Возможности использования показателей постоянных и переменных затрат на российских предприятиях для целей управления

Возможности использования показателей постоянных и переменных затрат на российских предприятиях для целей управления

Введение

У любого предприятия, занимающегося производством продукции, выполнением работ или оказанием услуг, возникают различные затраты, связанные с его хозяйственно-производственной деятельностью. Так, в процессе производства продукции потребляются сырье и материалы, топливо и электроэнергия, другие материальные ценности, кроме того, при осуществлении производства используются машины и оборудование, которые изнашиваются в процессе производства и погашают свою стоимость частями посредством начисления амортизации. При выполнении работ, предприятие использует различные материальные ценности - запасные части, разнообразные материалы; потребляет электроэнергию, начисляет амортизацию зданий, машин и оборудования. Таким образом, производственные затраты предприятия представляют собой выраженные в денежной форме расходы природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых резервов и другие затраты на производство продукции, выполнение работ, оказание услуг. Они называются издержками производства.

Стоимостная оценка издержек производства составляет себестоимость произведенной продукции, выполненных работ, оказанных услуг, или производственную себестоимость. Себестоимость реализованной продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку затрат на ее производство и реализацию. Показатель себестоимости имеет очень важное значение в производственно-хозяйственной деятельности предприятия. Он определяет рентабельность производства (прибыльность, доходность). Поэтому в условиях рыночной экономики управление себестоимостью продукции (работ, услуг) должно быть одной из важнейших задач предприятия. Основными элементами системы управления себестоимостью являются нормирование затрат, учет и калькулирование, анализ и контроль за себестоимостью, выявление резервов снижения затрат.

Учет затрат и калькулирование себестоимости продукции - один из важнейших разделов управленческого учета. Именно себестоимость производства единицы продукции является основой для принятия управленческих решений.

Управленческий учет призван обеспечить получение внутренней информации, необходимой для управления производством и принятия решений руководством на ближайшую и отдаленную перспективу, исчисление и контроль себестоимости продукции, определение финансовых результатов от реализации продукции по всем выбранным позициям.

Для эффективной организации управленческого учета необходимо применять экономически обоснованную классификацию затрат по определенным признакам. Это поможет лучше планировать и учитывать затраты, точнее их анализировать, а также выявлять определенные соотношения между отдельными видами затрат и исчислять степень их влияния на уровень себестоимости и рентабельности производства.

Актуальность темы: в управленческом учете целью любой классификации затрат является оказание помощи руководителю в принятии правильных, обоснованных решений.

Целью данной курсовой работы является рассмотрение сущности деления затрат на постоянные и переменные, а также рассмотрение маржинального дохода с позиции использования его в целях обоснования управленческих решений об ассортименте продукции.

В соответствии с целью курсовой работы основными задачами являются: раскрыть сущность постоянных и переменных затрат; охарактеризовать методики деления постоянных и переменных затрат; представить выводы и предложения.

Объект исследования - общие затраты организации на производство и реализацию продукции.

Сущность постоянных и переменных затрат

По отношению к объему производства затраты подразделяются на переменные и постоянные.

Постоянные затраты - это затраты, которые остаются стабильными при изменении объема производства (амортизация, аренда помещений, налог на имущество, зарплата и страхование административно-хозяйственного аппарата и т.д.);

Переменные затраты - это затраты, которые изменяются пропорционально объему производства (сдельная зарплата производственных рабочих, сырье, материалы, технологическое топливо, электроэнергия и т.д.).

Постоянные расходы мало зависят от изменения объема производства. Их величина при росте объемов производства изменяется незначительно. Это общепроизводственные, общехозяйственные и некоторые другие расходы. Так, при увеличении объема производства продукции в два раза за счет роста производительности труда расходы по управлению организацией, относящиеся к общехозяйственным, не вырастут пропорционально этому показателю.

Полупеременные затраты имеют одновременно переменные и постоянные компоненты. Часть этих затрат изменяется при изменении объема производства, а часть остается фиксированной в течение периода. Например, месячная плата за телефон включает постоянную сумму абонентской платы и переменную часть, которая зависит от количества и длительности междугородних телефонных разговоров.

Переменные расходы, наоборот, увеличиваются пропорционально изменению объемов производства: так, расходы сырья, материалов, заработная плата производственных рабочих находятся в прямой зависимости от объемов произведенной продукции.

Критерием выделения постоянных и переменных затрат является их зависимость от изменения объема производства и продаж зависит от степени использования производственно-бытовых возможностей предприятия. Каждая хозяйственная организация располагается ограниченным потенциалом выпуска готовой продукции или оказания услуг, который обозначается понятием производственная мощность. Обычно она выражается в физических единицах измерения количества продукции или в уровне загрузки оборудования во времени. Фактическое использование производственных мощностей всегда меньше 100 процентов, поскольку часть времени предусматривается на профилактический ремонт, резервируется на время замены станков и машин. Часть оборудования не загружается полностью из-за нестыковки мощностей, снижения продаж, отсутствия квалифицированного персонала и т.п.

