Бухгалтерский учет в условиях договора поручения

Бухгалтерский учет в условиях договора поручения

СОДЕРЖАНИЕ

Введение

Глава I. Особенности посреднической деятельности и их влияние на организацию бухгалтерского учета

.1      Понятие и характеристика посреднической деятельности

.2      Виды посреднической деятельности

.3      Основные проблемы бухгалтерского учета в условиях договора поручения

Глава II. Бухгалтерский учет операций, связанных с исполнением поручения доверителя

.1 Признание, документальное оформление и учет обязательств перед третьими лицами у поверенного

.2      Документальное оформление и учет расчетов с третьими лицами у поверенного

.3      Особенности учета возмещения расходов у поверенного, связанных с исполнением поручения

.4      Совершенствование бухгалтерского учета возмещаемых расходов

Глава III. Порядок учета доходов и расходов предприятия-поверенного

.1 Документальное оформление и учет расходов поверенного

.2 Документальное оформление и учет доходов поверенного

Заключение

Список использованной литературы

Приложения

ВВЕДЕНИЕ

посреднический учет договор поручение

В настоящее время в условиях современной рыночной экономики все большее распространение получают операции, осуществляемые при участии посредников.

Посредники - это, как правило, экономически независимые физические или юридические лица, содействующие обращению товаров и услуг на внутренних и внешних рынках. Они способствуют совершению сделок купли-продажи, поставки, подряда, развитию арендных и лизинговых операций, обеспечению производственной и сбытовой кооперации, оказанию страховых, транспортных, туристических, бытовых и других услуг. Посредники - это лица и организации, занимающие в коммерческом товарообороте центральное звено между производителями и потребителями товаров и услуг.

Практически невозможно найти область коммерческой деятельности, связанной с обменом товарами и услугами, в которой посредники не играли бы ведущей роли. В современных рыночных отношениях, в условиях процесса глобализации экономики, диверсификации рынков и специализации производственной деятельности, участие посредника в коммерческих отношениях экономически целесообразно, так как позволяет предприятиям-производителям оптимизировать каналы сбыта, снизить расходы на реализацию, маркетинговые исследования, рекламу, гарантийное и постгарантийное обслуживание, а так же получить финансовые гарантии исполнения платежных и других обязательств. Кроме этого, посредники вкладывают в сферу обращения товаров и услуг собственный капитал, таким образом, авансируя производителей, позволяя последним более эффективно использовать собственные оборотные активы. Предприятия-посредники, в свою очередь, получают экономическую выгоду в виде маржи или вознаграждения за оказываемые услуги, не располагая при этом ни производственными мощностями, ни материально-технической базой.

Несмотря на то, что посреднические операции являются в настоящее время одной из наиболее востребованных услуг на рынке, вопросы бухгалтерского учета таких операций в научной специализированной литературе еще недостаточно изучены. Кроме этого до настоящего времени отсутствует четкое правовое регулирование деятельности с участием посредников, о чем свидетельствует тот факт, что термины "посредническая деятельность", "посредническая операция", "посреднические услуги" не получили своего определения в законодательных и нормативно-правовых актах Республики Молдова.

Проблемы бухгалтерского учета посреднических операций рассматриваются отечественными авторами, как правило, только в контексте договоров купли-продажи или дистрибьюторских договоров, когда посредник выступает покупателем по отношению к производителям, а так же продавцом по отношению к потребителям товаров и услуг. Особенности учета в рамках таких посреднических договоров, как договор комиссии, поручения и агентирования изучен отечественными авторами (Кацел М., Ликий Ю., Литовченко А., Темрин С., Тостоган П., Чертан И.) только лишь в рамках отдельных практических ситуаций.

Широкое распространение посреднических операций, наряду с теоретической непроработанностью и отсутствием нормативного регулирования посреднической деятельности обусловили актуальность темы настоящего исследования.

Цель данной работы состоит в изучении порядка бухгалтерского учета посреднических операций в рамках договора поручения у предприятия-поверенного.

Для достижения поставленной цели исследования в работе решаются следующие задачи:

)        рассмотрение основных подходов к трактовке термина "посредничество" и уточнение содержания понятия "посредническая деятельность" применительно к сфере оказания услуг;

)        изучение основных видов посреднической деятельности и гражданско-правовых отношений в рамках наиболее распространенных посреднических договоров;

)        выявление основных проблем бухгалтерского учета и налогообложения в условиях договора поручения;

)        рассмотрение порядка документального оформления, учета и налогообложения операций, непосредственно связанных с исполнением поручения у предприятия-поверенного;

)        изучение особенностей учета возмещаемых (компенсируемых) доверителями расходов поверенного, связанных с исполнением договорных обязательств;

)        анализ особенностей признания и состава собственных доходов и расходов предприятия-поверенного;

)        формулирование практических рекомендаций по совершенствованию учета посреднических операций в рамках договора поручения.

Объектом исследования является общество с ограниченной ответственностью INFO STAR SRL.

Предприятие INFO STAR SRL было зарегистрировано Государственной регистрационной палатой при Министерстве Юстиций Республики Молдова 02 октября 2008 года, но фактически начало свою хозяйственную деятельность с августа 2009 года.

INFO STAR SRL является представителем малого бизнеса, с численностью работников занятых на предприятии - 4 человека, годовым задекларированным доходом от оказания услуг около 7 млн. леев и балансовой стоимостью активов не превышающей 2 млн. леев.

Форма собственности - частная. Учредителями предприятия являются семь компаний - операторов кабельного телевидения Республики Молдова. Основной хозяйственной деятельностью предприятия INFO STAR SRL является предоставление посреднических услуг в сфере телекоммуникаций. Деятельность компании осуществляется в рамках договора поручения, согласно которому компании учредители являются доверителями, а INFO STAR SRL - поверенным.

Бухгалтерский учет на предприятии осуществляется в соответствии с законодательством, способами и методами, закрепленными в Учетной политике, ежегодно утверждаемой руководством предприятия (Приложение 1). Предприятие применяет полную систему бухгалтерского учета путем двойной записи на основании Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, использованием форм учетных регистров, рекомендованных для предприятий, которые не относятся к малому бизнесу и составлением финансовых отчетов в объеме и на основе типовых форм, предусмотренных Национальными стандартами бухгалтерского учета 5 "Представление финансовых отчетов" и 7 "Отчет о движении денежных средств". Учет ведется с применением специальной бухгалтерской программы 1С:Бухгалтерия.

Рассматривая показатели финансовой отчетности предприятия VEВ TV SRL за 2009-2010 годы (Приложение 23) на текущем этапе сложно сделать определенные выводы о динамике экономического развития компании. Так как 2010 год стал первым годом активной хозяйственной деятельности предприятия на рынке, то в настоящий момент отсутствуют релевантные данные для проведения сравнительного анализа основных показателей финансово-экономического состояния предприятия. Кроме этого, в результате исследования были выявлены существенные недостатки бухгалтерского учета посреднических операций на предприятии, что привело к искажению информации, представленной в финансовой отчетности компании.

В ходе исследования использовались различные методы научного познания: выборочное наблюдение, группировка, анализ и обобщение, методы дедукции и индукции, а также специальные приёмы и процедуры учета (счета, двойная запись).

Научная новизна проведенного исследования заключается в том, что в настоящей работе на основе изучения теории и практики организации бухгалтерского учета посреднических операций в рамках договора поручения выявлены актуальные проблемы организации учета у предприятия-поверенного, предложено решение ряда практических вопросов учета обязательств и дебиторской задолженности, возникающих в связи с исполнением поручения, разработаны практические рекомендации по отражению посреднических операций на счетах бухгалтерского учета, в учетных регистрах, налоговой и финансовой отчетности.

Работа состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы, приложений.

В первой главе дана общая характеристика посреднической деятельности, рассмотрены ее виды и особенности в рамках различных посреднических договоров, выявлены основные сложности и проблемы учета посреднических операций в рамках договора поручения.

Вторая глава посвящена рассмотрению особенностей бухгалтерского учета операций, непосредственно связанных с исполнением поверенным и доверителями своих договорных обязательств.

В третьей главе осуществлен анализ структуры и особенностей отражения на счетах бухгалтерского учета собственных доходов и расходов предприятия-поверенного, формирующих итоговый финансовый результат от оказания посреднических услуг.

Глава I. СОДЕРЖАНИЕ ПОСРЕДНИЧЕСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ И ЕЕ ВЛИЯНИЕ НА ОРГАНИЗАЦИЮ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

.1      Понятие и характеристика посреднической деятельности

Многолетний опыт передовых стран мира подтвердил в большинстве случаев нецелесообразность отвлечения внимания предпринимателей от основной деятельности на выполнение функций по совершению торговых сделок собственными силами. Ведь для заключения сделок на новом рынке необходимо не только обладать квалифицированными знаниями в определенной области, но и специальной информацией о местном рынке и особенностях местной торговли. Кроме того, заключение сделок отдельных категорий возможно только лицами, обладающими особым статусом или имеющими лицензию на совершение подобных действий.

Таким образом, в условиях современной рыночной экономики, с углублением процессов глобализации и общественного разделения труда, возрастает роль организаций, занимающих в коммерческом товарообороте центральное место между производителями и потребителями товаров и услуг. Такие организации принято называть посредническими, хотя до настоящего времени в нормативно-правовых актах в области гражданского права, бухгалтерского учета и налогового регулирования отсутствуют четкие дефиниции понятий "посредничество", "посредническая деятельность", "посредническая операция".

Ввиду отсутствия нормативно закрепленного определения понятия "посредничество", исследователи данного экономического явления указывали на разнообразие трактовок посреднической деятельности.

Так Лобков А. Х., юрист и эксперт по бизнесу из Республики Казахстан, в своей статье "Посредническая деятельность в бизнесе" писал, что "Посредническая деятельность, являясь разновидностью предпринимательской деятельности и самостоятельным видом бизнеса, на практике трактуется с трех позиций:

) буквального значения - как посредствующее звено между различными сторонами делового сотрудничества;

) экономической - как механизм установления экономических связей между субъектами экономической деятельности с помощью третьего лица (физического или юридического);

) юридической - как совершение посредником от своего имени и за свой счет (или от имени и за счет одной из сторон) юридических и фактических действий, направленных на установление гражданско-правовых отношений между сторонами хозяйственной сделки (договора, контракта, соглашения)"[4.1.].

При этом, под юридическими действиями следует понимать действия, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей, т.е. юридические действия подразумевают заключение, изменение или расторжение сделки. Фактические действия неразрывно связаны с юридическими и предполагают совершение конкретных действий, например поиск клиентов, сбор информации о рынках, организация и проведение встреч и переговоров и другое, но сами по себе они не порождают юридических последствий и не являются предметом посреднического договора.

Российский автор Красильников В.С. в диссертационном исследовании "Учетная система финансовых результатов в целях налогового планирования посреднической деятельности" также отмечал, что существует три подхода к толкованию понятия "посредническая деятельность"[5.1, c.176]:

)        В узком смысле, когда посредничество включает в себя только деятельность на основании договоров поручения, комиссии и агентирования;

)        В расширенном смысле, когда помимо деятельности на основании вышеперечисленных договоров, к посреднической деятельности предлагается относить и деятельность на основании отдельных договоров оказания услуг, таких как транспортная экспедиция, медицинский менеджмент, таможенное представительство;

)        В широком смысле, когда понятие "посредничество" включает в себя деятельность по оказанию возмездных услуг заказчику в соответствии с его заданием, как на основании вышеназванных договоров, так и в рамках договоров страхования, представительства, дилерских и брокерских договоров и так далее.

По нашему мнению, посредническую деятельность следует толковать именно в широком смысле, так как само понятие слова "посредник" представляет собой любое посредствующее звено между участниками сделок, а многообразие отношений возникающих в рамках различных договоров посредничества, следует относить к отдельным видам посреднической деятельности.

С учетом сложившихся подходов к толкованию посреднической деятельности, можно дать следующее определение данного термина:

Посредническая деятельность - это форма предпринимательской деятельности, которая состоит в предоставлении фактических и юридических услуг другим лицам (производителям и потребителям) при реализации или приобретении товаров, в оказании иных, связанных с товарным обращением услуг, осуществляемая с целью получения прибыли. При этом под "товаром" следует понимать любые материальные или нематериальные ценности, либо услуги, являющиеся объектом сделки.

С точки зрения бухгалтерского учета и налогообложения, посредническая деятельность представляет собой деятельность исполнителя по оказанию услуг заказчику в соответствии с его заданием, результаты которой не имеют материального выражения и потребляются заказчиком одновременно с их оказанием исполнителем[5.1, c.163].

Посредническая деятельность рассматривается как установление экономических и правовых отношений через посредство или при участии другого лица - посредника. Посредником могут выступать юридические или физические лица, которые являются независимыми по отношению к производителям, потребителям или другим посредническим организациям, и связанны с ними только договорными отношениями (отделы сбыта и закупок в составе одного предприятия посредниками не являются). Нередко, в современных рыночных условиях, как производители, так и потребители создают посреднические организации в форме дочерних либо совместных предприятий, в которых они владеют значительной долей в уставном капитале либо контрольным пакетом акций. Практически такие организации осуществляют деятельность в интересах своих собственников, но с юридической точки зрения такие посредники так же считаются независимыми.

Посредники могут осуществлять деятельность как в интересах производителя или продавца товаров и услуг, способствуя налаживанию оптимальных каналов сбыта, так и действовать в интересах потребителя или покупателя, осуществляя закупку товаров и услуг на наиболее выгодных условиях. При этом заказчиком услуг посредника могут являться как производители и конечные потребители товаров или услуг, так и другие посреднические организации, прибегающие к услугам других посредников, с целью оптимизации движения товаров и услуг и сокращения собственных затрат и расходов.

Развитие рыночных отношений способствует выстраиванию оптимальных цепочек посредников, которые позволяют снизить коммерческие расходы, даже, несмотря на то, что посредники взимают за свои услуги определенное вознаграждение, тем самым увеличивая себестоимость товара/услуги для производителя/продавца или первоначальную стоимость товара/услуги для потребителя/покупателя. Так как посредники действуют в хорошо изученных секторах рынках, специализируются на закупке/реализации определенного вида товаров или услуг, имеют постоянные связи с контрагентами, обладают наиболее достоверной и актуальной информацией о деятельности конкурентов и состоянии рыночной конъюнктуры в своей сфере деятельности, то привлечение посредников дает производителям, продавцам и потребителям следующие неоспоримые преимущества:

.        Снижение расходов производителя или потребителя, связанных с реализацией либо приобретением товаров и услуг;

2.      Заключение посредниками контрактов в наиболее короткие сроки, на более выгодных условиях и с большей эффективностью, чем производители или потребители заключили бы, действуя самостоятельно;

.        Предоставление дополнительных гарантий и ручательства за выполнение условий сделок;

.        Осуществление кредитования производителей или потребителей, путем вложения в сферу обращения собственного капитала;

.        Оказание дополнительных услуг производителям/потребителям, таких как: проведение маркетинговых исследований, страхование, транспортировка, таможенное оформление, складирование, гарантийное и постгарантийное обслуживание, проведение рекламных мероприятий и другое.

В свою очередь, посредники, осуществляя предпринимательскую деятельность и, как правило, не обладая при этом ни производственными мощностями, ни материально-технической базой, получают доход в виде выплачиваемого заказчиками вознаграждения. Таким образом, осуществляется взаимовыгодное сотрудничество в сфере обращения товаров и услуг.

Тем не менее, в условиях развитой рыночной экономики действует закон, который заключается в следующем: продавцы и покупатели товаров и услуг прибегают к помощи посредников только в том случае, если сумма выплачиваемого посредникам вознаграждения ниже, чем возможные затраты и расходы продавцов и покупателей, если бы они сами занимались сбытом или приобретением необходимых им товаров и услуг.

В связи с этим, для осуществления успешной и эффективной предпринимательской деятельности любой посреднической организации необходимо осуществлять контроль и анализ таких ценообразующих факторов как:

.        Уровень затрат и расходов на реализацию/приобретение товаров и услуг по заданию или в интересах заказчика;

.        Уровень собственных затрат и расходов, позволяющих устанавливать оптимальный и конкурентный размер вознаграждения за оказываемые услуги.

Так как основой информационной системы любого предприятия являются данные бухгалтерского учета, то своевременная, полная и точная регистрация хозяйственных фактов, в соответствии с их экономическим содержанием, на счетах бухгалтерского учета, позволяет в дальнейшем оценить целесообразность и эффективность посреднической деятельности.

Как было отмечено выше, в настоящее время не существует нормативно регламентированного порядка бухгалтерского учета операций по оказанию посреднических услуг, поэтому на практике часто возникают определенные трудности при отражении посреднических операций на счетах бухгалтерского учета и определении налогооблагаемой базы по ряду налогов, в особенности по налогу на добавленную стоимость и подоходному налогу. В связи с этим, в первую очередь необходимо определить характер взаимоотношений, возникающих между участниками сделки на основании посреднического договора, то есть определить вид посреднической деятельности, в которую вовлечены участники.

1.2    Виды посреднической деятельности

При выделении видов посреднической деятельности определяющими факторами являются:

) лицо, от имени которого действует посредник (от своего лица или от имени заказчика) - данный фактор определяет, для какой из сторон посреднического договора будут созданы, изменены либо прекращены гражданские права и обязанности, возникшие в результате совершения сделок посредником;

) за чей счет действует посредник (за свой или за счет заказчика) - данный фактор указывает, на чей счет будут отнесены доходы и расходы по сделкам, заключенным посредником.

В зависимости от сочетания этих факторов можно выделить следующие основные виды посреднической деятельности и основные виды договоров, на основании которых эта деятельность осуществляется:

.        Посредник действует от своего имени и за свой счет;

.        Посредник действует от своего имени, но за счет заказчика;

.        Посредник действует от имени и за счет заказчика.

К виду посреднической деятельности, при которой посредник действует от своего имени и за свой счет, относятся дилерские операции или операции по перепродаже. Юридически такой вид деятельности оформляется договором купли-продажи. Сторонами договора купли продажи являются - продавец и покупатель товара или услуги. Посредник вступает в сделку от своего имени и несет все расходы по приобретению или продаже товара. Он является покупателем для производителя/продавца товара, и продавцом по отношению к конечным потребителям или другим посредникам. На время между покупкой и продажей (перепродажей) товара, посредник становится собственником товара. Приобретение права собственности на товар в результате сделки купли-продажи означает, что посредник, или дилер, несет все риски при возможной утере или гибели товара. Договором купли-продажи при осуществлении дилерских операций может быть оговорен либо не оговорен особый характер взаимоотношений между продавцом и посредником.

При составлении договора купли-продажи, не содержащего какие-либо специальные оговорки, посредник, становясь собственником товара, имеет право продавать его на любой территории, в любом регионе, в течение любого времени, устанавливая при этом наиболее приемлемый для себя уровень цен. Прибыль предприятия-посредника при этом формируется за счет разницы между ценой покупки и продажи товара.

В ином случае, договор купли-продажи может устанавливать определенные ограничения и привилегии для посредника при перепродаже товара. Ограничения могут касаться продажной цены товара, региона продаж, объема ежегодных закупок товара у производителя. Привилегии, как правило, предусматривают исключительное (монопольное) или преимущественное право продажи товара на определенной территории.

Исключительное право продажи подразумевает, что продавцу запрещено самостоятельно или через других посредников сбывать на договорной территории товар, входящий в номенклатуру товаров посредника, а в случае нарушения данного условия, продавец обязан выплатить посреднику вознаграждение, как если бы сам посредник содействовал сбыту этого товара, а так же возместить другие убытки посредника, понесенные в связи с допущенным нарушением.

Преимущественное право продажи (право первой руки) означает, что продавец в первую очередь, обязан предложить товар посреднику, с которым был заключен договор с преимущественным правом продажи, и только в случае отказа этого посредника реализовать товар на предложенных условиях, продавец имеет право обратиться к другим посредникам либо осуществить продажу самостоятельно, но только на условиях не лучше, чем были предложены посреднику с преимущественным правом продажи.

Подобные договоры наиболее широко используются во внешнеторговой практике и получили название дистрибьюторских контрактов. Дистрибьюторские контракты - это, как правило, смешанные соглашения, которые включают в себя элементы договора купли- продажи, соглашения на предоставление права продажи, договора франчайзинга, лицензионного соглашения на использование фирменного наименования или торговой марки продавца и прочее.

Дистрибьютор получает прибыль не только за счет разницы между ценой приобретения и ценой продажи товара, в договорах может предусматриваться скидка с цены в пользу дистрибьютора за гарантированный сбыт товара, меры поощрения для дистрибьютора за превышение минимального уровня продаж. Кроме этого, как правило, стороны предусматривают оказание дистрибьютором дополнительных услуг производителю товаров, которые включают: мониторинг рынка, создание положительного имиджа продавцу, рекламу товара, услуги по гарантийному и постгарантийному обслуживанию и другие услуги. Расходы на оказание дополнительных услуг, как правило, возмещаются производителем либо вычитаются посредником из стоимости приобретаемого товара.

