Налоговая оптимизация и сокращение налоговых рисков в организации

Налоговая оптимизация и сокращение налоговых рисков в организации

Налоговая оптимизация и сокращение налоговых рисков в организации

Содержание

Введение

Глава 1. Теоретические основы оптимизации налогообложения

.1 Налоговая оптимизация как цель налогового менеджмента

.2 Налоговая оптимизация: сущность (понятие, этапы, причины) и классификация

.3 Принципы, методы и перспективы налоговой оптимизации

.4 Налоговая оптимизация и риски российского налогоплательщика

Глава 2. Анализ налоговых рисков

.1 Понятие, причины (источники) возникновения и классификация налоговых рисков

.2 Оценка налоговых рисков и их выявление (предупреждение)

.3 Налоговые риски как элемент необоснованной налоговой выгоды

Глава 3. Управление налоговыми рисками

.1 Методы управления налоговыми рисками

.2 Методы оптимизации налоговой нагрузки организаций в части НДС

.3 Развитие методов управления рисками налоговых споров в организации

Заключение

Список использованной литературы

Введение

Актуальность темы исследования. Несмотря на регулярное совершенствование российской налоговой системы и упорядочение налогового законодательства, отражающего и учитывающего сложившуюся практику реализации налоговых отношений, одной из существенных проблем остается неопределенность (неточность) налогового законодательства, что является причиной сохранения высокого уровня конфликтных ситуаций, связанных как с различным пониманием налогового законодательства фискальными органами и налогоплательщиками, так и с преднамеренным его искажением в интересах одной из сторон.

Гармонизация отношений между налоговыми органами и добросовестными налогоплательщиками требует совместных взаимных усилий и соответствующей институциональной среды для ее достижения.

Налоговая оптимизация и управление рисками организации вообще неотделимо от системы финансово - налогового управления, является обязательным элементом эффективного ведения предпринимательской деятельности и должно быть встроено в общую систему управления организации. Недостаточная теоретическая проработка и отсутствие четкой системы методических подходов к налоговой оптимизации и управлению рисками в части налоговых отношений на практике, позволяющей идентифицировать такие риски, своевременно реализовывать превентивные мероприятия, оценивать вероятность разногласий и конфликтов при реализации налоговыми органами различных форм и методов контроля, свидетельствуют о незадействованности всех возможных резервов для совершенствования процесса управления налогообложением с целью увеличения эффективности финансово- хозяйственной деятельности организации.

Степень научной разработанности проблемы. Различные аспекты теории и практики налоговой оптимизации и сокращение налоговых рисков в организации достаточно широко исследуются в отечественной и зарубежной литературе.

Определению понятия, сущности рисков и их классификации посвящены труды российских ученых-экономистов: А.Е. Шевелева, Е.В. Шевелевой, Д.М. Щекина, Д.Н. Тихонова, Л.Г. Липник, Л.И. Гончаренко, A.B. Брызгалина, Ф.Н. Филиной, М.Р. Пинской, О.С. Семеновой, О.В. Гордеевой, Л.П. Королевой, H.H. Цукановой, Ф.Х. Найта, В.Ю. Саватеева, Г.А. Цыркуновой, М.И. Мигуновой, H.A. Павленко.

Освещением методических подходов к управлению рисками занимались Г. Браун, A.M. Литовских, К.В. Балдин, С.Н. Воробьев, О.В. Гордеева, A.A. Иванов, С.Я. Олейников, С.Л. Бочаров, Л.Г. Паштова, Ф.Н. Филина, И. Аксюк, И. Родионов, Ф. Кудрявцев, P.A. Назаров, A.B. Зуйков, H.A. Горохова, Е.А. Веткина, М. Евдокимова, А.Е. Шевелев, A.A. Перкова, Е.В. Леус, А.Г. Иващенко, В. Шаповалов.

Несмотря на широкий спектр исследований, в которых отражены основные аспекты налоговой оптимизации и сокращение налоговых рисков в организации, ряд проблем остается нерешенным. Отсутствие конкретных методов в организации работы предприятий в части налогового управления, позволяющих своевременно выявить наступление рисковых событий, идентифицировать риски и применить результативные методы их нейтрализации, делает актуальным выбранное направление.

Объектом исследования является система налоговой оптимизации и сокращение налоговых рисков в организации.

Предметом исследования являются методы и механизмы управления налоговыми рисками организации в процессе реализации налоговых отношений.

Цель дипломной работы заключается в развитии теоретико-методических подходов к налоговой оптимизации и управлению рисками организации, обеспечивающих своевременное выявление рисков налоговой неопределенности и направленных на уменьшение споров и конфликтов во взаимоотношениях фискальных органов и налогоплательщиков.

Для достижения поставленной цели потребовалось решение следующих основных задач:

исследовать сущность налоговой оптимизации как цель налогового менеджмента;

изучить принципы, методы и перспективы налоговой оптимизации;

систематизировать классификацию налоговых рисков;

сделать оценку налоговых рисков и их выявление (предупреждение);

рассмотреть методы управления налоговыми рисками;

разработать методики оптимизации налоговой нагрузки организаций в части НДС;

изучить методы управления рисками налоговых споров в организации.

Теоретической и методологической основой дипломного исследования является применение научных принципов и методов научного познания, использование положений теории и методики налогообложения и финансово-налогового управления.

В процессе исследования использовались такие общенаучные методы познания, как анализ и синтез, системность и комплексность, абстракция, сравнение и логическое обобщение.

Для получения и обоснования основных положений дипломной работы применялись системный, комплексный и абстрактно-логический подходы.

Методика исследования основывалась на изучении, обобщении, систематизации и критической оценке полученных знаний в области отечественной и зарубежной теории и практики реализации механизмов налогообложения, налогового контроля, процессов формирования и регламентации отношений при взаимодействии участников налоговых отношений, а также анализе и апробации отдельных положений диссертационной работы.

Информационную основу исследования составили законодательные и нормативно-правовые акты Российской Федерации, статистические данные Федеральной службы государственной статистики РФ, Министерства финансов Российской Федерации, Федерального арбитражного суда РФ и территориальных арбитражных судов по округам РФ, Арбитражный суд, налоговая, финансовая и бухгалтерская отчетность организаций.

Научная новизна дипломного исследования состоит в разработке теоретических положений и практических рекомендаций по совершенствованию методических подходов к налоговой оптимизации и управлению рисками организации в процессе исполнения налоговых обязательств, что позволило в отличие от известных работ предшествующих исследователей сформировать методики оптимизации рисками налогово-законодательной неопределённости по наиболее проблемным для налогоплательщиков ситуациям, обусловленным существенными изменениями в современном налоговом законодательстве РФ.

Теоретическая и практическая значимость результатов дипломного исследования заключается в возможности использования основных положений при формировании системы финансово-налогового управления российских организаций. Методическое обеспечение, созданное в результате исследования, может быть внедрено в практику управления рисками налоговых споров налогоплательщиков, использующих обычную систему налогообложения.

Структура и объем работы. Дипломная работа состоит из введения, трех глав, подпунктов, заключения, списка использованных источников.

Глава 1. Теоретические основы оптимизации налогообложения

.1 Налоговая оптимизация как цель налогового менеджмента

Налоговый менеджмент является одним из видов менеджмента.

Налоговый менеджмент - управление налогами, осуществляемое организациями-налогоплательщиками в макроэкономической среде, в которой они реализуют свои производственные возможности.

Объект налогового менеджмента - экономические отношения предприятий и организаций с государством, возникающие в процессе формирования доходов бюджета и материализующиеся в налоговых платежах, определяющих денежные (или финансовые) потоки, которые отражают движение долговых требований.

Налоги для коммерческой организации являются специфическим расходом, поскольку носят индивидуально безвозмездный характер. Учёные обсуждают в основном частности - методики исчисления налогов, методы снижения налогов, налоговое планирование [93] - только один из видов налоговой деятельности на предприятии. На наш взгляд, практику полезен и общий взгляд на особенности налогового менеджмента коммерческой организации.

Центральным видом налоговой деятельности в организации является определение величин налоговых (платёжных) баз и исчисление сумм налогов, по которым организация является налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом за налоговый (отчётный) период. Объектом менеджмента является организация, состоящая из имущественного комплекса (операционная система) и персонала. Налоги исчисляются в связи с реализацией товаров (работ, услуг), получением доходов и прибыли, а также в связи с использованием различных ресурсов [90].

Отсюда следует, что объектом налогового менеджмента являются различного рода имущество организации, включая денежные средства, являющиеся материальными носителями объектов налогообложения, и персонал, занятый налоговыми расчётами. Субъектом налогового менеджмента выступает налоговая служба, структура которой различается в зависимости от объёмов и видов основной деятельности, наличия филиалов и других факторов.

Задачами налоговой службы компании являются организация налогового учёта и налогового планирования, осуществление текущих налоговых расчётов по определению величин налоговых баз, сумм налогов и авансовых платежей. Кроме того, необходимо, с одной стороны, проводить политику налоговой экономии, с другой - формировать в коллективе ответственное отношение к налогам, а в глазах налоговых органов

Из того, что налоговый учёт предназначен также для информирования внутренних и внешних пользователей, вытекает принцип ясности, прозрачности порядка ведения налогового учёта.

создавать образ добросовестного налогоплательщика. Результатами деятельности сотрудников налоговой службы являются не только заполненные налоговые декларации, но и налоговые прогнозы, оценка налоговых последствий управленческих решений (рис. 1) [34. C. 78].

Рассмотрим подробнее некоторые, редко обсуждаемые, виды налоговой деятельности.

Учётная политика. Под учётной политикой для целей налогообложения понимается выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых Налоговым кодексом РФ способов (методов) определения доходов и расходов, а также учёта иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика (п. 2 ст. 11 НК РФ) [80]. Налогоплательщик может выбрать способ учёта тех или иных показателей, если законодательство о налогах и сборах допускает вариантность таких способов, а также в случае, когда в законодательстве дана только общая норма.

Приказом руководителя организации утверждается также учётная политика в целях бухгалтерского учёта. Содержание и той, и другой учётной политики схожи, поэтому можно говорить о единой учётной политике организации.

Можно выделить два типа учётной политики: стандартную и активную. Стандартная учётная политика направлена на сближение бухгалтерского и налогового учёта.

Для этого устанавливаются одни и те же способы учёта, чем достигается рационализация учётного процесса, снижение затрат на ведение учёта. При выборе активной учётной политики в целях налогообложения выбирается вариант учёта, позволяющий увеличить расходы текущего периода, а в бухгалтерском учёте - их уменьшить, в результате налогооблагаемая прибыль текущего периода уменьшается, тогда как прибыль бухгалтерского учёта увеличивается. К возможным способам минимизации налога на прибыль в отчётном налоговом периоде относятся:

применение коэффициентов, повышающих нормы амортизации (п. 7 ст. 259 НК РФ) [81];

списание в расходы до 10% первоначальной стоимости основных средств;

на расходы в момент ввода в эксплуатацию (п. 1.1 ст. 259 НК РФ) [80];

применение метода ЛИФО при оценке сырья и материалов, отпускаемых

в производство (п. 8 ст. 254 НК РФ) [80];

утверждение критериев, позволяющих большую часть расходов относить к косвенным, а не к прямым расходам, поскольку сумма косвенных расходов полностью включается в расчёт налоговой базы текущего периода (ст. 319 НК РФ) [81].

Организация текущих налоговых расчётов и платежей в бюджет Организация налоговых расчётов предполагает разработку налоговых процедур, схем документооборота и должностных инструкций. В организации должен быть утверждён список сотрудников, имеющих право подписывать регистры налогового учёта, те же счета-фактуры. Важно продумать процедуры последующего контроля правильности исчисления налога. Должен быть назначен сотрудник, осуществляющий контроль графика платежей ("налоговый календарь") и представления отчётности в налоговые и другие органы, являющиеся администраторами тех или иных платежей в бюджет [82].

Налог считается уплаченным с момента предъявления в банк правильно оформленного платёжного поручения при наличии достаточного остатка средств на расчётном счёте и отсутствии других первоочередных платёжных требований. Однако лучше не оставлять уплату налога на последний день, а сделать это пораньше, чтобы за день-два до установленного срока иметь на руках платёжное поручение с отметкой банка.

Налоговое планирование. Налоги составляют существенную долю расходов коммерческой организации. Поэтому в рамках текущего планирования разрабатываются прогнозы налоговых платежей на основе планируемых основных экономических показателей. Суммы НДС определяются с разницы между планируемой выручкой от реализации (включая НДС) и стоимостью покупных товаров, сырья, материалов, работ, услуг (включая НДС).

