Подготовка и планирование аудита основных средств и нематериальных активов на примере ОАО 'Корт'
Введение
аудит проверка учет
Главной целью аудита является обеспечение контроля за достоверностью информации, отражаемой в бухгалтерской отчетности. За последние годы в бухгалтерском учете произошли существенные изменения, обусловленные сближением российских форм и методов учета с международными и разработкой собственных учетных стандартов, отвечающих международным требованиям.
Одним из ведущих направлений аудита является проверка соответствия порядка учета движения основных средств и нематериальных активов в аудируемой организации действующим законодательным и нормативным документам, регулирующим бухгалтерский учет в Российской Федерации. В ходе аудиторской проверки особое внимание уделяется вопросам соблюдения действующего налогового законодательства.
С основными средствами и нематериальными активами как объектами учета связаны многие проблемы современной российской экономики: недостаточная конкурентоспособность продукции в связи с чрезмерным физическим и моральным износом оборудования, незагрузка производственных мощностей, необоснованное дробление имущественных комплексов, низкие фондоотдача и инвестиционная активность, недостаточно реальная оценка активов, завышенная налоговая нагрузка при избыточном имуществе. Усиливается влияние учета основных средств как на финансовое состояние субъектов хозяйствования, так и на качество представляемой ими отчетности. Поэтому основные средства и нематериальные активы в настоящих условиях становятся для многих организаций весьма существенным объектом аудита.
В традиционных методиках аудиторских проверок операций с основными средствами и нематериальными активами отражается лишь процесс воспроизводства этих активов в организации. При этом вне аудита, как правило, остаются такие важные вопросы, как арендные и залоговые операции, обоснованность консервации основных средств, реальность активов, аналитические процедуры и др.
Аудит операций с основными средствами и нематериальными активами имеет огромное значение. От того будут или нет, обнаружены ошибки, зависит мнение аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности в части основных средств. В случае обнаружения недочетов, ошибок или неоговоренных исправлений, аудитору следует в письменной форме довести до руководителя предприятия рекомендации по внесению исправлений, что позволит избежать штрафных санкций со стороны налоговых органов при проверках. Аудит основных средств и нематериальных активов важен еще и потому, что затрагивает себестоимость производимой продукции (через амортизационные отчисления), что в результате может повлиять на финансовый результат.
Целью курсовой работы является изучение вопросов аудита основных средств и нематериальных активов на предприятии, выявление методов и способов ведения аудиторских проверок на исследуемом.
Методологической основой в изучении данного вопроса являются нормативные и законодательные акты, регулирующие вопросы аудита в РФ, а также учебная и научная литература.
Для достижения поставленной цели необходимо решить ряд задач:
-изучить понятие основных средств и нематериальных активов;
-ознакомиться с методами, принципами и конкретными приемами аудита основных средств и нематериальных активов;
-провести планирование аудиторской проверки основных средств и нематериальных активов;
-разработать методику аудита основных средств и нематериальных активов в условиях конкретного предприятия;
-подготовить аудиторское заключение о результатах проверки основных средств и нематериальных активов;
Объектом исследования является открытое акционерное общество «Корт».
Цели и задачи работы обусловили ее логику и структуру. Курсовая работа состоит из введения, теоретической части, практической части, заключения и списка использованной литературы.
1.Планирование аудита учета основных средств
1.1 Цели, задачи и информационная база аудита
Целью аудита операций с основными средствами (ОС) является выражение мнения относительно классификации, реальности оценки и достоверности отражения в учете и отчетности объектов ОС.
Задачами аудита операций с ОС являются:
-изучение их состава и структуры, условий хранения и эксплуатации; подтверждение первичной оценки системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета; проверка правильности оформления и отражения в учете операций по движению ОС;
-оценка начисленной амортизации и достоверности отражения ее в учете;
-установление объемов выполненных ремонтов ОС и правильности отражения соответствующих расходов в учете;
-подтверждение итогов проведенной в отчетном году переоценки ОС;
-оценка качества проведенной инвентаризации.
Для проведения аудита основных средств необходимо использовать современную нормативную базу. Ниже представлен перечень основных нормативных документов.
-Гражданский кодекс РФ
-Налоговый кодекс РФ
-Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 года №129-ФЗ (в ред. от 28.09.2010 №243-ФЗ)
-Положении по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98, утвержденное приказом Минфина РФ от 11.03.2009 г. №22н.
-Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденное приказом Минфина РФ от 30.03.2001 №26н;
-Положение по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных значений» (ПБУ 21/08) от 06.10.2008 №106н
-План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина РФ от 31.10.2000 №56 (с изм. и доп.);
-Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденные приказом Минфина РФ от 13.06.1995 №49;
-Методические указание по бухгалтерскому учету основных средств №91н;
-Постановление Правительства №1 от 01.01.2002 «О классификации основных средств, включенных в амортизационные группы»
-Постановление Госкомстата РФ от 30.10.1997 №71а «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве»;
-Другие нормативные документы, регламентирующие порядок ведения бухгалтерского учета основных средств.