К виду посреднической деятельности, при которой посредник действует от своего имени, но за счет заказчика относятся комиссионные операции. Отношения сторон при этом регулируются договором комиссии, согласно которому "одна сторона (комиссионер) обязуется совершать сделки от своего имени, но за счет другой стороны (комитента) взамен вознаграждения (комиссионных)" [1.1, ст. 1062 (1)].

Договор комиссии может заключаться как при реализации комиссионером товаров или услуг комитента, так и при приобретении комиссионером для нужд комитента товаров, работ или услуг у третьих лиц. По поручению комитента комиссионер самостоятельно находит на рынке покупателей или продавцов, самостоятельно проводит переговоры с ними и сам заключает сделки от своего имени, но за счет комитента с лицом, которое предложит наиболее выгодные условия.

"От своего имени" означает, что все права и обязанности, вытекающие из совершенных комиссионером сделок с другими лицами, возникают для самого комиссионера, хотя бы комитент и был назван или участвовал в сделке. Все документы в отношениях с третьими лицами (договоры, накладные, счета, акты выполненных работ) комиссионер так же оформляет на себя, при этом в документах может быть упомянут комитент, хотя ссылка на него не является обязательной. Тем не менее, правом собственности на имущество, переданное комиссионеру комитентом, либо полученное комиссионером для комитента обладает сам комитент. Комиссионер отвечает перед комитентом за всякое упущение, повлекшее утрату, недостачу или повреждение находящегося у него имущества комитента. После исполнения своих обязанностей или после расторжения договора комиссии комиссионер обязан вернуть комитенту все полученное им на основании договора комиссии. Вместе с тем комиссионер вправе удержать имущество, подлежащее передаче комитенту либо третьему лицу по заключенной комиссионером сделке, до выплаты причитающихся ему по договору комиссии сумм.

"За счет комитента" означает, что комитент обязан возместить комиссионеру все необходимые расходы, понесенные комиссионером при исполнении договора комиссии. При этом согласно статье 1071 (b) Гражданского кодекса Республики Молдова комитент имеет право не возмещать комиссионеру расходы на хранение имущества комитента, в том числе и имущества, полученного для комитента от третьих лиц, если выплаты за хранение специально не оговорены договором комиссии. Если комиссионер будет обязан произвести покупателям выплаты вследствие обнаружения недостатков в проданном товаре комитента, данные расходы, как правило, также относятся на счет комитента.

Комиссионер обязан строго соблюдать полученные от комитента указания относительно совершения сделок с третьими лицами и исполнять принятые на себя обязанности на наиболее выгодных для комитента условиях.

В случае продажи комиссионером товара (услуги) комитента по более низкой цене, чем та, которая была указана комитентом, комиссионер обязан возместить комитенту разницу в цене, если не докажет, что избежал при этом еще больших убытков для комитента.

В случае покупки комиссионером товара (услуги) по более высокой цене, нежели та, которая была указана комитентом, комитент должен незамедлительно после сообщения о заключении сделки комиссионером, заявить о своем отказе от нее, в ином случае считается, что комитент согласен с условиями покупки. Со своей стороны комиссионер вправе заявить о том, что он принимает возникшую разницу в стоимости имущества за свой счет, и в таком случае комитент не имеет права отказаться от заключенной для него сделки.

В случае заключения сделки с третьими лицами на более выгодных условиях, чем те, которые были указаны комитентом, выгода распределяется между комитентом и комиссионером в равных долях, если договором комиссии не было предусмотрено иное. При этом получение дополнительной выгоды должно быть обусловлено дополнительными усилиями комиссионера по заключению сделки. Дополнительной выгодой не могут быть признаны суммы санкций (штрафы, неустойки), которые третьи лица должны выплатить комиссионеру за нарушение или ненадлежащие выполнение обязанностей по сделке. Суммы санкций в полном объеме причитаются комитенту, за исключением случая, если комиссионер принял на себя гарантию выполнения сделки третьим лицом. Дополнительной выгодой не является также разница между начальной и итоговой ценами продажи имущества на торгах на основании договора комиссии, так как повышение назначенной цены обусловлено не дополнительными усилиями комиссионера, а выбранным сторонами способом исполнения комиссионного поручения.

Комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение за оказание посреднических услуг - комиссионные, в размере и порядке, установленных в договоре комиссии. В случае если комиссионер принял на себя гарантии за исполнение сделки третьим лицом, комитент обязан выплатить комиссионеру дополнительное вознаграждение, размер которого также оговаривается в договоре комиссии. Если комиссионер принял на себя гарантии, то он отвечает перед комитентом за исполнение третьими лицами сделок, заключенных с ними за счет комитента. При нарушении третьими лицами своих обязательств, посредник будет вынужден возместить комитенту все убытки по заключенной сделке, включая уплату процентов, возмещение судебных издержек по взысканию долга и других убытков комитента, вызванных неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательств третьими лицами.

Вид посреднической деятельности, при которой посредник действует от имени и за счет заказчика тесно связан с понятием "представительство", когда сделки, совершенные одним лицом (представителем) осуществляются от имени другого лица (представляемого) в пределах заранее оговоренных полномочий. При этом результаты сделок, осуществленных представителем, порождают, изменяют либо прекращают гражданские права и обязанности представляемого. В сфере предпринимательской деятельности и торгового товарооборота действуют коммерческие представители.

"Коммерческим представителем является лицо, самостоятельно и постоянно представляющее интересы предпринимателя при совершении сделок с целью ведения дел" [1.1, ст. 258 (1)]. Разрешается одновременное коммерческое представительство разных участников в совершении сделки, только при наличии прямого согласия всех сторон. Коммерческое представительство осуществляется на основании письменно заключенного договора либо доверенности, которые содержат указания на полномочия представителя.

Наиболее распространенным договором, порождающим отношения представительства, является договор поручения. Согласно договору поручения "одна сторона (доверитель) передает другой стороне (поверенному) полномочия для представления ее при совершении сделок, а поверенный вследствие своего согласия принять поручение обязуется действовать от имени и за счет доверителя" [1.1, ст. 1030 (1)].

Стороны в договоре поручения - доверитель и поверенный, ими могут быть как физические, так и юридические лица. По поручению заказчика поверенный находит на рынке покупателей или продавцов необходимого доверителю товара или услуги, проводит самостоятельно с ними переговоры, и с тем, кто предложит наилучшие условия, сам заключает сделки от имени и за счет доверителя. Сторонами заключенной сделки являются продавец/покупатель и доверитель, но подпись на контракте за доверителя ставит поверенный.

При заключении с поверенными договоров поручения оформляется доверенность - документ, в котором фиксируются полномочия представителя совершать сделки или иные правомерные действия от имени другого лица (доверителя).

Различаются три вида доверенности:

) разовая - дается на совершение какого-то конкретного действия;

) специальная - оформляется на совершение каких-либо однородных действий;

) общая (или генеральная) - на управление имуществом доверителя, заключение договоров, выступление в суде и арбитраже, заключение внешнеэкономических соглашений.

Доверенность служит средством реализации договора поручения: действия поверенного на основании доверенности создают права и обязанности непосредственно для доверителя, таким образом, именно доверитель исполняет контракты, подписанные поверенным.

Поверенные, как и комиссионеры, могут привлекаться как к продаже, так и приобретению товаров или услуг для доверителей. При этом все имущество, полученное поверенным за счет доверителя в процессе исполнения договорных обязательств либо переданное ему доверителем для исполнения поручения, считается имуществом доверителя. Поверенный не имеет права использовать в собственных интересах вещи, которые получены им или которыми он обязан управлять с целью исполнения поручения, если не имеет на то прямого согласия доверителя. В случае нарушения данного положения, поверенный обязан выплатить доверителю соответствующую наемную плату за использование вещей. В случае использования поверенным в личных целях денежных средств, полученных от доверителя с целью исполнения поручения, либо денежных средств, полученных от третьих лиц, которые он должен был передать доверителю, поверенный обязан уплатить доверителю проценты за их использование, начисляемые с момента их израсходования.

Доверитель обязан возмещать поверенному все расходы, произведенные поверенным во исполнение своих договорных обязательств, а так же обеспечивать его средствами, необходимыми для исполнения поручения. По требованию поверенного, доверитель обязан выдать ему аванс для осуществления расходов по исполнению поручения. Данные положения не являются обязательными, если договором поручения оговорен иной порядок возмещения расходов. Условиями заключенного между поверенным и доверителем соглашения может быть предусмотрено, что поверенный самостоятельно обеспечивает себя средствами, необходимыми для исполнения поручения, а доверитель возмещает все понесенные поверенным расходы только после завершения сделки. В другом случае, доверитель может быть полностью освобожден от обязательства возмещать издержки поверенного, а должен будет лишь выплатить поверенному установленную договором сумму вознаграждения.

В коммерческих отношениях, поручение всегда предполагается возмездным. За оказанные поверенным услуги доверитель обязан выплатить поверенному вознаграждение, установленное договором, обычаями либо в зависимости от стоимости оказанных услуг. Поверенный вправе удержать из полученных денежных средств, предоставленных доверителем для исполнения поручения или из денежных средств, которые он должен передать доверителю, суммы, причитающиеся ему в качестве вознаграждения за исполнение поручения.

Другой юридической формой оформления отношений между участниками посреднической деятельности от имени и за счет заказчика является агентский договор. Агентский договор представляет собой соглашение между заказчиком и коммерческим агентом. "Коммерческим агентом признается занимающееся самостоятельной предпринимательской деятельностью физическое лицо, которому поручается на постоянной основе осуществлять посредничество или заключать коммерческие договоры в отношении вещей и услуг от имени и за счет другого предприятия (принципала)"[1.1, ст. 1199 (1)].

Коммерческим агентом не может быть лицо, которое является служащим или партнером принципала, управляет процедурой реорганизации или ликвидации в процессе несостоятельности, действует на товарных биржах.

Хотя Гражданским кодексом Республики Молдова определено, что коммерческим агентом является физическое лицо, многие положения агентского договора применяются и во взаимоотношениях юридических лиц при осуществлении сделок с участием посредников.

Как правило, коммерческие агенты привлекаются к деятельности по сбыту товаров или услуг принципала. При этом право определения условий реализации товаров (право устанавливать уровень цен на товар, определять условия платежей и кредитования, сроки поставок, предоставление гарантий и прочее) остается за принципалом. Агенты самостоятельно находят на рынке клиентов, проводят с ними переговоры и, по указанию принципала, заключают с ними договоры. Все права и обязанности по сделке возникают непосредственно у принципала.

Гражданское законодательство в части регламентирования деятельности коммерческого агента не предусматривает положения по возмещению расходов агента, понесенных последним в связи с исполнением поручения принципала. Условие о возмещении расходов агента должно быть оговорено сторонами при заключении агентского договора.

За оказанные услуги принципал обязан выплатить коммерческому агенту вознаграждение. Вознаграждение может уплачиваться полностью либо частично в форме комиссионного вознаграждения, то есть вознаграждения, варьирующего в зависимости от суммы коммерческой сделки. Коммерческий агент имеет право на вознаграждение по сделкам, как в случае привлечения новых клиентов, так и по прямым сделкам между принципалом и клиентом, привлеченным коммерческим агентом ранее. В соответствии с агентским договором, коммерческому агенту может быть предоставлено исключительное право на ведение переговоров или заключение договоров от имени принципала на определенной территории или с определенной группой клиентов. В этом случае, коммерческий агент имеет право на вознаграждение по сделкам, заключенным с клиентом, принадлежащим к данной территории или группе клиентом, даже если она была заключена без его участия.

Коммерческий агент имеет право на получение комиссионного вознаграждения за сделки, совершенные в период действия агентского договора, а также после истечения срока его действия, в случае если официальное согласие третьего лица заключить сделку было получено до того момента, как истек срок действия агентского договора либо в случае, если сделка с клиентом была заключена благодаря действиям коммерческого агента, предпринятым ранее для привлечения этого клиента.

Кроме этого, по прекращении договорных отношений коммерческий агент может требовать от принципала компенсации в размере средней величины годового агентского вознаграждения в случаях, если агент привлек к принципалу новых клиентов или значительно увеличил объем торговых сделок с имеющимися клиентами и принципал продолжает получать существенную прибыль от сделок с ними, либо агент подписал с принципалом "оговорку о конкуренции", запрещающую ему после прекращения договорных отношений осуществлять деятельность в той же сфере, в которой действует принципал.

Посредническая деятельность далеко не ограничивается видами договоров, рассмотренными выше. Она так же может осуществляться на основании договора транспортной экспедиции, таможенного представительства, договора торгового посредничества, франчайзинга и других.

Кроме этого, сторонами могут заключаться смешанные посреднические соглашения, содержащие юридические нормы, типичные для нескольких договоров сразу, например, договор комиссии с элементами агентского договора, договор поручения или дистрибуции, содержащий положения о транспортной экспедиции и другие.

Вид посреднической деятельности и форма заключенного между сторонами посреднического договора во многом определяет порядок признания и отражения активов и обязательств, доходов и расходов в учете посредника. Тем не менее, бухгалтерские записи по отражению посреднических операций будут отличаться в зависимости от следующих договорных условий:

)        осуществляет посредник закупку или реализацию товаров/услуг;

)        возникает ли у посредника право собственности на объекты сделок (как правило, при осуществлении сделок за счет заказчика, право собственности на объекты сделок принадлежит самому заказчику и не переходит к посреднику);

)        участвует или нет посредник в расчетах с третьими лицами;

)        посредник оказывает услуги одному или нескольким заказчикам;

)        расходы по осуществлению операций возмещаются за счет заказчика или погашаются посредником самостоятельно;

)        привлекает ли посредник к исполнению задания заказчиков других посредников или представителей;

)        каким образом осуществляется расчет и признание суммы вознаграждения посредника.

Посредническая деятельность предприятия INFO STAR SRL осуществляется на основании договора поручения (Приложение 2). Сторонами договора поручения являются: поверенный - INFO STAR SRL, доверители - семь компаний операторов кабельного телевидения Республики Молдова, которые так же являются учредителями INFO STAR SRL. Поверенный действует на основании специальной доверенности, выданной сроком на 5 лет.

В доверенности указано, что поверенный, находясь под совместным контролем компаний доверителей, действует от лица и за счет последних, но обладает правом оформлять сделки на свое имя, при этом доверители несут солидарную ответственность по исполнению сделок, заключенных поверенным от своего имени. Непосредственно сам договор поручения содержит следующие основные условия:

)        Поверенный должен найти на внутреннем и зарубежных рынках обладателей прав на трансляцию телевизионных каналов (это могут быть сами телекомпании "производящие" телеканал или другие посредники, обладающие полномочиями по распространению телеканала), самостоятельно провести с ними переговоры и заключить лицензионные договоры (договоры о передаче неисключительных авторских прав) на ретрансляцию канала по кабельным сетям доверителей;

)        Поверенный самостоятельно и со своих счетов осуществляет расчет с правообладателями за использование авторского права на ретрансляцию телеканалов;

)        В конце каждого месяца поверенный осуществляет расчет суммы затрат и расходов, понесенных в связи с исполнением поручения, и распределяет ее между доверителями в зависимости от перечня ретранслируемых каналов и числа абонентов каждой кабельной сети;

)        На основании расчета поверенного, доверители обязались возмещать в полном объеме расходы, связанные с заключением и исполнением лицензионных договоров, а так же выплатить поверенному фиксированную сумму вознаграждения за оказанные посреднические услуги.

1.3    Основные проблемы бухгалтерского учета в условиях договора поручения

Договор поручения, как и остальные посреднические договоры, является консенсуальным, то есть вступает в силу с момента достижения сторонами договора соглашения между собой. Все остальные действия совершаются во исполнение такого соглашения. Как было отмечено выше, договор поручения предполагает, что посредник вступает в сделки с третьими лицами от имени и за счет заказчика. Все вытекающие из сделок права и обязанности возникают непосредственно у доверителя. Между поверенным, доверителем и третьими лицами устанавливаются сложные экономические связи, которые можно представить в следующем виде (Схема 1.1.):

Д - доверитель; П - поверенный; ТЛ - третье лицо.

Схема 1.1. Взаимоотношения сторон в рамках договора поручения

Источник: Разработана автором

Осуществление деятельности через поверенного порождает три группы взаимосвязей, подлежащих отражению в бухгалтерском учете:

.        Взаимоотношения между поверенным и доверителем, регулируются заключенным между ними договором поручения, предполагают оказание поверенным возмездных посреднических услуг доверителю. Операции в рамках взаимоотношений "поверенный-доверитель" подлежат отражению в учете поверенного и доверителя.

.        Взаимоотношения между поверенным и третьим лицом, регулируются прочими договорами и соглашениями, предполагают установление коммерческих связей между доверителем и третьим лицом. Как правило, операции в рамках отношений "поверенный-третье лицо" носят юридический характер и не находят своего отражения в бухгалтерском учете сторон. Несмотря на это, в зависимости от условий договора поручения и особенностей заключаемых сделок, отдельные операции могут отражаться на бухгалтерских счетах посредника.

.        Взаимоотношения между доверителем и третьим лицом, устанавливаются на основании договоров, заключенных поверенным от лица доверителя, предполагают поставку товаров, оказание услуг, выполнение работ, обмен информацией. Операции в рамках взаимоотношений "доверитель-третье лицо" подлежат отражению в учете у доверителя и у третьего лица.

Так как договоры с третьими лицами заключаются от имени и за счет доверителя, с точки зрения бухгалтерского учета поверенного это означает:

.        Все первичные документы оформляются на имя доверителя, хотя и могут подписываться поверенным;

2.      Посредник не отражает в составе собственных активов материальные и нематериальные ценности, полученные от доверителя либо в результате сделок с третьими лицами, а использует для их учета забалансовые счета;

3.      Обязательства, вытекающие из сделок с третьими лицами, как правило, также не находят своего отражения в учете поверенного, так как обязанным по сделкам признается доверитель;

.        В состав доходов и расходов поверенного включаются суммы вознаграждения и себестоимость оказанных посреднических услуг соответственно.

Такой порядок учета применяется в случае, когда поручение поверенного ограничено полномочиями представительства и не распространяется на выполнение прочих обязанностей или оказания дополнительных услуг. При включении в договор дополнительных обязательств посредника, усложняются взаимоотношения между сторонами, что в свою очередь, приводит к возникновению дополнительных объектов и процессов, подлежащих отражению в бухгалтерском учете посредника.

Наиболее распространенным условием, включаемым в договор поручения, является привлечение посредника к участию в расчетах между доверителем и третьими сторонами.

Участие в расчетах заключается в том, что денежные средства за реализуемые или приобретаемые в интересах заказчика товары или услуги поступают на или списываются с текущих счетов предприятия-поверенного.

Положения гражданского кодекса не запрещают участие поверенного в расчетах, но при этом возникают противоречия между нормами гражданского законодательства и общими принципами признания и отражения активов и обязательств на счетах бухгалтерского учета.

Как было отмечено ранее, в случае привлечения поверенного к закупкам товаров/услуг для доверителя, юридические нормы, регулирующие отношения в рамках договора поручения, определяют обязанным по сделке доверителя. С другой стороны, поверенный, участвуя в расчетах по поручению доверителя, должен признать и отразить в собственном учете обязательства доверителя перед третьими лицами в полном объеме или только ту их часть, которая должна быть оплачена через него. Фактически, в учете поверенного должен быть отражен особый объект учета - "обязательства доверителя по расчетам с третьими лицами, подлежащие оплате поверенным", который юридически не относится к элементам финансовой отчетности поверенного. Согласно своему экономическому и юридическому содержанию такой объект учета скорее должен быть вынесен за баланс предприятия, но использование забалансового счета в данной ситуации невозможно по следующим причинам:

)        существующий план счетов бухгалтерского учета не предусматривает какие-либо счета для учета "несобственных" обязательств, подлежащих оплате;

)        погашение обязательств отражается в корреспонденции со счетами учета денежных средств, а согласно методологическим нормам применения счетов бухгалтерского учета забалансовые счета не вступают в корреспонденцию ни со счетами балансового учета, ни между собой.

В случае продажи товаров или оказания услуг от имени доверителя ситуация аналогична. При осуществлении расчетов через поверенного, в учете посредника появляется дебиторская задолженность, которая по своему экономическому и юридическому содержанию не является собственным активом предприятия-поверенного, а представляет собой дебиторскую задолженность, взимаемую от лица доверителя. Использование забалансовых счетов в данной ситуации также неприемлемо, по причинам, описанным выше.

Возникают сложности и с документальным оформлением такого рода взаимоотношений. Так, с точки зрения гражданского законодательства, все документы, включая счета, фактуры и накладные, должны оформляться на имя и от имени доверителя. В таком случае, оплата счетов с указанием реквизитов доверителя исключает участие посредника в расчетах (особенно при осуществлении международных платежей), ввиду ограничений, установленных Национальным банком Молдовы. Из этого следует, что вопреки нормам гражданского законодательства, при участии посредника в расчетах, документы, против которых будет осуществляться оплата, оформляются на имя поверенного.