Суммы ЕСН рассчитываются на основе планируемых расходов на оплату труда и средней ставки единого социального налога, сложившейся в организации. Суммы налога на прибыль определяются по ставкам 24%, 15%, 9% с ожидаемой прибыли по основной деятельности, сумм ожидаемых доходов по государственным ценным бумагам и доходов в виде долевого участия [78. C. 56]. Также можно рассчитать налоговую нагрузку по отдельным видам деятельности или инвестиционным проектам.

Под налоговым планированием, однако, чаще принято понимать деятельность налогоплательщика, направленную на снижение налогов, причём такая деятельность не квалифицируется как уклонение или уход от налога, хотя и продолжается дискуссия о границах налогового планирования. По нашему мнению, основной целью налогового планирования является получение налоговой экономии, снижение уровня налогообложения при соблюдении императивных норм российского законодательства.

Достигаются цели налогового планирования такими приёмами, как утрата статуса налогоплательщика, изъятие объектов налогообложения, осуществление необлагаемых операций, применение пониженных налоговых ставок, максимизация налоговых вычетов, перенос уплаты налога, переложение налога.

К принципам налогового планирования можно отнести следующие: использование нюансов налогового (гражданского, трудового) законодательства, системность, снижение налоговых рисков, эффективность.

К способам налогового планирования относятся: учётная политика, договорная политика, выбор налогового режима, формирование резервов, инвестиционный налоговый кредит, свободные экономические зоны, соглашения об исключении двойного налогообложения. Методы оффшора представляют, скорее, уход от налога, чем налоговое планирование.

Налоговые риски .Налоговые риски - опасность несения организацией потерь в связи с исполнением ею обязанностей налогоплательщика, налогового агента, плательщика сборов и других обязательных платежей. Такие потери могут возникнуть, например, в случае неполучения в срок сумм налогов, предъявленных покупателю. Основным видом риска является предъявление налоговыми органами требования уплаты налоговых санкций и пени. Для стандартной учётной политики налоговые риски обусловлены ошибками в бухгалтерском и налоговом учёте. Нарушением правил учёта может быть неправильное оформление первичных документов, необоснованное применение налоговых льгот [43. C. 15-19].

Проведение активной учётной политики сопряжено с дополнительными налоговыми рисками. Дело в том, что в налогообложении сохраняются ситуации, неоднозначно толкуемые представителями налогоплательщиков и финансовыми (или налоговыми) органами. В таких ситуациях организации нужно аргументировать свою позицию и быть готовой отстаивать её в суде.

Налоговые органы при доначислении налогов всё чаще ссылаются на необоснованную налоговую выгоду, полученную налогоплательщиком (по постановлению Пленума ВАС РФ №53 от 12.10.2006) [85]. В нём под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговых обязательств вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачёт) или возмещение налога из бюджета. В указанном постановлении разъясняются способы оценки арбитражными судами доказательств обоснованности возникновения налоговой выгоды у налогоплательщика, среди них: экономическая оправданность операций, реальность осуществления, достоверность бухгалтерского и налогового учёта.

Анализ налогообложения. К интегральным показателям уровня налогообложения относятся налогоёмкость, номинальная и реальная ставка налогообложения. Анализ динамики частных показателей уровня налогообложения дополняет анализ складывающейся динамики интегральных показателей [23. C. 8].

К частным показателям относятся:

уровень косвенного налогообложения (определяется через долю косвенных налогов в выручке от реализации, включая НДС);

уровень налогообложения живого труда (рассчитывается через отношение налогов по заработной плате и сборов к расходам на оплату труда и содержание работников);

уровень налогообложения имущества отражает отношение сумм налога на имущество организаций, транспортного налога к сумме начисленной амортизации (остаточной стоимости основных средств);

уровень налогообложения финансовых результатов - доля налога на прибыль организаций в прибыли бухгалтерского учёта до налогообложения;

доля невозмещаемых налогов в прочих расходах.

Анализ динамики интегральных и частных показателей уровня налогообложения производится с привлечением других экономических показателей, характеризующих факторы роста выручки прибыли, использования ресурсов. Анализ отдельных налогов направлен на изучение влияния факторов, определяющих их динамику, при этом факторы динамики налоговой базы рассматриваются как первичные, а изменение налоговых ставок - как вторичные.

Минимизация НДФЛ. Налог на доходы физических лиц удерживается из дохода, поэтому снижение данного налога сегодня рассматривается как благотворительный жест со стороны работодателя. Если же исходить из концепции КСО, то минимизация НДФЛ - прямой долг организации [81]. Следует шире использовать положения ст. 217, 238 НК РФ, в которых приведены виды выплат в пользу работников, не подлежащих налогообложению НДФЛ и ЕСН [81]. Стоит задуматься над разработкой программ добровольного личного страхования работников, предоставлением компенсаций медицинских и других расходов!

Информирование и консультирование.

Налоговая служба может наладить постоянное информирование сотрудников об изменениях в налоговом законодательстве, разъяснять права и обязанности налогоплательщика, оказывать помощь в оформлении документов (1).

Оказание такой материально осязаемой помощи служит развитию отношений сотрудничества в коллективе.

Основными задачами налогового менеджмента являются рационализация учётного процесса, снижение уровня налогообложения, соблюдение графика налоговых платежей, развитие налоговой культуры.

Задачи налогового менеджмента решаются через выполнение налоговой службой функций налогового учёта и анализа, организации текущих налоговых расчётов и платежей в бюджет, налогового планирования и прогнозирования, формировании в коллективе справедливого отношения к налогам.

Организация налоговых процессов в компании осуществляется на основе следующих принципов [32. C. 65]:

неуклонное соблюдение императивных норм российского законодательства;

разработка налоговых процедур, их техническое и кадровое обеспечение;

рационализация учётного процесса, сближение учётной политики в бухгалтерском учёте и в целях налогообложения;

оценка налоговых последствий управленческих решений;

снижение уровня налогообложения на основе использования нюансов налогового и гражданского законодательства;

управление налоговыми рисками;

поддержка имиджа добросовестного налогоплательщика;

формирование в коллективе отношений высокой налоговой культуры.

В любой организации имеют место элементы налогового менеджмента, задача состоит в том, чтобы объединить их в единую эффективную для целей организации и общества систему.

.2 Налоговая оптимизация: сущность (понятие, этапы, причины) и классификация

В последнее время всё более распространенным способом повышения эффективности предпринимательской деятельности становится оптимизация налоговых платежей, налоговое планирование.

Актуальность вопроса налоговой оптимизации обусловлена вполне объяснимым стремлением налогоплательщиков уменьшить налоговую нагрузку и столь же объяснимым стремлением государства воспрепятствовать этому.

Налоговая оптимизация включает в себя в зависимости от правомерности конкретных способов уменьшения размеров налоговой обязанности незаконную (уклонение от уплаты налогов) и законную (налоговую оптимизацию, налоговое планирование) деятельность [60. C. 14-19].

Налоговое планирование - организация деятельности налогоплательщика направленная на минимизацию его налоговых обязательств не нарушая законодательства.

Экономия на налогах с помощью использования законных методов налоговой оптимизации способна принести ощутимый положительный результат практически в любой сфере предпринимательской деятельности.

Для российских предпринимателей налоговое планирование - еще недостаточно освоенная область. В экономически же развитых странах налоговому планированию уделяется чрезвычайно большое внимание. Уплата фирмой налога по стандартной, установленной законом ставке является свидетельством неэффективного налогового менеджмента.

Сущность налогового планирования. Целью налогового планирования является построение оптимальной модели хозяйствования, обеспечивающей минимально возможный размер налоговой нагрузки.

Сущность налоговой оптимизации состоит в признанном за каждым налогоплательщиком праве использовать все допускаемые законом средства, пути и методы для максимального сокращения своих налоговых обязательств. Возможность налогового планирования обусловлена наличием в налоговом законодательстве весьма обширной сферы, где нормы права с достаточной точностью не определены или допускается их неоднозначное толкование.

Налоговый Кодекс РФ указывает, что "налогоплательщик имеет право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах" [6. C. 15-19].

В основе налоговой оптимизации лежит максимально полное и правильное использование всех установленных законом льгот и преимуществ, а также оценка позиции налоговых органов и учет основных направлений налоговой, бюджетной и инвестиционной политики государства.

Основы налоговой оптимизации включают:

учет основных направлений развития налоговой, бюджетной и инвестиционной политики государства;

разработку учетной политики предприятия;

правильное и полное использования всех установленных законом льгот;

оценка возможностей получения отсрочек и рассрочек по уплате налогов.

Виды налоговой оптимизации:

В зависимости от длительности периода и характера решаемых задач различают стратегическое (долговременный курс предприятий и решение крупномасштабных задач) и тактическое (текущий, повседневный характер) налоговое планирование.

В зависимости от размера территории, на которой налогоплательщик осуществляет свою деятельность, налоговое планирование может быть международным, национальным, местным.

В зависимости от типа налогоплательщика может быть корпоративным или индивидуальным.

Долгосрочное налоговое планирование - использование налогоплательщиком таких приёмов и методов, которые уменьшают его налоговые обязательства в течение длительного времени или в процессе всей деятельности налогоплательщика [55. C. 14].

Стратегическое (долгосрочное) планирование обеспечивает основу для всех управленческих решений.

Элементы данного вида планирования:

выбор наиболее выгодного с точки зрения налогообложения места расположения организации, её структурных подразделений и руководящих органов;

выбор организационно-правовой формы организации и ее организационно-хозяйственной структуры.

Текущее налоговое планирование - совокупность методов, дающих налогоплательщику возможность уменьшить налоговое бремя в течение ограниченного периода времени или в каждой конкретной хозяйственной ситуации.

Элементы текущего планирования:

использование налоговых льгот по основным налогам с учетом изменения налогового законодательства;

использование оптимальных форм договоров;

разработка учетной политики для целей оптимизации налогообложения [54. C. 81-88].

Элементами налогового планирования являются:

Налоговый календарь, предназначенный для четкого прогнозирования и контроля правильности исчисления и соблюдения сроков уплаты в бюджет требуемых налогов, а также представления отчетности в целях недопущения нарушений сроков отчетности, влекущих штрафные санкции;

Стратегия оптимизации налоговых обязательств, в соответствии с которой разрабатывается четкий план реализации;

Контроль дебиторской задолженности: недопущение на срок более 4 месяцев дебиторской задолженности по хозяйственным договорам за отгруженную продукцию или оказанные услуги;

Контроль состояния бухгалтерского учета и отчетности для получения оперативной, объективной информации о хозяйственной деятельности в целях адекватного налогового планирования;

Налоговые льготы и организация сделок;

Рациональное размещение активов и прибыли организации.

Способы налогового планирования:

использование пробелов законодательства;

применение налоговых льгот;

выбор формы деятельности;

правильное формирование учетной политики;

применение офшоров;

изменение срока уплаты налогов;

правильная организация сделок;

лоббирование;

прогнозирование изменений налогового законодательства.

Этапы налогового планирования

Налоговое планирование - сложный многофакторный процесс. С некоторой долей условности принято считать, что этот процесс проходит четыре этапа (Рис.2) [32. C. 70]:

На первом этапе, решается вопрос о выборе наиболее выгодного с налоговой точки зрения места расположения как самого предприятия, так и его руководящих органов, филиалов и дочерних компаний. При этом учитывается не только налоговый режим, предоставляемый местным законодательством, но и возможность и условия предоставления налоговых кредитов и иных специальных льгот, возможность безналогового перевода доходов из одной страны в другую, условия налоговых соглашений и т. п. [7. C. 27].

На втором этапе производится выбор оптимальной для конкретных целей деятельности организационно-правовой формы юридического лица или формы предпринимательства без образования юридического лица.

Сущность третьего этапа налогового планирования состоит в максимально полном и правильном использовании налоговых преимуществ и льгот при текущей предпринимательской деятельности. Производится анализ форм сделок, выбор форм оплаты труда и реализации социальной политики предприятия, правильное использование льгот по основным видам налогов, оперативное реагирование на изменение налогового законодательства и т. п.

На четвертом этапе решается вопрос о рациональном размещении активов и прибыли предприятия, имея в виду не только предполагаемую доходность инвестиций, но и налоги, уплачиваемые при получении этого дохода.

Следует отметить, что 1 и 2 этапы планирования до регистрации предприятия имеют место лишь один раз, в то время как текущее налоговое планирование (3, 4 этапы) предполагает контроль обоснованности применения налоговых льгот к каждой сделке[44.C.98].

.3 Принципы, методы и перспективы налоговой оптимизации

Налоговая оптимизация для предпринимателей предполагает выбор оптимальных при данных налоговых правилах форм и методов инвестирования капиталов и осуществления деятельности.

Налоговая выгода - это уменьшение объема налоговой обязанности, возникающее из-за уменьшения налоговой базы, предоставления налоговых вычетов, налоговых льгот, использования пониженной налоговой ставки, а также получение права на возмещение сумм налога из бюджета.