Часть валовых издержек предприятия для определенного производственного периода остается неизменной независимо от величины уровня загрузки оборудования и других элементов производственной мощности. Для оптимизации соотношения «затраты - выпуск» необходимо знать, для какого периода времени производится подобное составление. В краткосрочном периоде (в пределах года, т.е. до изменения производственной мощности) возможно выделение постоянных затрат. Для периода в несколько лет все затраты предприятия являются переменными и степень их зависимости от объема выпуска и продаж и уровня использования оборудования нельзя выразить строго функционально.

Влияет на поведение затрат и изменение спроса на продукцию, товары и услуги. Устойчивое снижение продаж, как правило, вызывает необходимость сокращения всех видов расходов, но в первую очередь стремятся к снижению издержек на содержание аппарата управления, аренду, избавляются от ставшего ненужным оборудования, продают даже часть производственных зданий и сооружений, т.е. обеспечивают снижение постоянных затрат. С другой стороны, существенное увеличение спроса ведет к расширению масштабов деятельности и приводит к росту всех категорий затрат. Но в этом случае увеличиваются главным образом переменные расходы. Растут и постоянные затраты за счет амортизации вновь приобретенных станков и машин, увеличения части затрат на управление и сбыт, но этот рост отстает от темпов роста переменных издержек. В итоге себестоимость единицы продукции снижается, а прибыль растет.

Понятие постоянных затрат означает, что они не изменяются автоматически с изменением объемов производства или, что в данном случае означает одно и то же, - с изменением уровня загрузки производственных мощностей. Поэтому понятие постоянных затрат в большей степени применимо для периодов внутри года, когда состав и уровень использования производственных возможностей предприятия и его подразделений существенно не изменяются. Вместе с тем решение об увеличении этих мощностей всегда связано с необходимостью дополнительных капитальных вложений, а следовательно - постоянных затрат. Менеджер должен знать экономически оправданные пределы их роста для того, чтобы инвестиции были эффективными. Кроме того, решения о капитальных вложениях имеют долгосрочные последствия, выходящие за пределы года и влияющие на расходы и результаты деятельности будущих периодов.

Постоянные затраты на единицу продукции, работ, услуг - это средняя величина, получаемая в результате деления общей суммы постоянных расходов данного периода времени на число единиц измерения объема производства или продаж в этом же периоде.

Постоянные затраты на единицу продукции представляют собой переменную величину, существенно влияющую на себестоимость единицы изделий, товаров, услуг. В системе декартовых координат график абсолютной суммы постоянных расходов представляет собой прямую, параллельную оси абсцисс.

Номенклатура постоянных затрат не может быть единой для всех отраслей промышленности и должна уточняться с учетом специфики предприятия, состава затрат на производство и порядка их отнесения на себестоимость продукции.

Многие специалисты считают условным отнесение перечисленных затрат к постоянным. Здесь есть своя доля истины, поскольку некоторые из этих расходов, кроме постоянной части, содержат и слабо переменную (например, доплаты за рост объемов производства при повременной оплате труда, расходы на текущий ремонт сооружений и инвентаря). Кроме того, отдельные виды издержек в различных условиях выступают и как постоянные, и как переменные (основная и дополнительная заработная плата обслуживающего персонала цехов, расходы на рекламу и др.).

Одна из причин условности существующей практики деления затрат на постоянную и переменную части при выборочных обследованиях и расчетах состоит в ориентации планирования и учета на годовую отчетность, при которой влияние степени переменности издержек на экономические результаты производства не ощущается так остро, как за более короткие промежутки времени. При сравнении постоянных расходов за ряд отчетных периодов их продолжительность должна устанавливаться в пределах одного месяца. Если рассматривать постоянные затраты за более длительные промежутки времени, то большинство издержек становятся переменными.

Увеличение постоянных затрат, как правило, связано с ростом производственных мощностей и происходит за счет капитальных вложений и дополнительного привлечения оборотных средств. Уменьшения абсолютной величины постоянных расходов достигают путем рационализации производства, сокращения расходов по управлению, реализации излишних основных средств. Переменные расходы возрастают или уменьшаются в абсолютной сумме в зависимости от изменения объема производства и делятся на пропорциональную и непропорциональную части.

К пропорциональным расходам относят затраты на сырье, основные материалы, полуфабрикаты, заработную плату основных производственных рабочих при сдельной оплате труда, преобладающую часть затрат топлива и энергии на технологические цели, расходы на тару и упаковку изделий. Они изменяются прямо пропорционально увеличению или уменьшению количества изготовленной (реализованной) продукции.

Непропорциональные затраты, в свою очередь, могут быть прогрессирующими, т.е. возрастающими быстрее, чем объем производства, и дегрессисующими, если величина прироста их суммы меньше, чем изменение количества продукции.