В процессе проведения аудиторской проверки аудиторы должны убедиться в наличии и правильности оформления первичных документов, обоснованности записей в регистрах бухгалтерского учета, выполнении выбранных вариантов по отдельным положениям учетной политики (например, в части методов амортизации основных средств).
Приведем состав первичных документов, подлежащих изучению:
-Приказ «Об учетной политике организации»;
-Акты инвентаризации основных средств;
-Приказ о назначении постоянно действующей комиссии;
-Отчет о переоценке основных средств;
-Договоры купли-продажи основных средств;
-Акты приема-передачи основных средств;
-Договоры на ремонт, реконструкцию и модернизацию основных средств;
-Акты о ликвидации основных средств;
-Инвентарные карточки основных средств;
-Опись инвентарных карточек учета основных средств;
Инвентарные списки основных средств по месту их нахождения в эксплуатации и другие документы, обусловленные отраслевой спецификой.
Целью аудиторской проверки операций с основными средствами является установление достоверности во всех существенных отношениях отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций по приобретению, эксплуатации и выбытию объектов основных средств, а так же формирования мнения о соответствии порядка ведения бухгалтерского учета и составления отчетности в части отражения указанных операций.
Изучению подлежат следующие регистры синтетического и аналитического учета:
-Главная книга;
-Журналы-ордера:
№13 (по кредиту счетов 01 «Основные средства», 03 «Доходные вложения в материальные ценности»);
№10 (по кредиту счетов 02 «Амортизация основных средств», 07 «Оборудование к установке», 08 «Вложения во внеоборотные активы»);
№16 (по кредиту счетов 07 «Оборудование к установке», 08 «Вложения во внеоборотные активы»);
-Ведомость №18 (учет затрат по капитальным вложениям);
-Ведомость аналитического учета основных средств;
Разработочные таблицы «Расчет износа (амортизации) основных средств».
Применение регистров зависит от выбранной и зафиксированной в приказе по учетной политике формы ведения бухгалтерского учета.
Данные, предоставленные в регистрах бухгалтерского учета, должны соответствовать данным финансовой (бухгалтерской) отчетности. Проверке подлежат:
-Форма №1 (Бухгалтерский баланс);
-Форма №2 (Отчет о прибылях и убытках);
-Форма №5 (Приложение к бухгалтерскому балансу).
1.2 План и программа аудита
План аудиторской проверки может включать следующие этапы:
-проверка правильности постановки основных средств на учет;
-оценка состояния аналитического и синтетического учета собственных и арендованных основных средств в бухгалтерии и по материально-ответственным лицам в местах эксплуатации основных средств;
-проверка соблюдения налогового законодательства по операциям, связанным с приобретением, выбытием и арендой основных средств у юридических и физических лиц;
-проверка результатов переоценки инвентарных объектов основных средств;
-проверка действующего порядка учета затрат на текущий и капитальный ремонт основных средств при подрядном и хозяйственном способах ремонтных работ;
-проверка обоснованности произведенных затрат на ремонт основных средств и правильности отражения сумм на соответствующих счетах бухгалтерского учета;
Для проведения независимой аудиторской проверки блока учета инвентарных объектов основных средств аудитору необходима инвентаризационная опись объектов на дату проведения аудита. В инвентаризационную опись должны быть включены объекты основных средств, находящиеся в головном предприятии и в распоряжении всех обособленных структурных подразделений, филиалов, представительств. Инвентаризационная опись объектов основных средств включает наименование объекта, дату приобретения, краткую характеристику объекта, балансовую стоимость, норму амортизации, срок службы, сумму начисленной амортизации.
В ходе проверки аудитор изучает состав и структуру основных средств. Аудитор, проверяя первичные бухгалтерские документы, отражающие поступление основных средств: коммерческие (хозяйственные) договоры, акты приемки, накладные, счета-фактуры, технические паспорта, уточняющие записи характеристик инвентарных объектов в индивидуальных карточках по учету основных средств - должен определить правильность разделения основных средств по:
-классификации, так как неправильное разделение может привести к неправильному начислению амортизации и как конечный результат к неправильному отражению затрат в себестоимости продукции (работ, услуг);
-принадлежности, так как неправильное их разделение может привести к неправильным расчетам арендной платы или начислению амортизации;
-характеру участия в производстве, так как их неправильное разделение может привести к неправильному начислению амортизации (например, на основные средства, находящиеся в запасе или на консервации, амортизация не начисляется;
Кроме того, неправильная классификация основных средств и разделение их по назначению и классам может привести к неправильному отражению в учете результатов переоценки. Проверка этого аспекта имеет особое значение в настоящее время, поскольку в связи с введением в действие гл. 25 Налогового кодекса РФ предприятия провели переклассификацию основных средств для целей начисления амортизации и должны вести особый учет износа и 'амортизационных отчислений по объектам, полученным безвозмездно или за счет бюджетного финансирования, поскольку они не учитываются при определении издержек производства. Все это значительно повышает значимость проверки правильности постановки на учет основных средств с указанием всех отмеченных выше реквизитов.