Налоговая выгода признается необоснованной, например, в случаях, если для целей налогообложения факты хозяйственной деятельности отражены с искажением их реального экономического смысла или если отражены операции, осуществленные вне связи с разумными экономическими или иными причинами [29. C. 88].

Налоговая выгода не признается обоснованной, если получена налогоплательщиком без осуществления реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

При этом стоит подчеркнуть, что возможность достижения тех же финансовых результатов деятельности налогоплательщика с меньшей налоговой выгодой, полученной путем совершения иных не запрещенных законом операций, не приводит к признанию налоговой выгоды необоснованной.

О необоснованности налоговой выгоды свидетельствуют доказанные доводы налоговых органов о существовании следующих фактов [47. C. 93-94]:

отсутствие возможности реального осуществления налогоплательщиком продекларированных им операций с учетом времени их осуществления, местонахождения имущества налогоплательщика или объема материальных ресурсов, требующихся для производства соответствующих товаров, выполнения работ или оказания услуг;

отсутствие необходимых условий для осуществления налогоплательщиком продекларированной им экономической деятельности из-за отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

отражение для целей налогообложения только фактов хозяйственной деятельности, непосредственно связанных с возникновением налоговой выгоды, если при этом для задекларированного налогоплательщиком вида деятельности кроме того требуется осуществление других хозяйственных операций;

совершение хозяйственных операций с товаром, работами или услугами, которые не производились в объеме, указанном налогоплательщиком в бухгалтерских документах.

В то же время существуют обстоятельства, которые сами по себе не могут служить признаком признания выгоды необоснованной:

государственная регистрация налогоплательщика незадолго до осуществления соответствующей хозяйственной операции;

взаимозависимость участников сделок;

неритмичный характер хозяйственных операций;

нарушение налогового законодательства в прошлом;

разовый характер операции;

осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;

осуществление расчетов с использованием одного банка;

осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;

использование посредников при осуществлении хозяйственных операций [7. C. 65].

Налоговая система любой страны затрагивает интересы налогоплательщиков, так как в результате уплаты налогов изымается определенная часть имущества налогоплательщика. Поэтому налогоплательщики пытаются уменьшить величину налогового бремени. Защита имущества является очень сильной мотивацией уменьшения суммы налогов к оплате. Кто-то из налогоплательщиков выбирает законный способ уменьшения налогового бремени, а кто-то − сознательно нарушает действующее законодательство.

Во всех странах как умышленное сокрытие доходов, так и "раздувание" расходов является преступлением, имеет противоправный характер. В то же время добросовестная уплата налогов не должна быть бездумной.

Налоговая минимизация − это целая система различных схем и методик, позволяющая выбрать оптимальное решение для конкретного случая.

Грамотная минимизация налогообложения позволяет организации находиться в стабильном, устойчивом состоянии, позволяет прогнозировать существующие риски, а также избежать крупных неоправданных убытков.

При некотором упрощении налоговое планирование можно представить как следование основным правилам.

Первое: следует избегать статуса резидента в стране получения наибольших доходов, если при налогообложении доходов от зарубежной деятельности применяется принцип резидентства.

Второе: активы предпочтительнее перемещать в форме движения капиталов, а не прибылей.

Третье: при сравнении налоговых режимов разных стран больше внимания следует уделять правилам расчета облагаемого дохода, а не налоговым ставкам.

Четвертое: не следует спешить с инкассацией доходов и регистрацией прибылей, так как отсрочка налога часто равносильна освобождению от него [6. C. 154].

Перечисленные правила обеспечивают минимизацию налоговых обязательств законным путем и посредством полного раскрытия всей информации налоговым органам. Подобную минимизацию налоговых обязательств, как правило, называют избеганием налогов. Помимо законных способов минимизация налогов может осуществляться и незаконными методами, что определяется как уклонение от налогов (tax evasion)[71.C.76]. Уклонение от налогов происходит путем сокрытия своих налоговых обязательств либо предоставления в налоговые органы ложной информации.

.4 Налоговая оптимизация и риски российского налогоплательщика

Любая организация при налоговой минимизации должна соблюдать требования действующего налогового законодательства, в противном случае действия налогоплательщика будут квалифицированы как налоговое правонарушение. Поэтому налоговая минимизация сопряжена наличием налоговых рисков [89].

Под рисками налоговой минимизации понимаются возможности понести финансовые потери, связанные с этим процессом, выраженные в денежном эквиваленте. Налоговыми рисками являются:

риски налогового контроля;

риски усиления налогового бремени;

риски уголовного преследования.

Проводить минимизацию налогообложения лучше всего задолго до регистрации организации, так как будущая система налогообложения компании определяется в момент создания. К тому же на данном этапе минимизация налогообложения является наиболее эффективной, так как будут отсутствовать ошибки или их количество будет намного меньше, чем в будущем периоде.

Организациям, которые не заботятся о минимизации налогообложения может принесен заметный финансовый ущерб, а иногда может встать вопрос и о самом существовании предприятия.

Значимое количество хозяйствующих субъектов не понимает, что их система налогообложения построена не оптимально или с большими ошибками, в связи с этим возникают большие суммы выплат по налогам в бюджет. Из-за этого у организаций возникает желание уклониться от налогов, что является противозаконным.

Для грамотной минимизации налогообложения, построения наиболее эффективной модели уплаты налогов, экономии денежных средств законными способами необходимо в первую очередь четкое знание Налогового кодекса РФ, разъяснений и писем Министерства финансов РФ.

Система налогообложения в России в плане законодательства очень сложна и нестабильна, постоянно вносятся изменения в акты, имеются пробелы в законодательстве [92]. В связи с этим, учитывая условия в нашей стране, необходимо уделять большое внимание судебной и правоприменительной практике.

С точки зрения минимизации налогообложения переплата налогов считается такой же грубой ошибкой, как и их недоплата, так как в данном случае организации так же будет причинен некий ущерб (недополученный доход от вложений)

При проведении мероприятий, связанных с минимизацией налогообложения необходимо привлекать разных специалистов (руководителей, бухгалтеров, инженеров, юристов) и учитывать мнение каждого, так как нужно учитывать все аспекты и в то же время последствия от проведения данных мероприятий.

Любое налоговое планирование связано с определенными предпринимательскими рисками. Налоговые органы не поощряют действия налогоплательщиков, преследующие снижение налоговой нагрузки, даже если такие действия формально не противоречат законодательству. И это вполне понятно, поскольку цель государственного бюджета состоит в максимальном увеличении налоговых поступлений.

Острота обозначенной проблемы определяется также тем, что в действующем законодательстве не всегда можно найти четкие критерии, позволяющие в конкретной ситуации разграничить правомерную минимизацию налогообложения и незаконное уклонение от уплаты налогов. Противоречива и судебная практика, относящая одни и те же действия налогоплательщиков в одних случаях к правомерной деятельности, а в других - к разряду правонарушений.

Отсутствие законодательно установленных пределов налоговой минимизации влечет целый ряд негативных последствий:

Федеральная налоговая служба России информирует налоговые органы и налогоплательщиков о способах ведения финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском.

По результатам контрольной работы с учетом досудебного урегулирования споров с налогоплательщиками и складывающейся арбитражной практики налоговые органы проводят регулярный анализ выявляемых способов ведения финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском, применяемых налогоплательщиками.

В Приказе ФНС России от 30.05.2007 №ММ-3-06/333 (ред. от 10.05.2012) "Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок" были опубликованы следующие схемы (Рис.3) [76]:

Рисунок 3.Наловые схемы

Также, письмом ФНС России от 28.12.2012 №АС-4-2/22619 "О способах ведения финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском" опубликованы еще две налоговые схемы (Рис.3):

Фиктивный посредник в налоговых схемах

Ценные бумаги в налоговых схемах

Кроме того ФНС России регулярно обновляет показатели, характеризующие финансово-хозяйственную деятельность налогоплательщиков.

Отсутствие четких критериев законной налоговой минимизации является фактором, сдерживающим деловую активность хозяйствующих субъектов.

В условиях неопределенности правовой основы минимизации налоговых платежей утрачивается доверие хозяйствующих субъектов к государственным органам, снижается авторитет государственной власти в глазах налогоплательщиков.

С точки зрения макроэкономических процессов отсутствие пределов законной налоговой минимизации значительно снижает инвестиционную привлекательность российской экономики.

В то же время грамотное применение положений действующего законодательства, использование всех возможных льгот, прав и гарантий позволяют значительно снизить риски налогового планирования до минимального уровня. В результате достигаемый с помощью налогового планирования положительный результат оправдывает возможные налоговые риски.

Глава 2. Анализ налоговых рисков

.1 Понятие, причины (источники) возникновения и классификация налоговых рисков

В условиях современного мира любая деятельность подразумевает под собой определенную опасность - "риск", а осуществление какого-либо вида хозяйственной деятельности, безусловно, усиливают эту опасность, исходя из специфики конкретного вида деятельности. Именно поэтому все больше авторов уделяют внимание понятию риск, его сущности и классификации. Среди них: А.Е. Шевелев, Е.В. Шевелева, Д.М. Щекин, О.В. Гордеева и др.

Существует множество определений понятия риск. Одно из самых лаконичных трактует риск как возможность опасности, неудачи [47, С. 96]. Однако рыночные отношения заставляют нас расширить и конкретизировать возможную опасность, неудачу. Для организации наибольшую опасность представляет вероятность потерь, убытков, недопоступлений планируемых доходов, прибыли, а, следовательно, основные риски, которые несут предприятия, это риски, связанные с вероятностью потерь финансовых ресурсов (т.е. денежных средств и проч.). Исходя из этого выделяют такое понятие, как финансовые риски организации. В целом трактовка понятия риск в условиях рынка подразумевает не что иное, как финансовый риск. Таким образом, подводя итог вышесказанному, определить понятие риск можно как опасность возникновения непредвиденных потерь ожидаемой прибыли, дохода или имущества, денежных средств в связи со случайным изменением условий экономической деятельности, неблагоприятными обстоятельствами [69, С. 114].

В действующем законодательстве, к сожалению, пока нет понятия налоговый риск, но в современной налоговой теории этот термин прочно закрепился и широко используется в научной литературе.

Так, по мнению Д.Н. Тихонова [66] и И.А. Лисовской [34] налоговый риск - это возможность для налогоплательщика понести финансовые потери, связанные с процессом уплаты и оптимизации налогов, выраженная в денежном эквиваленте.

Согласно трактовке Л.И. Гончаренко налоговый риск - это неопределенность относительно достижения целей хозяйствующего субъекта в результате бездействия факторов, связанных с процессом налогообложения, которая может проявиться в виде финансовых (и иных) потерь или в возможности получения дополнительной выгоды (дохода) в результате позитивных отклонений [13, С. 30-31].

Д.М. Щекин представляет налоговый риск как возможное наступление неблагоприятных правовых последствий для налогоплательщика в результате действий (бездействия) органов государства и органов местного самоуправления [72, С.8]..B. Брызгалин утверждает, что под налоговым риском понимается возможность негативных последствий, вызванная определенными налоговыми факторами [6, C. 12].

Шевелев А.Е. и Шевелева Е.В. определяют налоговый риск как вид хозяйственного риска, возникающий при взаимодействии двух субъектов (государства и налогоплательщика) при формировании государственного бюджета [70, C. 246].

Понятие налоговый риск невозможно рассматривать лишь с позиции организации, поскольку налоговые риски также может нести и государство. По мнению Пинской М.Р., налоговый риск с точки зрения государства в лице его уполномоченных органов есть вероятность (угроза) недополучения налогов в бюджет и государственные внебюджетные фонды из-за задействования налогоплательщиками методов минимизации налогообложения, возможных в силу тех или иных недостатков в налоговом законодательстве [57, C. 44]. Но если налоговый риск для государства несет лишь недополучение бюджетных средств, то налоговый риск для организаций может обернуться не только финансовыми потерями.

Рассматривая и формируя понятие налоговый риск, многие авторы расходятся во мнении об отнесении данного риска к категории финансовых. Так, по мнению Щекина Д.М., является очевидным то, что налоговый риск в категорию финансовых рисков не входит, так как сам по себе не следует из природы финансовых операций, а обусловлен действиями налогоплательщика или органов государства по отношению к налогоплательщику [21, C. 4].

Однако многие авторы, напротив, считают, что налоговый риск может и должен относиться к категории финансовых рисков, поскольку потери организации так или иначе связаны с материальными ценностями. Пинская М.Р. считает, что утверждение о том, что налоговый риск не входит в категорию финансовых, спорно, так как налоговый риск означает вероятность ущерба или для налогоплательщика (в виде возможного ослабления его финансово-экономического потенциала), или для государства (в виде возможного недополучения им налоговых платежей) из-за неадекватных действий (бездействия) налогоплательщиков и уполномоченных государственных органов [15, C. 44].