Абсолютная сумма прогрессирующих расходов в течение избранного периода возрастает более высокими темпами, чем количество продукции. Увеличение объема производства достигается при этом за счет дополнительных против обычных (т.е. пропорциональных) затрат. К прогрессирующим расходам относятся, например, доплаты по прогрессивным сдельным расценкам, за сверхурочную работу, работу в ночные часы и дни праздников, оплата за время вынужденных простоев. Из приведенного перечня видно, что в большинстве случаев подобные расходы вызываются нарушением планомерности и ритмичности производства и нетипичны для нормально работающего предприятия.

Дегрессирующие затраты увеличиваются в абсолютной величине медленнее, чем объем производства. К ним, например, относятся расходы на текущий ремонт производственного оборудования, ценных инструментов и транспортных средств, стоимость смазочных, обтирочных материалов, эмульсии для охлаждения и прочих вспомогательных материалов, необходимых для ухода за оборудованием и содержанием его в рабочем состоянии; затраты топлива, электроэнергии, воды, пара, сжатого воздуха и других видов энергии на приведение в движение производственных механизмов; расходы на внутризаводское перемещение грузов; премиальные выплаты за выполнение плана по выпуску продукции. С ростом объема производства эти расходы увеличиваются, но не пропорционально количеству выпущенной продукции, а с некоторым замедлением, отставанием в темпах, а, следовательно, и в абсолютной сумме прироста издержек. Объясняется это тем, что дегрессирующие затраты связаны не только с выпуском продукции, но и с обслуживанием производства и по степени зависимости от объема производства занимают промежуточное положение между постоянными и пропорциональными расходами.

Степень дегрессии может быть различной. При линейной зависимости численное значение координат точки пересечения графика абсолютной величины дегрессивных затрат с осью ординат всегда больше нуля.

Поскольку на величину затрат влияют различные факторы, степень дегрессии в соотношении между расходами и объемом производства на практике определить бывает трудно. Существует мнение, что для упрощения сильно дегрессирующие расходы следует считать постоянными, а слабо дегрессирующие - пропорциональными. Однако такое допущение условно и может привести к большим неточностям в расчетах. Более правильным представляется предложение использовать при планировании и анализе динамики расходов так называемые вариаторы, или относительные показатели, характеризующие степень зависимости издержек от объема производства или использования производственных мощностей. Они устанавливаются для каждой статьи затрат, не находящейся в пропорциональной зависимости от количества продукции. Обычно численные значения вариаторов систематизируют в 10-разрядной шкале. Например, если прямо пропорциональны объему производства 30% затрат, то по данной статье вариатор будет равен 3; при вариаторе 7 - пропорциональны 70% издержек. Это значит, что при возрастании объема производства на 10% соответствующие расходы должны увеличиться на 7%.

В теории управленческого учета обособляют и так называемые регрессивные расходы, которые с ростом объемов занятости, загрузки производственных мощностей и площадей уменьшаются как в абсолютной, так и в относительной величине. К таким затратам относят, например, расходы на отопление кинотеатров, спортивных сооружений и выставочных комплексов в зимнее время, оплату электроэнергии с учетом коэффициента загрузки мощностей потребления. Они сравнительно редки и существенной роли в затратах организаций не играют. Соотношение постоянных и переменных расходов в разных производствах и даже у предприятий одной и той же отрасли может быть различным. Оно в числе других факторов определяется особенностями технологии, организации труда, степенью развития вспомогательных цехов, служб и т.п. Удельный вес постоянных расходов выше в фондоемких отраслях (на предприятиях добывающей, тяжелой промышленности, на электростанциях и т.п.). На предприятиях обрабатывающей промышленности преобладают, как правило, переменные расходы. Зависимость затрат от объема производства может быть функциональной для однородных, сопоставимых издержек и нефункциональной, если в течение времени, за которое она анализируется, изменились нормы расхода сырья, материалов и рабочего времени, цены и тарифы на материальные ресурсы, услуги и оплату труда.

Закономерности поведения переменных расходов определяются пропорциональностью их зависимости от объемов производства. При отступлении от пропорциональности необходимо учитывать степень прогрессивного или дегрессивного нарастания затрат по отдельным их видам. Например, при внедрении новой техники и осуществлении других организационно-технических мероприятий отдельные расходы (амортизация, техническое обслуживание) могут расти в темпах, опережающих увеличение объема производства, в то время как другие сопутствующие издержки будут дегрессивными или их не будет вообще, так что общая сумма расходов снизится.

Во всех случаях затраты на единицу выпуска продукции или другого показателя производительности при повышении уровня загрузки производственных мощностей и неизменности прочих условий деятельности снижаются.

Минимальными они будут тогда, когда производственные мощности используются полностью. Но производственные мощности или возможности предприятия - не однородная, а гомогенная величина, состоящая из производственных мощностей отдельных подразделений (цехов, участков) предприятия. В силу разных, в том числе объективных, причин эти мощности не полностью сопряжены друг с другом, например, из-за разной производительности станков, машин и другого оборудования. Отсюда ясно, что затраты материальных и трудовых ресурсов должны учитываться исходя из определенного уровня использования производственных мощностей, как правило, меньшего, чем 100 процентов.