Особое внимание аудитору необходимо обратить на правильность отнесения предметов к основным средствам.
Проверка Правильности оценки инвентарных объектов основных средств занимает в аудиторской проверке особое место, так как от правильности оценки основных средств в конечном итоге зависит:
-достоверность отражения финансовых результатов;
-правильность расчетов с бюджетом по налогу на имущество (стоимость основных средств является одним из источников начисления налога на имущество);
-достоверность составления бухгалтерской отчетности по основным средствам.
На основании первичных бухгалтерских документов по приходу инвентарных объектов основных средств аудитору необходимо проверить правильность оценки основных средств.
При аудите оценки основных средств аудитору необходимо особое внимание обратить на:
-наличие на предприятии комиссии по приемке объектов основных средств и оформлению соответствующих результатов;
-наличие договоров на поступление объектов основных средств с указанием стоимости объекта;
-наличие протоколов договорной цены, как неотъемлемой части соответствующих договоров, позволяющих передавать право собственности на объект основных средств;
-соответствие первоначальной стоимости объектов основных средств в актах приемки-передачи основных средств стоимости, указанной в соответствующих договорах;
-правильность и целесообразность произведенной переоценки основных средств;
-правильность отражения первоначальной стоимости после достройки и дооборудования объектов, модернизации и реконструкции или частичной ликвидации объектов.
Особое внимание в ходе проверки аудитору следует обратить на наличие раздельного учета затрат, формирующих инвентарную стоимость основных средств и увеличивающих таковую в случае осуществления капитального ремонта.
Учет движения основных средств на предприятии должен оформляться документами унифицированных форм. Порядок оформления этих документов подробно изложен в Положении по бухгалтерскому учету основных средств (ПБУ1/2001). В ходе аудиторской проверки особое внимание необходимо обратить на источники поступления инвентарных объектов основных средств. В зависимости от источника поступления в бухгалтерском учете предприятия должен быть тот или иной набор первичных бухгалтерских документов, подтверждающих законность поступления основных средств. Например, при передаче основных средств в качестве взноса в уставный капитал должен быть приведен их перечень с указанием первоначальной стоимости, износа и цены приобретения основных средств, по которой их относят в счет взноса в уставный капитал. Одновременно должна быть передана вся техническая документация на эти объекты основных средств. При приобретении основных средств у физического лица должен быть оформлен договор купли-продажи с указанием первоначальной стоимости, износа и цены приобретения. При приобретении объектов основных средств в комплекте (например, набор офисной мебели или вычислительная техника) в инвентарной карточке учета основных средств должна быть обязательно приведена расшифровка предметов, входящих в комплект. При приобретении объектов основных средств за иностранную валюту аудитор должен пересчитать первоначальную стоимость объекта по соответствующему курсу в рублях на момент перехода права собственности.
Особое внимание при аудите поступления объектов основных средств аудитор вынужден уделять объектам, принятым в эксплуатацию на условиях текущей и долгосрочной аренды.
При выбытии объектов основных средств аудитор должен тщательно проанализировать формы выбытия, так как в зависимости от этого приемы и методы аудиторской проверки строго дифференцируются. Например, при продаже объектов основных средств должна быть установлена рыночная стоимость, которая (как правило) не должна быть ниже балансовой стоимости. В случае реализации основных средств ниже рыночной стоимости соответственно увеличивается налогооблагаемая прибыль.
При безвозмездной передаче объекты основных средств подлежат обложению НДС за исключением безвозмездной передачи основных средств для непроизводственной сферы. Плательщиком НДС является передающая сторона.
Для определения непригодности объектов основных средств или невозможности и неэффективности проведения восстановительного ремонта, а также для оформления необходимой документации по списанию на предприятии приказом руководителя должна быть создана постоянно действующая комиссия. Аудитор проверяет наличие такого приказа, состав комиссии и порядок списания пришедших в негодность основных средств и их соответствие требованиям утвержденных нормативных документов.
Если в ходе аудиторской проверки выяснилось, что на предприятии произошло списание объектов основных средств в связи со строительством новых, расширением, реконструкцией и техническим перевооружением действующих предприятий, цехов и других объектов, то бухгалтерия должна предоставить аудитору перечень списанного оборудования, указанного в Плане расширения, реконструкции и технического перевооружения предприятия.
Особое внимание аудитор должен уделить правильности списания и оприходование в бухгалтерском учете на счете 10 «Материалы» деталей, узлов и агрегатов разобранного и демонтированного оборудования, годных для ремонта других машин, а также других материалов, полученных от ликвидации объектов основных средств. При этом следует помнить, что детали и узлы, изготовленные с применением драгоценных металлов, подлежат учету и сдаче в государственный фонд.
Аудиторская проверка ограничена во времени, поэтому для того чтобы своевременно и качественно провести аудит, к ней следует тщательно подготовиться. Необходимым средством такой подготовки является составление подробного плана аудиторской проверки, основой для разработки которого является принятая стратегия.