Стоит отметить, что большинство авторов стараются рассматривать налоговые риски как с позиции экономической, так и с позиции правовой. Семенова О.С. обуславливает это тем, что налог является не только финансовой, но и правовой категорией. Порядок исчисления и уплаты налога закреплен законодательно, и само возникновение риска как вероятности отклонения от "норматива" с последующими негативными последствиями обусловлено, в первую очередь, наличием таких "правил игры" для налогоплательщиков и государства. В этой связи возможные негативные последствия налоговых рисков имеют финансово-правовой характер [18, C. 38]. Такого же мнения придерживается и Гончаренко Л.И. Именно комплексный подход к определению родового признака понятия экономических рисков позволяет включить в их состав как полноценную разновидность налоговые риски, ибо им присущи как материальные, так и нематериальные негативные последствия. В противном случае логичным будет согласие с рядом авторов, считающих налоговые риски составной частью финансовых рисков. Такой вывод прямо или косвенно можно сделать из исследования экономической литературы, ибо при характеристике налоговых рисков чаще всего присутствуют финансовые потери. Такая позиция, видимо, вытекает из положения о том, что налоговые платежи, а также штрафные санкции в рыночных условиях осуществляются в денежной форме (исключение в ряде случаев составляют специальные налоговые режимы типа соглашений о разделе продукции).

Однако представляется, что ограничение только финансовыми потерями при определении налоговых рисков не совсем верно, учитывая особенности налоговых правоотношений. Прежде всего отметим, что у налогоплательщика имеет место риск потери имущества, на которое наложен арест как обеспечительная мера по уплате налоговых платежей, переоценки величины реализации товаров (работ, услуг). Кроме того, имеется в виду и вероятность тех или иных действий налоговых органов, которые прямо не сопровождаются финансовыми потерями. Например, принятие решения о выездной налоговой проверке налогоплательщика, вызвавшего подозрения в совершении неправомерных действий или имеющего характеристики, включенные в качестве критериев в Концепцию системы планирования выездных налоговых проверок, утвержденную Приказом ФНС России от 30.05.2007 №ММ-3-06/333 [92].

Таким образом, можно сделать вывод, что налоговый риск является вероятностью возникновения финансовых потерь, связанных с неопределенностью процессов исчисления и уплаты налогов и вызванных неоднозначностью и неточностью налогового законодательства.

Современные подходы к определению понятия налоговый риск представлены в таблице 2.1 [4.C.76].

Таблица 2.1- Современные подходы к определению понятия "налоговый риск"

Такое многообразие подходов к определению налоговых рисков вызвано, в свою очередь, многообразием видов данного риска. В современной научной литературе можно встретить множество вариантов классификации налоговых рисков.

Основные классификации налоговых рисков, представленные в научных изданиях, изложены в таблице 2.2 [10.C.65].

Таблица 2.2 - Основные классификации налоговых рисков

Рассмотрим данные классификации подробнее.

Одной из самых лаконичных классификаций налоговых рисков, пожалуй, можно назвать классификацию, предложенную Пинской М.Р. [57, C. 44]. Согласно представлению автора налоговые риски делятся на:

Опосредованный риск - это риск, связанный с возможной утратой льгот, которые в будущем могли бы дать право на снижение налоговых выплат;

Непосредственный риск - это риск, связанный с возможным увеличением выплат по какому-либо налогу.

Данная классификация проста и понятна, однако ее сложно отнести непосредственно к налоговым рискам, поскольку такое деление можно применить к любым видам рисков. Это скорее адаптация классификации рисков в целом к непосредственно налоговой специфике.

Достаточно простую классификацию приводит в своей работе и Брызгалин A.B. [13, C. 12-13]. В своей классификации автор предлагает разделение налоговых рисков на три группы:

Риски, несущие явную угрозу привлечения к налоговой и даже уголовной ответственности, которая возникает в случае грубого уклонения от уплаты налогов: например, если контрагентами налогоплательщика являются преимущественно фирмы- однодневки, происходит неоприходование выручки, т. е. налогоплательщик использует "черный нал". В таких ситуациях опасность привлечения к ответственности очень велика.

Риски, несущие опасность привлечения к налоговой ответственности, вызванные неточностью и неопределенностью законодательных норм. Эти риски возникают, когда в налоговом законодательстве нет однозначного ответа на какой-либо вопрос.

. Риски субъективного плана, или ведомственного характера. Автор трактует данную группу рисков следующим образом: когда к добросовестному налогоплательщику приходят налоговые инспекторы и начинают делать из него налогоплательщика недобросовестного. Например, производят пересчет цен, руководствуясь ст. 40 НК РФ: когда налогоплательщик устанавливает цену, он может и не догадываться, что налоговый инспектор впоследствии изучит ценообразование и рассмотрит сделки на предмет участия в них взаимозависимых лиц. В результате этих мероприятий действия налогоплательщика признаются недобросовестными.

К третьей группе автор также относит и опасность обнаружения при проверке фирм-однодневок среди контрагентов организации. Часто компании по объективным причинам не могут проверить всех своих контрагентов, да и полномочий таких у них нет.

Данная классификация проста и понятна, однако не раскрывает все аспекты и критерии налоговых рисков.

По мнению Филиной Ф.Н. [94], налоговые риски можно разделить по следующим критериям:

По субъектам, несущим налоговые риски:

налоговые риски государства - могут быть детализированы для различных законодательных и исполнительных органов власти, участвующих в процессе налогообложения;

налоговые риски налогоплательщиков - разделяются на риски физических и юридических лиц;

налоговые риски взаимозависимых лиц;

налоговые риски налоговых агентов.

По источникам риска (факторам, определяющим риски):

Внешние факторы, или систематический риск. В эту категорию входят риски, возникающие в результате неточности и неопределенности законодательных норм. Эти налоговые риски обусловлены несовершенством законодательства, наличием пробелов в нормативных документах, когда какой-то вопрос либо не урегулирован совсем, либо разные документы содержат различное толкование одних и тех же норм, они связаны с противоречиями и неясностями актов налогового законодательства.

Внутренние факторы, или несистематический риск. К этой категории относятся риски, связанные с неправильным исчислением налогов, ошибками в налоговом учете и налоговом планировании организации.

По объекту связи с другими видами рисков:

риски упущенной выгоды;

риск потерь материальных и нематериальных ценностей;

риск неплатежеспособности;

инвестиционный риск и пр.

По виду последствий:

Риски налогового контроля, в свою очередь, можно условно разделить на риски "обычного" и "заказного" налогового контроля. К первому виду названных рисков относятся риски контроля со стороны территориальных налоговых органов в рамках их обычной деятельности. Риски второго вида могут быть инициированы правоохранительными органами или отдельными высокими руководителями в рамках "политического заказа", являются форс-мажором и не могут быть определены достаточно точно.

Риски усиления налогового бремени.

Риски уголовного преследования налогового характера. Вероятность привлечения к уголовной ответственности руководителей организаций, нарушающих налоговое законодательство.

Классификацию налоговых рисков по этому критерию предлагают такие авторы, как Тихонов Д.Н., Липник Л.Г. [71]

По величине возможных потерь:

допустимые;

критические;

катастрофические.

Аналогичный подход к классификации налоговых рисков можно увидеть и в работах Королевой Л.П. [23]. Однако помимо уже изложенных, сюда включены еще несколько критериев классификации налоговых рисков:

По времени возникновения:

•        существующие;

•        будущие.

По возможности прогнозирования:

•        прогнозируемые;

•        непрогнозируемые.

По характеру результата рискового события

•        чистые риски;

•        спекулятивные риски.

Классификация налоговых рисков по принципу чистых и спекулятивных встречается также у Шевелев А.Е., Шевелева Е.В. [78]. В данной работе авторы настаивают на особенности налогового риска объединять в себе как чистый, так и спекулятивный риски, где спекулятивный риск связан с возможностью уплаты излишних налоговых платежей либо с экономией на платежах в бюджет по сравнению с выбранным вариантом налогообложения, а чистый риск связан с возможностью начисления штрафных санкций контролирующими органами.

В научной литературе встречается еще одна классификация налоговых рисков. Гордеева О.В. [90, с. 33-35] предлагает классифицировать налоговые риски исходя из различных причин возникновения неопределенности, иными словами, классификация рисков по категориям.

К первой категории относятся так называемые информационные риски. Данные риски обусловлены неоднозначным толкованием законов налогоплательщиком и налоговым органом. Такие риски возникают вследствие необходимости осуществления налоговых оценок. Опыт показывает, что налоговые риски сопутствуют как раз тем сделкам, которые проведены для того, чтобы добиться благоприятных налоговых последствий. Нужно понимать: когда предприятие стремится сэкономить на налогах, оно находится в зоне потенциального риска, и поэтому действовать необходимо крайне осмотрительно.

.2 Оценка налоговых рисков и их выявление (предупреждение)

На этапе оценки рисков производится комплексный анализ вероятности наступления риска и его характер. Выделяют качественную и количественную оценки.

Качественная оценка риска предусматривает оценку риска с позиций "высокий, средний и низкий" риски. Высокий риск сопровождается нарушением налогового законодательства, позиция контролирующих органов неблагоприятна для налогоплательщика, судебная практика зачастую отсутствует либо трактует ситуацию не в пользу налогоплательщика. Средний риск - нет нарушений законодательства, однако налоговые органы трактуют ситуацию не в пользу налогоплательщика, позиция судов неоднозначна. Низкий риск - нет нарушений законодательства, налоговые органы трактуют ситуацию не в пользу налогоплательщика, однако суд принимает решение в пользу налогоплательщика [67. C. 65].

Количественная оценка - оценка с позиции суммы риска. Например, количественная оценка риска по налогу на прибыль для организаций, не имеющих документального подтверждения расходов, определяется путем умножения неподтвержденной суммы расхода на действующую ставку налога на прибыль.

Цель системы предупреждения рисков - обеспечение стабильного положения бизнеса, его конкурентоспособности на основе анализа текущей деятельности фирмы, оперативного выявления событий, которые могут повлиять на ее жизнедеятельность, и предупреждения кризисных ситуаций. Используя системный подход, можно рассматривать риск как совокупность факторов и событий, которые способны снизить эффективность, результативность работы фирмы в коммерческом, экономическом, социальном, финансовом, производственном, инвестиционном и других направлениях деятельности, привести к кризисным ситуациям. В этом случае управление риском представляет собой процесс подготовки и реализации мероприятий оперативного реагирования на проявления факторов риска с целью уменьшить опасность принятия ошибочных решений, проявления возможных негативных последствий, нежелательных направлений развития событий в ходе реализации принятых управленческих решений. В качестве основных этапов системы предупреждения рисков можно выделить следующие:

• идентификацию факторов риска;

• классификацию и группировку факторов по уровню влияния, выявление наиболее значимых;

• оценку значимости конкретного фактора, определение взаимосвязей между ними;

• разработку системы индикаторов факторов риска (системы показателей);

• мониторинг изменений;

• обоснование методов управления риском;

• разработку программы управления риском;

• анализ результатов реализации программы и совершенствование процесса управления риском [3, C. 50].

Идентификацию, классификацию и группировку факторов риска можно считать качественным анализом риска, который является основой всей системы предупреждения рисков. Такой анализ проводится в отношении сложившейся бизнес-ситуации, предполагает определение причин возникновения рисков, прогнозирование возможных вариантов их развития. Мы предлагаем рассматривать идентификацию рисков как процесс выявления и анализа факторов, которые могут оказать негативное влияние на деятельность предприятия, оценку особенностей реализации и проявления таких факторов. Выявление и классификация факторов риска - важный этап управления рисками, так как именно на результатах этого этапа основан риск-менеджмент в дальнейшем.

Риски можно идентифицировать по основным функциональным направлениям деятельности фирмы. В результате удастся получить информацию о видах риска, возможности их реализации, основных факторах риска, сферах их проявления. На базе проведенного анализа формируется портфель рисков. Общая система факторов, влияющих на деятельность предприятия, представлена в табл. 2.3 [27. C. 70].

Таблица 2.3. Факторы риска деятельности фирмы

Данная классификация является базовой для последующего анализа факторов. Исходная информация по факторам риска подлежит детализации. Главная задача качественного анализа заключается в выявлении и идентификации всех возможных рисков независимо от их вида. Необходимым условием является наличие ранжирования и систематизации рисков, которые могут существенно повлиять на деятельность фирмы, выделить "наиболее значимые драйверы изменений" [19, C. 101].