Недоиспользованные мощности означают неиспользованные возможности увеличения производства и снижения себестоимости продукции.

Выделение непроизводительной части постоянных расходов весьма важно для управления техническим развитием предприятия, обеспечения сбалансированности в составе машин и оборудования. Для этого недостаточно общих данных о производственных возможностях хозяйственной организации. Нужна информация о затратах на эксплуатацию отдельных видов основных средств, групп и обособленных объектов технологического оборудования. Она позволит определить наиболее рациональный состав машин и станков с учетом не только их производительности, но и времени загрузки в данном производстве. Одновременно будет видно, где в первую очередь необходимо заменять оборудование на более производительное, где проводить рационализацию, чтобы увеличить конечную производительность предприятия, какое оборудование без ущерба для основной деятельности можно продать.

При изменении степени загрузки производственных мощностей необходима количественная адаптация затрат к объемам выпуска продукции или полуфабрикатов.

Обычно количественная адаптация осуществляется путем увеличения или снижения выпуска продукции, поскольку регулирование постоянных затрат - более трудная, а иногда и невыполнимая задача. Вместе с тем предприятие может осуществить попытку снизить часть постоянных расходов, например, отказаться от проведения в данном отчетном периоде ремонта, научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, перейти на неполную рабочую неделю для персонала, оплачиваемого повременно. При перспективе долгосрочного снижения загрузки производственных мощностей ставится вопрос о продаже в первую очередь устаревшего оборудования. Это ведет к уменьшению постоянных затрат предприятия без ущерба для его производственной деятельности.

Кроме количественной адаптации существует адаптация к условиям интенсификации производства и адаптация к изменениям времени. Они существенно влияют на динамику валовых издержек предприятия.

Основой адаптации к повышению интенсификации является функция средних издержек, которая показывает, какое влияние оказывает объем выпуска продукции в течение анализируемого периода на издержки потребления ресурсов на единицу выпуска. Если предприятие использует свои станки и машины с оптимальной для данных условий интенсивностью, возникают издержки потребления сырья и материалов, соответствующие величине объема выпуска. Если предприятие увеличивает или снижает эту интенсивность, изменяются издержки на изделие и валовые расходы.

Издержки потребления ресурсов относятся к переменным расходам. Оборудование понижает переменные издержки, если оно работает в режиме оптимальной интенсивности.

Динамика изменения переменных издержек зависит и от времени загрузки оборудования. При снижении или увеличении времени его работы выпуск продукции уменьшается или растет. Предел разумной загрузки мощностей может быть повышен за счет сверхурочной работы, но в этом случае переменные расходы возрастут за счет дополнительных выплат за сверхурочные часы.

Методики деления постоянных и переменных затрат

Для эффективности управления процессом формирования себестоимости продукции важно правильно определить сумму постоянных и переменных затрат.

В экономической литературе выделяют следующие методы разделения смешанных затрат на постоянную и переменную части:

экономико-математические методы (метод высшей и низшей точек; метод корреляции или графический метод, метод наименьших квадратов);

графический способ изучения зависимости между объемом производства и себестоимостью продукции, дополненный аналитическим расчетом величины постоянных и переменных затрат;

метод экспертных оценок;

инженерный (аналитический) метод.

Графический способ изучения зависимости между объемом производства и себестоимостью продукции, дополненный аналитическим расчетом величины постоянных и переменных затрат. Сущность расчета основана на исчислении средних величин объема производства и затрат по двум группам показателей. Предложенный метод не нашел практического применения.

Метод экспертных оценок используется в тех случаях, когда исходные динамические ряды данных о смешанных затратах не поддаются анализу и оценке экономико-математическими методами.

Принятие экспертной оценки представляет собой комплекс логических и математико-статистических методов и процедур, связанных с деятельностью экспертов по переработке информации, необходимой для анализа и принятия решения. Экспертная оценка основана на использовании способности специалистов (их знаний, умения, опыта и интуиции и т.п.) находить наиболее эффективное решение.

Инженерный метод предусматривает расчет переменной и постоянной части производственных затрат на основе непосредственного отнесения определенных ресурсов в соответствии с направлениями их расхода. При этом данный показатель оценивается специальными расчетами расхода ресурса на основе параметров оборудования, утвержденных норм использования оборудования, технологического процесса, нормативной базы предприятия, регламентирующей расход затрат.

Зависимость отдельных затрат от объема производства в различных отраслях промышленности неодинакова. Одни и те же виды затрат в условиях одного производства могут быть переменными, а в условиях другого - постоянными. Таким образом, установить универсальную, одинаково пригодную для всех предприятий классификацию затрат с подразделением на переменные - постоянные невозможно, номенклатура постоянных затрат не может быть единой для всех отраслей промышленности и должна уточняться с учетом специфики предприятия, состава затрат на производство и порядка их отнесения на себестоимость продукции. Такая классификация издержек производства может быть разработана лишь применительно к конкретной области промышленности и определенным условиям организации и технологии производства.