Другой проблемой учета является правильное отражение и документальное оформление операций, осуществленных за счет доверителя. Действующее законодательство в области бухгалтерского учета и налогообложения не определяет, каким образом затраты и расходы, понесенные поверенным с целью выполнения своих договорных обязательств по поручению, должны быть отнесены на счет доверителя и какой первичный документ должен быть при этом оформлен.

По устоявшемуся обычаю, в случае ведения дел от имени одного доверителя, все получаемые посредником документы, подтверждающие понесенные расходы, должны быть либо выписаны на имя доверителя и переданы ему для оплаты, либо оплачены поверенным самостоятельно, но учтены при расчете вознаграждения поверенного. Но как поступить поверенному в случае заключения одной общей сделки в интересах нескольких доверителей?

На чье имя (при осуществлении закупок) и от чьего имени (при осуществлении продаж) должны быть выставлены счета и накладные? На основании каких документов должны быть перераспределены расходы по данной сделке между несколькими доверителями?

До настоящего времени не даны официальные разъяснения по поводу документального оформления и бухгалтерского учета налога на добавленную стоимость при реализации договора поручения с участием поверенного в расчетах. Так, согласно ст.106 (2) Налогового кодекса Республики Молдова "выполнение поверенным поручения доверителя по приобретению товаров, услуг является поставкой, осуществленной поставщиком доверителю". Согласно данному положению, зачет налога на добавленную стоимость по полученным налоговым накладным имеет право осуществлять доверитель, так как считается, что поставка осуществляется именно ему. С другой стороны, при участии посредника в расчетах, обязательство по оплате таких накладных несет поверенный и, как было отмечено выше, документы, как правило, оформлены на имя поверенного.

Таким образом, становится непонятно, как доверителю осуществить зачет налога на добавленную стоимость по налоговым накладным, выписанным на имя поверенного?

Из всего вышеизложенного можно сделать вывод о том, что посредническая деятельность на основании договора поручения, содержащего условие об участии посредника в расчетах, на сегодняшний день является сложным явлением в коммерческой сфере, вызывающем ряд вопросов, касающихся бухгалтерского учета и налогообложения. Далее в работе, мы попытаемся разъяснить порядок учета такого рода посреднических операций на примере деятельности компании INFO STAR SRL.

Глава II. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ОПЕРАЦИЙ, СВЯЗАННЫХ С ИСПОЛНЕНИЕМ ПОРУЧЕНИЯ

2.1    Признание, документальное оформление и учет обязательств перед третьими лицами у поверенного

С целью исполнения поручения, поверенный в процессе своей деятельности вступает в отношения с различными сторонними организациями и физическими лицами, которые в тексте посреднического соглашения определены как "третьи лица". В контексте договора поручения, третье лицо - это контрагент, который выступает в качестве поставщика либо покупателя по отношению к доверителю, при этом экономическая связь с которым устанавливается через поверенного. Сделки с третьими лицами направлены на выполнения поручения доверителя и осуществляются, как правило, за счет последнего, если договором поручения не предусмотрено иное.

Учитывая условия договора поручения и сложность поставленной перед поверенным задачи, третьи лица могут быть разделены на две категории:

.        Основные контрагенты, с которыми поверенный взаимодействует непосредственно исполняя поручение доверителя по закупке или продаже товаров/услуг;

.        Прочие контрагенты, предоставляющие, сопутствующие или дополнительные услуги, например, услуги по транспортировке, таможенному оформлению груза, консультационные или юридические услуги, услуги связи, маркетинговые услуги или услуги по рекламе, услуги по хранению или предпродажной подготовке товара и другие.

В случае, когда поверенный привлекается к осуществлению продаж, основными контрагентами будут являться покупатели, которые по отношению к доверителю выступают в качестве дебиторов. В случае осуществления закупок через поверенного, в категорию основных контрагентов будут включены поставщики основных товаров/услуг необходимых доверителю. И при осуществлении продаж, и при осуществлении закупок, к прочим контрагентам будут отнесены поставщики, услуги которых носят вспомогательный характер по отношению к основному поручению доверителя.

Рассматривая особенности взаимоотношения сторон в рамках договора поручения на примере компании INFO STAR SRL, следует выделить основных и прочих контрагентов, с которыми взаимодействует поверенный, исполняя поручение доверителей.

Согласно условиям заключенного договора поручения, поверенный привлекается к осуществлению закупок. Объектом закупок являются неисключительные авторские права на ретрансляцию телевизионных каналов.

Телевизионный канал - электронное средство массовой информации, представляющее собой совокупность телевизионных программ и иных аудиовизуальных сообщений и материалов, сформированных в соответствии с сеткой вещания для последующего распространения[4.8].

Ретрансляция представляет собой процесс приема сигналов на промежуточном пункте линии связи с их усилением и последующей неискаженной передачей. Применяется для увеличения дальности действия линии связи в телевидении, радиовещании и тому подобное [4.6].

С точки зрения бухгалтерского учета, "телевизионный канал" представляет собой объект авторского права, т.е. является нематериальным активом, право собственности на который принадлежит телекомпании и подтверждается соответствующими охранными документами. Ретрансляция представляет собой процесс, который объективно не меняет свойства "телевизионного канала", то есть при учете нельзя говорить об улучшении, изменении, доработке нематериального актива или иных производственных процессах.

INFO STAR SRL заключает с телекомпаниями или их представителями договоры, на основании которых приобретает для доверителей права на ретрансляцию телеканалов для дальнейшего распространения по кабельным сетям. Права на ретрансляцию передаются на основании соглашений, которые носят различные названия, например, "договор о передаче авторских прав", "лицензионный договор", "договор на ретрансляции телеканала", "соглашение с кабельным оператором". Вне зависимости от названия договора и наименования объекта договора, объектом бухгалтерского учета согласно таким договорам является приобретение прав пользования нематериальными активами на основании неисключительной лицензии.

Применительно к объектам интеллектуальной собственности, лицензия - это договор (соглашение), в соответствии с которым одно лицо (лицензиар) на определенных условиях (как правило, за вознаграждение) разрешает использовать другому лицу (лицензиату) права на интеллектуальную собственность [4.8].

По неисключительной лицензии лицензиар передает лицензиату право на использование объекта интеллектуальной собственности, в то же время оставляя за собой право самостоятельного использования данного объекта и выдачи неисключительных лицензий другим лицам. При этом лицензиар сохраняет за собой титул собственника на все передаваемые по лицензионному договору объекты интеллектуальной собственности.

Таким образом, основными контрагентами, с которыми компания INFO STAR SRL устанавливает экономические отношения, исполняя задания доверителей, будут являться собственники нематериальных активов в виде авторских прав на телевизионные каналы либо их уполномоченные представители, взаимоотношения с которыми будут регулироваться лицензионными соглашениями.

Исходя из особенностей объекта поручения, учитывая его нематериальный характер, отсутствие необходимости его транспортировки, таможенного оформления, складирования, доработки, компания-посредник практически не привлекает прочие сторонние организации, исполняя поручение доверителей. Среди прочих контрагентов, имеющих непосредственное отношение к выполнению задания доверителей, могут быть названы только государственная компания Posta Moldovei IS и компания Moldtelecom SA, к услугам которых прибегает посредник с целью проведения переговоров с потенциальными поставщиками, заключения договоров, обмена прочей информацией и корреспонденцией.

Установление взаимоотношений и заключение договоров с третьими лицами, с точки зрения правового регулирования, приводит к факту возникновения, изменения или прекращения обязательств для одной из сторон сделки.

Обязательство - это существующее обязательство предприятия, возникающее из прошлых событий, урегулирование которого, как ожидается, приведет к выбытию с предприятия ресурсов, содержащих экономические выгоды [1.10, п.10].

Обязательства являются результатом прошлых сделок или событий и представлены суммами, подлежащими выплате за полученные товары и оказанные услуги. С точки зрения бухгалтерского учета, заключение сделки и подписание договора еще не означает возникновения обязательства. В соответствии с положениями п. 57 Концептуальных основ подготовки и предоставления финансовой отчетности, обязательство возникает только тогда, когда "актив получен или когда предприятие вовлекается в необратимый процесс приобретения актива". Таким образом, нормы бухгалтерского учета связывают момент возникновения обязательства с переходом права собственности на актив, а не со временем юридического оформления договора.

Критериями признания обязательств на счетах бухгалтерского учета являются: существование обоснованной уверенности оттока будущей экономической выгоды в виде уменьшения денежных средств или других собственных активов и наличие стоимости, которую можно измерить с большой степенью достоверности.

Определение стоимости обязательства осуществляется на основе данных о хозяйственной операции, приведшей к его возникновению. Обязательства признаются по методу начисления на основании полученных документов в том отчетном периоде, в котором они имели место, вне зависимости от момента выплаты денежных средств. Обязательства оцениваются по номинальной стоимости или сумме денежных средств, которые должны быть уплачены за приобретенные товары или использованные услуги.

При приобретении прав пользования нематериальными активами без сохранения за лицензиаром титула собственника, обязательство будет равно полной продажной стоимости нематериального актива. При приобретении неисключительной лицензии без передачи права собственности лицензиату, обязательства соответствуют величине лицензионных платежей, установленных лицензионным договором.

Лицензионный платеж - плата владельцу интеллектуальной собственности за право использования этой собственности в коммерческих целях [4.4.].

Лицензионные платежи устанавливаются в лицензионных договорах, исходя из действительной экономической отдачи от использования лицензии, либо исходя из предполагаемой прибыли лицензиата. Могут предусматриваться процентные отчисления от стоимости производимой или продаваемой лицензионной продукции или выплаты твердо установленных сумм, либо сочетание того и другого; в отдельных случаях устанавливаются минимальные гарантированные платежи, не зависящие от объемов производства и продажи, с указанием сроков выплат.

Наиболее распространены следующие виды лицензионных платежей:

1.      Паушальный платеж представляет собой твердо зафиксированную в тексте лицензионного соглашения сумму, которая выплачивается лицензиатом в виде единовременного платежа или по частям. Эта величина не связана во времени с фактическим использованием лицензии, а устанавливается заранее путем экспертных оценок.

2.      Роялти - это периодические процентные или фиксированные суммарные отчисления лицензиата в пользу лицензиара за права, предоставленные ему лицензиаром. В лицензионных соглашениях устанавливается размер, база исчисления и периодичность выплаты роялти. Роялти устанавливаются исходя либо из действительного экономического эффекта от использования лицензии, либо из предполагаемой прибыли лицензиата, не связанной во времени с фактическим использованием лицензии. В первом случае предусматриваются процентные отчисления от стоимости производимой и продаваемой продукции или участие в прибыли лицензиата. Во втором случае - выплаты твердо установленных сумм (фиксированные роялти) согласно условиям и положениям лицензионного соглашения.

В 2009-2010 гг. компания INFO STAR SRL заключила ряд лицензионных договоров с местными и зарубежными компаниями на ретрансляцию телевизионных каналов. Часть правообладателей предоставили неисключительную лицензию на безвозмездной основе, остальные - взамен установленных в договоре лицензионных платежей. Во всех возмездных договорах, лицензионные платежи предусмотрены в форме роялти. В одних договорах базой для расчета величины роялти принято среднее количество абонентов кабельных сетей доверителей за каждый месяц. В других договорах предусмотрен фиксированный ежемесячный платеж за использование прав на ретрансляцию телеканала.

Как было отмечено выше, признание и отражение обязательств, согласно правовым положениям договора поручения, должно осуществляться в учете доверителя и не затрагивать элементы финансовой отчетности поверенного. Несмотря на это, в ситуации, когда расчеты с третьими лицами осуществляются через текущие счета поверенного, обязательства по оплате должны быть отражены и в бухгалтерском учете посредника, так как поверенный берет на себя дополнительные обязанности по погашению задолженности доверителей. В пользу признания обязательства на счетах учета поверенного говорят и следующие факты:

.        Несмотря на юридическую природу данного обязательства, оно соответствует основным критериям признания обязательств для поверенного, то есть

·        имеет определенную стоимость равную задолженности перед правообладателями за использованные права на ретрансляцию телеканалов;

·        приводит к уменьшению экономической выгоды в виде оттока денежных средств (так как практически невозможно разделить денежные суммы на текущем счете на "собственные" и полученные от доверителей на погашение задолженности перед третьими лицами, все денежные средства на текущем счете считаются собственными активами поверенного, их уменьшение можно расценивать, как отток экономической выгоды предприятия-поверенного).

.        Соответствует понятию "конклюдентного обязательства" (обязательство, обусловленное сложившейся практикой), принятого в Международном стандарте бухгалтерского учета 37 "Резервы, условные обязательства и условные активы", которое признается в учете в случаях когда:

·        посредством сложившейся практики, опубликованной политики или достаточно конкретного текущего заявления предприятие продемонстрировало другим сторонам, что оно примет на себя определенные обязанности;

·        в результате предприятие создало у других сторон обоснованные ожидания, что оно исполнит принятые на себя обязанности [1.10, п. 10].

Так как все стороны сделки были проинформированы о факте осуществления расчетов через счета компании INFO STAR SRL, обязательство может быть признано конклюдентным и должно быть отражено на счетах кредиторской задолженности поверенного.

Признание обязательств осуществляется на основании первичных документов, как правило, на дату составления таких документов. Несмотря на то, что фактическими покупателями прав на основании лицензионных договоров являются компании-доверители, во всех входящих первичных документах графе "получатель документа" указаны реквизиты предприятия INFO STAR SRL.

В учете поверенного обязательства признаются на основании следующих документов:

)        обязательства перед компаниями нерезидентами Республики Молдова - на основании инвойса или счета (Приложение 3);

)        обязательства перед поставщиками резидентами Республики Молдова - на основании документов строгой отчетности: налоговой накладной (Приложение 4) (в случае, если поставщик является плательщиком налога на добавленную стоимость), товаротранспортной накладной/накладной (Приложение 5) (в случае, если поставщик не является плательщиком налога на добавленную стоимость).

Для учета обязательств перед основными поставщиками (компаниями правообладателями на ретрансляцию телеканалов) в учете предприятия-поверенного используется пассивный счет 521 "Краткосрочные обязательства по торговым счетам", к которому открыты два субсчета: 521.1 "Счета к оплате внутри страны" и 521.2 "Счета к оплате за рубежом". Для учета обязательств перед прочими поставщиками предназначен счет 539 "Прочие краткосрочные обязательства", субсчет 539.3 "Краткосрочные обязательства другим кредиторам". Следует отметить, что бухгалтерские счета 521 и 539 не используются исключительно для учета обязательств перед поставщиками, связанными с исполнением поручения. Часто на них отражается кредиторская задолженность самого предприятия INFO STAR SRL по товарно-материальным ценностям и услугам, приобретаемым для внутренних нужд предприятия.

Возникновение обязательств перед третьими лицами, связанных с исполнением поручения, отражается в учете в поверенного в следующем порядке:

.        При получении счетов от зарубежных компаний на сумму использованных прав на ретрансляцию телеканала, сумма обязательств, выраженных в иностранной валюте, переводится в национальную валюту (по курсу Национального банка Молдовы на последний день отчетного месяца).

За декабрь месяц 2010 года предприятие INFO STAR SRL признало в учете обязательства перед зарубежными поставщиками на общую сумму 230226,48 леев, из которых обязательства, выраженные в долларах США, составили 16160 USD (курс USD на 31.12.2010 - 1 USD=12,1539 MLD) и обязательства, выраженные в евро, составили 2100 EUR (курс EUR на 31.12.2010 - 1 EUR=16,1045 MLD). Эта операция была отражена в учете следующей бухгалтерской записью:

Дебет счета 711.3 "Себестоимость продаж", субсчет 711.3 "Себестоимость оказанных услуг" - на сумму роялти - 230226,48 леев;

Кредит счета 521 "Краткосрочные обязательства по торговым счетам", субсчет 5212 "Счета к оплате за рубежом" - на сумму задолженности поставщику за использованные права - 230226,48 леев.

Следует отметить, что обязательства перед зарубежными поставщиками по лицензионным платежам признаются в учете на последнее число каждого отчетного месяца, вне зависимости от даты, указанной в первичном документе (в счете/инвойсе). Такое отражение хозяйственных операций вызвано следующими объективными причинами: счета от зарубежных телекомпаний приходят по почте, как правило, с опозданием на месяц и даже более по отношению к реальной дате возникновения обязательства, при этом в счетах может быть указана, как дата отчетного месяца, так и более поздняя. Что бы не нарушать принципы периодичности и соответствия, а также по возможности избежать корректировок данных за предыдущий период, в учетной политике предприятия было предусмотрено положение об отражении обязательств перед зарубежными поставщиками на последний день каждого месяца в сумме равной величине роялти, установленной лицензионным договором.

Согласно ст. 103 (7) Налогового кодекса Республики Молдова, получение авторских прав является поставкой, освобожденной от уплаты налога на добавленную стоимость, поэтому других записей по учету обязательств по роялти не осуществляется.

В соответствии с нормами Национального стандарта бухгалтерского учета 21 "Последствия изменения курсов обмена валют", предприятие осуществляет пересчет величины обязательств, выраженных в иностранной валюте, на конец отчетного периода путем применения курса обмена валют, установленного Национальным банком Молдовы. Согласно положениям учетной политики предприятия INFO STAR SRL, периодичность пересчета непогашенной кредиторской задолженности перед зарубежными поставщиками, осуществляется на конец каждого месяца. Кроме этого пересчет кредиторской задолженности осуществляется также на дату погашения обязательств перед каждым из поставщиков нерезидентов. При этом в учете возникают положительные или отрицательные курсовые валютные разницы, связанные с пересчетом обязательств перед зарубежными поставщиками на конец каждого месяца либо в результате разницы официального курса между датой возникновения и погашения обязательства.

В декабре 2010 года, в результате пересчета стоимости обязательств, выраженных в иностранной валюте, были признаны положительные курсовые разницы в общей сумме 5975,56 леев и отрицательные курсовые разницы в общей сумме 11124,77 леев, которые были отражены в учете следующими бухгалтерскими записями:

Дебет счета 521 "Краткосрочные обязательства по торговым счетам", субсчет 521.2 "Счета к оплате за рубежом" - на сумму положительной курсовой валютной разницы - 5975,56 леев;

Кредит счета 622 "Доходы от финансовой деятельности", субсчет 622.3 "Доходы от курсовых валютных разниц" - на сумму дохода по курсовой валютной разнице - 5975,56 леев;

Дебет счета 722 "Расходы финансовой деятельности", субсчет 722.3 "Расходы по курсовым валютным разницам" - на сумму расходов от курсовой валютной разницы - 11124,77 леев;

Кредит счета 521 "Краткосрочные обязательства по торговым счетам", субсчет 521.2 "Счета к оплате за рубежом" - на сумму отрицательной курсовой валютной разницы- 11124,77 леев.

Расчет и отражение курсовых валютных разниц осуществляется в автоматическом порядке программой 1С:Бухгалтерия. Первичные документы (бухгалтерские справки), подтверждающие возникновение курсовых разниц, на предприятии не составляются.

.        Обязательства перед компаниями-правообладателями, которые являются резидентами Республики Молдова, отражаются в учете на основании полученных налоговых и товаротранспортных накладных.

В течение декабря 2010 года в учете компании были признаны обязательства перед местными компаниями-лицензиарами в общей сумме 370524,57 леев, включая налог на добавленную стоимость. Признание в учете обязательств было отражено бухгалтерскими записями:

Дебет счета 711 "Себестоимость продаж", субсчет 711.3 "Себестоимость оказанных услуг" - на сумму роялти, без учета НДС - 102349,13 леев;

Дебет счета 534 "Обязательства по расчетам с бюджетом", субсчет 534.2 "Обязательства по налогу на добавленную стоимость" - на сумму НДС от величины роялти - 20469,82 леев;

Кредит счета 521 "Краткосрочные обязательства по торговым счетам", субсчет 521.1 "Счета к оплате внутри страны" - на общую сумму задолженности перед лицензиаром, включая НДС - 122818,95 леев.

Дебет счета 711 "Себестоимость продаж", субсчет 711.3 "Себестоимость оказанных услуг" - на сумму роялти, без НДС- 247705,62 леев;

Кредит счета 521 "Краткосрочные обязательства по торговым счетам", субсчет 521.1 "Счета к оплате внутри страны" - на сумму задолженности перед лицензиаром, без НДС - 247705,62 леев.

.        Обязательства перед прочими поставщиками, непосредственно связанные с исполнением поручения, отражаются в составе общих и административных расходов на основании налоговых или товаротранспортных накладных (накладных).

В декабре 2010 года были отражены обязательства за услуги связи перед компанией Moldtelecom SA в размере 390,34 леев (включая налог на добавленную стоимость), и перед предприятием IS Poşta Moldovei в размере 104,80 леев. Операции были оформлены в учете бухгалтерскими записями:

Дебет счета 713 "Общие и административные расходы", субсчет 713.9 "Прочие общие и административные расходы" - на сумму оказанных услуг, без учета НДС - 325,28 леев;

Дебет счета 534 "Обязательства по расчетам с бюджетом", субсчет 534.2 "Обязательства по налогу на добавленную стоимость" - на сумму НДС от оказанных услуг - 65,06 леев;

Кредит счета 539 "Прочие краткосрочные обязательства", субсчет 539.3 "Краткосрочные обязательства другим кредиторам" - на сумму задолженности перед сторонними организациями, включая НДС - 390,34 леев.