На наш взгляд, систематизация предпринимательских рисков необходима для того, чтобы:

• определить наиболее вероятные и значимые угрозы деятельности фирмы;

• выявить причины возникновения нежелательного развития событий;

• оценить масштабы возможных последствий проявлений того или иного фактора риска;

• проанализировать возможности управления риском;

• определить способы предотвращения отрицательного влияния факторов риска или снижения затрат на ликвидацию последствий проявления факторов риска;

• сформировать систему индикаторов, отражающих данные факторы, для мониторинга ситуации в настоящее время;

• создать информационную базу, необходимую для принятия управленческих решений, адекватных уровню риска, и разработки программы управления рисками [33, C. 21].

Ранжирование рисков по уровню значимости является важным аспектом превентивного подхода, так как существуют определенные ограничения по времени и бюджету. Можно использовать различные методы количественной оценки рисков: ранжирование, экспертные и статистические методы и др. Необходимо определить потенциальный ущерб, уровень воздействия на деятельность фирмы выявленных рисков. Для этих целей предлагается использовать "матрицу воздействий" [19, C. 110]. Существует несколько версий этой матрицы: в наиболее популярной неопределенность отмечается на одной оси, а воздействие - на другой; еще один вариант: на одной оси откладывается время, а на другой - воздействие [18, C. 110; 21, C. 205].

Основные принципы оценки риска связаны с концепцией приемлемого риска, определением пороговых значений риска, расчетом величины экономического ущерба и других показателей, необходимых для риск-менеджмента. Выделенные и ранжированные по уровню значимости факторы составляют основу для разработки системы индикаторов, или контрольных показателей. Каждый фактор необходимо выразить в конкретных показателях, которые отражают текущую деятельность в масштабе реального времени. В итоге можно собрать информацию об отклонении текущих показателей от нормативных (плановых).

Необходимая информационная база для управления рисками формируется на основе данных, отражающих деятельность фирмы; соответствующей отчетности по итогам работы за год, полугодие, квартал, месяц, декаду и т. д. Полученный информационный массив позволит уловить новые тенденции во взаимоотношениях хозяйствующих субъектов, заблаговременно подготовиться к необходимым изменениям и новшествам. Наличие информации обеспечивает своевременный анализ возможных рисков и выработку мер по уклонению от риска.

Мониторинг текущей деятельности состоит в проектировании и формировании необходимых потоков информации, наблюдении за фактическими потоками информации и управлении ими. Система эффективного мониторинга, благодаря которой руководство постоянно получает сведения о существенных угрозах и возможностях, требует тщательного планирования процессов ее разработки и эксплуатации. Мониторинг должен быть встроен в общую систему управления, куда входят планирование, сбор информации, ее систематический анализ и контроль, выработка адекватных управленческих решений. К сожалению, в настоящее время наблюдается функциональная разобщенность в управлении рисками, так как в этом процессе участвуют разные подразделения и службы фирмы.

Система предупреждения рисков должна быть встроена в общую структуру управления, ею должны заниматься не один, а все работники основных подразделений фирмы. К ней предъявляются следующие требования: системный характер, постоянное функционирование (а не только в период кризисных ситуаций или определенных кампаний, связанных с разработкой стратегии развития, реорганизации и др.).

В современной компании следует формировать культуру раннего предупреждения рисков. Это предполагает изменение общего отношения к риску выполняемых менеджерами функций, в основе которых находится не только принятие текущих управленческих решений, но и анализ происходящих изменений как во внешней, так и во внутренней бизнес-среде, оценка факторов риска по первым фактам их проявления. К сожалению, практика показывает, что управление рисками связано главным образом с ликвидацией последствий кризисных ситуаций.

Обобщение международной практики неудач риск-менеджмента позволило выделить три типа управления [31, C. 175]:

• "черепаший шаг": руководство действует слишком медленно;

• "линия Мажино": менеджеры работают, но их действия недостаточны ни для противостояния рискам, ни для использования преимуществ имеющихся шансов;

• "черная дыра": руководство бездействует, никак не реагирует на проявления факторов риска.

Первые два стиля управления основаны на оценке рисков, но при их использовании возможны ошибки, варианты: риск-менеджмент неэффективен, нет оперативности в принятии решений. Тем не менее их можно усовершенствовать. Если сделан выбор в пользу типа управления "черная дыра", то игнорируются любые ранние проявления рисков. В этом случае следует изменить всю систему менеджмента.

В настоящее время управление рисками после того, как они обнаружились (так называемый кризис-менеджмент), не обеспечивает фирме стабильности и устойчивости. Необходимо активное управление рисками с использованием превентивного подхода при условии быстрого реагирования на происходящие изменения. Для формирования системы предупреждения рисков, работающей непрерывно и охватывающей все направления деятельности, требуется интеграция всех структурных подразделений фирмы, модификация общих принципов, культуры менеджмента.

2.3 Налоговые риски как элемент необоснованной налоговой выгоды

Налоговая оптимизация допустима и законна. Пленум ВАС РФ подтвердил это в пункте 4 постановления от 12.10.06 №53. Но при этом суд подчеркнул: налоговая экономия будет законна, когда она достигнута в процессе реальной хозяйственной деятельности [93]. И даже если есть возможность достичь того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, чем получил налогоплательщик путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, это не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Но экономия на налоговых платежах - хоть и стратегическая, но не единственная цель налогового планирования. Еще одна цель - свести к минимуму налоговые риски, в том числе вероятность взыскания санкций налоговыми органами. Заметим, что при этом переплата налогов с точки зрения оптимизации - не меньшая ошибка, чем недоплата. Ведь в случае переплаты компания добровольно утрачивает часть своего имущества.

Каким же принципам должна отвечать налоговая оптимизация, чтобы быть эффективным экономическим инструментом? Как не перейти границу, отделяющую уклонение от уплаты налогов и налоговую оптимизацию? Как оценить адекватность затрат на налоговое планирование?

К сожалению, граница между незаконным уклонением от уплаты налогов и налоговым планированием достаточно размыта.

Критерий, которым можно руководствоваться при таком разграничении, дал Пленум ВАС РФ в постановлении №53, устанавливая признаки необоснованной налоговой выгоды. Это - наличие деловой цели сделки. Правда, тут же надо заметить, что в международной практике этот принцип используется уже давно.

Если суд установил, что главной целью сделки являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды при отсутствии намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, налоговая выгода по такой сделке может быть признана необоснованной. Следовательно, если целью деятельности плательщика было исключительно снижение налогов, это будет признаваться уклонением.

Пленум ВАС РФ также указал способы получения налоговой выгоды. Так, размер налоговой обязанности может уменьшаться вследствие:

уменьшения налоговой базы;

получения налогового вычета;

получения налоговой льготы;

применения более низкой налоговой ставки;

получения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Именно исходя из принципа эффективности решения и определяется действительная выгода от налогового планирования. При этом учитывать следует как прямые денежные выплаты, так и факты, которые могут повлечь денежные потери, причем в их стоимостной оценке. Это риски наступления неблагоприятных последствий в случае предъявления налоговых претензий (уголовная ответственность, потеря деловой репутации, снижение котировок акций), а также различные скрытые затраты по поддержанию работоспособности способа.

Необходимо учитывать законодательные ограничения, преодоление которых неизбежно приведет к дополнительным финансовым затратам, снижающим общий эффект экономии. Например, при выборе места регистрации компании за рубежом надо учесть ограничения на вывоз капитала, перемещение товаров и денежных средств, введенные валютным и таможенным законодательством. А также стоимость содержания и возможные административные препоны.

Когда налоговая оптимизация применяется в рамках холдинга, при оценке ее экономического эффекта следует учитывать расходы на регистрацию и содержание новых юридических лиц (аренда офиса, оргтехники, расходы на канцтовары и т. п.), зарплату их работников и дополнительные налоговые отчисления с этой зарплаты. Кроме того, в расходы следует включить и оплату времени работников холдинга, потраченного на разработку и организацию схемы движения денег и документов.

Таким образом, алгоритм определения цены налогового планирования можно представить следующим образом:

. Стоимостная оценка прямой денежной экономии от введения оптимизации. Сравнение финансового результата на условиях "что было" с планируемым финансовым результатом после реализации схемы.

. Денежная оценка дополнительных расходов, возникающих в процессе осуществления оптимизации. Тут важно полностью определить все явные и скрытые затраты предполагаемого способа.

. Оценка вероятности изменения законодательства в сторону ухудшения положения налогоплательщика и удорожания самой оптимизации. Как долго сможет проработать избранный способ? Здесь стоит проанализировать проекты изменений в налоговое законодательство, выяснить мнение экспертов, получить инсайдерскую информацию.

. Оценка налоговых рисков. Чтобы провести денежную оценку рисков, нужно, во-первых, определить вероятность наступления того или иного неблагоприятного события. Это можно сделать методом экспертных оценок с привлечением независимых налоговых консультантов, чиновников, специалистов компании. Во-вторых, необходимо оценить финансовые потери в каждой неблагоприятной ситуации - суммы доначисленных налогов, штрафов и пеней, а также судебные издержки (если компания планирует отстаивать свой способ оптимизации до конца).

Можно определить денежную оценку того или иного риска по формуле:

Вероятность наступления события (от 0 до 1) x Сумма финансовых потерь

Для снижения риска лучше уделять пристальное внимание документальному оформлению операций. Небрежность в оформлении или отсутствие необходимых документов может привести к негативным последствиям в виде, например, запрета на учет расходов, доначисления в связи с этим налогов и взыскания штрафов. Суммы, отраженные в документах бухгалтерского учета, должны точно соответствовать цене договора и сумме произведенных платежей. Кроме того, само основание для перечисления денежных средств в платежных документах должно соответствовать формулировке договора.

Помимо того, что риск должен быть оценен в деньгах, желательно определить, какое значение вероятности наступления неблагоприятного события (вычисленного по результатам экспертных оценок) считается приемлемым. На наш взгляд, уровень вероятности наступления события зависит от его масштаба и последствий. Например, 30-процентную вероятность уголовного преследования можно оценить как высокую. А 70-процентную вероятность предъявления претензий налоговиками можно оценить и как допустимую (с учетом того, что перед налоговиками стоит задача увеличить сбор налогов, претензии могут быть предъявлены даже если компания не стремится намеренно снизить налоговое бремя).

Глава 3. Управление налоговыми рисками

.1 Методы управления налоговыми рисками

Для формирования конкурентоспособного бизнеса, извлечения максимальной прибыли, а также для привлечения инвестиционных ресурсов каждая организация должна грамотно разработать и внедрить политику управления своими ресурсами. Поэтому в каждой организации, как правило, существуют различные структуры управления - это и управление персоналом, и управление производственными процессами, и управление финансами и прочее.

оценке системы управления рисками и ее дальнейшем усовершенствовании. Согласно предложенной модели процесс управления риском на предприятии состоит из восьми компонентов:

определение внутренней среды;

постановка целей;

идентификация рисковых событий;

оценка риска;

реагирование на риск;

средства контроля;

информация и коммуникации;

мониторинг.

Также были разработаны и внедрены Стандарт управления риском Австралии и Новой Зеландии (AS/NZS 4360) в 2004 году [204], Risk-management - Risk assessment guidelines (Великобритания (ISO/IEC 31010)) в 2009 году [20], которые определяли процесс риск-менеджмента как:

определение среды/ установление контекста;

идентификация риска;

анализ риска;

оценка риска;

обработка риска.

Опираясь на опыт зарубежных стран, в российской практике также были разработаны Национальные стандарты "Менеджмент риска". Основные элементы управления риском на предприятиях различных отраслей представлены в:

НС РФ "Менеджмент риска. Системы менеджмента надежности. ГОСТ Р 51901.22005 (МЭК 60300 - 1:2003)" [21]. Поскольку риск-менеджмент является элементом менеджмента надежности, данный стандарт может помочь сформировать требования к управлению риском, оценке и анализу риска, выделить этапы системы менеджмента надежности, к которым эти требования относятся, и более четко сформулировать цели, задачи и программу менеджмента риска.

НС РФ "Менеджмент риска. Термины и определения. ГОСТ Р 51897 - 2002" [20]. Устанавливает термины и определение понятий в области риск-менеджмента, которые обязательны для применения во всех видах документации и литературы по менеджменту риска, входящих в сферу работ по стандартизации и/или использующих результаты этих работ.

НС РФ "Менеджмент риска. Руководство по применению при проектировании ГОСТ Р 51901.4-2005 (МЭК 62198:2001)" [22]. В качестве основных подпроцессов риск-менеджмента в данном стандарте выделены:

а)      определение ситуации, включая подтверждение целей проекта;

б)      идентификация риска;

в)      оценка риска, включая его анализ и количественную оценку;

г)       обработка риска;

д)      исследование и мониторинг риска;

е)       обмен информацией по вопросам риска (включая консультации);

ж)      обучение по проекту.