Действующими нормативными актами по бухгалтерскому учету для отечественных предприятий предусмотрена возможность дифференциации затрат в зависимости от изменения объема производства, следовательно, возможность расчета «усеченной» себестоимости продукции. При этом переменные затраты собираются по дебету счетов «Основное производство», «Вспомогательные производства», «Общепроизводственные расходы», а постоянные затраты - по дебету счета «Общехозяйственные расходы».

Переменные затраты - это, в основном, прямые затраты ресурсов на производство и реализацию продукции (прямая заработная плата, расход сырья, материалов, топлива, электроэнергии и т.д.).

В среднем переменные расходы изменяются пропорционально объему производства продукции.

В отличие от переменных, постоянные затраты при спаде производства и уменьшении выручки от реализации продукции не так легко снизить. И в эти периоды предприятие должно в тех же размерах начислять амортизацию (если при этом не распродается оборудование), выплачивать проценты по ранее полученным ссудам, платить заработную плату. Предприятию более выгодно, если на единицу продукции приходится меньшая сумма постоянных затрат. Если при спаде производства продукции переменные затраты сокращаются пропорционально, то сумма постоянных затрат не изменяется, а это приводит к росту себестоимости продукции и уменьшению суммы прибыли.

В действующей практике деления затрат на постоянную и переменную величину осуществляется 2-мя основными методами: аналитическим и статистическим. При аналитическом методе все затраты предприятия, исходя из опыта прошлых лет, вначале постатейно подразделяются на постоянные, полностью переменные (пропорциональные) и частично переменные (полуперпеменные). Затем на основе анализа соотношения затрат и результатов предыдущих отчетных периодов по каждой статье частично переменных расходов исчисляется удельный вес переменной части (вариатор затрат). Постоянные расходы имеют вариатор 0, пропорциональные - 1, (или 10 при десятичном масштабе измерения), а переменные - значения вариаторов в интервале от 0 до 1. Постоянная и переменная части полупеременных расходов прибавляются к первоначально исчисленной сумме постоянных и пропорциональных затрат.

В итоге общая сумма затрат основной деятельности предприятия подразделяется на две совокупности: постоянные и переменные затраты в зависимости от поведения затрат по отношению к объему производства или продаж в прошлые отчетные периоды. Аналитический метод группировки и систематизации издержек в зависимости от изменения объема производства позволят определить лишь общую тенденцию поведения затрат и допускает возможность погрешности за счет условности расчета вариаторов. Более точные результаты можно получить, используя расчеты статистического метода.

Основными экономико-математическими методами дифференциации общей суммы затрат на постоянные и переменные расходы являются:

метод минимальной и максимальной точки (мини-макси);

графический (статистический) метод;

метод наименьших квадратов.

Метод минимальной и максимальной точки (мини-макси). Суть этого метода заключается в следующем:

среди данных об объеме производства и затратах за период выбираются минимальные и максимальные значения;

находятся разности в уровнях затрат и объема производства;

определяется общая величина переменных расходов на минимальный (максимальный) объем производства путем умножения величины переменных расходов, приходящейся на одно изделие на соответствующий объем производства;

определяется общая величина постоянных расходов;

составляется уравнение затрат, отражающее зависимость затрат от изменения объема производства.

С помощью методов дифференциации затрат необходимо определить структуру затрат предприятия при следующих условиях:

Таблица 1 - Исходные данные для расчета

Используем метод минимальной и максимальной точки объема производства за период.

Из данных об объеме производства и затратах за период выбираются максимальные и минимальные значения объема и затрат.

Затраты min = 1370 тыс.руб., maх = 1590 тыс.руб.

Объем min = 4,7 тыс.шт., maх = 7,7 тыс.шт.

Находятся разности в уровнях объема производства = 7,7 - 4,7 = 3,0 тыс.шт.

Разность в уровнях затрат = 1590 - 1370 = 220 тыс.руб.

Определяется ставка переменных расходов на одно изделие, путем отнесения разницы в уровнях затрат за период к разнице в уровнях объема производства за тот же период.

Спер = 220 тыс.руб./ 3,0 тыс.шт. = 73,33 руб.

Определяется общая величина переменных расходов на максимальный (минимальный) объем производства путем умножения ставки переменных расходов на соответствующий объем производства.

Общая величина переменных расходов:

maх = 73,33 руб. * 7,7 тыс.шт. = 564,6 тыс.руб.

Общая величина переменных расходов:

= 73,33 * 4,7 = 344,6 тыс.руб.

Определяется общая величина постоянных расходов как разность между всеми затратами и величиной переменных расходов.

х = 1590 - 564,6 = 1025, тыс.руб.= 1370 - 344,6 = 1025,4 тыс.руб.

Составляется уравнение совокупных затрат, отражающее зависимость изменений общих затрат от изменения объема производства.

у = 1025,4 + 73,33х,

где у - общие затраты;

х - объем производства.

Графический (статистический) метод основан на том, что общую сумму затрат можно представить уравнением первой степени: которому соответствует график (рис. 1.).