Общий план аудита ОС представлен в таблице 1.1
Таблица 1.1. Общий план аудита объектов основных средств
Проверяемая организацияПроверяемый периодПланируемые трудозатратыСостав аудиторской группыРуководитель проверкиСрок проведения проверкиПланируемый аудиторский рискПланируемый уровень (уровни) существенности№ п/пПланируемые виды работСроки проверкиИсполнитель1Аудит наличия и сохранности ОС2Аудит движения ОС3Аудит правильности начисления амортизации4Аудит инвентаризации с целью переоценки ОС5Проверка правильности налогообложения по ОСРуководитель аудиторской организацииРуководитель проверки
Планируемые виды работ позволят обеспечить:
-контроль за наличием и сохранностью ОС;
-правильность отнесения предметов к ОС;
-правильность оценки ОС в учете;
-правильность оформления и отражения в учете операций по поступлению и выбытию ОС;
-правильность начисления и отражения в учете амортизации и ремонта ОС;
-правильность отражения данных о наличии и движении ОС в бухгалтерском учете и отчетности.
На основании плана составляется программа проверки, в которой четко определяется: цель аудита, основные участки работы, характер и методы проверки (сплошной, выборочный, фактический, документальный контроль и т.д.) Программа аудита является развитием общего плана аудита и представляет собой детальный перечень содержания аудиторских процедур, применяемых в данной аудиторской проверке, а также их характер, сроки, объем и конкретных исполнитель. Она служит подробной инструкцией для аудитора по конкретному участку контроля. Аудиторскую программу следует составлять в виде программы тестов средств контроля и в виде программы аудиторских процедур по существу. Назначение тестов средств контроля в том, что они помогают выявить существенные недостатки средств контроля экономического субъекта.
2. Методика аудита учета основных средств
.1 Характеристика аудиторских процедур проверки
Рассмотрим аудиторские процедуры, позволяющие оценить организацию учета основных средств.
-Аудитору необходимо установить соответствие остатков по синтетическим счетам 01, 02, 03, 07, 08, отраженных в Главной книге, аналогичным данным аналитического учета и Бухгалтерского баланса (форма №1).
Если сальдо не тождественны, то следует выяснить причину у лица, ответственного за ведение учета основных средств и нематериальных активов. При этом следует проанализировать, привело ли существующее искажение в бухгалтерском учете к завышению или занижению налоговой базы по налогу на имущество и сделать соответствующий перерасчет.
-Проверка соответствия применяемых на предприятии форм первичной учетной документации унифицированным формам.
Постановлением Госкомстата РФ от 21.01.2003 №7 «об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств» утверждены следующие согласованные с Министерством финансов Российской Федерации и Министерством экономического развития и торговли Российской Федерации унифицированные формы первичной учетной документации по учету основных средств:
-ОС - 1 «Акт о приеме-передаче объекта основных средств, кроме зданий, сооружений»
-ОС - 1а «Акт о приеме-передаче здания (сооружения)»;
-ОС - 1б «Акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений)»;
-ОС - 2 «Накладная на внутреннее перемещение объектов основных средств»;
-ОС - 3 «Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств»
-ОС - 4 «Акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств)»
-ОС - 4а «Акт о списании автотранспортных средств»
-ОС - 4б «акт о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств)»;
-ОС - 6 «Инвентарная карточка учета объекта основных средств»
-ОС - 6а «Инвентарная карточка группового учета объектов основных средств»;
-ОС - 6б «Инвентарная книга учета объектов основных средств»;
-ОС - 14 «Акт о приеме (поступлении) оборудования»;
-ОС - 15 «Акт приемки-передачи оборудования в монтаж»;
-ОС - 16 «Акт о выявленных дефектах оборудования».
Далее рассмотрим основные аудиторские процедуры в отношении учета объектов основных средств в таблице 1.2.