Дебет счета 713 "Общие и административные расходы", субсчет 713.9 "Прочие общие и административные расходы" - на сумму оказанных услуг, без НДС - 104,80 леев;

Кредит счета 539 "Прочие краткосрочные обязательства", субсчет 539.3 "Краткосрочные обязательства другим кредиторам" - на сумму задолженности перед сторонними организациями, без НДС - 104,80 леев.

Синтетический учет обязательств перед правообладателями осуществляется в регистре бухгалтерского учета по счету 521 (Приложение 11,13). Аналитический учет ведется в разрезе каждого поставщика и вида валюты (Приложение 12,14). Учет обязательств перед прочими поставщиками, связанных с исполнением поручения, ведется в синтетическом регистре по счету 539 совместно с остальными кредиторами предприятия поверенного. Аналитический учет ведется в разрезе каждого поставщика (Приложение 15).

Все полученные от контрагентов налоговые накладные регистрируются в хронологическом порядке в "Регистре учета покупок" (Приложение 16), вне зависимости от того, являются ли они документами, подтверждающими приобретение прав или услуг для доверителей или приобретение активов и услуг для нужд самого предприятия-поверенного. В конце месяца, данные регистров служат основанием для заполнения Декларации по НДС и Приложения к декларации по НДС. При составлении Декларации по НДС, как и при составлении регистра покупок, в графе 12 "Покупки товаров, услуг" отражается суммарная величина осуществленных по налоговым накладным покупок, а в Приложении указываются все налоговые накладные, полученные от контрагентов.

По нашему мнению применяемый на предприятии INFO STAR SRL порядок учета обязательств имеет ряд существенных недостатков и не может служить основой для правильного финансово-экономического анализа кредиторской задолженности предприятия-поверенного.

Во-первых, нет четкого разделения обязательств, понесенных в интересах доверителей и собственных обязательств предприятия INFO STAR SRL. Таким образом, информация в балансе по счетам торговых и прочих обязательств является неинформативной, так как пользователь не может с определенной уверенностью сделать вывод о наличии собственных обязательств компании и величине обязательств, оплата которых подлежит возмещению доверителями согласно условиям договора поручения.

Во-вторых, отражение начисления обязательств, связанных с исполнением поручения, в корреспонденции со счетами расходов (себестоимости продаж и общих и административных расходов) представляется неверным. Согласно своему экономическому содержанию возникновение данных обязательств не может быть отражено в составе собственных расходов поверенного, так как они представляют собой не отток экономических выгод поверенного, а скорее являются дебиторской задолженностью компаний-доверителей перед предприятием INFO STAR SRL.

В третьих, курсовые валютные разницы, возникающие при пересчете обязательств, выраженных в иностранной валюте, так же не должны быть включены в состав доходов и расходов от финансовой деятельности предприятия-поверенного, так как представляют собой изменение величины дебиторской задолженности компаний-доверителей перед поверенным.

В-четвертых, согласно ст. 102 п. (1) Налогового кодекса Республики Молдова "Субъектам налогообложения, зарегистрированным согласно статьям 112 и 112¹, при уплате НДС в бюджет разрешается зачет уплаченной или подлежащей уплате поставщикам-плательщикам НДС суммы НДС на товарно-материальные ценности, услуги, приобретаемые для осуществления облагаемых поставок в процессе предпринимательской деятельности". По нашему мнению, деятельность в рамках договора поручения нельзя рассматривать, как "покупку" в отношениях поверенный-третье лицо и как "поставку" в отношениях поверенный-доверитель. Такая позиция основана на нормах ст. 106 п. (2) Налогового кодекса, согласно которым исполнение поверенным поручения доверителя по покупке товаров или услуг, расценивается, как прямая поставка, осуществленная поставщиком доверителю. Таким образом, поверенный не имеет права осуществлять зачет налога на добавленную стоимость на основании налоговых накладных, полученных от правообладателей и прочих поставщиков, взаимоотношения с которыми основываются на поручении доверителей.

2.2    Документальное оформление и учет расчетов с третьими лицами у поверенного

Бухгалтерский учет расчетов с третьими лицами у поверенного, при участии последнего в расчетах, мало чем отличается от расчетов с поставщиками по прямым договорам. Расчет за поставленные товары, выполненные работы, оказанные услуги является завершающим этапом любой сделки и представляет собой урегулированный платеж по денежным требованиям и обязательствам, возникающим в связи с экономической деятельностью предприятий, организаций, физических лиц.

С точки зрения банковских операций, расчет - это операция по безотзывному исполнению обязательств, связанных с переводом денежных средств между двумя и большим числом участников, посредством дебетования текущего счета участника-плательщика и кредитования расчетного счета участника-бенефициара.

Основными субъектами расчетов являются плательщик, бенефициар и обслуживающие их банки. Они вступают в определенные отношения, связанные с движением товарно-распорядительных документов и операционным оформлением платежей.

Согласно законодательству Республики Молдова расчеты между юридическими лицами могут производиться различными способами и формами, которые, как правило, четко оговорены в договорах между участниками сделки.

Способы расчета представляют собой условия осуществления оплаты товара/услуг по отношению к его фактической поставке/ее фактическому оказанию и оговариваются между сторонами в заключенном договоре.

Оплата приобретенных товаров/оказанных услуг может осуществляться:

1.      до отгрузки товара/оказания услуги, т.е. путем предоплаты или авансовым платежом, при этом предоплата подразумевает полный расчет плательщика с бенефициаром до получения товара/услуги, а аванс представляет собой перечисление на счет бенефициара лишь части стоимости контракта в счет будущей поставки товаров/услуг.

2.      после отгрузки товара/оказания услуги, т.е. оплата производится по факту отгрузки товара или принятия услуг, либо в форме отсроченного платежа (платежа в кредит), когда выплата бенефициару осуществляется после исполнения определенных условий или наступления определенных обстоятельств (например, выплаты поставщику осуществляются только после реализации товара и поступление на текущий счет выручки от покупателей).

Все договоры, заключенные предприятием INFO STAR SRL с компаниями лицензиарами, предусматривают выплату роялти после использования прав на ретрансляцию телеканалов. Расчет производится в форме отсроченного платежа, так как осуществляется только после получения поверенным документов, подтверждающих факт возникновение и величину обязательств по оплате за использованные права на ретрансляцию, а так же после поступления на текущий счет поверенного денежных средств от доверителей. Выплаты прочим кредиторам за оказанные услуги могут производиться как после получения счетов и накладных (Moldtelecom SA), так и авансовым платежом (IS Poşta Moldovei).

Форма расчетов - это условия, правила и порядок документального оформления расчетов между участниками торговой деятельности. Они устанавливаются финансовыми, экономическими и законодательными институтами, а также межправительственными договорами и соглашениями. Также как и способ расчета, форма расчета должна быть оговорена договором.

Формы расчетов условно можно разделить на денежные и безденежные. К безденежным формам расчета относятся расчеты по бартерным сделкам, когда полученный товар оплачивается аналогичной поставкой товара эквивалентной по стоимости. Все остальные расчеты, как правило, осуществляются в денежной форме.

Денежные расчеты, в свою очередь, могут быть наличными и безналичными. Наличный расчет предполагает оплату задолженности в денежном эквиваленте - банкнотами и металлической монетой. Безналичный расчеты представляет собой платеж, осуществленный посредством расчетных документов, без использования монеты в ее конкретной форме.

Согласно ст. 1 п. 2 Правил ведения кассовых операций в народном хозяйстве Республики Молдова, утвержденных Постановлением Правительства Республики Молдова № 764 от 25.11.1992, "Расчеты предприятий по своим обязательствам с другими предприятиями производятся, как правило, в безналичном порядке через финансовые учреждения". Однако, это не означает, что законодательные и нормативные акты в области денежного регулирования Республики Молдова, полностью исключили расчеты наличными денежными средствами из сферы обращения товаров и услуг между юридическими лицами. Так, до 22 июня 2010 года Законом РМ № 845-XII "О предприятиях и предпринимательстве" от 03.01.1992 разрешался расчет наличными по торговым обязательствам на сумму, не превышающую 1000 леев за каждую сделку. С 22 июня 2010 г. Законом Республики Молдова № 110 "О внесении изменений в статью 10 закона о предпринимательстве и предприятиях" от 04.06.2010 предел для расчетов наличными для юридических лиц был увеличен до 100 000 леев ежемесячно.

Закон Республики Молдова "О валютном регулировании" №62-XVI от 21.03.2008 с последующими изменениями и дополнениями, также разрешает осуществление/получение платежей и переводов в иностранной валюте наличным и безналичным путем. (ст.4 п.6). Тем не менее, ст. 25 п. 3 Закона о валютном регулировании указывает на то, что "юридические лица-резиденты и юридические лица-нерезиденты обязаны получать/осуществлять платежи и переводы в рамках валютных операций только через свои счета", за исключением случаев, особо оговоренных в статьях 26 и 27 данного закона. В свою очередь, положения статей 26 и 27 Закона о валютном регулировании не предусматривают осуществление расчетов по торговым обязательствам между резидентами и нерезидентами наличными денежными средствами.

Наиболее распространенными формами безналичных расчетов являются:

1. Банковский кредитовый перевод, который представляет собой "ряд операций, который начинается с выписывания платежного поручения эмитентом и его исполнения банком-плательщиком с целью предоставления в распоряжение бенефициара определенной суммы денежных средств и завершается зачислением банком-бенефициаром соответствующей суммы на счет бенефициара"[1.19, п. 2.1.].

Банковский перевод может осуществляться в молдавских леях или иностранной валюте на основании платежного поручения, заполненного плательщиком в соответствии с правилами, установленными в Приложениях к Регламенту о кредитовом переводе, утвержденного Постановлением Административного совета Национального банка Молдовы № 373 от 15 декабря 2005 г, с последующими изменениями и дополнениями.

Если для осуществления расчетов с местными компаниями в банк достаточно предоставить платежное поручение, составленное и заверенное в установленном порядке, то, согласно положениям Регламента об условиях и порядке осуществления валютных операций, утвержденного Постановлением Административного совета Национального банка Молдовы №8 от 28.01.2010 г., с последующими изменениями и дополнениями, для осуществления платежа в рамках валютной операции, юридическое лицо должно представить лицензированному банку, по меньшей мере, следующие документы [1.22, ст. 95]:

)        письменное ходатайство об осуществлении платежа/перевода, которое должно содержать данные о получателе платежа, цель платежа, название, номер и дату обосновывающего документа[1.22, ст. 98];

)        обосновывающие документы - документы, которые обосновывают необходимость осуществления платежа (договор, инвойс, счет) [1.22, ст. 159]; при этом сумма платежа не может превышать сумму, указанную в обосновывающем документе [1.22, ст. 100].

2. Инкассо - это вид банковской операции, заключающейся в передаче продавцом поручения своему банку на получение от покупателя определенной суммы платежа на основе предъявленных банку документов, подлежащих оплате (перечень которых указывается в контракте) или получение денег через другой банк, либо подтверждение того, что эта сумма будет выплачена в установленные сроки.

Расчеты по форме инкассо осуществляются в соответствии с Унифицированными правилами по инкассо №522, разработанными Международной торговой палатой. Различают документарное и чистое инкассо.

Документарное инкассо - это инкассо финансовых документов, которые сопровождаются коммерческими документами (счета, транспортные, страховые документы), а также инкассо только коммерческих документов.

Чистое инкассо- это инкассо финансовых документов (векселя, чеки и другие документы, которые используются для получения платежей), когда они не сопровождаются коммерческими документами.

. Документарный аккредитив представляет собой независимое от коммерческого контракта денежное обязательство банка покупателя (банка-эмитента), принятое на основании поручения клиента-покупателя, произвести платеж в пользу продавца против представления им предусмотренных условиями аккредитива документов [3.2, c. 68].

Условия применения документарного аккредитива разработаны Международной торговой палатой и изложены в Унифицированных правилах и обычаях для документарных аккредитивов №500.

В своей экономической деятельности компания INFO STAR SRL не осуществляет расчеты наличными денежными средствами. Все обязательства погашаются исключительно с текущих счетов предприятия путем кредитовых переводов посредством системы электронных платежей "Клиент-банк". Система электронных переводов позволяет составлять платежные поручения в электронной форме, без предоставления в банк заверенной копии на бумажном носителе.

Так как предприятие осуществляет расчеты как с местными, так и с зарубежными компаниями, то в соответствии с положениями Регламента по открытию, изменению и закрытию счетов в лицензированных банках Республики Молдова, утвержденным Административным советом Национального банка Молдовы №297 от 25.11.2004 с последующими изменениями и дополнениями, в лицензированном банке ВС Energbank SA 29.10.2009 был открыт мультивалютный счет, который позволяет предприятию осуществлять расчеты в национальной валюте, а так же в долларах США и Евро.

Операции по расчетам с третьими лицами осуществляются на основании следующих первичных документов:

)        при расчетах с зарубежными компаниями:

·        заявление о покупке иностранной валюты (Приложение 6);

·        платежное поручение на перевод иностранной валюты (Приложение 7);

·        выписка с текущего счета в иностранной валюте (Приложение 8);

·        бухгалтерская справка о переоценке остатков денежных средств на текущих счетах в иностранной валюте.

2)      при расчетах с местными поставщиками:

·        платежное поручение на перевод национальной валюты (Приложение 9);

·        выписка с текущего счета в национальной валюте (Приложение 8).

На предприятии не ведется учет денежных средств по источникам их возникновения, то есть и денежные средства, полученные от доверителей для исполнения задания по поручению, и суммы по возмещению расходов, и полученное поверенным вознаграждение за оказанные услуги, отражаются на текущих счетах в общей сумме.

Все операции, связанные с международными расчетами компании INFO STAR SRL, а так же покупка и продажа валюты отражаются на активном счете 243 "Текущие счета в иностранной валюте" в национальной валюте. Записи по счету 243 "Текущие счета в иностранной валюте" осуществляются на основании выписок с текущего счета в иностранной валюте, выдаваемой банком. В выписке указывается дата, курс обмена валют Национального банка Молдовы, установленный на дату совершения операции, код и наименование иностранной валюты, остаток на начало и конец дня, обороты по дебету и кредиту валютного счета.

Так как обязательства перед зарубежными компания выражены в иностранной валюте, то для осуществления расчетов с иностранными поставщиками, компания INFO STAR SRL, прежде всего, обращается в банк с заявлением о покупке валюты. В заявлении указывается: назначение приобретаемой иностранной валюты, необходимая сумма в леях, курс, по которому банк готов продать валюту предприятию, и сумма в иностранной валюте. Следует отметить, что предприятие приобретает валюту по коммерческому курсу, установленному банком самостоятельно для расчетов с юридическими лицами, который, как правило, отличается от официального курса, установленного НБМ. Разница между коммерческим и официальным курсом представляет собой комиссионные банка за продажу валюты. Как правило, эта разница является положительной, но иногда коммерческий банк может продавать валюту и по курсу ниже официального.

Приобретение валюты в декабре 2010 года было осуществлено на общую сумму 223597,08 леев, из которых 156450,20 леев было потрачено на покупку 12800,00 долларов США, 65678,07 леев - на покупку 4139,00 Евро, остальное - на оплату банковской комиссии за покупку валюты. Операции по покупке валюты были отражены в учете следующими бухгалтерскими записями:

Дебет счета 245 "Денежные переводы в пути" - на сумму перечисленных банку денежных средств на покупку валюты и оплату комиссионных- 223597,08 леев;

Кредит счета 242 "Текущие счета в национальной валюте", субсчет 242.1 "Несвязанные денежные средства" - на сумму перечисленных банку денежных средств на покупку валюты и оплату комиссионных - 223597,08 леев.

В декабре 2010 года лицензированный банк осуществлял продажу валют как по курсу, превышающему официальный курс, установленный Национальным банком Республики Молдова, так и по более низкому курсу по отношению к официальному. Как следствие в учете были признаны отрицательные, (на сумму 1679,44 леев) и положительные (на сумму 210,63 леев) разницы по покупке валюты, которые были отражены в составе прочих операционных расходов и доходов предприятия следующими бухгалтерскими записями:

Дебет счета 714 "Другие операционные расходы", субсчет 714.9 "Прочие операционные расходы" - на сумму расходов от покупки валюты - 1679,44;

Кредит счета 245 "Денежные переводы в пути" - на сумму отрицательной разницы между коммерческим и официальным курсами - 1679,44 леев;

Дебет счета 245 "Денежные переводы в пути" - на сумму положительной разницы между коммерческим и официальным курсами - 210,63 леев;

Кредит счета 612 "Другие операционные доходы", субсчет 612.6 "Прочие операционные доходы" - на сумму дохода от покупки валюты - 210,63 леев.

Зачисление денежных средств на текущий счет в иностранной валюте было отражено записью:

Дебет счета 243 "Текущие счета в иностранной валюте", субсчет 243.1 "Валютные счета внутри страны" - на сумму иностранной валюты, необходимой для расчета с поставщиком - 12800 USD /156450,20 леев;

Кредит счета 245 "Денежные переводы в пути" - на сумму иностранной валюты, необходимой для расчета с поставщиком - 12800 USD /156450,20 леев;

Дебет счета 243 "Текущие счета в иностранной валюте", субсчет 243.1 "Валютные счета внутри страны" - на сумму иностранной валюты, необходимой для расчета с поставщиком - 4139 EUR /65678,07 леев;

Кредит счета 245 "Денежные переводы в пути" - на сумму иностранной валюты, необходимой для расчета с поставщиком - 4139 EUR /65678,07 леев.

Однако, согласно Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятия, счет 245 "Денежные переводы в пути" предназначен для обобщения информации о наличии и движении денежных средств, внесенных в кассы банков, почтовых отделений или переданные инкассаторам для их последующего зачисления на текущие или иные счета предприятия. Использование данного счета для отражения сумм, предназначенных для покупки валюты, представляется неверным с точки зрения методологических норм применения счетов бухгалтерского учета.

Операции по покупке иностранной валюты целесообразно отражать с использованием счета 229 "Прочая краткосрочная дебиторская задолженность" следующей записью:

Дебет счета 229 "Прочая краткосрочна дебиторская задолженность"

Кредит счета 242 "Текущие счета в национальной валюте"

Затем:

Дебет счета 243 "Текущие счета в иностранной валюте"

Кредит счета 229 "Прочая краткосрочна дебиторская задолженность"

В учете предприятия иногда возникают ситуации, когда денежные средства на счетах в иностранной валюте не были израсходованы в день зачисления. Тогда, согласно правилам Национального стандарта бухгалтерского учета 21 "Последствия изменения курсов обмена валют", в учете необходимо отразить курсовую валютную разницу по остаткам денежных средств на текущем счете в иностранной валюте, образовавшуюся между датой совершения операции в иностранной валюте (покупка валюты) и датой погашения обязательств перед зарубежным кредитором. Такие операции встречаются в учете компании довольно редко.

Так, положительная курсовая разница по остаткам денежных средств на текущем счете в иностранной валюте была зарегистрирована только в феврале 2010 года и отражена в учете следующей бухгалтерской записью:

Дебет счета 243 "Текущие счета в иностранной валюте", субсчет 243.1 "Валютные счета внутри страны" - на сумму положительной курсовой валютной разницы - 71,83 леев;

Кредит счета 622 "Доходы от финансовой деятельности", субсчет 622.3 "Доходы от курсовых валютных разниц" - на сумму положительной курсовой валютной разницы - 71,83 леев.

За время деятельности предприятия INFO STAR SRL, отрицательные курсовые валютные разницы по остаткам валютных денежных средств в учете компании не возникали. При отражении в учете курсовых валютных разниц по остаткам денежных средств на текущих счетах в иностранной валюте бухгалтерские справки на предприятии не составляются. Разницы признаются на основании выписок (Приложение 10) с текущего счета в иностранной валюте, выдаваемых банком на каждую дату в течение всего времени вплоть до полного израсходования остатков валюты.

При осуществлении выплат в пользу зарубежных компаний следует также учитывать нормы налогового законодательства. Согласно статье 71 (j) Налогового кодекса Республики Молдова доходы нерезидентов, подлежащие налогообложению на территории республики, включают суммы роялти и другие платежи, "получаемые в качестве возмещения за использование или за предоставление права использования любого авторского права и/или смежных прав на произведение литературы, искусства или науки, включая кинофильмы и фильмы или записи для телевидения или радиовещания…". Налог с доходов нерезидента удерживается у источника выплаты при осуществлении платежа в пользу нерезидента. Величина подоходного налога установлена в размере 15% от суммы выплаты [1.2, ст. 91 (1)].