Управление риском - многоступенчатый процесс, который имеет своей целью уменьшить или компенсировать ущерб для объекта при наступлении неблагоприятных событий. Важно понимать, что минимизация ущерба и снижение риска - не адекватные понятия. Второе означает либо уменьшение возможного ущерба, либо понижение вероятности наступления неблагоприятных событий. В то же время существуют различные финансовые механизмы управления, например страхование, которые обеспечивают компенсацию ущерба, никак не влияя ни на его размер, ни на вероятность наступления.

Управление рисками начинается с выявления и оценки всех возможных угроз, с которыми компания сталкивается в процессе своей деятельности. Затем осуществляется поиск альтернатив, то есть рассматриваются менее рискованные варианты осуществления деятельности с возможностью получения тех же доходов. При этом необходимо сопоставлять затраты на реализацию менее рискованной сделки и размеры риска, который удастся снизить [17, C. 9]. После того, как предприятием будет выбран наиболее оптимальный вариант развития событий, начинается заключительный этап в процессе управления рисками - оценка эффективности выбранных методов, анализ и сопоставление предполагаемых начальных показателей с конечным результатом.

Большинство авторов, рассматривая тему, касающуюся управления рисками на предприятии, все чаще затрагивают вопрос несовершенства, противоречий и неопределенности налогового законодательства. Поскольку налоговые платежи - одна из значительных статей расходов для большинства компаний, то необходимо управление именно налоговыми рисками и их мониторинг как часть внутреннего контроля за рисками. Подобное системное управление дает возможность более осмысленно подойти к процессу принятия управленческих решений, ликвидировать или снизить налоговые риски. Создание эффективной системы управления налоговыми рисками косвенно способствует и увеличению стоимости компании, поскольку отсутствие негативных неожиданностей повышает доверие инвесторов [9, C. 11-12].

Рассматривая понятие "управление налоговым риском", приходится сталкиваться с понятием "управление риском". Так, например, под управлением риском понимается деятельность предприятия, фирмы, банка, направленная на сокращение возможных потерь, обусловленных риском [19, C. 248].

Таким образом, большинство авторов, давая определение понятию "управление налоговыми рисками", использует базовое понятие управление риском. Например, Назаров H.A. определяет управление налоговыми рисками как процесс, направленный на предупреждение, оценку налоговых рисков (качественную и количественную) и выработку мер по их нейтрализации, устранению (снижению) [36, C. 33].

Управление налоговыми рисками - прогнозирование наступления положительного или отрицательного результата и заблаговременное принятие мер к снижению степени риска [10. C. 8].

Таким образом, исходя из вышеизложенного, под управлением налоговым риском можно понимать совокупность методов, приемов и мероприятий, позволяющих прогнозировать наступление рисковых событий, связанных с процессом налогообложения, и принимать меры к исключению или снижению отрицательных последствий наступления таких событий.

На предприятиях существуют целые системы управления рисками, в том числе и налоговыми, но в основном данная структура характерна для крупных компаний, холдингов и т.д. На сегодняшний день в большинстве российских предприятий решение проблем по избежанию, минимизации налоговых рисков ложится на плечи главного бухгалтера. В данном случае необходимо учитывать, что зачастую передача функций управления подразделению, риски которого контролируются, может нивелировать положительный эффект от внедрения процедур управления рисками. Ведь, как правило, риски создаются самой бухгалтерской службой. Это так называемые риски процесса, т.е. налоговые риски, обусловленные допущенными неумышленными ошибками бухгалтерских служб налогоплательщиков [10, C. 18].

В управлении налоговыми рисками необходимо использовать комплексный подход, который подразумевает взаимодействие всех подразделений компании в процессе выявления и оценки рисков по направлению деятельности.

Рассматривая вопрос управления налоговыми рисками, нельзя не обозначить цель данного процесса. Большинство авторов определяют цель управления налоговыми рисками достаточно лаконично и формулируют её следующим образом: целью процесса управления налоговыми рисками является снижение потерь, связанных с данным риском, до минимума. Однако следует отметить, что данная формулировка отражает в общем цели риск-менеджмента и может быть применима к любому из его видов. Но тем не менее эта трактовка вполне применима и к налоговым рискам.

Говоря непосредственно о налоговых рисках, стоит отметить, что, по мнению Зуйкова A.B., целью является уменьшение вероятности возникновения или минимизации негативных последствий, связанных с процессом налогообложения [15, C. 17].

Наиболее четкую и подробную формулировку цели процесса управления налоговыми рисками можно встретить у Гороховой H.A. В своей работе автор определяет цель как снижение и (или) уменьшение возможности применения к налогоплательщику санкций со стороны налоговых и иных государственных органов [92, C. 51].

Но если цель - это конечный результат, то для её достижения необходимо четко сформулировать основные шаги или этапы процесса управления налоговыми рисками. В современной литературе предложено много вариантов такого разделения. Рассмотрим их.

Зуйков A.B. включает в процесс управления налоговыми рисками четыре этапа:

Выявление налоговых рисков. На данном этапе необходимо всесторонне изучение и анализ действующего законодательства, а также соблюдение баланса основных принципов налоговой политики, к таковым относятся:

Соблюдение осторожности суждений о требованиях налогового законодательства;

Взвешенный подход к налоговым рискам, которые могут возникнуть при решении вопросов, недостаточно освещенных в действующем законодательстве;

Достаточная степень профессионального консерватизма в отношении налогообложения операций и сделок при неоднозначном толковании действующего законодательства;

Оптимизация налогообложения, т.е. разработка комплекса мер, направленных в рамках действующего законодательства на оптимизацию уплачиваемых налогов и снижение налоговых рисков, предполагающих баланс уровня налоговой нагрузки и удержание налоговых рисков в допустимых пределах.

Оценка налоговых рисков. На этапе оценки рисков производится комплексный анализ вероятности наступления риска и его характер.

Выработка мер по реагированию на налоговые риски. По результатам оценки рисков организация вправе применять следующие меры реагирования на возникновение налоговых рисков:

принятие риска. В данном случае ущерб от принятия риска будет меньше, чем затраты на его минимизацию или устранение;

предотвращение риска. Отказ от выполнения рискованных операций или изменение стратегических задач или операционного процесса;

перенос риска. Включает в себя такие механизмы, как страхование, аутсорсинг, передача риска партнерам в рамках создания совместного предприятия и проч.;

снижение (контроль) риска. Действия для снижения негативных последствий риска либо устранения их вообще.

Контроль (мониторинг) за исполнением мер по минимизации (устранению) налоговых рисков. В современных условиях существует множество вариантов для контроля, оценки, устранения возникающих и возможных налоговых рисков. Мониторинг осуществляется путем сбора информации по динамике критических рисков и осуществлению планов внедрения мероприятий по их управлению, поступающей от владельцев рисков.

По результатам мониторинга могут быть:

откорректированы реализуемые мероприятия или разработаны дополнительные;

внесены изменения в локальные нормативные акты, предусматривающие процедуры и механизмы по управлению рисками;

разработаны методики и процедуры управления налоговыми рисками в соответствии с критериями внутренних стандартов и требованиями налогового законодательства;

подготовлена презентация по системе управления налоговыми рисками;

подготовлен свод и предоставлена информация по налоговым рискам для консолидированной отчетности компании.

Важно помнить, что организация должна сама грамотно оценивать свои возможности и выстраивать наиболее оптимальную систему управления налоговыми рисками, не идя при этом в обход законодательству.

В целом автор в данной работе дает достаточно полные комментарии относительно каждого этапа управления налоговыми рисками. Аналогичный подход использует в своей работе Назаров H.A. [36] Однако стоит отметить, что в научной литературе встречаются и более детальное разделение процесса управления на этапы.

Так, например, Филина Ф.Н. разделяет управление налоговыми рисками на следующие этапы:

) выявление вида и предполагаемого срока выхода конкретного риска за пределы приемлемого (оптимального) уровня (доверительного интервала);

) оценка его реального или ожидаемого уровня;

анализ факторов, оказывающих большое влияние на его уровень;

выбор методов управления риском, приводящих к достижению его оптимального уровня для конкретной ситуации;

применение выбранных методов;

оценка полученных результатов и при необходимости введение оперативных или упреждающих корректировок [19].

Как можно заметить, в данном варианте появились дополнительные этапы управления налоговыми рисками, и хотя автор не дает исчерпывающих комментариев по каждому из этапов, в целом можно сказать, что, по сути, трактовки Зуйкова A.B. и Филиной Ф.Н. сходны между собой.

Помимо изложенных этапов управления налоговыми рисками автор рассматривает прохождение данных шагов управления в зависимости от формы риска. По мнению автора, выделяют 3 формы налогового риска:

Активная. Форма управления, приносящая максимальный эффект минимизации налоговых рисков за счет использования всей информации и средств воздействия о наступления рискового события.

Адаптивная. Форма средней эффективности за счет предотвращения части неблагоприятных последствий. Применяется в период несения риска. Заключается в адаптации налоговых решений к сложившейся обстановке.

Консервативная. Имеет минимальный эффект. Применяется с момента рискового события за счет нейтрализации влияния риска и ущерба на другие события [19].

Согласно следующей трактовке управление налоговыми рисками предполагает выполнение следующих шагов (этапов):

Формирование политики управления налоговыми рисками.

Формирование подходов к управлению налоговыми рисками.

Характеристика налоговых рисков.

Идентификация отдельных видов налоговых рисков.

Оценка информации, необходимой для определения уровня налоговых рисков.

Определение факторов, влияющих на налоговые риски.

Установление предельно допустимого уровня налогового риска.

Определение размера возможных финансовых потерь по отдельным видам налоговых рисков.

Выбор и использование внутренних механизмов нейтрализации негативных последствий отдельных видов налоговых рисков.

Оценка результативности нейтрализации налоговых рисков.

Организация мониторинга налоговых рисков.

Оценка результативности мониторинга налоговых рисков [10].

Следует отметить, что из всех перечисленных вариантов именно последний позволяет четко отслеживать весь процесс управления налоговым рисками на предприятии. Помимо этого, в сравнении с предыдущими вариантами этапов управления, данный вариант не только учитывает случаи выявления уже существующих налоговых рисков, но и предполагает формирование системы управления налоговыми рисками на стадии разработки налоговой политики предприятия.

На основании изложенных вариантов поэтапного разделения процесса управления налоговыми рисками можно провести сравнительный анализ предложенных подходов. Сравнительная характеристика представлена в таблице 3.1[56.C.89].

Таблица 3.1 - Характеристика основных подходов по этапам управления налоговыми рисками

Таким образом, несмотря на многообразие подходов к определению этапов управления налоговыми рисками, все вышеперечисленные варианты так или иначе перекликаются между собой и отражают основные этапы риск-менеджмента. Необходимо учитывать, что процесс управления рисками (в том числе и налоговыми) начинается с разработки мер, предотвращающих наступления рисковой ситуации.

.2 Методы оптимизации налоговой нагрузки организаций в части НДС

В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком [16. C. 56].

Для различных налогоплательщиков прибыль определяется по-разному:

для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой;

для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, - полученные через эти постоянные представительства доходы, уменьшенные на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой;

для иных иностранных организаций - доходы, полученные от источников в Российской Федерации;

для организаций-участников консолидированной группы налогоплательщиков - величина совокупной прибыли участников консолидированной группы налогоплательщиков, приходящаяся на данного участника и рассчитываемая в порядке, установленном НК РФ.

В настоящее время можно выделить три основные налогово-законодательные неопределенности относительно налога на прибыль организации, провоцирующие спорность и конфликтность во взаимоотношениях налогоплательщиков и налоговых органов. Данные неопределенности можно условно разделить на 2 группы:

. Неопределенность относительно доходов организации, признаваемых для целей налогообложения по налогу на прибыль.

Доход является обязательным элементом для всех методов определения прибыли в целях налогообложения. Общее определение дохода дано в ст. 41 НК РФ. В соответствии с этой нормой доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" НК РФ [91].

Законодатель определяет три вида доходов:

Доходы от реализации (ст. 249);

Внереализационные доходы (ст. 250);

Доходы, неучитываемые для целей налогообложения прибыли (ст. 251).

Основная неопределенность, возникающая на этапе формирования доходной части,

возникает как раз с определением внереализационных доходов.

Исходя из определения, данного НК РФ, внереализационными доходами признаются доходы, не относящиеся к доходам от реализации. Далее в ст. 250 законодатель приводит примеры того, какие доходы признаются внереализационными. Таким образом, не имея четко заданных границ признания доходов внереализационными, налогоплательщик должен самостоятельно выявлять, производить денежную оценку и включать в налоговую базу внереализационные доходы, даже если таковые не включены в перечень ст. 250 НК РФ [93].

На этом основании у налогоплательщиков возникает вопрос: что можно идентифицировать как доход? Рассматривая данную неопределенность с практической стороны, можно отметить два основных, наиболее часто встречающихся примера:

Возникновение дохода у пользователя имущества юридического лица, получившего это имущество в безвозмездное пользование (договор ссуды Глава 36 ГК РФ).

