: Юрист, 1993.

.        Родионова В.М. О системном подходе к организации финансового контроля в России // Финансы и кредит, №3, 2003.

.        Родионова В.М., Шлейников В.И. Финансовый контроль: учебник. - М.: ФБК-Пресс, 2002.

.        Рябухин С.Н. Аудит эффективности: Учебник. - М.: Изд-во: Экономика, 2009.

.        Саакян А.А., Арсеева Е.В. Лимская и Мексиканская декларации как основа системы стандартов ИНТОСАИ // Государственный аудит. Право. Экономика. №3, 2012.

.        Савин А.Ю. Финансовое право. - М.: Финстатинформ, 1997.

.        Саунин А.Н. Аудит эффективности в России: методика и практика. - М.: ОАО «Воентехиниздат», 2010.

.        Сергеев Л.И. Актуальные проблемы развития теоретических положений аудита формирования и использования государственных ресурсов// Вестник АКСОР, №3(27), 2013.

.        Степашин С.В. Взаимодействие органов внешнего и внутреннего финансового контроля // Вестник АКСОР, №4(24), 2012.

.        Степашин С. В. Государственный аудит: проблемы и перспективы // Финансовый контроль, №11(143), 2006.

.        Степашин С.В. Конституционный аудит. - М.: Наука, 2006.

.        Степашин С.В. Современность аудита // Вестник АКСОР, №1(25), 2013.

.        Степашин С.В., Двуреченских В.А., Чегринец Е.А., Чернавин Ю.А. Власть - Демократия - Контроль. - М.: Финансовый контроль, 2005.

.        Степашин С.В., Столяров Н.С., Шохин С.О., Жуков В.А.. Государственный финансовый контроль: Учебник для вузов. - СПб.: Питер, 2004.

57.    Степашин С.В.: [Интервью] // Российская газета, №6053 (77): [Электронный ресурс]. URL.: <http://www.rg.ru/2013/04/10/tochka.html>.

.        Степашин С.В.: [Тезисы выступления в Государственной Думе на тему: «Конституция и парламентский контроль»] (28 марта 2013 года) // Счетная палата Российской Федерации: [Офиц. сайт]. URL.: <http://www.ach.gov.ru/ru/chairman/?id=1056>.

.        Столяров Н.С. Системный подход к организации государственного финансового контроля: проблемы и задачи // Вестник ВГУ. Серия: Экономика и управление. №2, 2006.

.        Столяров Н.С. Финансовый контроль в системе стратегического управления социально-экономическим развитием России (теория и практика): Монография. - М.: Издательство РГСУ «Союз», 2006.

.        Финансы. Толковый словарь. 2-е изд. / Общая редакция: д.э.н. Осадчая И.М. - М.: «ИНФРА-М», Издательство «Весь Мир», 2000.

.        Химичева Н.И. Финансовое право: учебник - 5-е изд., перераб. и доп. - М.: Норма: ИНФРА-М, 2012.

.        Чернецов С.А. Финансы, денежное обращение и кредит: учеб. Пособие. - М.: Магистр, 2011.

.        Чечеткин В.Д. Внешний финансовый контроль использования бюджетных средств // Вестник АКСОР, №1(16), 2011.

.        Шеремет А.Д., Суйц В.П. Аудит: Учебник. - М.: ИНФРА-М, 2000.

.        Шохин С.О. Бюджетно-финансовый контроль в России. - М.: Прометей, 1995.

.        Экономическое право: Хрестоматия. Т. 2 / Под ред. В.И.Видяпина. - СПб.: Питер, 2004.

.        Конституция (Основной Закон) Российской Федерации: [Принята общенародным голосованием в 1993г.] // Российская газета. - 1993. - № 248.

.        Лимская декларация основополагающих принципов аудита, принятая IX Конгрессом ИНТОСАИ в 1977 г. (The Lima Declaration of Guidelines on Auditing Precepts) // Международная организация высших контрольных органов (INTOSAI): [Офиц. сайт]. URL: <http://www.intosai.org/>.

.        Бюджетный кодекс Российской Федерации от 31. 07.1998 №145-ФЗ (ред. от 28.12.2013, с изм. от 03.02.2014): [Принят Гос. Думой Федер. Собрания Рос. Федерации 17 июля 1998 г.; одобр. Сов. Федерации Федер. Собрания Рос. Федерации 17 июля 1998 г.] // Российская газета №153-154, 12.08.1998.

.        Об аудиторской деятельности: Федер. закон Рос. Федерации от 30.12.2008 №307-ФЗ (ред. от 04.03.2014): принят Гос. Думой Федер. Собр. Рос. Федерации 24 дек. 2008 г.: одобр. Советом Федерации Федер. Собр. Рос. Федерации 29 дек. 2008 г. // Российская газета, № 267, 31.12.2008.

.        О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд: Федер. закон Рос. Федерации от 05.04.2013 №44-ФЗ (в ред. от 28.12.2013): принят Гос. Думой Федер. Собр. Рос. Федерации 22 марта 2013 г.: одобр. Советом Федерации Федер. Собр. Рос. Федерации 27 марта 2013 г.// Российская газета, № 80, 12.04.2013.

.        О некоммерческих организациях: Федер. закон Рос. Федерации от 12.01.1996 №7-ФЗ (ред. 28.12.2013): принят Гос. Думой Федер. Собр. Росю Федерации 8 дек. 1995 г. // Собрание законодательства РФ, №3, 15.01.1996, ст. 145.