Исходные данные берем из примера 1. На графике наносятся данные об общих затратах при разных объемах производства. Затем проводится линия общих затрат. Точка ее пересечения с осью У показывает уровень постоянных расходов = 1280 тыс.руб.

Переменные расходы определяют как разность между общими затратами и постоянными.

Ставка переменных затрат = переменные расходы / средний объем производства = (1590 - 1280) / 6,3 = 49,2 руб.

Следовательно, у = 1280 + 49,2х.

Метод наименьших квадратов основан на нахождении параметров линейного приближения (тренда). Рассчитывается статистика для рядов «Объем продаж» и «Полные затраты за период» с применением метода наименьших квадратов, чтобы вычислить уравнение прямой, которая наилучшим образом описывает фактические данные.

Рис. 1 - График статистической зависимости общей суммы затрат от объема производства

Дифференциация затрат методом наименьших квадратов.

Сумма совокупных издержек определяется уравнением первой степени:

у = а + bх,

где у - совокупные издержки;

а - сумма постоянных затрат;- ставка переменных расходов;

х - объем производства, физических единиц.

Исходные данные берем из примера 1. Методика определения коэффициентов и результаты расчетов приведены в таблице 2.

Таблица 2 - Расчетная таблица

Ставка переменных расходов «b» равна:

= ∑(х - хср) * (у - уср) / ∑(х - хср)2 = 532 / 6,46 = 82,353

Постоянные затраты = max общая сумма затрат - b * max объем = 1590 - 82,353 * 7,7 = 955,882.

у = 955,882 + 82,353х.

В аналитической форме совокупные издержки можно представить в следующем виде:

по методу максимальной и минимальной точки: у =1025,4 + 73,33х;

по статистическому (графическому) методу: у = 1280 + 49,2х;

по методу наименьших квадратов: у = 955,882 + 82,353х.

Дифференциация затрат методом наименьших квадратов дает наиболее точные результаты.

Возможности использования показателей постоянных и переменных затрат на российских предприятиях для целей управления

Метод директ-костинг (себестоимость по прямым затратам) впервые возник в Германии (в 30-е гг. XX вв.). В первые годы применения этого метода производственная себестоимость продукции исчислялась только по прямым переменным затратам; в дальнейшим - не только по прямым, но и по косвенным пе­ременным расходам.

В теории директ-костинг (калькулирование переменных расходов) определяется как метод учета в системе контроллинга, основанный на определении реальной стоимости продукции и услуг вне зависимости от расчетных условно-постоянных и накладных расходов.

Директ-костинг базируется на том, что все расходы делятся на постоянные и переменные в зависимости от изменения объема производства. Переменные затраты непосредственно относятся на тот или другой вид изделия, а постоянные затраты сразу относятся на финансовый результат.

В основе метода лежит исчисление сокращенной себестоимости продукции и определение маржинального дохода.

Маржинальный доход - разница между выручкой и переменными издержками. Включает в себя прибыль от производственной деятельности и постоянные затраты.

Маржинальная калькуляция себестоимости - распределение на объект затрат только переменных прямых затрат.

Производственная себестоимость изготовленной и реализованной продукции учитывается и планируется только с переменных производственных расходов, которые находятся в прямой зависимости от технического процесса и организации производства. По переменным расходам оцениваются также остатки готовой продукции на складах на начало и конец отчетного периода, а также незавершенное производство.

Постоянные расходы не включают в расчет себестоимости изделий, а собираются на отдельном счете и по окончанию отчетного периода, без распределения по видам продукции списываются на уменьшение прибыли в течение того периода, в котором они были произведены.

Однако сложность разработки метода точного распределения расходов состоит в том, что расходы, которые являются переменными в одном случае, в другом могут быть постоянными. Деление постоянных и переменных расходов обосновывается на ряде предположений, которые необходимо учитывать для предупреждения ошибочного использования результатов расходов. Что касается постоянных расходов, то следует также отметить, что отказ от распределения этих расходов позволяет избежать использования условных баз или коэффициентов распределения, которые обязательно содержат элемент субъективности и целиком могут привести к искажению реальной картины соотношения доходов и расходов по отдельным подразделениям или продуктам предприятия. Это искажение, в свою очередь, может привести к ошибкам при оценке эффективности деятельности подразделений или рентабельности продуктов и принятие управленческих решений.

У отечественных специалистов существует два взгляда на предмет директ-костинга. С точки зрения одних, это метод учета затрат. Другие склонны считать его методом калькулирования. При этом директ-костинг можно определить как систему управленческого учета, так как эта система кроме собственно учета и калькулирования, то есть процедур получения данных о затратах, включает в себя еще и использование этих данных для принятия решений, планирования и контроля.

Система директ-костинг имеет преимущества и недостатки. Основное преимущество этой системы состоит в том, что на основе информации, которая в ней получается, можно принимать оперативные управленческие решения. В свою очередь это дает возможность снижения цен. Недостатком являются трудности в отделении постоянных расходов.

Метод директ-костинг используется на предприятиях, где отсутствует высокий уровень постоянных затрат и где результат работы можно легко определить и количественно измерить.