Возникновение дохода у заемщика юридического лица при получении беспроцентного займа.

В первом случае вопрос был разрешен через судебную практику Высшего Арбитражного Суда РФ, и разрешен был не в пользу налогоплательщика. Согласно информационному письму Пленума ВАС от 22 декабря 2005 г. №98 [71], экономические выгоды, полученные организацией в связи с безвозмездным пользованием нежилыми помещениями, следует признавать в качестве внереализационного дохода, учитываемого при исчислении налога на прибыль.

Казалось бы, вопрос разрешен и сложилась практика, однако до настоящего времени продолжает существовать неопределенность, связанная с определением суммы такого дохода. Позиция налоговых органов в данном вопросе проста: предполагается исчислять сумму данного дохода на основании ст. 40 НК РФ, т.е. использовать метод рыночной цены [91].

Во втором случае, при всей схожести ситуаций, очевидным было бы признание дохода у заемщика юридического лица при получении беспроцентного займа. Однако в этой ситуации сложилась прямо противоположная практика. Письмом ФНС от 13 января 2005 г. №02-1-08/5@ "По вопросу учета в целях налогообложения беспроцентного займа" [55] было разъяснено, что для целей налогообложения при получении беспроцентного займа у получающей стороны не возникает доход, а значит, неуплаченная сумма процентов в целях налогообложения прибыли не рассматривается в качестве дохода у заемщика.

. Неопределенность относительно расходов организации, признаваемых для целей налогообложения по налогу на прибыль:

а) неопределенность толкования ст. 252 НК РФ. Расходы. Группировка расходов.

На основании ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком [92].

В отношении затратной части наибольшую неопределенность в понимании и однозначном толковании налога на прибыль представляет понятие экономической обоснованности затрат, которое является обязательным условием для признания расходов для целей налогообложения прибыли организаций.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (ст. 252 НК РФ) [90].

В данном случае законодатель, ссылаясь на термин "экономической обоснованности затрат", не раскрывает его сущность и не дает описания критериев экономической обоснованности. В практическом смысле это означает постоянные споры налогоплательщиков с налоговым органом о том, какие затраты признаются оправданными, и об относимости таких затрат в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Этим обусловлено большое количество обращений в Минфин РФ, в налоговые органы. Налогоплательщикам необходимы разъяснения по вопросам о допустимости включения в состав затрат, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций, различных конкретных расходов.

Вопрос о неопределенности и множественности толкования понятия "экономическая обоснованность затрат" был неоднократно оценен налогоплательщиками как нарушающий их конституционные права, что подтверждается многочисленными обращениями в Конституционный суд РФ. Однако вопреки тому, что Конституционный суд РФ соглашается с имеющимися неопределенностями налогового законодательства, все же считает их не препятствующими осуществлению конституционных прав налогоплательщиков и постоянно указывает на это, в том числе и в судебном порядке.

Учитывая актуальность данной проблемы, вставшей не только перед налогоплательщиками, но и перед органами исполнительной и судебной власти, налоговые органы в 2002 году попытались пусть и не разрешить до конца проблему, но значительно снизить количество возникающих вопросов, дав свое толкование терминов, определений и процедур, продекларированных, но не раскрытых в НК РФ. 20 декабря 2002 года Методические рекомендации по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй НК РФ [19] были утверждены Приказом №БГ-3-02/729.

Данные методические рекомендации неоднократно оспаривались Прокуратурой РФ, но по решению Высшего Арбитражного Суда РФ от 09.11.2004 г. №8971/04 [74] были признаны соответствующими НК РФ.

Тем не менее дальнейшая практика применения данного подзаконного акта показала его нежизнеспособность, и главенствующим в налоговых спорах оставался Закон. Суды также исходили из того, что налоговый орган, как орган исполнительной власти, не может создавать новые нормы права и не уполномочен давать толкования существующих законов.

В конечном итоге Методические рекомендации были отменены Приказом ФНС от 21 апреля 2005 г. №САЭ-3-02/173@ "О признании утратившими силу методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй НК РФ" [91].

Таким образом, начиная с 2002 года налоговые органы обещают дополнить закон подзаконными актами и раскрыть понятие "экономической обоснованности (оправданности) затрат", но до настоящего времени таких критериев нет и неопределенность существует до сих пор.

б) неопределенность толкования ст. 269 НК РФ. Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам.

Под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.

Основная неопределенность относительно применения ст. 269 НК РФ заключается в том, что при описании того, какие проценты признаются расходом для целей налогообложения по налогу на прибыль, законодатель не дает конкретного указания на то, кем были выданы данные займы и с кого взимаются эти проценты. Одним из методов снижения рисков налоговых споров по налогу на прибыль является правильная организация налогового учёта. Применяемые в современной российской практике методики формирования налогового учета не отвечают требованиям оптимальности с позиции трудозатрат, рациональной формализации процесса учета и избежания ошибок.

Как уже отмечалось выше, к числу методов, способствующих минимизации налоговых споров (в том числе по налогу на прибыль), относится разработка и реализация системы налогового учета на предприятии. Правильная организация систем учета для безошибочного формирования налогового обязательства по налогу на прибыль относится к внутренним управляемым налоговым рискам добросовестных налогоплательщиков. При этом если система бухгалтерского учета является относительно упорядоченной и регламентированной, то налоговый учет проходит стадию становления и допускает определённую вариативность и самостоятельность в выборе модели реализации, форм первичных и сводных налоговых регистров.

.3 Развитие методов управления рисками налоговых споров в организации

Как уже отмечалось выше, процесс управления налоговыми рисками должен осуществляться комплексно, и в данном случае комплексный подход может обуславливаться источниками управления. Большинство авторов, ведущих исследования в данном вопросе считают, что управление налоговыми рисками на предприятии может осуществляться за счет нескольких источников:

В рамках данного источника могут осуществляться следующие мероприятия:

Организация работы по учету налогового риска при принятии управленческих решений. В зависимости от трудоемкости налоговых расчетов предприятие может самостоятельно организовывать работу по учету налоговых рисков. Это может быть как один специалист, занимающийся налоговыми расчетами, так и группа сотрудников. В отдельных случаях, как уже отмечалось выше, данные обязанности берет на себя главный бухгалтер либо же непосредственно руководитель организации.

Повышение квалификации специалистов, принимающих решения, связанные с осуществлением налогообложения, и ведущих налоговый учет. Здесь необходимо учитывать определенную подвижность налогового и бухгалтерского законодательства, поэтому для эффективной работы по снижению рисков требуются высококвалифицированные специалисты.

Регулярное отслеживание изменений налогового и бухгалтерского законодательства. Обеспечение информацией - залог эффективного управления рисками. В настоящее время существуют различные методы получения информации:

периодическая литература для бухгалтеров и специалистов по налогам, информационно- справочные системы, семинары и проч.

Управление выполнением налоговых обязательств. Работа уполномоченных служб и сотрудников должна быть четко систематизирована, чтобы регулярно и своевременно отслеживать сроки и управлять суммами налоговых платежей и отчислений. Помимо этого необходимо соблюсти правильность в расчетах, обеспечивая при этом максимально возможную экономию на налоговых платежах.

Разработка мероприятий по снижению налогового риска при формировании учетной политики предприятия. В учетной политике предприятия должны быть определены процедуры по оценке налогового риска, способы контроля его величины и меры по снижению. В приказе об учетной политике должны быть обоснованы:

способы налогового учета, по которым законодательно-нормативными документами предусмотрена вариантность;

выбор способов налогового учета, описание которых отсутствует в нормативных документах;

выбор способов, вариативность которых обусловлена противоречиями, существующими в действующем налоговом законодательстве.

По окончании формирования учетной политики налоговый риск заключается в том, что в ходе осуществления хозяйственной деятельности могут измениться условия, исходя из которых делался выбор, например, изменится ставка налога, льготы и т.д. В этом случае имеет место налоговый риск, связанный с возможным изменением суммы налоговых платежей [19].

Создание резерва под обеспечение возможных штрафных санкций и пени.

Мониторинг налоговых ошибок (периодическое их выявление и исправление ошибок).

Применение способа переплаты.

Внешние источники. Данные источники предполагают управление налоговыми рисками с привлечением сторонних налоговых специалистов и контролирующих служб. В рамках данного источника могут применяться следующие меры:

взаимодействие в сложных (неоднозначных) ситуациях с налоговыми органами. Организация, в случае возникновения спорной ситуации, может обратиться в налоговый орган для разъяснения и предоставления письменных рекомендаций;

снижение вероятности конфликтов с налоговой инспекцией;

проведение сверок по состоянию расчетов по налогам.

В современной литературе уделяется значительное внимание и методам управления налоговыми рисками.

В большинстве случаев авторы сходятся во мнении о методах управления налоговыми рисками и к таковым относят следующие:

Диверсификация. Предполагает распределение риска. Распределение рисков может осуществляться в нескольких направлениях: это распределение ответственности между участниками сделок, диверсификация видов сделок и налоговых схем. По мнению Тихонова Д., Липника Л., метод диверсификации - это одновременное использование многих налогоплательщиков, видов сделок и налоговых схем, что позволяет при наступлении налоговых проблем с одним элементом организации бизнеса минимизировать общие налоговые потери [18, C. 123].

Гордеева О.В. описывает процесс диверсификации как процесс применения различных вариантов однородных сделок, варьирующихся по степени риска от нуля до допустимого в рамках данной компании уровня [9, C. 11-12].

Как правило, данный метод используется в крупных компаниях и холдингах, в которых существует многоступенчатая система взаимодействия товарно-денежных и материальных потоков.

По мнению Филиной Ф.Н., применение диверсификации затруднено сложностью рассредоточения налоговых рисков во времени или по отдельным видам налогов ввиду их специфичности для каждого конкретного случая [93].

Лимитирование - это установление лимита, т.е. предельных сумм сделок, которые являются рискованными в поле налогообложения. При определении лимитов за основу берется максимально допустимый единовременный размер потерь, который не повлечет за собой нарушения нормальной деятельности компании. Размер возможных потерь конкретному активу компании, подверженному влиянию риска, может быть определен как на основании "исторического" анализа, так и путем экспертных оценок [197, с. 9].

Страхование. Заключается в отказе инвесторов от части доходов во избежание риска. Это готовность уплаты за снижение степени риска до нуля путем приобретения страховки. Гордеева О.В. считает, что компании, не склонные к риску, захотят застраховаться так, чтобы обеспечить наиболее полное возмещение любых финансовых потерь (капитала, доходов), которые они могут понести [6, C. 11-12].

Страхование вероятных потерь служит надежной защитой, а также повышает ответственность лиц, принимающих те или иные решения.

Самострахование. Возможность избежать риска без покупки страхового полиса, т.е. создание резерва, который в случае наступления рискового события покроет издержки. В литературе данный метод также называют "резервирование". Самострахование представляет собой децентрализованную форму создания страховых (резервных) фондов непосредственно в хозяйствующих субъектах, особенно тех, чья деятельность подвержена риску.

Метод сбора дополнительной информации. Информация - главный элемент риск-менеджмента. При владении необходимой информацией вероятность принятия рисковое решение снижается. В налоговой сфере это может быть:

консультации налоговых и иных государственных уполномоченных органов;

профессиональные консультации специалистов в области налогообложения;

сбор и анализ судебной практики, а также судебных прецедентов;

сбор и анализ информации о контрагентах и проч.

Стоит отметить, что в управлении налоговыми рисками используются методы, применимые в отношении любого вида риска. Однако в литературе можно встретить разные подходы к определению методов управления налоговыми рисками.

Например, Сафина Т. [15, C. 13] предлагает следующие методы управления:

метод уклонения от рисков. По мнению автора, в рамках этого метода могут выполняться следующие мероприятия:

отказ от рискованных проектов. Рациональная оценка эффективности и реализуемости проектов;

отказ от ненадежных партнеров;

страхование налоговых рисков. Страхование вероятных потерь служит надежной защитой, а также повышает ответственность лиц, принимающих те или иные решения;

поиск гарантов. Перенос ответственности на третьи лица (сотрудничество с различными предприятиями, фондами и проч.).

Метод компенсации. Данный метод подразумевает систему мер по предупреждению наступления налоговых рисков. В рамках данного метода организация вправе применять различные меры по прогнозированию, оценке и избежанию рисков. Как правило, компенсация рисков происходит за счет внутренних и внешних источников управления.

. Метод локализации. Данный метод используется в тех случаях, когда удается достаточно четко и конкретно установить наиболее опасные этапы налоговой деятельности организации. В рамках этого метода в структуре предприятия выделяют обособленные структурные подразделения, которые контролируют эти риски и сводят вероятность их наступления до минимума.

Помимо вышеперечисленных методов, автор предлагает метод диверсификации.