Таблица 1.2. Аудиторские процедуры в отношении учета объектов основных средств
Содержание процедурыИспользуемые документыВыводы аудитораПроверка соблюдения положения учетной политики в отношении объектов основных средствУчетная политика, регистры учета, первичные документыПрименяемые методы в области учета основных средств соответствуют положениям учетной политикиПроверка соответствия отчетных показателей (форм №1 и №5) соответствующим показателям в Главной книге, регистрам синтетического и аналитического учета ОСКвартальный, полугодовой и годовой балансы, форма №5, формы основных средствОтчетные показатели соответствуют учетным данным регистров синтетического и аналитического учетаПроверка правильности определения первоначальной стоимости основных средствАкты приемки-передачи, счета-фактуры, накладныеПервоначальная стоимость основных средств соответствует составу данной стоимости в ПБУ 6/01Проверка источников поступления основных средствНакладные, счета-фактурыИсточники поступления соответствуют источникам в счетах-фактурахПроверка правильности выделения налога на добавленную стоимость при приобретении основных средствНормативные документы, счета-фактуры, данные по счетам 19 и 68Налог на добавленную стоимость в финансовых документах выделяется отдельной строкойПроверка правильности использования типовых форм по учету основных средств. Проверка правильности начисления амортизации по основным средствамУчетная политика, нормативные документы, формы основных средств статистической отчетности. Разработочные таблицы «Расчет амортизационных отчислений»На предприятии используются унифицированные формы отчетности. Проверенные разработочные ведомости по амортизации основных средств не содержат ошибокПроверка соответствия используемых методов начисления амортизации требованиям бухгалтерского учетаНормативные документы, учетная политикаИспользуемый метод начисления амортизации основных средств (линейный) соответствует требованиям законодательства и приказу по учетной политикеПроверка правильности отнесения объектов ОС к соответствующим категориямНормативные документы, справочная документацияОбъекты основных средств отнесены к соответствующим амортизационным группамПроверка правильности оформления операций по выбытию основных средствАкты на списание основных средств (форма основных средств)Проверенные акты выбытия основных средств ошибок не содержатПроверка правильности уплаты налогов по реализованным основным средствамЖурналы учета хозяйственных операций, акты на списание основных средств, расчетыАудиторская проверка не выявила существенных нарушений по уплате налогов по реализованным основным средствамПроверка правильности «привязки» объектов основных средств к материально ответственным лицамСправочная документация, данные устных опросов, договоры материальной ответственностиАудиторская проверка выявила правильность «привязки» объектов к материально ответственным лицам Проверка правильности отражения в учете и отчетности операций по арендованным основным средствамДанные по счетам 01, 03, 08, 76, 19, 001; журнал хозяйственных операцийАудиторская проверка выявила отсутствие учетных документов по арендованным основным средствамПроверка правильности проведения переоценки основных средств и результатов ее оформленияРасчеты по переоценке основных средств, журнал регистрации хозяйственных операцийПроведенная экспертиза документов по переоценке не выявила искажений в учетеПроверка правильности ведения учета основных средств в условиях автоматизированной формы учетаУчетная политика, руководство по работе с программами бухгалтерского учетаВ организации применяется современное программное обеспечение, соответствующее системе учета основных средств
Дебет сч. 01, Кредит сч. 08 - на сумму фактически произведенных затрат.
-При проверке правомерности предъявления налога на добавленную стоимость следует обратить внимание на то, что:
-если существует кредиторская задолженность по счетам 60 «Расчеты с поставщиками и подразделениями» и 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» в частности поставщиков основных средств, то следует убедиться, что налог на добавленную стоимость в этой части бюджета не предъявлен, т.е. на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретению ценностей» имеются соответствующие дебетовые сальдо.
Необходимо проверить правильность оформления транспортных средств в части отражения затрат, связанных с их поставкой на учет.
Следует также проверить документальное оформление фактов приобретения основных средств у физических лиц. Данные факты должны быть оформлены договорами купли-продажи, составленными в письменной форме, с указанием паспортных данных продавцов. При этом следует проверить, не выделен ли ошибочно налог на добавленную стоимость из стоимости указанной сделки (за исключением ситуаций, когда продавцом является предприниматель без образования юридического лица, являющийся плательщиком налога на добавленную стоимость).
В том случае, если объекты основных средств созданы на самом предприятии, необходимо проверить правильность формирования первоначальной стоимости объекта, а так же учитывать, что при проверке налога на добавленную стоимость в части строительства хозяйственным способом необходимо четко отслеживать применимое именно в период постановки объекта на учет налоговое законодательство.
В бухгалтерском учете эта операция должна быть отражена следующей бухгалтерской записью: Дебет сч. 01 «Основные средства», кредит сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы» на сумму фактически произведенных затрат.
Если установлено, что имели место операции по оприходованию безвозмездно полученных основных средств, то необходимо проверить использование субсчета 2 «Безвозмездные поступления» счета 98 «Доходы будущих периодов», который используется для учета стоимости безвозмездно полученных активов до момента признания их в качестве доходов организации.
В учете эта операция отражается следующим образом: Дебет сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 4 «Приобретение объектов основных средств», кредит сч. 98 «доходы будущих периодов», субсчет 2 «Безвозмездные поступления» - причем отражается именно рыночная стоимость полученных объектов основных средств; Дебет сч. 01 «Основные средства», кредит сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы» - при вводе в эксплуатацию на основании соответствующих документов; Дебет сч. 20 «Основное производство» (23, 44 и пр.), кредит сч. 02 «Амортизация основных средств» - начисление амортизации в соответствии с методом, применимым для группы, к которой относится объект; Дебет сч. 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 2 «Безвозмездные поступления», кредит сч. 91 «Прочие доходы и расходы» - включена во внереализационные доходы часть стоимости безвозмездно полученного объекта основных средств в размере амортизационных отчислений.