Российские бухгалтерские стандарты не разрешают в полном объеме использовать систему «директ-костинг» для составления внешней отчетности и расчета налогов, данный метод в настоящее время находит все более широкое применение во внутреннем учете для проведения анализа и обоснования управленческих решений в области безубыточности производства, ценообразования и т.д.

Современная система директ-костинг предлагает два варианта учета:

простой директ-костинг, при котором в составе себестоимости учитываются только прямые переменные затраты;

развитой директ-костинг, при котором в себестоимость включаются и прямые переменные, и косвенные переменные общехозяйственные расходы.

Учет себестоимости ведется в разрезе переменных затрат, постоянные затраты учитываются в целом по предприятию и их относят на уменьшение операционной прибыли.

В процессе применения этого метода определяется маржинальный доход и чистая прибыль.

Взаимосвязь показателей при маржинальном подходе:

Выручка от продажи продукции (В);

Переменные затраты (ПеЗ);

Маржинальный доход (МД = В - ПеЗ);

Постоянные затраты (ПоЗ);

Прибыль (П = М - ПоЗ).

затрата маржинальный доход управление

Изменение величины маржинального дохода характеризует влияние продажных цен и переменных издержек на себестоимость единицы продукции. Величина прибыли зависит от суммы постоянных затрат.

Взаимосвязь показателей позволяет влиять на величину прибыли, корректируя цены и объем производства.

Директ-костинг позволяет определить критический объем производства, при котором за счет выручки будут покрыты все издержки производства без получения прибыли.

Критический объем производства (количество продукции) можно определить по формуле:

Ткр = ПоЗ / (Ц - ПеЗ),

Где Ткр - критический объем выпуска;

ПоЗ - постоянные затраты в целом по предприятию;

Ц - продажная цена 1-цы продукции;

ПеЗ - переменные затраты на 1-цу продукции.

Применительно к России сущность метода директ-костинг заключается в том, что сокращенная или неполная производственная себестоимость продукции исчисляется только по переменным и условно-переменным затратам.

Прямые переменные расходы сразу учитываются на счетах учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции (20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства»).

Условно-переменные расходы в течение месяца учитываются на счете 25 «Общепроизводственные расходы» и по окончании месяца списываются на счета учета прямых переменных затрат (20, 23, 29).

Постоянные расходы учитываются в течение месяца на счете 26 «Общехозяйственные расходы», с которого по окончании месяца их списывают на счет 90 «Продажи». Это означает, что общехозяйственные расходы в производственную себестоимость продукции не включаются.

При исчислении сокращенной себестоимости продукции используют показатели маржинального и остаточного дохода (прибыли от производства).

Маржинальный доход определяют вычитанием из выручки от продажи продукции или стоимости произведенной продукции суммы переменных затрат.

Показатель остаточного дохода или прибыли от производства исчисляют вычитанием из маржинального дохода постоянных затрат.

Приведенный расчет можно принимать в качестве отчета по при­были от производства. Такие отчеты целесообразно составлять по организациям в целом, ее структурным подразделениям, видам продукции и др.

Показатели маржинального дохода и прибыли от производства имеют важное значение для управления себестоимостью продукции. Они показывают зависимость этих показателей от цен на продукцию, структуры выпускаемой продукции; величины переменных и постоянных затрат.

На основе анализа взаимосвязи «затраты - объем - прибыль» оп­ределяют критическую точку объема производства в единицах про­дукции или стоимости продукции.

Кроме того, на основе данных, получаемых при методе директ-костинг, обосновывают оптимальный объем производства продукции, целесообразность принятия отдельных заказов, цены на новую продукцию и др.

Наряду с отмеченными достоинствами методу директ-костинг свойственны некоторые недостатки. Исчисление и использование показателей сокращенной производственной себестоимости отдельных видов продукции и всей продукции в целом вызывает определенные последствия.

Использование данных по счетам 25 и 26 для калькулирования себестоимости продукции по методу директ-костинг дает не совсем точные результаты. Для исчисления более точных показателей себестоимости продукции по данному методу необходимо из состава общепроизводственных расходов выделить реальные переменные косвенные расходы и присоединить их к прямым переменным расходам для определения совокупных переменных затрат.

Для получения данных о косвенных переменных расходах, учи­тываемых по счету 25 «Общепроизводственные расходы», целесообразно открыть к этому счету два субсчета;

-1 «Общепроизводственные переменные расходы»;

-2 «Общепроизводственные постоянные расходы».

На первом субсчете следует учитывать основную часть расходов по содержанию и эксплуатации машин и оборудования (сумма амортизации по основным средствам, начисляемая в зависимости от объема продукции (работ), стоимость потребленного топлива, всех видов энергии, смазочных материалов, расходы по текущему ремонту оборудования и транспортных средств, внутризаводскому перемещению грузов и др.).

На втором субсчёте учитывают ту часть расходов по содержанию и эксплуатации машин и оборудования, которая не зависит от объема производства (суммы амортизации по основным средствам, начисляемые способами, не связанными с объемом производства, часть прочих расходов и др.), а также все остальные расходы по обслуживанию, организации и управлению структурным подразделением организации.