Тем не менее, при решении вопроса о величине удержаний из доходов нерезидентов, следует также руководствоваться правилами и нормами международных договоров об избежании двойного налогообложения и предотвращения уклонения от уплаты налогов на доходы, одной из сторон которых является Республика Молдова. Как правило, положения международных договоров предусматривают налогообложение доходов нерезидентов по пониженным ставкам. В случаях, когда ставки налога согласно законодательству Республики Молдова благоприятнее ставок международных договоров, применяются ставки налога, предусмотренный внутренним законодательством [1.2, ст. 79³ (3)].

Для того чтобы воспользоваться налоговыми льготами в соответствии с положениями международных договоров, нерезиденту необходимо предоставить лицу, осуществляющему выплату доходов, подтверждение о постоянном местонахождении в государстве, с которым Республика Молдова заключила международный договор. Справка предоставляется ежегодно до даты выплаты дохода [1.2, ст. 79³ (2)].

При погашении обязательств за использованные права на ретрансляцию телеканалов в общей сумме 239836,74 леев, за декабрь 2010 года предприятие INFO STAR SRL удержало при выплате сумму подоходного налога в размере 19731,03 леев от величины направленного на выплату роялти. Величина подоходного налога определяется по курсу Национального банка Молдовы на день осуществления выплаты. Для учета начисления и оплаты в бюджет подоходного налога, удержанного из доходов нерезидентов, открыт субсчет 534.10 "Обязательства по подоходному налогу с доходов нерезидентов" к счету 534 "Обязательства по расчетам с бюджетом". Расчет с телекомпанией и удержание подоходного налога у источника выплаты отражены в учете следующими бухгалтерскими записями:

Дебет счета 521 "Краткосрочные обязательства по торговым счета", субсчет 521.2 "Счета к оплате за рубежом" - на общую сумму погашенной задолженности по роялти - 239836,74 леев;

Кредит счета 534 "Обязательства по расчету с бюджетом", субсчет 534.10 "Обязательства по подоходному налогу с доходов нерезидентов" - на сумму удержанного подоходного налога от величины роялти - 19731,03 леев.

Кредит счета 243 "Текущие счета в иностранной валюте", субсчет 243.1 "Валютные счета внутри страны" - на сумму выплаченных денежных средств - 220105,71 леев.

Наряду с осуществлением расчетов с иностранными поставщиками, с текущего счета в иностранной валюте выплачивается вознаграждения банку за оказание услуг по переводу денежных средств на счет бенефициара.

Согласно тарифам банка на обслуживание текущих счетов, размер вознаграждения при осуществлении платежей в долларах США установлен в фиксированной сумме и составляет 30 USD, при осуществлении платежей в Евро - 35 EUR. Размер комиссионных определяется по курсу Национального банка Молдовы на день осуществления выплаты. В декабре 2010 года расходы компании INFO STAR SRL на выплату вознаграждения банку составили 2022,55 леев. Расходы на услуги банка при осуществлении платежей в иностранной валюте были признаны в учете на основании банковской выписки с текущего счета в иностранной валюте и отражены записью:

Дебет счета 713 "Общие и административные расходы", субсчет 713.9 "Прочие общие и административные расходы" - на сумму вознаграждения банку - 2022,55 леев;

Кредит счета 243 "Текущие счета в иностранной валюте", субсчет 243.1 "Валютные счета внутри страны" - на сумму вознаграждения банку - 2022,55 леев.

Операции отражаются в хронологическом порядке в регистрах синтетического и аналитического учета по счету 243 "Текущие счета в иностранной валюте" на основании банковских выписок со счета. (Приложение 17) Аналитический учет ведется в разрезе каждого вида валюты согласно категории движения денежных средств. Регистры формируются в автоматическом порядке программой 1С:Бухгалтерия.

Расчеты с местными компаниями, предоставляющими права на ретрансляцию телеканалов, осуществляются с текущего счета в национальной валюте. Для учета расчетов с местными поставщиками, используется активный счет 242 "Текущие счета в национальной валюте". Бухгалтерские записи по счету 242 "Текущие счета в национальной валюте" осуществляются на основании платежных поручений в национальной валюте. За декабрь 2010 года компанией INFO STAR SRL были погашены обязательства перед местными компаниями-правообладателями на общую сумму 440683,66 леев, что было отражено в учете бухгалтерской записью:

Дебет счета 521 "Краткосрочные обязательства по торговым счета", субсчет 521.1 "Счета к оплате внутри страны" - на общую сумму погашенной задолженности по роялти - 440683,66 леев;

Кредит счета 242 "Текущие счета в национальной валюте", субсчет 242.1 "Несвязанные денежные средства" - на сумму выплаченных денежных средств - 440683,66 леев.

Оплата оказанных прочими поставщиками услуг, связанных с исполнением обязательств перед доверителями, также осуществляются с текущего счета в национальной валюте. За декабрь 2010 года были погашены обязательства перед компанией Moldtelecom SA в общей сумме 260,39 леев. Операция была оформлена бухгалтерской записью:

Дебет счета 539 "Прочие краткосрочные обязательства", субсчет 539.3 "Краткосрочные обязательства другим кредиторам" - на общую сумму погашенной задолженности - 260,39 леев;

Кредит счета 242 "Текущие счета в национальной валюте", субсчет 242.1 "Несвязанные денежные средства" - на сумму выплаченных денежных средств - 260,39 леев.

Услуги предприятия IS Poşta Moldovei были оплачены авансом в августе 2010 года, при этом в учете была составлена бухгалтерская запись:

Дебет счета 224 "Краткосрочные авансы выданные", субсчет 224.1 "Краткосрочные авансы, выданные внутри страны" - на сумму выданного аванса - 500,00 леев;

Кредит счета 242 "Текущие счета в национальной валюте", субсчет 242.1 "Несвязанные денежные средства" - на сумму выплаченных денежных средств - 500,00 леев.

В декабре 2010 года аванс был зачтен на сумму 104,80 леев, что было отражено бухгалтерской проводкой:

Дебет счета 539 "Прочие краткосрочные обязательства", субсчет 539.3 "Краткосрочные обязательства другим кредиторам" - на общую сумму погашенной задолженности - 104,80 леев;

Кредит счета 224 "Краткосрочные авансы выданные", субсчет 224.1 "Краткосрочные авансы, выданные внутри страны" - на сумму использованного аванса - 104,80 леев.

При осуществлении расчетов с местными поставщиками, банк также взимает комиссионное вознаграждение за осуществление платежей. Признание расходов на услуги банка по осуществлению местных переводов отражается на основании банковских выписок с текущего счета в национальной валюте. INFO STAR SRL не осуществляет отдельный учет собственных расходов на услуги банка и расходов, понесенных при оплате счетов лицензиаров, осуществленных в интересах доверителей. Таким образом, вознаграждение банка за декабрь 2010 года было признано в общей сумме 220,38 леев и отражено бухгалтерской записью:

Дебет счета 713 "Общие и административные расходы", субсчет 713.9 "Прочие общие и административные расходы" - на сумму вознаграждения банку - 220,38 леев;

Кредит счета 242 "Текущие счета в национальной валюте", субсчет 242.1 "Несвязанные денежные средства" - на сумму вознаграждения банку - 220,38 леев.

Операции отражаются в хронологическом порядке в синтетическом и аналитическо регистрах по счету 242 "Текущие счета в национальной валюте" (Приложение 18) учета на основании выписок с текущего счета в национальной валюте. Аналитический учет ведется в разрезе видов движения денежных средств. Принимая во внимание тот факт, что расчеты осуществляются в рамках договора поручения, корректность отражения указанных операций вызывает сомнения:

Во-первых, включение в состав собственных операционных доходов и расходов разниц между коммерческим и официальным курсом, возникающих при покупке валюты представляется неверным. Так как валюта покупается исключительно для осуществления расчетов по поручению доверителей, то валютные разницы, связанные с покупкой или продажей валюты, представляют собой расходы и доходы доверителей, и таким образом не должны влиять на финансовый результат предприятия-поверенного.

Во-вторых, курсовые валютные разницы по остаткам денежных средств на текущих счетах в иностранной валюте, по вышеназванной причине, также не могут быть включены в состав расходов или доходов финансовой деятельности предприятия-поверенного.

В-третьих, расходы на услуги банка по осуществлению расчетов с местными и зарубежными компаниями лицензиарами также являются расходами доверителей, которые должны быть отражены в учете отдельно от аналогичных собственных расходов и возмещены поверенному в полном объеме.

По нашему мнению, все вышеперечисленные доходы и расходы влияют исключительно на величину задолженности по возмещаемым расходам и затратам компаний доверителей и не должны отражаться как элементы финансовой отчетности предприятия-поверенного.

2.3    Особенности учета возмещения расходов поверенного, связанных с исполнением поручения

Согласно ст. 1046 (1) Гражданского кодекса Республики Молдова "Расходы, произведенные поверенным во исполнение своих договорных обязанностей и в силу обстоятельств, признанные им необходимыми, подлежат возмещению доверителем". Доверитель обязан также возместить убытки, понесенные поверенным при исполнении поручения не по своей вине, если они являются следствием указаний доверителя или опасности, связанной с договорной обязанностью.[1.1, ст. 1047 (1)].

Не все расходы, понесенные поверенным в процессе своей деятельности, подлежат возмещению доверителем. Не компенсируются расходы понесенные поверенным в процессе обычной деятельности, которые бы осуществлялись им и в отсутствии договора поручения [1.1, ст. 1046 (2)]. Так же не подлежат компенсации убытки, причиненные действиями поверенного, которые не были необходимыми для исполнения договорных обязанностей или были вызваны упущением поверенного .[1.1, ст. 1047 (2)].

Перечень возмещаемых расходов и порядок их компенсации должен быть оговорен в договоре, заключенном между поверенным и доверителем. Условиями договора поручения могут быть предусмотрены несколько основных вариантов возмещения расходов поверенного:

.        Доверитель выдает поверенному аванс для осуществления необходимых расходов, а в конце отчетного периода на основании отчета поверенного и приложенных к нему оправдательных документов, подтверждающих понесенные расходы, окончательно определяются обязанности сторон по компенсации расходов.

.        Поверенный осуществляет все расходы за свой счет. По итогам отчетного периода, доверитель выплачивает поверенному только установленную договором сумму вознаграждения, размер которой, как правило, превышает величину возможных расходов поверенного, связанных с договорными обязанностями.

Расходы, осуществляемые поверенным в связи с исполнением задания доверителя, можно разделить на две группы:

.        Прямые расходы - расходы по оплате стоимости приобретенных для доверителя товаров/услуг, которые являются следствием осуществления расчетов с основными контрагентами;

.        Прочие расходы - расходы по проведению переговоров и заключению договоров с третьими лицами, расходы на оплату юридических, консультационных, банковских услуг, расходы по транспортировке, таможенному оформлению, складированию товаров, проведению рекламных мероприятий и другие, которые должны быть отражены в учете одновременно с начислением обязательств перед прочими кредиторами.

В зависимости от условий договора поручения, расходы, понесенные поверенным во исполнение своих договорных обязательств, могут быть возмещены полностью, частично (например, только прямые расходы) или выборочно, согласно перечню, оговоренному в договоре. Прямые расходы, как правило, подлежат компенсации в полном объеме, прочие - в зависимости от соглашения сторон. При включении в договор условия о частичной или выборочной компенсации, поверенный должен предусмотреть сумму вознаграждения, превышающую возможный риск получения убытков от посреднической деятельности в интересах доверителя.

В ситуации, когда поверенный при заключении одной и той же сделки выступает представителем нескольких лиц ("двойное представительство" .[1.1, ст. 1038 (1)], доверители несут солидарную ответственность по всем последствиям поручения .[1.1, ст. 1048]. Таким образом, в случае осуществления двойного представительства, все расходы, понесенные поверенным во исполнение поручения, подлежат возмещению доверителями пропорционально доли участия каждого доверителя в заключенной поверенным сделке.Возмещение расходов, как правило, осуществляется после предоставления отчета поверенного с подробным описанием понесенных расходов и обоснованием их необходимости. Кроме этого, к отчету прилагаются оправдательные документы (чеки, счета, накладные, копии выписок с расчетного счета и другие), подтверждающие суммы осуществленных платежей или обязательств, подлежащих погашению.

При осуществлении деятельности в интересах нескольких доверителей, копии оправдательных документов предоставляются каждому из них. При необходимости на копии проставляется сумма расходов, подлежащих возмещению, в соответствии с долей участия доверителя в осуществленной сделке. Согласно условиям договора поручения, заключенного с компанией INFO STAR SRL, доверители обязались возмещать в полном объеме все расходы, понесенные поверенным во исполнение договорных обязанностей. Компания INFO STAR SRL осуществляет следующие расходы, связанные с исполнением поручения:

.        Расходы по оплате обязательств перед лицензиарами за использование прав на ретрансляцию телеканалов - подлежат возмещению в полном объеме;

.        Расходы по оплате обязательств перед прочими поставщиками:

·        почтовые услуги - подлежат возмещению доверителями в полном объеме, так как непосредственно связаны с проведением переговоров, рассылкой коммерческих предложений, договоров, счетов и актов, обменом прочей корреспонденцией с компаниями-лицензиарами;

·        услуги телефонной связи - подлежат возмещению доверителями только в части проведения телефонных переговоров с компаниями-лицензиарами, что подтверждается распечаткой телефонных звонков;

.        Расходы на услуги банка - возмещаются доверителями только в части осуществления расчетов с поставщиками, обязательства перед которыми являются следствием исполнения задания по поручению (таким образом, подлежат компенсации расходы на покупку валюты и комиссия банка за осуществление местных и зарубежных переводов).

Следует отметить, что компании-доверители не требуют от поверенного в конце каждого месяца представлять подробный письменный отчет обо всех осуществленных действиях и понесенных расходах по исполнению поручения с приложением копий подтверждающих документов. Информация об исполнении задания, как правило, представляется по требованию и часто в устной форме.

Расчет доли каждого из доверителей в совокупных расходах осуществляется на конец каждого месяца, при этом:

)        прямые расходы распределяются в зависимости от перечня ретранслируемых телеканалов и количества абонентов каждой кабельной сети;

)        прочие расходы распределяются в равных долях между всеми доверителями.

Расчет производится в несколько этапов:

.        Так как каждый доверитель имеет собственную кабельную сеть и, как правило, формирует несколько пакетов телеканалов, то на первом этапе осуществляется расчет совокупного числа абонентов имеющих доступ к сигналу определенного телеканала по формуле:

А_Kn = a₁ + a₂ + … + a_n                  (2.1.)

где:

А_Kn - общее число абонентов, имеющих доступ к сигналу телеканала

a_n - число абонентов отдельной кабельной сети, имеющих доступ к сигналу телеканала

.        На следующем этапе определяется доля каждого доверителя в общей стоимости прав на ретрансляцию определенного телеканала в зависимости от числа активных (подключенных) абонентов кабельной сети, имеющих доступ к сигналу данного телеканала:

         (2.2.)

где:

D_Kn - доля доверителя в стоимости прав на ретрансляцию определенного телеканала

С_Kn - общая стоимость права на ретрансляцию телеканала

.        На завершающем этапе определяется общая задолженность каждого доверителя перед компанией INFO STAR SRL за использованные права на ретрансляцию всех телеканалов, входящих в пакет ретранслируемых телеканалов отдельной кабельной сети:

Z_n =∑ D_Kn                   (2.3.)

Где Z_n - общая задолженность доверителя за сформированный пакет телеканалов

Расчет доли каждого из доверителей в совокупных расходах осуществляется в сводной таблице, фрагмент которой представлен в Таблице 2.1.

Таблица 2.1. Расчет доли доверителя в совокупных расходах, подлежащих возмещению поверенному за декабрь 2010 года

Источник: Разработана автором, на основании фактического расчета доли доверителей в понесенных расходах, применяемого на предприятии INFO STAR SRL

Расчетным путем, определив долю каждого кабельного оператора в совокупных расходах, компания INFO STAR SRL признает в бухгалтерском учете дебиторскую задолженность каждого из доверителей по возмещению расходов, связанных с исполнением поручения.

Так как INFO STAR SRL осуществляет закупки прав на ретрансляцию телеканалов и других услуг, часть из которых облагается налогом на добавленную стоимость, а другая - не является объектом налогообложения, то и перераспределенные между доверителями расходы не будут облагаться налогом на добавленную стоимость в полном объеме. Первичными документами для отражения дебиторской задолженности доверителей в учете предприятия INFO STAR SRL являются:

.        налоговая накладная - выставляется на сумму прав на ретрансляцию телеканалов и величину услуг прочих поставщиков, приобретаемых на основании налоговых накладных;

.        товаротранспортная накладная (накладная) - выставляется на сумму прав на ретрансляцию телеканалов и прочих услуг, не подлежащих обложению налогом на добавленную стоимость при приобретении.

Учет дебиторской задолженности доверителей ведется в национальной валюте на активном счете 223 "Краткосрочная дебиторская задолженность связанных сторон" (так как доверители являются одновременно соучредителями предприятия-поверенного), субсчет 223.3 "Краткосрочная дебиторская задолженность других связанных сторон". Следует отметить, что счет 223 "Краткосрочная дебиторская задолженность связанных сторон" используется также для отражения задолженности доверителей по выплате вознаграждения за оказанные поверенным услуги. Так как оказание посреднических услуг является поставкой, облагаемой налогом на добавленную стоимость, то вознаграждение поверенного включается в сумму, выписанной доверителю налоговой накладной.

За декабрь 2010 года, из-за допущенной арифметической ошибки, INFO STAR SRL признало в учете дебиторскую задолженность доверителей на сумму, меньшую, чем размер положенной компенсации, что составило 594000,77 леев, из которых 147305,11 леев были выставлены по налоговой накладной, а 446695,66 - по товаротранспортной накладной. Операции были отражены в учете следующими бухгалтерскими записями:

Дебет счета 223 "Краткосрочные дебиторская задолженность связанных сторон", субсчет 223.3 "Краткосрочная дебиторская задолженность других связанных сторон" - на общую сумму задолженности (включая сумму вознаграждения), подлежащей оплате доверителями - 147305,11 леев;

Кредит счета 534 "Обязательства по расчету с бюджетом", субсчет 534.2 "Обязательства по налогу на добавленную стоимость" - на сумму НДС - 24550,85 леев.

Кредит счета 611 "Доходы от продаж", субсчет 611.3 "Доходы от оказания услуг" - на сумму дохода, признанного в учете - 122754,26 леев.

Дебет счета 223 "Краткосрочные дебиторская задолженность связанных сторон", субсчет 223.3 "Краткосрочная дебиторская задолженность других связанных сторон" - на общую сумму задолженности, подлежащей оплате доверителем - 446695,66 леев;

Кредит счета 611 "Доходы от продаж", субсчет 611.3 "Доходы от оказания услуг" - на сумму дохода, признанного в учете - 446695,66 леев.

В декабре 2010 года доверители рассчитались по своим обязательствам не в полном объеме, перечислив на текущий счет поверенного сумму в размере 575594,82 леев. Погашение дебиторской задолженности доверителей было отражено бухгалтерской проводкой:

Дебет счета 242 "Текущие счета в национальной валюте", субсчет 242.1 "Несвязанные денежные средства" - на сумму поступивших денежных средств - 575594,82 леев;

Кредит счета 223 "Краткосрочные дебиторская задолженность связанных сторон", субсчет 223.3 "Краткосрочная дебиторская задолженность других связанных сторон" - на сумму погашенной дебиторской задолженности доверителей - 575594,82 леев.

Информация о наличии, образовании и погашении дебиторской задолженности доверителей отражается в регистре синтетического учета по счету 223 (Приложение 19). Аналитический учет ведется в разрезе каждого доверителя, но отсутствует группировка задолженности в зависимости от природы ее возникновения (в учете не разделены суммы, причитающиеся поверенному в качестве вознаграждения или в качестве возмещения понесенных расходов, связанных с исполнением поручения).

Все выписанные налоговые накладные регистрируются в хронологическом порядке в "Регистре учета продаж" (Приложение 20). В конце месяца, данные регистров служат основанием для заполнения Декларации по НДС и Приложения к ней.

Применяемый порядок учета дебиторской задолженности доверителей по возмещению расходов поверенного, связанных с исполнением договорных обязательств, также имеет свои недостатки и не позволяет пользователем финансовой отчетности сделать верные выводы о финансовом состоянии предприятия:

Во-первых, отражение общей суммой на счетах дебиторской задолженности вознаграждения поверенного и суммы расходов, подлежащих возмещению доверителями, усложняет учет и не позволяет сопоставить ни собственные расходы и доходы, ни величину обязательств перед третьими лицами и сумму, требуемую от доверителей для их погашения.

Во-вторых, суммы, подлежащие возмещению доверителями в счет компенсации расходов поверенного по исполненным договорным обязательствам, включаются в состав доходов от продаж, хотя, по сути, поверенный осуществляет продажу только в части оказания посреднических услуг;

В третьих, нарушаются требования налогового законодательства, так как требование о возмещении расходов по исполнению поручения не является поставкой, осуществленной доверителям. Что вызывает сомнения относительно правильности отражения сумм таких "поставок" в регистрах учета продаж и Декларации по НДС.