При проведении аудиторской проверки операций с основными средствами важным вопросом является правильность отражение расходов на ремонт основных средств, причем необходимо проверить соответствие порядка отражения приказа по учетной политике, а так же проверить вопросы налогообложения в соответствии с действующими в проверяемый период положениями Налогового кодекса Российской Федерации.
При проверке операций, связанных с выбытием объектов основных средств, необходимо установить причину выбытия и проверить правильность отражения в учете операций, связанных с выбытием. В том числе, если имеет место списание объекта в результате морального или физического износа, необходимо проверить отражение в учете материалов, лома, утиля, полученных при демонтаже объекта.
При выбытии объекта в учете должны быть сделаны следующие бухгалтерские записи: Дебет сч. 02 «Амортизация основных средств», кредит сч. 01 «Основные средства» - списана начисленная амортизация; Дебет сч. 91 «Прочие доходы и расходы», кредит сч. 01 «Основные средства» - списана остаточная стоимость на финансовые результаты; Дебет сч. 91 «Прочие доходы и расходы», кредит сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», сч. 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» - учтены затраты на демонтаж, разборку: заработная плата, единый социальный налог, иные понесенные затраты; Дебет сч. 10 «Материалы», кредит сч. 91 «Прочие доходы и расходы» - оприходованы материалы, лом, утиль.
В случае если объект до списания имелся в наличии, то последняя бухгалтерская запись обязательна. Если выбытие объекта связано с выявленной недостачей при инвентаризации, то списание производится по учетной стоимости, а в случае установления виновного лица ущерб должен взыскиваться по рыночной цене.
При аудиторской проверки в части основных средств аудиторская организация должна оценить эффективность использования объектов основных средств аудируемым лицом и порекомендовать мероприятия, которые позволят повысить эффективность.
.2 Типичные ошибки по учету основных средств
Типичными ошибками при учете основных средств являются неправильное определение первоначальной стоимости и начисление амортизации.
Первая причина - неправильное определение первоначальной стоимости основного средства или нематериального актива. Порядок определения первоначальной стоимости основных средств изложен в разделе II «Оценка основных средств» ПБУ 6/01, где сказано, что первоначальная стоимость определяется исходя из фактических затрат по возведению или приобретению объектов основных средств, включая расходы по доставке, монтажу, установке.
Распространенной ошибкой является неправильное включение в первоначальную стоимость основного средства процентов по заемным средствам, привлеченным для приобретения, сооружения или изготовления объекта основных средств.
Включать в первоначальную стоимость основного средства можно лишь ту часть процентов, которая начислена до принятия объекта к бухгалтерскому учету на счете 01 «Основные средства». Общехозяйственные расходы и вовсе нельзя включать в первоначальную стоимость ни основного средства, ни нематериального актива.
Следует помнить и о суммовых разницах, которые возникают в тех случаях, когда расчеты за внеоборотный актив производится в рублях в сумме эквивалентной сумме в иностранной валюте или условных денежных единицах.
Вторая причина ошибок заключается в том, что бухгалтер начисляет амортизацию на те объекты основных средств, стоимость которых не погашается посредством начисления амортизации. В соответствии с разделом III ПБУ 6/01:
-амортизация не начисляется по объектам жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры и др.), внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам (лесного хозяйства, дорожного хозяйства, специализированным сооружениям судоходной обстановки т. п.), а также продуктивному скоту, буйволам, волам и оленям, многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатационного возраста. По указанным объектам основных средств и объектам основных средств некоммерческих организаций начисляется износ в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений, а движение сумм износа учитывается на отдельном забалансовом счете 010;
-не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки и объекты природопользования;
-объекты основных средств стоимостью не более 10 000 рублей за единицу или иного лимита, установленного в учетной политике исходя из технологических особенностей, а также приобретенные книги, брошюры и т.п. издания разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию;
-в течение срока полезного использования объекта основных средств приостанавливается начисление амортизационных отчислений в случае его перевода по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев.
Довольно часто бухгалтеры путают порядок начисления амортизации по основным средствам, установленный в бухгалтерском и налоговом учете. Например, в бухгалтерском учете начисляют амортизацию по объектам жилищного фонда и отражают ее по счету 02 «Амортизация основных средств».
Еще одна ошибка заключается в неверном определении срока полезного использования внеоборотных активов.
Организациям предоставлено право самостоятельно определять срок полезного использования объектов основных средств и нематериальных активов. При этом следует учесть, сколько лет будет использоваться объект, режим его эксплуатации, влияние агрессивной среды, порядок проведения ремонтов, а также срок, установленный прилагаемой технической документацией. Определить срок полезного использования нематериального актива можно исходя, например, из срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объекта интеллектуальной собственности, или из ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход).
Так как срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией только один раз - при принятии объекта к бухгалтерскому учету-то изменять этот срок в период его эксплуатации нельзя.
3. Подготовка и планирование аудита основных средств и нематериальных активов ОАО «Корт»
.1 План и программа аудита основных средств ОАО «Корт»
ОАО «Корт» является акционерным обществом открытого типа. Участники акционерного общества (акционеры) не отвечают по его обязательствам и несут риск убытков, связанных с деятельностью общества, в пределах стоимости принадлежащих им акций.