Конкретный перечень расходов, учитываемых на первом и втором субсчетах счета 25, определяется с учетом всех специфических особенностей деятельности структурных подразделений и организации в целом.

По окончании месяца общепроизводственные переменные расходы следует списывать на счета учета прямых затрат, а общепроизводственные постоянные расходы - на счет 90 «Продажи».

Следует отметить, что во многих западных странах метод директ-костинг не рекомендуется использовать для составления финансовой отчетности и налогообложения. Он применяется именно в управленческом учете для осуществления контроля, экономического анализа, и принятия управленческих решений.

Выводы

Критерием выделения постоянных и переменных затрат является их зависимость от изменения объема производства и продаж.

Одна из причин условности существующей практики деления затрат на постоянную и переменную части при выборочных обследованиях и расчетах состоит в ориентации планирования и учета на годовую отчетность, при которой влияние степени переменности издержек на экономические результаты производства не ощущается так остро, как за более короткие промежутки времени. При сравнении постоянных расходов за ряд отчетных периодов их продолжительность должна устанавливаться в пределах одного месяца. Если рассматривать постоянные затраты за более длительные промежутки времени, то большинство издержек становятся переменными.

Уменьшения абсолютной величины постоянных расходов достигают путем рационализации производства, сокращения расходов по управлению, реализации излишних основных средств.

Переменные расходы возрастают или уменьшаются в абсолютной сумме в зависимости от изменения объема производства и делятся на пропорциональную и непропорциональную части.

В действующей практике деление затрат на постоянные и переменные осуществляется двумя основными методами: аналитическим и статистическим.

Основными статистическими методами дифференциации общей суммы затрат на постоянные и переменные расходы являются:

метод минимальной и максимальной точки (метод мини-макси);

графический (статистический) метод;

метод наименьших квадратов.

При методе мини-макси из всей совокупности данных выбирают два периода с наименьшим и наибольшим объемом производства. Затем определяется ставка переменных затрат, или средние переменные издержки, в себестоимости единицы продукции. Общая сумма постоянных расходов исчисляется как разность между общей суммой затрат отчетного периода и произведением их переменной части на соответствующий объем производства.

Графический (статистический) метод основан на том, что общую сумму затрат можно представить уравнением первой степени.

Дифференциация затрат методом наименьших квадратов дает наиболее точные результаты.

Современная система директ-костинг предлагает два варианта учета:

простой директ-костинг, при котором в составе себестоимости учитываются только прямые переменные затраты;

развитой директ-костинг, при котором в себестоимость включаются и прямые переменные и косвенные переменные общехозяйственные расходы.

Учет себестоимости ведется в разрезе переменных затрат, постоянные затраты учитываются в целом по предприятию и их относят на уменьшение операционной прибыли.

В процессе применения этого метода определяется маржинальный доход и чистая прибыль.

Анализ поведения переменных и постоянных расходов в зависимости от изменения объемов производства, дает возможность на основе использования показателя маржинального дохода грамотно управлять предприятием в условиях рынка и свободной конкуренции и позволяет руководству добиваться решения сложнейших задач.

Практическая польза от деления затрат на постоянные и переменные заключается в их применении для целей управления, и, прежде всего, для оценки эффективности деятельности предприятия, анализа его безубыточности, гибкого финансового планирования и принятия краткосрочных управленческих решений.

Список использованной литературы

1.      Федеральный закон «О бухгалтерском учете» № 129 - ФЗ от 21.11.96 (ред. от 28.09.2010), - М.: Ось-89, 2002.

.        Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99). Утверждено приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 33н. (с изменениями на 8 ноября 2010 года).

.        Бабаев Ю.А. Бухгалтерский учет. Учебник. - М.: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2011. - 432 с.

.        Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет: учебник / М.А. Вахрушина. - 8-е изд., стер. - М.: ОМЕГА-Л, 2010. - 570 с. - (Высшее финансовое образование). - Библиогр.: с. 567-570.

.        Вахрушина М.А. Внутрипроизводственный учет и отчетность. - М.: АКДИ «Экономика и жизнь», 2007. - 395 с.

.        Карпова Т. П. Управленческий учет: учебник для вузов / Т.П.Карпова - М.: ЮНИТИ, 2008. - 350 с.

.        Кондраков Н.П. Бухгалтерский (финансовый, управленческий) учет: учебник / Н.П. Кондраков. - 2-е изд., перераб. и доп. - Москва: Проспект, 2011. - 504 с.

.        Кондраков Н.П. Бухгалтерский управленческий учет: учебное пособие / Н.П. Кондраков, М.А. Иванова. - М.: ИНФРА-М, 2009. - 368 с. - (Высшее образование). - Библиогр.: с.359.

.        Управленческий учет: учебник / под ред. А.Д. Шеремета. - 4-е изд. - М.: 2009. - 428 с. - (Высшее образование). - Библиогр.: с.421-423.