2.4    Совершенствование бухгалтерского учета возмещаемых расходов

Особенностью посреднической деятельности в условиях договора поручения является то, что в рамках одной посреднической операции можно условно выделить две элементарные операции, порядок учета и налогообложения которых следует рассматривать отдельно:

Операция 1: предоставление (продажа) посреднической услуги. Результатом операции является сам факт выполнения основной операции - купли или продажи товара/услуги, совершения определенных действий с имуществом. Операция осуществляется за счет и в интересах посредника. Продажа посреднической услуги сопровождается оплатой предоставленных услуг - выплатой вознаграждения посреднику. Элементы финансовой отчетности, признанные в учете в связи с предоставлением посреднической услуги относятся к "собственной" деятельности предприятия-посредника, и для отражения информации об их возникновении, изменении или выбытии должны использоваться балансовые счета и счета финансовых результатов, предусмотренные Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий. С точки зрения налогообложения, оказание посреднических услуг представляет собой поставку облагаемую налогом на добавленную стоимость, а расходы и доходы, связанные с оказанием услуг, формируют итоговый финансовый результат, который является объектом обложения подоходным налогом.

Операция 2: опосредуемая операция. Она сопровождается передачей активов и расчетами за них между сторонами посреднической операции (доверителем, поверенным, третьим лицом), либо выполнением поверенным каких-либо иных действий с активами заказчика. Операция осуществляется, как правило, за счет и в интересах доверителей. Активы и обязательства, а также расходы по данной операции, признанные в учете посредника не являются "собственными" элементами финансовой отчетности поверенного, поэтому должны учитываться на забалансовых счетах или счетах, отличных от счетов учета "собственных" активов, обязательств, расходов. Для целей налогового учета, передача активов поверенным доверителю и возмещение расходов, связанных с исполнением поручения (только, если расходы не возмещаются за счет вознаграждения) не являются поставкой. Поэтому поверенный не должен осуществлять начисление и зачет налога на добавленную стоимость по таким операциям, и отражать расходы по таким операциям и их возмещение в составе доходов и расходов от собственной деятельности.

Таким образом, поверенный осуществляет своего рода "двойной" учет - своей деятельности (операция 1) и деятельности в интересах доверителей (операция 2). Как уже было отмечено выше, каждая из операций приводит к возникновению в учете актива, обязательства, расхода или дохода. На наш взгляд, в процессе осуществления бухгалтерского учета было бы целесообразно не смешивать "собственные" элементы учета и элементы учета, возникающие в связи с исполнением поручения доверителей, а предусмотреть для их отражения отдельные счета.

При участии поверенного в расчетах, посредник должен отразить в составе собственных обязательств задолженность перед третьими лицами, которая возникла в результате исполнения договорных обязанностей перед доверителем. В практике бухгалтерского учета, возникновение и признание такого рода обязательств отражается бухгалтерской записью:

Дебет счета 221 "Краткосрочная дебиторская задолженность по торговым счетам"

Кредит счета 521 "Краткосрочные обязательства по торговым счетам"

Но так как счет 521 "Краткосрочные обязательства по торговым счетам" в учете компании INFO STAR SRL используется также для отражения задолженности компании перед "собственными" поставщиками, которые напрямую не связаны с исполнением поручения, то для учета обязательств, являющихся следствием экономических отношений "третье лицо - поверенный - доверитель", предлагается использовать счет 539 "Прочие краткосрочные обязательства". К счету 539 "Прочие краткосрочные обязательства" предлагается также открыть субсчета:

539.4 "Краткосрочные обязательства, связанные с исполнением поручения, в национальной валюте" - для учета обязательств перед поставщиками - резидентами РМ;

539.5 "Краткосрочные обязательства, связанные с исполнением поручения, в иностранной валюте" - для учета обязательств перед поставщиками - нерезидентами РМ.

Что касается отражения суммы дебиторской задолженности доверителей на счете 223 "Краткосрочная дебиторская задолженность связанных сторон", то учитывая особенности деятельности компании INFO STAR SRL нужно отметить следующее:

)        поверенный действует по поручению не одного, а нескольких доверителей;

)        окончательный расчет доли каждого доверителя в понесенных затратах и расходах, определяется только на конец месяца после получения всех подтверждающих документов и уточнения курсовых разниц по обязательствам, выставленным в иностранной валюте.

Исходя из вышеизложенного, для целей учета, накопления и распределения совокупной дебиторской задолженности доверителей по возмещению затрат и расходов поверенного (включая суммы налога на добавленную стоимость), целесообразно открыть отдельный субсчет 223.4 "Краткосрочная дебиторская задолженность доверителей к распределению" в составе счета 223 "Краткосрочная дебиторская задолженность связанных сторон.

В конце месяца, после расчета доли каждого доверителя в общей сумме дебиторской задолженности, субсчет 223.4 "Краткосрочная дебиторская задолженность доверителей к распределению" будет закрыт в корреспонденции с субсчетом 223.3 "Краткосрочная дебиторская задолженность других связанных сторон" в разрезе по каждому доверителю.

На основании вышеизложенного, на предприятии INFO STAR SRL предлагается применять следующий порядок учета операций, связанных с исполнением поручения:

.        Учет обязательств перед третьими лицами, связанных с исполнением поручения:

начисление обязательств перед зарубежными поставщиками:

Дебет счета 223 "Краткосрочная дебиторская задолженность других связанных сторон", субсчет 223.4 "Краткосрочная дебиторская задолженность доверителей к распределению" - на сумму роялти - 230226,48 леев;

Кредит счета 539 "Прочие краткосрочные обязательства", субсчет 539.5 "Краткосрочные обязательства, связанные с исполнением поручения в иностранной валюте" - на сумму задолженности поставщику за импортированный товар - 230226,48 леев.

пересчет величину обязательств, выраженных в иностранной валюте:

Дебет счета 539 "Прочие краткосрочные обязательства", субсчет 539.5 "Краткосрочные обязательства, связанные с исполнением поручения в иностранной валюте" - на сумму положительной курсовой валютной разницы - 4851,98 леев;

Кредит счета 223 "Краткосрочная дебиторская задолженность других связанных сторон", субсчет 223.4 "Краткосрочная дебиторская задолженность доверителей к распределению" - на сумму дохода по курсовой валютной разнице - 4851,98 леев.

Дебет счета 223 "Краткосрочная дебиторская задолженность других связанных сторон", субсчет 223.4 "Краткосрочная дебиторская задолженность доверителей к распределению" - на сумму расходов от курсовой валютной разницы - 8308,62 леев;

Кредит счета 539 "Прочие краткосрочные обязательства", субсчет 539.5 "Краткосрочные обязательства, связанные с исполнением поручения в иностранной валюте" - на сумму отрицательной курсовой валютной разницы- 8308,62 леев.

начисление обязательств перед местными поставщиками (в случае, если поставщик является плательщиком налога на добавленную стоимость, то суммы отражаются, включая величину налога):

Дебет счета 223 "Краткосрочная дебиторская задолженность других связанных сторон", субсчет 223.4 "Краткосрочная дебиторская задолженность доверителей к распределению" - на сумму роялти, включая НДС - 88999,51;

Кредит счета 539 "Прочие краткосрочные обязательства", субсчет 539.4 "Краткосрочные обязательства, связанные с исполнением поручения в национальной валюте" - на общую сумму задолженности перед лицензиаром - 88999,51.

.        Учет расходов на услуги банка по осуществлению расчетов с третьими лицами, связанными с исполнением поручения:

отражение доходов по покупке валюты по курсу ниже официального:

Дебет счета 229 "Прочая краткосрочная дебиторская задолженность", субсчет 229.4 "Краткосрочная дебиторская задолженность по другим операциям" - на сумму положительной разницы между коммерческим и официальным курсами - 210,63 леев;

Кредит счета 223 "Краткосрочная дебиторская задолженность других связанных сторон", субсчет 223.4 "Краткосрочная дебиторская задолженность доверителей к распределению" - на сумму дохода от покупки валюты - 210,63 леев.

отражение расходов при покупке валюты по курсу выше официального:

Дебет счета 223 "Краткосрочная дебиторская задолженность других связанных сторон", субсчет 223.4 "Краткосрочная дебиторская задолженность доверителей к распределению" - на сумму расходов от покупки валюты - 1679,44 леев;

Кредит счета 229 "Прочая краткосрочная дебиторская задолженность", субсчет 229.4 "Краткосрочная дебиторская задолженность по другим операциям" - на сумму отрицательной разницы между коммерческим и официальным курсами - 1679,44 леев.

отражение положительной курсовой валютной разницы по остаткам денежных средств на текущем счете в иностранной валюте:

Дебет счета 243 "Текущие счета в иностранной валюте", субсчет 243.1 "Валютные счета внутри страны" - на сумму положительной курсовой валютной разницы - 131,33 леев;

Кредит счета 223 "Краткосрочная дебиторская задолженность других связанных сторон", субсчет 223.4 "Краткосрочная дебиторская задолженность доверителей к распределению" - на сумму положительной курсовой валютной разницы - 131,33 леев.

отражение отрицательной курсовой валютной разницы по остаткам денежных средств на текущем счете в иностранной валюте:

Дебет счета 223 "Краткосрочная дебиторская задолженность других связанных сторон", субсчет 223.4 "Краткосрочная дебиторская задолженность доверителей к распределению" - на сумму отрицательной курсовой валютной разницы;

Кредит счета 243 "Текущие счета в иностранной валюте", субсчет 243.1 "Валютные счета внутри страны" - на сумму отрицательной курсовой валютной разницы.

оплачены комиссионные банка за осуществление денежного перевода средств с текущего счета в иностранной валюте:

Дебет счета 223 "Краткосрочная дебиторская задолженность других связанных сторон", субсчет 223.4 "Краткосрочная дебиторская задолженность доверителей к распределению" - на сумму вознаграждения банку - 2022,55 леев;

Кредит счета 243 "Текущие счета в иностранной валюте", субсчет 243.1 "Валютные счета внутри страны" - на сумму вознаграждения банку - 2022,55 леев.

оплачены комиссионные банка за осуществление денежного перевода средств с текущего счета в национальной валюте:

Дебет счета 223 "Краткосрочная дебиторская задолженность других связанных сторон", субсчет 223.4 "Краткосрочная дебиторская задолженность доверителей к распределению" - на сумму вознаграждения банку;

Кредит счета 242 "Текущие счета в национальной валюте", субсчет 242.1 "Несвязанные денежные средства" - на сумму вознаграждения банку.

Такой порядок учета позволяет накопить и скорректировать на сумму курсовых валютных разниц и прочих расходов совокупную дебиторскую задолженность доверителей по возмещению поверенному понесенных затрат и расходов, связанных с исполнением поручения. В конце отчетного месяца, сальдо по субсчету 223.4 "Краткосрочная дебиторская задолженность доверителей к распределению" распределяется и относится на счет каждого доверителя согласно его доле участия, что отражается следующими бухгалтерскими записями:

отражение возмещаемых расходов на основании налоговой накладной (сумму следует отражать без учета вознаграждения за посреднические услуги):

Дебет счета 223 "Краткосрочные дебиторская задолженность связанных сторон", субсчет 223.3 "Краткосрочная дебиторская задолженность других связанных сторон" - на общую сумму задолженности доверителя по возмещению расходов поверенного (включая НДС) - 147305,11 леев;

Кредит счета 223 "Краткосрочная дебиторская задолженность других связанных сторон", субсчет 223.4 "Краткосрочная дебиторская задолженность доверителей к распределению" - на общую сумму задолженности доверителя по возмещению расходов поверенного (включая НДС) - 147305,11 леев.

отражение возмещаемых расходов на основании товаротранспортной накладной:

Дебет счета 223 "Краткосрочные дебиторская задолженность связанных сторон", субсчет 223.3 "Краткосрочная дебиторская задолженность других связанных сторон" - на общую сумму задолженности доверителя по возмещению расходов поверенного - 446695,66 леев;

Кредит счета 223 "Краткосрочная дебиторская задолженность других связанных сторон", субсчет 223.4 "Краткосрочная дебиторская задолженность доверителей к распределению" - на общую сумму задолженности доверителя по возмещению расходов поверенного - 446695,66 леев.

Следует отметить, что для целей налогообложения, затраты и расходы, понесенные поверенным в связи с выполнением договорных обязанностей перед доверителями, являются рефактурируемыми расходами, то есть расходами понесенными одним лицом, но потребляемыми и компенсируемыми другим лицом. Согласно ст. 117 (10) Налогового кодекса Республики Молдова, "рефактурирование компенсируемых расходов осуществляется путем включения их отдельной строкой в налоговую накладную на поставку товаров, услуг". Следовательно, в налоговой накладной суммы, подлежащие возмещению в качестве компенсации расходов поверенного, не могут быть отражены в совокупности с вознаграждением за оказание посреднических услуг, а должны быть выделены отдельной строкой.

Порядок заполнения Регистра покупок и Регистра продаж в случае, если имеет место компенсация расходов в рамках договора поручения, до настоящего времени четко не регламентирован в нормативных актах. Отсутствуют также и официальные разъяснения Министерства Финансов Республики Молдова и Главной государственной налоговой инспекции по данному вопросу.

На наш взгляд, при осуществлении записей в Регистрах покупок и продаж можно руководствоваться Методическими указаниями Министерства финансов РМ №10/2-06-134 от 19.05.2009 "О порядке отражения в бухгалтерском учете расходов и НДС относящихся к услугам по сдаче в наем недвижимого имущества и коммунальным услугам" от 10.05.2009. Хотя разъяснения Министерства финансов касаются только случая компенсации расходов наймодателя на коммунальные услуги, потребленные нанимателями при сдаче имущества в наем, экономическое содержание понятия "компенсируемых расходов" сохраняется и в условиях договора поручения.

Применяя нормы Методологических указаний Министерства финансов к условиям договора поручения, можно выделить два варианта отражения налоговых накладных в регистрах покупок и продаж:

Вариант 1: так как расходы являются компенсируемыми и остаются за рамками обычной предпринимательской деятельности предприятия, то суммы таких расходов, выставленные на основании налоговых накладных поставщиков, и компенсация таких расходов на основании налоговых накладных предприятия, не отражаются в регистрах покупок и продаж;

Вариант 2: если расходы, подлежащие возмещению, отражаются в составе собственных расходов и доходов предприятия, то их стоимость отражается в регистрах покупок и продаж на основании полученных и выписанных предприятием налоговых накладных.

По нашему мнению, поверенный не должен отражать компенсируемые затраты и расходы в составе собственных, не имеет права отражать начисление и зачет налога на добавленную стоимость по ним. Поэтому получение налоговых накладных от поставщиков и выписка налоговых накладных доверителям на сумму компенсируемых расходов не должны включаться в регистры покупок и продаж предприятия-поверенного.

Аналогичным образом следует поступать и при заполнении Декларации по НДС и Приложения к ней.

ГЛАВА III. ПОРЯДОК УЧЕТА ДОХОДОВ И РАСХОДОВ ПРЕДПРИЯТИЯ-ПОВЕРЕННОГО

.1      Документальное оформление и учет затрат и расходов поверенного

В процессе предпринимательской деятельности любое предприятие вне зависимости от вида деятельности потребляет ресурсы и осуществляет выплаты по своим обязательствам, то есть осуществляет необходимые затраты и расходы.

Затраты представляют собой ресурсы, использованные для изготовления продукции.и оказания услуг с целью получения дохода [1.12, п.5].

Расходы представляют собой уменьшение будущих экономических выгод в течение отчетного периода в форме оттока или использование активов либо возникновения обязательств, которые приводят к уменьшению собственного капитала, за исключением уменьшений, связанных с распределением капитала между собственниками предприятия.

Понятие затрат, как потребляемых ресурсов, тесно связанно с процессом производства или оказания услуг. На производственных предприятиях, затраты находят свое материальное воплощение в остатках незавершенного производства и запасах готовой продукции. В конце отчетного периода затраты отражаются в составе активов предприятия и не учитываются при определении финансового результата. Затраты оказывают влияние на финансовый результат только после списания их величины на себестоимость продаж по мере реализации готовой продукции или полуфабрикатов покупателям. На предприятиях сферы услуг, как правило, момент оказания и потребления услуг совпадает по времени, отсутствуют запасы готовой продукции и незавершенного производства, поэтому затраты по оказанию услуг сразу включаются в себестоимость продаж.

В зависимости от способа включения в себестоимость продукции или услуг затраты подразделяются на:

.        Прямые затраты - затраты, которые могут быть непосредственно отнесены на определенный продукт или другой объект затрат [1.12, п.5];

.        Косвенные затраты - затраты, которые не могут быть отнесены непосредственно на отдельный объект, а представляют собой затраты, связанные с обслуживанием и управлением производственным процессом или процессом предоставления услуг в целом. Они не могут быть отнесены на себестоимость продукции или услуг прямым путем, а распределяются согласно базе, определенной учетной политикой предприятия.

В состав затрат, включаемых в себестоимость продукции или услуг, входят следующие статьи:

.        Материальные затраты:

·        на производственных предприятиях - прямые материальные затраты, которые представляют собой стоимость сырья и материалов, составляющих основу вырабатываемой продукции, комплектующих изделий или полуфабрикатов, топлива и энергии всех видов, расходуемой на производственные нужды, стоимость услуг производственного характера;

·        на предприятиях сферы услуг - затраты на материалы такие как строительные материалы, горюче-смазочные материалы, запасные части для оказания услуг по ремонту, вспомогательные и другие материалы.

.        Затраты на оплату труда, вне зависимости от вида деятельности предприятия, включают в себя основную и дополнительную заработную плату, начисленную работникам непосредственно занятым в процессе производства или оказания услуг, а также взносы на социальное и медицинское страхование, начисленные от заработной платы данных работников.

.        Косвенные производственные затраты имеют место на производственных предприятиях и предприятиях сферы услуг, на которых имеется незавершенное производство. Косвенные производственные затраты включают в себя затраты, которые не могут быть отнесены на конкретный вид продукции прямым путем и подразделяются на:

)        переменные косвенные производственные затраты - величина которых зависит от изменения объемов производства (например, оплата труда вспомогательных рабочих, стоимость израсходованных материалов и другие);

)        постоянные косвенные производственные затраты, величина которых относительно не зависит от объема производства (например, начисленный износ, расходы по содержанию и эксплуатации зданий и оборудования и другие) [1.12, п.11].

В конце каждого отчетного периода косвенные производственные затраты распределяются между себестоимостью произведенной продукции или оказанных услуг и расходами периода. Косвенные производственные затраты включаются в себестоимость продаж только на тех предприятиях сферы услуг, которые имеют незавершенное производство [1.12, п.18]. При этом переменные косвенные производственные затраты включаются в себестоимость в полной сумме, независимо от уровня фактического использования производственных мощностей, а постоянные косвенные производственные затраты распределяются между себестоимостью продукции или услуг и расходами периода на основе нормативной производственной мощности предприятия.

Компания INFO STAR SRL является предприятием сферы услуг. Услуги предприятия потребляются полностью в момент оказания, не имеют материального воплощения и остатков незавершенного производства. На предприятии отсутствуют вспомогательные производства, и все затраты, осуществляемые в процессе обычной деятельности, относятся к затратам основной деятельности. Специфика предоставляемой услуги не требует осуществления материальных и косвенных затрат.

В зависимости от источников возникновения, расходы предприятия включают в себя следующие группы:

)        расходы операционной деятельности представляют собой расходы от основной деятельности предприятия;

)        расходы неоперационной деятельности включают в себя расходы, понесенные в связи осуществлением других видов деятельности, отличных от основной;

)        расходы по подоходному налогу включают совокупную сумму расходов по подоходному налогу, учитываемых при расчете чистой прибыли (убытка) отчетного периода.

Расходы признаются в учете, когда "уменьшение будущих экономических выгод связано с уменьшением активов или является увеличением обязательств, которые могут быть измерены с большей степенью достоверности" [1.17, п.90]. Расходы оцениваются в размере балансовой стоимости выбывших активов, величины истощения, износа, амортизации долгосрочных и текущих активов, в размере начисленных обязательств перед поставщиками за потребленные товары, материалы, услуги, фактически начисленных сумм заработной платы и отчислений в фонды социального и медицинского страхования, сумм, направленных на создание резервов, поправок на сомнительные долги и другие.

Расходы признаются в учете по методу начисления в том отчетном периоде, в котором имели место, независимо от фактической даты осуществления выплаты денежных средств или другой формы компенсации. Кроме этого, при признании в учете величины расходов, необходимо придерживаться принципов:

соответствия, когда в учете необходимо отражать расходы одновременно с доходами, если они относятся к одним и тем же хозяйственными операциями;

осмотрительности, когда в условиях неопределенности, расходы должны быть признаны в учете в момент осуществления, а их величина не должна быть занижена;

непогашения, когда доходы и расходы должны отражаться в учете обособлено, при этом не разрешается их взаимное погашение в течение отчетного периода.