ОАО «Корт» занимается продажей компьютеров, комплектующих к ним, оргтехники и расходных материалов к ней, кондиционеров, телефонов и мини АТС, а также осуществляет техническое обслуживание, сборку, установку и гарантирует ремонт данной техники.
Численность работников предприятия составляет 102 человеа.
Организация ОАО «Корт» состоит из отделов: отдела продаж техники, отдела технического обслуживания сервиса, отдела маркетинга и финансово-аналитического отдела. Каждый отдел имеет своего руководителя, которые являются партнерами по бизнесу, а также бухгалтера.
Порядок ведения бухгалтерского учета основных средств регламентируется Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств (ПБУ 6/01)», утвержденный приказом Минфина России от 30.03. 2001 г. №26 н. Основные средства учитываются сроком полезного использования более 12 месяцев без ограничения стоимости в соответствии с единой типовой классификацией, в которой они группируются по отраслевому признаку, назначению, видам, принадлежности и использованию. Амортизация не начисляется по следующим объектам основных средств: объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам (дорожного хозяйства и т.п.); земельным участкам; многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатационного возраста.
Выбытие объектов основных средств в ОАО «Корт» может происходить в следующих случаях:
-в порядке купли-продажи;
-в безвозмездном порядке;
-в качестве вклада в уставный капитал;
-в результате ликвидации.
Для оформления операций по движению основных средств в ОАО «Корт» предусмотрены первичные учетные документы:
-акт (накладная) приемки - передачи основных средств (форма ОС-1);
-акт приемки - сдачи отремонтированных, реконструируемых и модернизированных объектов (форма N ОС-3);
-акт на списание основных средств (форма N ОС-4) (кроме автотранспорта);
-акт на списание автотранспортных средств (форма N ОС-4а);
-инвентарная карточка учета основных средств (форма N ОС-6);
-акт о приемке оборудования (форма N ОС-14);
-акт о выявленных дефектах оборудования (форма N ОС-16);
-акт приемки - передачи оборудования в монтаж (форма N ОС-15);
При принятии организацией объекта основных средств на учет ему присваивается инвентарный номер независимо от дальнейшей формы его использования - эксплуатация, запас или передача в аренду. Инвентарный номер не изменяется в течение всего срока службы объекта. При списании с баланса инвентарный номер данного объекта не присваивается новому объекту в течение следующих пяти лет.
Ликвидация объектов основных средств производится при участии постоянно действующей инвентаризационной комиссии, которая назначается приказом руководителя организации и выполняет следующие функции:
-рассмотрение результатов инвентаризации имущества и обязательств организации и представление предложений по распределению ее итогов руководителю организации;
-участие в ликвидации объекта основных средств (осмотр объекта и установление его непригодности; установление причин его списания);
-выявление лиц, виновных в преждевременном выбытии объекта;
-определение возвратных материалов и их оценка;
-контроль за изъятием из списанного объекта цветных и драгоценных металлов;
-подписание акта на списание основных средств формы N ОС-4 «Акт на списание основных средств» или N ОС-4а «Акт на списание автотранспортных средств»).
В ходе аудита выборочной проверке подверглись Главная книга, аналитические ведомости по счетам 01, 02, инвентарные ведомости и карточки инвентарного учета, первичные документы (унифицированные формы) по движению основных средств, баланс и формы бухгалтерской отчетности, распорядительные документы руководства.
План аудита основных средств и нематериальных активов
-Проверяемая организация: ОАО «Корт».
-Период аудита: 1.02.14. - 27.02.14 г.
-Проверяемый период: 1.01.13 - 31.12.13 г.
-Количество человеко-часов: 400.
-Аудитор: Репникова Д.С.
-Планируемый аудиторский риск: 3%.
-Планируемый уровень существенности: 5%.
Таблица 3.1. План аудиторской проверки ОАО «Корт»
Планируемые виды работПериод проведенияИсполнитель1. Решение организационных вопросов.1.02.14-2.02.14Репникова Д.С.2. Проверка соблюдения законодательства3.02.14-5.02.14Репникова Д.С.3. Проведение инвентаризации6.02.14 - 14.02.14Репникова Д.С.4. Проверка поступления, выбытия основных средств.14.02.14-18.02.14Репникова Д.С.5. Проверка правильности начисления амортизации18.02.14-22.02.14Репникова Д.С.6. Проверка проводок и первичной документации22.02.14 - 26.02.14Репникова Д.С.7. Составление и предоставление аудиторского заключения27.02.14Репникова Д.С.
Руководитель аудиторской фирмы, имеющий право подписи аудиторских заключений от его имени: (подпись) Руководитель аудиторской группы: Репникова Д.С.
Программа аудита основных средств и НМА
-Проверяемая организация: ОАО «Корт»
-Проверяемый период: 1.01.13 - 31.12.13 г.