.        Об общих принципах организации и деятельности контрольно-счетных органов субъектов Российской Федерации и муниципальных образований: Федер. закон Рос. Федерации от 07.02.2011 N 6-ФЗ: принят Гос. Думой Федер. Собр. Рос. Федерации 28 янв. 2011 г.: одобр. Советом Федерации Федер. Собр. Рос. Федерации 2 февр. 2011 г. // Российская газета, №29, 11.02.2011.

.        О парламентском контроле: Федер. закон Рос. Федерации от от 07.05.2013 №77-ФЗ: принят Гос. Думой Федер. Собр. Рос. Федерации 23 апреля 2013 г.: одобр. Советом Федерации Федер. Собр. Рос. Федерации 27 апреля 2013 г.// Собрание законодательства РФ, №19, 13.05.2013

.        О Прокуратуре Российской Федерации: Федер. закон Рос. Федерации от 17.01.1992 №2202-1 (ред. 03.02.2014) // Российская газета, № 39, 18.02.1992

.        О Счетной палате Российской Федерации: Федер. закон Рос. Федерации от 11.01.1995 N 4-ФЗ (ред. от 03.12.2012): принят Гос. Думой Федер. Собр. Рос. Федерации 18 ноября 1994 г.; одобр. Советом Федерации Федер. Собр. Рос. Федерации 7 дек. 1994 г. // Собрание законодательства РФ, №3, 16.01.1995.

.        О Счетной палате Российской Федерации: Федер. закон Рос. Федерации от 05.04.2013 №41-ФЗ (ред. от 28.12.2013): принят Гос. Думой Федер. Собр. Рос. Федерации 22 марта 2013 г.: одобр. Советом Федерации Федер. Собр. Рос. Федерации 27 марта 2013 г. // Российская газета, №77, 10.04.2013.

.        О Центральном банке Российской Федерации (Банке России): Федер. закон Рос. Федерации от 10.07.2002 №86-ФЗ (ред. от 28.12.2013): принят Гос. Думой Федер. Собр. Рос. Федерации 27 июня 2002 г. // Собрание законодательства РФ, №28, 15.07.2002, ст. 2790.

.        Об аудиторской деятельности в Российской Федерации: Указ Президента Российской Федерации от 22.12.1993 N 2263 (ред. от 26.11.2001) (вместе с «Временными правилами аудиторской деятельности в Российской Федерации») // Российская газета, №239, 29.12.1993.

.        О Федеральном казначействе: Постановление Правительства Российской Федерации от 01.12.2004 №703 (ред. от 02.11.2013) // Российская газета, №272, 08.12.2004.

.        О Федеральной службе финансово-бюджетного надзора: Постановление Правительства Российской Федерации от 04.02.2014 №77 (вместе с «Положением о Федеральной службе финансово-бюджетного надзора») // Официальный интернет портал правовой информации. URL: <http://www.pravo.gov.ru/>, 07.02.2014).

.        Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности: Постановление Правительства Российской Федерации от 23.09.2002 №696 (ред. от 22.12.2011) // Собрание законодательства РФ, №39, 30.09.2002.

.        Регламент Счетной палаты Российской Федерации (утв. Коллегией Счетной палаты Российской Федерации 7 июня 2013 года (Постановление №3ПК)) [Электронный ресурс] // Счетная палата Российской Федерации [Офиц. сайт]. URL: <http://www.ach.gov.ru/userfiles/loadfiles/Reglament_.pdf>.

85.    Общие требования к стандартам внешнего государственного и муниципального финансового контроля (утв. Коллегией Счетной палаты Российской Федерации (протокол от 12 мая 2012 г. №21К (854)) [Электронный ресурс] // Счетная палата Российской Федерации [Офиц. сайт]. URL: <http://www.ach.gov.ru/userfiles/tree/general_requirements-tree_files-fl-613.pdf>.

86.    Стратегия деятельности Счетной палаты Российской Федерации на 2013-2019 годы (утв. Коллегией Счетной палаты Российской Федерации 22 ноября 2013 года) [Электронный ресурс] // Счетная палата Российской Федерации [Офиц. сайт]. URL: <http://www.ach.gov.ru/ru/about/strategy/>.

.        Соглашение о сотрудничестве между Счетной палатой Российской Федерации и Федеральной службой финансово-бюджетного надзора от 17.12.2012 [Электронный ресурс] // Счетная палата Российской Федерации: [Офиц. сайт]. URL: <http://www.ach.gov.ru/>.

.        Отчет о работе Счетной палаты Российской Федерации в 2013 году (утв. Коллегией Счетной палаты Российской Федерации (протокол от 28 февраля 2014 года №11К/4)) [Электронный ресурс] // Счетная палата Российской Федерации [Офиц. сайт]. URL: <http://www.ach.gov.ru/ru/revision/reports-by-years/?id=1119>.

89.    Постановление Конституционного суда Российской Федерации от 23 апреля 2004 г. №9-П «По делу о проверке конституционности отдельных положений федеральных законов «О федеральном бюджете на 2002 год», «О федеральном бюджете на 2003 год», «О федеральном бюджете на 2004 год» // Вестник Конституционного Суда Российской Федерации, №4, 2004.