Согласно п. 15 НСБУ 3 "Состав затрат и расходов предприятия" расходы операционной деятельности включают в себя себестоимость продаж и расходы периода.

Себестоимость продаж представляет собой затраты, которые стали расходами в результате продажи готовой продукции, товаров, выполнения работ и оказания услуг [2.4, с.523]. Себестоимость продаж на производственных предприятиях и предприятиях сферы услуг включает: материальные затраты, затраты на оплату труда и косвенные производственные затраты, непосредственно связанные с процессом производства или оказания услуг. На предприятиях торговли себестоимость продаж включает стоимость проданных товаров.

Расходы периода представляют собой расходы на реализацию продукции, товаров и услуг, на управление, обслуживание, организацию производства [1.12, п.5].

В состав расходов периода входят следующие статьи расходов:

) коммерческие расходы представляют собой расходы, осуществляемые при реализации продукции, товаров, услуг и включают в себя расходы по транспортировке, таможенному оформлению, страхованию груза, упаковке, сертификации продукции и товаров, складированию, маркетингу и рекламе, гарантийному ремонту и другие;

) общие и административные расходы представляют собой расходы на обслуживание и управление предприятия в целом и включают в себя расходы на оплату труда работников административного и хозяйственного персонала предприятия, расходы на содержание, износ и амортизацию долгосрочных активов общехозяйственного назначения, представительские расходы, расходы на командировки административных работников, расходы на услуги связи, банковские, юридические, страховые, аудиторские, прочие расходы, связанные с управлением и обслуживанием предприятия;

) другие операционные расходы представляют собой расходы, возникающие при осуществлении основной деятельности предприятия, но которые не могут быть отнесены ни к коммерческим, ни к общим и административным расходам [1.12, п. 23] и включают в себя расходы по выплате процентов за полученные кредиты и займы (за исключением случаев их капитализации), расходы по реализации других текущих активов, расходы по штрафам, пени, неустойкам, расходы от изменения методов оценки текущих активов, расходы, связанные с бракованной продукцией и другие.

Расходы от неоперационной деятельности включают в себя:

) расходы инвестиционной деятельности представляют собой расходы и убытки, связанные с выбытием долгосрочных активов [1.12, п.5] и включают в себя балансовую стоимость выбывших долгосрочных материальных, нематериальных и финансовых активов, суммы уценки долгосрочных активов, убытки от долевого участия в других предприятиях и от операций со связанными сторонами, прочие расходы, возникающие при выбытии долгосрочных активов;

) расходы финансовой деятельности возникают в результате изменения размера и структуры собственного капитала, займов и кредитов предприятия и включают в себя расходы по выплате роялти, по финансируемой аренде долгосрочных материальных активов, суммы отрицательных курсовых и суммовых валютных разниц, расходы, связанные с безвозмездной передачей долгосрочных и текущих активов другим предприятиям и другие;

) чрезвычайные убытки возникают в результате редких и нетипичных событий или операций, не связанных с обычной финансово-хозяйственной деятельностью предприятия и включают в себя убытки от стихийных бедствий, политических потрясений, потери в результате изменений законодательства.

Затраты и расходы отражаются в учете на основании следующих первичных документов:

)        акт (требование) о расходе материалов, лимитно-заборные карты (только затраты);

)        налоговые или товаротранспортные накладные (накладные);

)        книга по заработной плате и табеля учета рабочего времени;

)        наряд (только затраты);

)        ведомость начисления износа и амортизации;

)        акты на списание МБП;

)        авансовый отчет;

)        бухгалтерская справка и другие.

Рассматривая взаимосвязь затрат и расходов компании INFO STAR SRL, следует отметить некоторую особенность деятельности предприятия. Так, для целей бухгалтерского учета деятельность по оказанию посреднических услуг сложно разделить на "производственную" (которая непосредственно связана с предоставлением услуги) и "общехозяйственную" (которая связана с общим управлением предприятием), а именно:

помещение офиса, полученное в операционную субаренду, используется одновременно всеми сотрудниками предприятия;

офисное оборудование (компьютер, принтер, факс, телефон), мебель, канцтовары используются как в деятельности, непосредственно связанной с процессом оказания посреднических услуг, так и в общеадминистративной работе предприятия.

В данной ситуации, сложно отделить затраты и себестоимость услуг основной деятельности предприятия от расходов общего и административного характера.

Бухгалтерский учет предприятия INFO STAR SRL построен таким образом, что все затраты и расходы, связанные с предоставление посреднической услуги были отражены на счете общих и административных расходов и включают в себя:

)        затраты и расходы на оплату труда работников предприятия;

)        отчисления на социальное и медицинское страхование сотрудников;

)        амортизацию нематериальных активов;

)        износ основных средств;

)        стоимость приобретенных материалов и малоценных и быстроизнашивающихся предметов;

)        стоимость использованных бланков строгой отчетности;

)        расходы на услуги сторонних организаций.

Для обобщения информации об общих и административных расходах в учете используется активный счет 713 "Общие и административные расходы".

Начисление заработной платы работников предприятия и взносов социального и медицинского страхования от фонда оплаты труда отражаются в расчетной ведомости по заработной плате. В декабре месяце 2010 года сотрудникам компании была начислена заработная плата в размере 12150,00 леев, взносы на медицинское и социальное страхование составили 425,25 леев и 2794,50 леев соответственно. В бухгалтерском учете операции по начислению заработной платы и сопутствующих выплат были отражены записью:

Дебет счета 713 "Общие и административные расходы", субсчет 713.3 "Расходы по содержанию административного и хозяйственного персонала" - на сумму начисленной заработной платы с отчислениями на медицинское и социальное страхование - 15369,75 леев;

Кредит счета 531 "Обязательства персоналу по оплате труда", субсчет 531.1 "Обязательства по оплате труда" - на сумму начисленной заработной платы - 12150,00 леев;

Кредит счета 533 "Обязательства по страхованию", субсчет 533.1 "Обязательства социальному фонду" - на сумму взносов работодателя в фонд социального страхования - 2794,50 леев;

Кредит счета 535 "Предстоящие обязательства", субсчет 535.1 "Предстоящие обязательства по расчетам с бюджетом" - на сумму взносов работодателя на медицинское страхование - 425,25 леев.

Начисление амортизации нематериальных активов предприятия осуществляется по прямолинейному методу на основании ведомости начисления амортизации и отражается в учете записью:

Дебет счета 713 "Общие и административные расходы", субсчет 713.2 "Расходы на амортизацию нематериальных активов" - на общую сумму начисленной амортизации - 42,18 леев;

Кредит счета 113 "Амортизация нематериальных активов", субсчет 113.1 "Амортизация организационных расходов" - на сумму начисленной амортизации организационных расходов -24,82 леев;

Кредит счета 113 "Амортизация нематериальных активов", субсчет 111.5 "Амортизация лицензий" - на сумму начисленной амортизации лицензии -17,36 леев.

Износ основных средств также начисляется методом прямолинейного списания и отражается в учете на основании ведомости начисления износа следующей записью:

Дебет счета 713 "Общие и административные расходы", субсчет 713.1 "Расходы на износ, ремонт и содержание основных средств общехозяйственного назначения" - на сумму расходов на износ основных средств - 56,10 леев;

Кредит счета 124 "Износ основных средств", субсчет 124.3 "Износ машин, оборудования и передаточных устройств" - на сумму накопленного износа - 56,10 леев.

Использование материалов (канцтоваров) при осуществлении хозяйственной деятельности предприятия отражается в учете на основании акта на списание материалов, при этом составляется бухгалтерская проводка:

Дебет счета 713 "Общие и административные расходы", субсчет 713.9 "Прочие общие и административные расходы" - на сумму использованных материалов - 220,00 леев;

Кредит счета 211 "Материалы", субсчет 211.6 "Прочие материалы" - на сумму использованных материалов - 220,00 леев.

Балансовая стоимость малоценных и быстроизнашивающихся предметов, переданных в эксплуатацию, также включается в состав общих и административных расходов и отражается в учете на основании акта на списание МБП следующей бухгалтерской записью:

Дебет счета 713 "Общие и административные расходы", субсчет 713.9 "Прочие общие и административные расходы" - на сумму МБП, переданных в эксплуатацию - 785,00 леев;

Кредит счета 213 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы", субсчет 213.2 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы в эксплуатации" - на сумму списанных МБП - 785,00 леев.

Списание бланков строгой отчетности на расходы периода осуществляется на основании акта на списание бланков строгой отчетности и отражается в учете бухгалтерской записью:

Дебет счета 713 "Общие и административные расходы", субсчет 713.9 "Прочие общие и административные расходы" - на сумму списанных бланков строгой отчетности - 79,39 леев;

Кредит счета 251 "Текущие расходы будущих периодов" - на сумму списанных бланков строгой отчетности - 79,39 леев.

В процессе хозяйственной деятельности предприятие прибегает к услугам сторонних организаций, стоимость которых также включается в состав общих и административных расходов. Стоимость услуг сторонних организаций, как и другие расходы, признается в бухгалтерском учете по методу начисления, хотя и может быть оплачена различными способами:

1)         расходы на услуги банка оплачиваются непосредственно в момент возникновения и признаются на основании выписки банка. Как было отмечено выше, на предприятии не осуществляется отдельный учет компенсируемых и собственных расходов на осуществление банковских платежей, поэтому в декабре 2010 расходы на комиссионное вознаграждение банку были отражены в общей сумме 220,38 леев:

Дебет счета 713 "Общие и административные расходы", субсчет 713.9 "Прочие общие и административные расходы" - на сумму банковских услуг - 220,38;

Кредит счета 242 "Текущие счета в национальной валюте", субсчет 242.1 "Несвязанные денежные средства" - на сумму банковских услуг - 220,38.

2)         расходы на оплату телефонных переговоров также были включены в общей сумме в состав собственных административных расходов, и были отражены бухгалтерской записью:

Дебет счета 713 "Общие и административные расходы", субсчет 713.9 "Прочие общие и административные расходы" - на сумму расходов по оплате счетов сторонних организаций - 325,28 леев;

Кредит счета 539 "Прочие краткосрочные обязательства", субсчет 539.3 "Краткосрочные обязательства другим кредиторам" - на сумму обязательства перед сторонними организациями - 325,28 леев.

3)         услуги сторонних организаций могут быть оплачены в момент возникновения через подотчетное лицо. Такие ситуации встречаются в учете компании крайне редко. Так, в январе 2010 года на основании авансового отчета были признаны расходы на почтовые услуги, оплаченные подотчетным лицом без предварительной выдачи аванса:

Дебет счета 713 "Общие и административные расходы", субсчет 713.9 "Прочие общие и административные расходы" - на сумму расходов по оплате прочих услуг - 69,85 леев;

Кредит счета 532 "Обязательства персоналу по прочим операциям", субсчет 532.1 "Обязательства подотчетным лицам" - на сумму прочих услуг, оплаченных через подотчетное лицо - 69,85 леев.

Синтетический учет общих и административных расходов ведется в автоматическом порядке программой 1С:Бухгалтерия в синтетическом регистре по счету 713 "Общие и административные расходы" (Приложение 21). Аналитический учет ведется по видам общих и административных расходов в аналитическом регистре по счету 713 и также составляется автоматически на основании внесенных в программу первичных документов.

Применяемый компанией INFO STAR SRL порядок отражения операционных расходов на счетах бухгалтерского учета представляется некорректным, так как в учете отсутствует такой ключевой элемент финансовой отчетности, как себестоимость продаж оказанных услуг.

Анализируя специфику затрат и расходов предприятия можно предложить следующий порядок учета затрат и расходов предприятия:

)        учитывая принцип баланса между выгодой и издержками, представляется затратным и нецелесообразным вести отдельный учет затрат на материалы (канцтовары), услуги сторонних организаций (телефонные переговоры), на износ основных средств (оргтехники), осуществляемых непосредственно в процессе оказания услуг либо используемых для общих и административных нужд предприятия, поэтому, на наш взгляд, такого рода затраты могут быть в полном объеме включены в состав общих и административных расходов;

)        так как в процессе оказания посреднических услуг потребляются трудовые ресурсы, то заработная плата работников, непосредственно вовлеченных в процессы переговоров с компаниями лицензиарами и координации всей посреднической деятельности, представляет собой затраты на оказание услуг, которые в конце каждого месяца должны быть включены в состав себестоимости продаж.

Для учета затрат на оплату труда работников непосредственно занятых процессом оказания услуг предназначен счет 811 "Основная деятельность".

Дебет счета 811 "Основная деятельность" -на сумму начисленной заработной платы с отчислениями на медицинское и социальное страхование - 10246,50 леев;

Кредит счета 531 "Обязательства персоналу по оплате труда", субсчет 531.1 "Обязательства по оплате труда" - на сумму начисленной заработной платы - 8100,00 леев;

Кредит счета 533 "Обязательства по страхованию", субсчет 533.1 "Обязательства социальному фонду" - на сумму взносов работодателя в фонд социального страхования - 1863,00 леев;

Кредит счета 535 "Предстоящие обязательства", субсчет 535.1 "Предстоящие обязательства по расчетам с бюджетом" - на сумму взносов работодателя на медицинское страхование - 283,50 леев.

Признание затрат основной деятельности и их списание в себестоимость оказанных услуг отражается следующими бухгалтерскими записями:

Дебет счета 711 "Себестоимость продаж", субсчет 711.3 "Себестоимость оказанных услуг" - на сумму себестоимости оказанных услуг - 10246,50 леев;

Кредит счета 811 "Основная деятельность" -на сумму затрат основной деятельности - 10246,50 леев.

В течение 2010 года расходы инвестиционной и финансовой деятельности на предприятии не осуществлялись. Так как в период с 2008 по 2011 гг. действует нулевая ставка подоходного налога на прибыль от предпринимательской деятельности, расходы по подоходному налогу также отсутствуют в учете предприятия.

3.2    Документальное оформление и учет доходов предприятия- поверенного

Доходы представляют собой увеличение экономических выгод в течение отчетного периода в форме притока или увеличения активов либо уменьшения обязательств, которые приводят к росту собственного капитала, за исключением увеличений за счет взносов собственников предприятия [1.17, п. 66 (а)].

Доход включает в себя только валовой приток экономических выгод, полученных или подлежащих получению предприятием на собственных счетах. В состав доходов не входят суммы, взимаемые от имени третьих лиц, такие как налог на добавленную стоимость, акцизы, выручка, полученная от имени или по поручению сторонних организаций [1.14, п. 7].

Доход признается в учете при соблюдении следующих критериев [1.14, п. 13]:

существует обоснованная уверенность в том, что экономические выгоды, связанные со сделкой, будут получены предприятием;

существует реальная возможность достоверно определить величину дохода.

Доход измеряется по справедливой рыночной стоимости, полученной или подлежащей получению за вычетом торговых скидок или уценок, допускаемых предприятием [1.14, п. 8]. Величина дохода обычно определяется договором между предприятием и покупателем или пользователем актива. Доход признается в учете по методу начисления в том отчетном периоде, в котором он заработан вне зависимости от времени фактического получения денежных средств или другой формы компенсации. Кроме этого, при признании доходов следует придерживаться принципов соответствия, непогашения и осмотрительности. Доходы от реализации готовой продукции и товаров признается при их поставке и передачи прав собственности покупателю. В случаях, когда продавец сохраняет за собой титул собственника, сделка не считается продажей и доход по такой сделке не признается. Согласно п. 14 Международного стандарта бухгалтерского учета 18 "Выручка", доход от продажи товаров или услуг признается только, если удовлетворяются все нижеперечисленные условия:

.        предприятие передало покупателю значительные риски и вознаграждения, связанные с правом собственности на товары;

.        предприятие больше не участвует в управлении в той степени, которая обычно ассоциируется с правом собственности, и не контролирует проданные товары;

.        сумма выручки может быть надежно измерена;

.        существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные с операцией, поступят на предприятие;

.        понесенные или ожидаемые затраты, связанные с операцией, можно надежно измерить.

Доход от оказания услуг признается в учете по мере их осуществления, как правило, на момент завершения сделки. Согласно п.20 Международного стандарта бухгалтерского учета 18 "Выручка", доход должен быть признан в учете, если выполняются следующие условия:

.        существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные с операцией, поступят на предприятие;

.        стадия завершенности операции по состоянию на конец отчетного периода может быть надежно измерена;

.        затраты, понесенные при выполнении операции, и затраты, необходимые для ее завершения, могут быть надёжно измерены.

Если услуги предоставляются в течение более чем одного отчетного периода, доходы признаются по отдельным стадиям осуществления сделки на основе процента завершенности. Когда результат сделки по оказанию услуг не может быть достоверно определен, доход признается только в размере понесенных расходов, которые предположительно будут возмещены другой стороной сделки. Если отсутствует уверенность в компенсации расходов по предоставленной услуге, доход по такой сделке не признается, а понесенные затраты относятся на расходы деятельности предприятия.

Доходы не признаются на основе промежуточных выплат и авансов, полученных от заказчиков до полного завершения сделки в целом или ее отдельных стадий [1.14, п. 22].

Доход в виде процентов признается на основе эффективной ставки процента, учитывающей реальную стоимость актива. Доход в виде роялти признается в соответствии с условиями, оговоренными в договоре между получателем и пользователем актива. Доходы в виде дивидендов признаются тогда, когда установлено право акционеров на получение выплаты.

В зависимости от источников возникновения, доходы предприятия включают в себя следующие группы:

)        доходы операционной деятельности представляют собой доходы от основной деятельности предприятия;

)        доходы неоперационной деятельности включают в себя суммы, полученные или подлежащие получению от осуществление других видов деятельности, отличных от основной.

Доходы от операционной деятельности подразделяются на доходы от продаж и другие операционные доходы.

Доходы от продаж представляют собой продажную стоимость (без учета налога на добавленную стоимость) реализованных товаров, продукции, выполненных работ и оказанных услуг [2.4, с. 569].

Другие операционные доходы представляют собой доходы, возникающие при осуществлении основной деятельности предприятия, но не относящиеся к доходам от продаж и включают в себя доходы от выбытия других текущих активов (кроме доходов от реализации продукции и товаров), доходы от операционной аренды, суммы, полученные или подлежащие получению в виде пени, штрафов, неустойки, возмещения материального ущерба и другие.

Доходы от неоперационной деятельности подразделяются на:

)        доходы от инвестиционной деятельности представляют собой доходы, получаемые предприятием в результате выбытия или переоценки долгосрочных активов и включают в себя справедливую стоимость выбывших долгосрочных материальных, нематериальных и финансовых активов, суммы дооценки долгосрочных активов, проценты, полученные по предоставленным долгосрочным займам и другим инвестициям, доходы от операций со связанными сторонами и другие;

)        доходы от финансовой деятельности возникают в результате изменения размера и структуры собственного капитала и займов предприятия и включают в себя стоимость безвозмездно полученных долгосрочных и текущих активов, полученные суммы от сдачи в активов в финансируемую аренду и суммы роялти, положительные курсовые и суммовые валютные разницы, суммы дотаций, субсидий и другие;

)        чрезвычайные доходы возникают в случае возмещения убытков от чрезвычайных событий и включают в себя компенсации в виде денежных средств, материалов, товаров и других активов, а также страховые возмещения, полученные в качестве компенсации убытков от стихийных бедствий, аварий, политических потрясений и прочих чрезвычайных событий.

Доходы признаются в учете на основании следующих первичных документов:

)        налоговая или товаротранспортная накладная (накладная);

)        акт приемки-передачи активов;

)        акт приемки-передачи услуг;

)        протокол инвентаризационной комиссии;

)        приходный кассовый ордер;

)        платежное поручение;

)        выписка со счета;

)        бухгалтерская справка.

Предприятие INFO STAR SRL получает доход только от своей основной деятельности. Ни инвестиционная, ни финансовая деятельность на предприятии не осуществляется.

За оказанные посреднические услуги, компания INFO STAR SRL получает доход в виде вознаграждения. В торговой практике существуют несколько методов определения размера вознаграждения поверенного:

.        На основании подсчета затрат поверенного: такой метод определения размера вознаграждения поверенного предполагает, что стороны договора достаточно открыты друг другу и могут совместно подсчитать затраты поверенного на выполнение возлагаемых на него обязательств. На основании осуществленного подсчета затрат, определяется оптимальный размер вознаграждения, который бы устроил обе договаривающиеся стороны, и, как минимум, превышал бы величину осуществляемых поверенным затрат и расходов, поддающихся достоверной оценке.

.        На основании использования конкуренции между посредниками: такой метод предполагает, что на рынке существует несколько посредников, предлагающих схожие услуги. Потенциальный доверитель до начала переговоров запрашивает предложения всех возможных посредников, сообщив им предполагаемый характер и объем обязательств будущего посреднического соглашения. Сопоставив величины запрашиваемого вознаграждения и объем обязательств, которые предлагает взять на себя посредник, заказчик определяет для себя наиболее приемлемый уровень вознаграждения.