-Количество человеко-часов: 400.
-Аудитор: Репникова Д.С.
-Планируемый аудиторский риск: 3%.
-Планируемый уровень существенности: 5%.
Таблица 3.2. Программа аудиторской проверки ОАО «Корт»
Перечень аудиторских процедурПериод проведенийИсполнительРабочие документы аудитора1. Решение общих вопросов организации: 1.1. Сбор общих сведений о клиенте 1.2. Описание состояния и постановку бух. Учета и внутреннего контроля 1.3. Описание компьютерной системы 1.4. Предварительный обзор баланса 1.5. Согласование организационных вопросов. 1.6. Утверждение графика проведения аудита 1.7. Сверка Гл. книги и баланса1.12.14 -2.12.14 г.Репникова Д.С.Устав, Учредительные документы Приказ по Учётной политике Паспорт ЭВМ Баланс Ф. №1 Протоколы совместного заседания Гл. книга, баланс Ф. №1 2. Проверка соблюдения законодательства 2.1. Проверка построения учёта основных средств и НМА 2.2. Проверка изменений в учёте по сравнению с предыдущим годом2.02.14 - 6.02.14 г.Репникова Д.С.ПБУ Гражданский кодекс Инструкции, приказы нормы амортизации Постановления3. Проведение инвентаризации 3.1. Проверка последней инвентаризации и её результаты 3.2. Ознакомиться с материалами переоценки основных средств и их отражение в учёте 3.3 Проверить наличие приказов о создании на предприятии постоянно действующей комиссии по списанию по списанию основных средств; кто отвечает и заключены ли с ними договора о материальной ответственности.6.02.14-14.02.14, г.Репникова Д.С.Акты, инвентаризационные описи, ведомости, Приказы, договора на материальную ответственность4. Проверка поступления и выбытия основных средств. 4.1. Учёт поступления 4.2. Учёт выбытия 4.3. Учёт ремонта 4.4. Учёт арендованных основных средств. 4.5. Учёт НМА14.02.14 - 18.02.14 г.Репникова Д.С.Первичная документация на поступление, перемещение, выбытие и ремонт5. Проверка правильности начисления амортизации 5.1. Учёт износа основных средств 5.2. Соблюдение норм амортизации.8.02.14 - 22.02.14 г.Репникова Д.С.Расчёт амортизации, Инструкция по нормам амортизации6. Проверка правильности проводок и сверка первичной документации с регистрами синтетического и аналитического учёта22.02.14 - 26.02.14 г. Репникова Д.С.Главная книга Инвентаризационные описи, акты, ведомости.7. Составление и предоставление аудиторского заключения. 7.1. Написать в 2-х экз. 7.2. Ознакомление работников с черновиком 7.3. Подписание заключения и вручение клиенту27.02.14 г.Репникова Д.С.Черновик аудиторского заключения, новые записи, копии документов и т.д
3.2 Проведение аудиторской проверки ОАО «Корт»
Проверка сохранности и использования основных средств и нематериальных активов за период с 01.01.2013 - 31.12.2013 г.
В ходе проведения аудита были проверены:
-правильность использования унифицированных форм учета для учета основных средств;
-правильность выделения единиц учёта;
-соответствие суммарной стоимости основных средств, указанных в инвентарных карточках или книгах, стоимости основных средств, числящихся в учете на счете 01 «Основные средства»;
-соответствие условий хранения технической документации требованиям п. 41 Приказа Минфина РФ от 20.07.98 г. №33н (в бухгалтерии или по месту эксплуатации объектов);
-наличие актов приёмки-передачи на все вводимые объекты.
По результатам проверки имеются следующие замечания:
В ходе проверки документального оформления и отражения в учете хозяйственных операций по выбытию объектов основных средств за проверяемый период, отмечены случаи отсутствия первичных учетных документов, подтверждающих обоснованность сделанных записей в регистрах бухгалтерского учета. Так, например, в регистре под названием «Проводка №20» за май 2013 года сделана следующая запись «списать системный блок» и указана корреспонденция по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 01 «основные средства» на сумму 17 888 руб.; дебету счета 02 «Амортизация основных средств» и кредиту счета 01 на сумму 3 862 руб. Аналогичная запись сделана в октябре 2013 года.
Отсутствие первичных документов, подтверждающих факт осуществления хозяйственных операций в соответствии со статьями 9 и 10 федерального закона «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 №129-ФЗ не позволяет подтвердить обоснованность произведенных записей в регистрах бухгалтерского учета, и как следствие ведет к искажению показателей финансовой отчетности организации. Кроме того, данный факт свидетельствует о несовершенстве системы внутреннего контроля за сохранностью объектов основных средств.
Проверка оформления и отражения в учете операций по поступлению, выбытию и начислению амортизации основных средств и нематериальных активов
В ходе аудита проверялась правильность оформления и отражения в учете операций по поступлению и выбытию основных средств:
-в порядке купли-продажи;
-в безвозмездном порядке;
-в качестве вклада в уставный капитал;