.        На основании размера выплат других заказчиков за аналогичные посреднические услуги: такой метод предполагает, что потенциальный доверитель имеет доступ к информации о размерах вознаграждения, выплачиваемых другими компаниями за подобные посреднические услуги. Обладая данной информацией, доверитель может определить для себя оптимальную цену посреднической услуги.

.        На основании разницы цен: такой метод предполагает, что при заключении сделки между доверителем и третьей стороной, поверенному остается разница между ценой товара/услуг, назначенной доверителем, и ценой покупки или продажи товара/услуг, о который поверенный договорился с третьей стороной.

Вознаграждение может быть установлено:

·        в процентах от общей стоимости контракта;  

·        в твердой (фиксированной) сумме;

·        по системе "стоимость плюс вознаграждение" (cost plus fee).

В зависимости от типа посреднической операции, вида товаров/услуг, являющихся объектом поручения, сложности выполняемого задания, стороны посреднического соглашения выбирают тот или иной метод и способ определения размера вознаграждения. Так, при привлечении поверенного к закупкам, доверители в большинстве случаев отказываются от выплаты вознаграждения в процентах от стоимости контракта, поскольку в этом случае посредник заинтересован в том, чтобы купить товар как можно дороже. Обычно покупатель рассчитывает цену закупаемого товара и указывает в соглашении или отдельном поручении её максимальную величину, которую посредник может заплатить продавцу за товар.

Довольно часто величина вознаграждения устанавливается в виде фиксированной суммы, которая определяется в результате переговоров между сторонами соглашения.

Наиболее прогрессивным способом установления величины вознаграждения считается система "стоимость плюс вознаграждение". Её смысл заключается в том, что поверенный, выполнив установленные договором обязанности, направляет доверителю отчет на сумму своих фактических расходов, связанных с выполнением поручения. В случае, если сумма понесенных расходов не подлежит сомнению, доверитель обязан выплатить поверенному в качестве вознаграждения сумму равную величине понесенных расходов, увеличенную на определенный процент, установленный в договоре поручения. Как правило, поверенный может рассчитывать на вознаграждение в размере 15% от своих расходов. В международной торговле эта величина колеблется от 10 до 20% в зависимости от затрат посредника и авансирования им капитала на выполнение поручения[4.1]. Данная сумма должна покрывать понесенные посредником затраты, его административные и прочие расходы, связанные с исполнением поручения.

Договором поручения может быть предусмотрен перечень обязанностей, которые будут выполняться поверенным, и для каждой из обязанностей может быть установлено отдельное вознаграждение. В любой ситуации, выплачиваемое доверителями вознаграждение является ценой предоставляемой посреднической услуги и включается в состав доходов предприятия поверенного.

Несмотря на то, что компании доверители и предприятие-поверенный INFO STAR SRL являются взаимозависимыми лицами, и деятельность поверенного в полной мере может контролироваться доверителями, стороны, при составлении посреднического соглашения, не стали производить подсчет затрат поверенного с целью определения оптимального размера вознаграждения. Поскольку компания INFO STAR SRL является "молодым" предприятием, и ранее доверители не прибегали в своей практике к аналогичным услугам подобных организаций, было принято решение на первоначальном этапе установить размер вознаграждения в твердой сумме, которая, как предполагалось, покроет затраты и расходы предприятия-поверенного.

Так как сделки по оказанию услуг заключены между самим предприятием и компаниями-учредителями, нельзя сказать, что стоимость услуг INFO STAR SRL, сложилась под воздействием рыночных механизмов спроса и предложения, поэтому доходы предприятия оцениваются не по справедливой рыночной стоимости, а по договорной стоимости, установленной между связанными сторонами.

Доходы от оказания услуг учитываются нарастающим итогом на пассивном счете 611 "Доходы от продаж". Признание доходов осуществляется на основании налоговых накладных, выписываемых предприятием-поверенным доверителям.

В декабре 2010 года компания INFO STAR SRL признала в учете доход от продаж в общей сумме 122754,26 леев и отразила в учете следующей бухгалтерской проводкой:

Дебет счета 223 "Краткосрочные дебиторская задолженность связанных сторон", субсчет 223.3 "Краткосрочная дебиторская задолженность других связанных сторон" - на общую сумму выставленной налоговой накладной (включая сумму вознаграждения и возмещаемые затраты и расходы) - 569449,92 леев;

Кредит счета 534 "Обязательства по расчету с бюджетом", субсчет 534.2 "Обязательства по налогу на добавленную стоимость" - на сумму НДС (от общей суммы выставленной налоговой накладной) - 24550,85 леев.

Кредит счета 611 "Доходы от продаж", субсчет 611.3 "Доходы от оказания услуг" - на сумму дохода (включая возмещаемые затраты), признанного в учете - 122754,26 леев.

Аналитический учет доходов от продаж не ведется, а информация о начисленных доходах от основной деятельности накапливается в регистре синтетического учета по счету 611 (Приложение 22), который автоматически формируется в программе 1С:Бухгалтерия и распечатывается на бумажном носителе перед составлением годовой финансовой отчетности.

Как уже было отмечено выше, счет 611 "Доходы от продаж" используется компанией INFO STAR SRL не только для учета информации о величине вознаграждения за оказанные услуги, но также для учета сумм требуемых от доверителей в качестве возмещения затрат и расходов, связанных с исполнением поручения.

Такой порядок учета приемлем в случае, когда договор поручения предусматривает условие о том, что поверенный осуществляет все необходимые затраты и расходы за собственный счет и не имеет права требовать их возмещения от доверителей. При этом договором определена такая сумма вознаграждения, которая бы превышала все возможные затраты и расходы поверенного и, помимо этого, обеспечила бы ему прибыль. В таком случае, на наш взгляд, допустимо использовать счет учета доходов от продаж при выставлении счетов и накладных в адрес доверителей.

Договором поручения, заключенном с компанией INFO STAR SRL, четко оговорено условие о том, что доверитель компенсирует все возможные затраты и расходы поверенного, связанные с исполнением обязанностей по поручению. Таким образом, отражение в учете компании INFO STAR SRL суммы вознаграждения совместно с компенсируемыми затратами и расходами является неверным.

Так как вознаграждение установлено в фиксированной сумме и составляет 1250,00 леев в месяц (без учета налога на добавленную стоимость) для каждого из доверителей, то за декабрь 2010 года доход от оказания услуг должен быть признан в размере 8750,00 леев (1250 х 7 компаний-доверителей). Признание дохода от оказания услуг должно быть отражено в учете следующими образом:

Дебет счета 223 "Краткосрочные дебиторская задолженность связанных сторон", субсчет 223.3 "Краткосрочная дебиторская задолженность других связанных сторон" - на общую сумму вознаграждения поверенного - 10500,00 леев;

Кредит счета 534 "Обязательства по расчету с бюджетом", субсчет 534.2 "Обязательства по налогу на добавленную стоимость" - на сумму НДС - 1750,00 леев.

Кредит счета 611 "Доходы от продаж", субсчет 611.3 "Доходы от оказания услуг" - на сумму дохода, признанного в учете - 8750,00 леев.

Сумма дохода, подлежащего получению предприятием поверенным, должна отражаться в налоговой накладной отдельной строкой. Налог на добавленную стоимость должен быть начислен, отражен в учете и Декларации по НДС только от величины вознаграждения предприятия поверенного.

При исчислении финансового результата деятельности предприятия и подоходного налога от предпринимательской деятельности, следует также учитывать только собственные доходы и расходы предприятия-поверенного, не принимая во внимание суммы затрат и расходов, понесенные в связи с исполнением поручения и суммы, полученные в качестве возмещения данных затрат и расходов.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

В современных условиях развития рыночных отношений все большее число предприятий отказывается от совершения сделок по прямым договорам поставки, и предпочитает осуществлять свою деятельность через посредников. Несмотря на это, бухгалтерский учет посреднических операций до настоящего времени является процессом трудоемким и часто приводит к возникновению ошибок и искажению информации, содержащейся в финансовых отчетах. Как показало проведенное исследование теоретических аспектов осуществления посреднических операций, такая ситуация вызвана в первую очередь недоработаностью законодательной и нормативно-правовой базы в сфере посреднических отношений, а так же отсутствием практических рекомендаций в области бухгалтерского учета и налогообложения посреднической деятельности.

Посредническая деятельность многообразна по своему характеру и проявляется в рамках различных гражданско-правовых соглашений, которые формируют особенности отношений между сторонами посреднической сделки. Характерной чертой всех посреднических договоров является то, что деятельность посредника осуществляется в интересах заказчика, с максимальной для последнего выгодой, при этом существует прямая зависимость между качеством исполнения задания заказчика и величиной дохода самого посредника.

В такой ситуации возрастает роль бухгалтерского учета посреднических операций, как комплексной системы сбора, обработки, регистрации информации и ее представления внутренним и внешним пользователям финансовой отчетности. Особенностью бухгалтерского учета посреднической деятельности является то, что посредник часто отражает в собственном учете информацию, не связанную напрямую с изменением величины собственных активов или обязательств, доходов или расходов, а относящуюся к осуществлению деятельности в интересах заказчика. Таким образом, главная трудность в учете посредника заключается в правильности определения и признания элементов финансовой отчетности в составе "своих" и "чужих" элементов учета.

В процессе исследования посреднической деятельности в рамках договора поручения на примере компании INFO STAR SRL был выявлен ряд ошибок и методологических недочетов в порядке учета посреднических операций.

Во-первых, в учете компании отсутствует четкое разделение операций, осуществленных в интересах и за счет доверителей и хозяйственных операций, характеризующих собственную деятельность предприятия-поверенного. Как результат, активы и обязательства отражаются на счетах бухгалтерского учета в общей сумме, без какого-либо подразделения на "свои" и "чужие" элементы учета, что существенно искажает информацию о финансовом положении предприятия-поверенного.

Во-вторых, в составе собственных доходов и расходов предприятия отражаются суммы, которые с точки зрения учета поверенного, не являются ни доходом, ни расходом, а представляют собой дебиторскую задолженность доверителей по возмещению расходов, связанных с исполнением посредником своих договорных обязательств.

Кроме этого некорректное признание доходов и расходов в составе собственных, значительно увеличило величину оборота по счетам доходов от продаж и себестоимости продаж, что исказило данные отчета о финансовых результатах.

В-третьих, при существующем на предприятии INFO STAR SRL порядке отражения операций на бухгалтерских счетах, в учете фактически отсутствует отражение процесса оказания посреднических услуг и признания себестоимости оказанных услуг, величина которой была ошибочно включена в состав общих и административных расходов.

В-четвертых, нарушен порядок налогообложения посреднических операций, предусмотренный положениями Налогового кодекса Республики Молдова. Так, ошибочно был осуществлен зачет НДС по покупкам, осуществленным в интересах доверителя, которые с точки зрения поверенного вообще не должны рассматриваться как поставки.

Данные ошибки в совокупности привели к искажению финансовой и налоговой отчетности и сделали невозможным осуществление анализа финансового состояния предприятия-поверенного.

С целью устранения указанных недостатков в работе был сформулирован ряд предложений по совершенствованию учета предприятия-поверенного. В первую очередь было предложено четко разграничить элементы учета, возникающие в связи с деятельностью в интересах доверителей и операций, связанных с собственной посреднической деятельностью предприятия.

Так как операции, осуществляемые в интересах и за счет доверителей ни в коем случае не должны затрагивать собственные счета финансовых результатов предприятия-поверенного, то было рекомендовано отражать возникновение обязательства перед третьими лицами и расходы, подлежащие возмещению доверителями, на отдельных субсчетах кредиторской и дебиторской задолженности поверенного, которые, в большинстве случаев, корреспондируют между собой и не затрагивают собственные элементы учета предприятия-поверенного.

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ

I.       Законодательные и нормативные акты

1.1.   "Гражданский кодекс Республики Молдова" №1107-XV от 06.06.2002, с последующими изменениями и дополнениями. Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 82-86/661 от 22.06.2002.

1.2.   "Налоговый кодекс Республики Молдова" №1163-XIII от 24.04.1997, с последующими изменениями и дополнениями. Monitorul Oficial al Republicii Moldova специальный выпуск от 08.02.2007.

.3.     Закон Республики Молова "О бухгалтерском учете" №113-XVI от 27.04.2007, с последующими изменениями и дополнениями. Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 90-93/399 от 29.06.2007.

.4.     Закон Республики Молова "О валютном регулировании" №62-XVI от 21.03.2008, с последующими изменениями и дополнениями. Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 127-130/496 от 18.07.2008.

.5.     Закон Республики Молова "О предприятиях и предпринимательстве" №845-XII от 03.01.1992, с последующими изменениями и дополнениями. Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 2 от 28.02.2004.

.6.     Приложение к Постановлению Правительства РМ № 490 от 4 мая 1998 г. "Положение о порядке разделения доходов, полученных нерезидентами из источников в Республике Молдова, и доходов, полученных за ее пределами". Monitorul Oficial № 62-65 от 9 июля 1998 года.

.7.     Международный стандарт бухгалтерского учета 2 "Запасы", вступил в силу с 01.01.2005. www.minfin.md.

.8.     Международный стандарт бухгалтерского учета 18 "Выручка", вступил в силу с 01.01.1995. www.minfin.md.

.9.     Международный стандарт бухгалтерского учета 21 "Влияние изменений обменных курсов валют", вступил в силу с 01.01.2005. www.minfin.md.

.10.   Международный стандарт бухгалтерского учета 37 "Резервы, условные обязательства и условные активы", вступил в силу с 01.07.1999. www.minfin.md.

.11.   Национальный стандарт бухгалтерского учета 2 "Товарно-материальные запасы", утвержден приказом Министерства финансов Республики Молдова №174 от 25.12.1997, вступил в силу с 01.01.1998. Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 88-91 от 30.12.1997.

.12.   Национальный стандарт бухгалтерского учета 3 "Состав затрат и расходов предприятия", утвержден приказом Министерства финансов Республики Молдова №174 от 25.12.1997, вступил в силу с 01.01.1998. Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 88-91 от 30.12.1997.

.13.   Национальный стандарт бухгалтерского учета 13 "Учет нематериальных активов" утвержден приказом Министерства финансов Республики Молдова №16 от 29.01.1999, вступил в силу с 15.01.1999. Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 35-38 от 15.01.1999.

.14.   Национальный стандарт бухгалтерского учета 18 "Доход", утвержден приказом Министерства финансов Республики Молдова №174 от 25.12.1997, вступил в силу с 01.01.1998. Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 88-91 от 30.12.1997.

.15.   Национальный стандарт бухгалтерского учета 21 "Последствия изменения курсов обмена валют", утвержден приказом Министерства финансов Республики Молдова №16 от 29.01.1999, вступил в силу с 15.01.1999. Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 35-38 от 15.01.1999.

1.16. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденный приказом Министерства финансов Республики Молдова №174 от 25.12.1997 года. Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 88-91 от 30.12.1997.

1.17. Концептуальные основы подготовки и представления финансовых отчетов, утвержденные приказом Министерства финансов Республики Молдова №174 от 25.12.1997. Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 88-91 от 30.12.1997.       

1.18. Регламент по открытию, изменению и закрытию счетов в лицензированных банках Республики Молдова, утвержденный решением Административного совета Национального банка Молдовы №297 от 25.11.2004, с последующими изменениями и дополнениями.

1.19. Регламент о кредитовом переводе, с последующими изменениями и дополнениями, утвержденный постановлением Административного совета Национального банка Молдовы №373 от 15.12.2005, вступил в силу с 21.04.05. Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 176-181/643 от 30.12.2005.

1.20. Регламент по валютному регулированию на территории Республики Молдова, утвержденный решением Административного совета Национального банка Молдовы №2 от 13.01.1994, с последующими изменениями и дополнениями, утратил силу с 26.03.2010. Повторно опубликован Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 56-58 от 28.03.2003.

.21.   Постановление Административного совета Национального банка Молдовы "О механизмах покупки иностранной валюты юридическими лицами-резидентами" №185 от 23.07.2003, утратило силу с 26.03.2010. Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 81-82 din 01.08.2003.

1.22. Регламент об условиях и порядке осуществления валютных операций, утвержденный решением Административного совета Национального банка Молдовы №8 от 28.01.2010, с последующими изменениями и дополнениями . Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 41-43 от 26.03.2010.

.23.   Методическими указаниями Министерства финансов РМ №10/2-06-134 от 19.05.2009 "О порядке отражения в бухгалтерском учете расходов и НДС относящихся к услугам по сдаче в наем недвижимого имущества и коммунальным услугам" от 10.05.2009. Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 95 (3428) от 22.05.2009.. Учебники, монографии, книги, брошюры

.1.     Букур В. Учет нематериальных активов, Кишинев: Editura Cartier, 2002, 316 с.

.2.     Волошин Д.А. Посредническая деятельность без налоговых санкций, Москва: Главбух, 2005, 112 с.

.3.     Касьянова Г.Ю. Посредничество: правовое регулирование, бухгалтерский и налоговый учет, Москва: Информцентр XXI, 2005, 320 с.

.4.     Недерица А.Д. Корреспонденция счетов бухгалтерского учета на основе НСБУ с учетом положений Налогового кодекса, Кишинев: Contabilitate şi audit, 2006, 640 с.

.5.     Никаноров П.С. Посредническая деятельность: учет и налогообложение, Москва: Налоговый вестник, 2008, 61 с.

.6.     Филина Ф.Н., Васильева В.В., Толмачев И.А. Посреднические операции: юридические аспекты, особенности бухгалтерского учета и налогообложения, Москва: Гросс-Медиа, 2007, 352 с.

.7.     Финансовый учет: (Учеб.) / авт. Александр Недерица, …; - Кишинев: ACAP, 2004, 704 с.

.8.     Фомичева Л.П. Посреднические операции: правовые особенности, учет и налоги, Москва: Вершина, 2009, 408 с.

.9.     Хадыева О.В. Посреднические операции, Москва: Бератор-Пресс, 2001, 152 с..         Статьи переодических изданий (журналы, сборники статей и т.д.)

.1.     Бужница А. Налогообложение нерезидентов и международные договоры об избежании двойного налогообложения. Бухгалтерские и налоговые консультации, 2009, №3, стр.8-21.

.2.     Документарный аккредитив - надежная форма расчетов во внешней торговле. Contabilitate şi audit, 2006, №2, стр. 68-69.

.3.     Захарченко И., Присакар Т. Экспортно-импортные операции: бухгалтерские и налоговые аспекты. Contabilitate şi audit, 1999, nr.11-12, www.contabilitate.md

3.4.   Кацел М. О возмещении НДС при поставке рекламных услуг нерезиденту через поверенного. Contabilitate şi audit, 2010, №6, стр.49-50.

.5.     Лапицкая Л. Валютные курсовые разницы: бухгалтерский и налоговые аспекты. Бухгалтерские и налоговые консультации, 2008, №4, стр. 52-55.

.6.     Ликий Ю. Компенсируемые расходы и учет НДС. Бухгалтерские и налоговые консультации, 2009, №3, стр.22-23

.7.     Ликий Ю. Лизинг и рефактурирование компенсируемых расходов. Бухгалтерские и налоговые консультации, 2010, №4, стр. 34

.8.     Ликий Ю. НДС при комиссии и поручении. Бухгалтерские и налоговые консультации, 2010, №4, стр. 33-34

.9.     Ликий Ю. Применение НДС при курсовых и суммовых ризницах. Бухгалтерские и налоговые консультации, 2006, №5, стр. 44.

.10.   Сенкевич С. Выплаты в пользу нерезидентов: налоговые и юридические последствия. Бухгалтерские и налоговые консультации, 2010, № 12, стр.30-34.

.11.   Стурзу И., Литовченко А. Документальное оформление поставок, осуществленных по договорам комиссии. Contabilitate şi audit, 2007, nr.12, стр. 20-21.

.12.   Темрин С., Чертан И. Экспорт винодельческой продукции при использовании договора комиссии. Бухгалтерские и налоговые консультации, 2010, № 10, стр. 22-24.

.13.   Тостоган П. Учет НДС при имущественном найме: проблемы и решения. Contabilitate şi audit, 2008, nr.5, стр. 20-21..   Интернет источники

.1.     Лобков А. "Посредническая деятельность в бизнесе" 16.10.2006 г. http://www.zakon.kz

4.2.   http://www.bnm.org - официальный сайт Национального банка Республики Молдова.

4.3.   http://www.contabilitatea.md - официальный сайт периодического издания Contabilitate şi audit.

4.4.   http://www.finam.ru - официальный сайт справочно-консультационного центра ЗАО Финам

4.5.   http://www.fisc.md - официальный сайт Главной государственной налоговой инспекции Республики Молдова

4.6.   http://www.glossary.ru - электронный толковый словарь экономических терминов.

4.7.   http://www.minfin.md - официальный сайт Министерства финансов Республики Молдова.

4.8.   http://www.wikipedia.org - свободная электронная энциклопедия..     Другие источники

.1.     Красильников В.С. Учетная система финансовых результатов в целях налогового планирования посреднической деятельности, диссертация, Орел, 2010 г., 184 стр.

.2.     Трубников А.А. Учет доходов и расходов торговых посреднических организаций, диссертация, Москва, 2005 г., 186 с.