В целом, рассматривая методы управления налоговыми рисками, все авторы так или иначе сходятся во мнении, и большинство из них не систематизирует приемы и способы управления налоговыми рисками. Зачастую методы управления представляются как последовательность конкретных действий со стороны организации- налогоплательщика, в зависимости от вида налогового риска и его степени.

В настоящее время в российской практике большинство компаний весь процесс управления рисками сводит к идентификации и ранжированию. Однако, как было упомянуто, к управлению налоговыми рисками необходимо использовать комплексный и непрерывный подход, т.е. необходимо разрабатывать стратегию предприятия с учетом соотношения риск - прибыль.

Разрабатывая политику по управлению налоговыми рисками, организация должна иметь четкое представление о возможных последствиях, связанных с неэффективным управлением данными рисками, и стараться минимизировать вероятность наступления негативных последствий. Учитывая достаточно частые изменения налогового законодательства, необходимо своевременно отслеживать изменения этих факторов и принимать соответствующие меры по их учету при осуществлении деятельности, проводить мониторинг состояния расчетов с бюджетом по налогам и т.д. Также необходимо учитывать, что уклонение от уплаты налогов и сокрытие информации является уголовно наказуемым преступлением.

Заключение

Исходя из стремления государства гармонизировать отношения налоговых органов и налогоплательщиков, можно выделить основные задачи таковых: со стороны налогоплательщика - законопослушное исполнение требований налогового законодательства; со стороны налоговых органов - предоставления разъяснительных мероприятий с целью оказания помощи налогоплательщикам в процессе исчисления и уплаты налогов.

В настоящее время введено 12 критериев самостоятельной оценки рисков налогового контроля:

. Налоговая нагрузка у налогоплательщиков ниже ее среднего уровня по хозяйствующим субъектам в конкретной отрасли.

Отражение налогоплательщиком в бухгалтерской или налоговой отчетности убытков на протяжении нескольких налоговых периодов.

Отражение в налоговой отчетности значительных сумм налоговых вычетов за определенный период.

Опережающий темп роста расходов над темпом роста доходов от реализации товаров (работ, услуг).

Выплата среднемесячной заработной платы на одного работника ниже среднего уровня по виду экономической деятельности в субъекте РФ.

Неоднократное приближение к предельному значению установленных НК величин показателей, предоставляющих право применять налогоплательщикам специальные налоговые режимы.

Отражение индивидуальным предпринимателем суммы расхода, максимально приближенной к сумме его дохода, полученного за календарный год.

Построение финансово-хозяйственной деятельности на основе заключения договоров с контрагентами-перекупщиками или посредниками без наличия разумных экономических или иных причин.

Непредставление налогоплательщиком пояснений на уведомление налогового органа о выявлении несоответствия показателей деятельности.

Неоднократное снятие с учета и постановка на учет в налоговых органах налогоплательщика в связи с изменением места нахождения ("миграция" между налоговыми органами).

Значительное отклонение уровня рентабельности по данным бухгалтерского учета от уровня рентабельности для данной сферы деятельности по данным статистики.

Способы ведения финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском

Методика заключается в осуществлении трех этапов:

Определение и формирование контрольных индикаторов;

Сравнение полученных показателей с контрольными;

Корректировка основных показателей.

На основании изложенных критериев и этапов осуществления представленной методики автором систематизированы имеющиеся индикаторы и представлены различные меры по оптимизации полученных показателей или их корректировки.

Автором выявлены и систематизированы все возможные риски на различных этапах возникновения налоговых споров:

Риски, наступающие до возникновения налогового спора: риск неправильного оформления хозяйственных операций; риск соответствия критериям для проведения ВНП;

риск ненадежных контрагентов; риск неинформирования.

Риски, которые можно устранить, минимизировать в процессе проведения налоговой проверки:

риск ошибки, неправильного понимания со стороны налогового органа сути хозяйственной операции;

риск недостаточности времени на подготовку возражений на акт; риск несвоевременного обращения за юридической помощью; риск некачественного юридического сопровождения; риск низкой квалификации юриста; риск неквалифицированной юридической помощи.

Риски, которые необходимо минимизировать в процессе налогового спора

Список литературы

налоговый оптимизация фискальный риск

1. Андреев В.Д. Налог на прибыль: судебная практика. Комментарии, рекомендации, риски и возможности / В.Д. Андреев. - М.: СТАТУТ, 2008.

. Аракелов С.А. Одна из задач - уменьшить количество налоговых конфликтов // Налоговая политика и практика.-2011.-№10.

. Балдин К.В. Риск-менеджмент / К.В. Балдин. - М.: Эксмо, 2006.

. Браун В. Риски под управлением / В. Браун. - М.: ЭкстраН, 2007.

. Бригхем Ю. Финансовый менеджмент. Полный курс: в 2 т.: пер. с англ. / Ю. Бригхем, Л. Гапенски; под ред. В.В. Ковалева. - СПб, 2001. - Т.1. - 497 с.; Т. 2.

. Брызгалин А.В. Налоговые риски: осведомлен - значит вооружен // Налоговые споры. - 2009. - №4.

. Брызгалин А.В, Берник В.Р., Головкин А.Н. Налоговая оптимизация: принципы, методы и арбитражная практика - М.: Юрайт-Издат, 2007.

. Быковский В.В. Технология финансового менеджмента / В.В. Быковский, Н.В. Мартынова, Л.В. Минько. - Тамбов: Изд-во ТГТУ, 2008.

. Васильев Ю.В. Как выпрямить налоговую траекторию трансфертных отклонений? // Налоговый вестник. - 2010. - №5.

. Воробьев С.Н. Управление рисками в предпринимательстве / С.Н. Воробьев, К.В. Балдин. - М.: Изд-во ИТК "Дашков и К", 2011.

. Гидирим В. противодействие налоговым преступлениям: опыт Германии и Франции / В. Гидирим, А. Исаков // Налоговая политика и практика. - 2011. - №10.

. Гольдштейн Г.Я. Основы менеджмента: конспект лекций / Г.Я. Гольдштейн. - Таганрог: Изд-во ТРТУ, 1997.

. Голубева Е.И. Истребование документов при камеральной налоговой проверке // Финансовые и бухгалтерские консультации. - 2012. - №1.

. Гончаренко Л.И. Налоговые риски: теория и практика управления // Финансы и кредит. - 2009. - №2.

. Гончаренко Л.И. Налоговые риски: теоретический взгляд на содержание понятия и факторы возникновения // Налоги и налогообложение. - 2009. - №1.

. Гордеева О.В. К вопросу об управлении налоговыми рисками // Налоги. - 2008. - №2.

. Город С. Налоговый спор: кто что доказывает // Бухгалтерия и банки. - 20II. - №12.

. Гринкевич Л.С. Налоги и налогообложение: учеб.-метод, комплекс / Л.С. Гринкевич. - Томск: Изд-во НТЛ, 2010.

. Долгополов О.И. Доказательства и доказывание по налоговым спорам / О.И. Долгополов. - М.: Налоговый вестник, 2011.

. Драчева Е.Л. Менеджмент / Е.Л. Драчева, Л.И. Юликов. - М.: Мастерство, 2002.

. Ендовицкий Д.А. Бухгалтерский и налоговый учет на малом предприятии / Д.А. Ендовицкий, Р.Р. Рахматулина. - М.: Кнорус, 2007.

. Захарова М. Досудебное обжалование решения налоговиков об отказе в возмещении НДС обязательно // Консультант ИП. - 2011. - №9.

. Зацепин А.В. Как задержать исполнение вступившего в силу решения по налоговой проверке // Главная книга. - 2011. - №22.

. Зуйкова Л. Дела о налоговых правонарушениях // Новая бухгалтерия. - 2011. - №7.

. Иванов А.А. Риск-менеджмент: учеб.-метод, комплекс / А.А. Иванов, С.Я. Олейников, С.А. Бочаров. - М.: ЕАОИ, 2008.

. Иванец Ю.Л. Система обязательной регистрации налоговых схем: опыт Великобритании // Налоги и налогообложение. - 2010. - №4.

. Калашникова Э.Л. Налоговые риски: оценка и их финансовые последствия: диссертация / Э.Л. Калашникова. - Иркутск: Изд-во Гос. ун-та экономики и права, 2007.

. Кандаурова Н. Практические советы: как подготовиться к налоговой проверке // Консультант. - 2011. - №13.

. Климова Н.В. Методические основы анализа налоговых рисков // Финансы. - 2011,- №3.

. Кнорринг В.И. Теория, практика и искусство управления: учебник для вузов по специальности "Менеджмент" / В.И. Кнорринг. - М.: НОРМА, 2001.

. Кожинов В.Я. Налоговый учет / В.Я. Кожинов. - М.: КНОРУС, 2004.

. Коршунова М.В. Налоговые проверки на современном этапе развития системы налогового контроля // Финансы. - 2011. - №10.

. Кузьменко О.А. Бухгалтерский учет в схемах и таблицах / О.А. Кузьменко, Т.М. Ефремова, Т.А. Кольцова. - М.: КноРус, 2010.

. Кучеров И.И. Налоговое право России: курс лекций / И.И. Кучеров. - М., 2001.

. К вопросу о трактовке понятий и пределах осуществления налоговой оптимизации и налогового планирования. В.В. Ильинова, Л.В. Печерников, 2009.

. Лисовская И.А. Основы финансового менеджмента / И.А. Лисовская. - М.: Теис, 2006.

. Литовских А.М. Финансовый менеджмент: конспект лекций / А.М. Литовских. - Таганрог: Изд-во ТРТУ, 1999.

. Лукичева Л.И. Управление организацией / Л И. Лукичева; под ред. Ю.П. Анискина. - М.: Омега-Л, 2006.

. Макаренко А.В. Характеристика налоговой ответственности. Санкции за нарушение налогового законодательства / А.В. Макаренко, Т.В. Архипенко // Финансовое право. -2005.-№6.

. Мескон М. Основы менеджмента / М. Мескон, М. Альберт, Ф. Хедоури. - М.: Дело, 1997.

. Морозко Н.И. Финансовый менеджмент: учебное пособие / Н.И. Морозко. - М., 2009.

. Морсков И.Н. Выставление счетов-фактур посредниками: законодательное разрешение проблем / И.Н. Морсков, В.В. Шинкарев // Налоговая политика и практика. - 2011. - №10.

. О необходимости законодательного закрепления  налоговой оптимизации. Р.В. Бобринёв, 2012.

. Нагорная Э.Н. Налоговые споры: оценка доказательств в суде / Э.Н. Нагорная. М.: Юстицинформ, 2009.

. Назаров Р.А. Управление налоговыми рисками организации // Все для бухгалтера. - 2009. - №4.

. Налоговая оптимизация как составляющая налогового планирования. Н.Н. Быкова, 2009.

. Налоговая оптимизация в контексте теории налогообложения. И.В. Жемчужникова, 2009.

. Налоговая оптимизация как потенциал развития предприятия. О.В. Мерзликина, М.С. Толстых, 2007.

. Налоговое планирование как процесс оптимизации корпоративного налогового менеджмента. К.С. Саркисян, 2013.

. Налогове планирование (оптимизация): моделирование научных подходов, А.А. Пилипенко.

. Налоговое планирование, Максимова Т.Н., "ГроссМедиа", 2011, глава 1.

. Налоговый риск: понятие и проявление, Е.В. Васильчук, 2011.

. Налоговые риски в системе управления организацией, Е.Б. Субботина.

. Налоговая реформа и налоговые риски, Д.В. Куницын, 2008.

. Никитина А. Акт налоговой проверки: повод для возражений // Экспресс- бухгалтерия: информ. бюл. - 2011. - №42.

. Никулина Ю.Н. Налоговый учет и отчетность: метод, указания для подготовки к семинарским занятиям / Ю.Н. Никулина, Н.В. Пивоварова. - Оренбург: ГОУ ОГУ, 2008.

. Ожегов С.И. Толковый словарь русского языка / С.И. Ожегов, Н.Ю. Шведова. - М.: АЗЪ, 1995.

. Оптимизация налогов: Методы и схемы, Ю.А. Лукаш, 2008.

. Обоснованность налоговой выгоды как условие оптимизации налогообложения, С.П. Першинин, 2009 (судебная практика)

. Павленко Н.А. Как классифицировать налоговые риски // Ваш налоговый адвокат,-2008.-№12.

. Пансков В.Г. Налоговые риски: налогоплательщики и государство // Налоговый вестник. - 2009. - №1.

. Пансков В.Г. Формирование цен в целях налогообложения: проблемы и возможные пути решения // Налоги и налогообложение. -2009. -№9.

. Пантюшов О.В. Мероприятия налогового контроля // Право и экономика. - 2009. -№1.

. Паштова Л.Г. Риск менеджмент на предприятии // Справочник экономиста. - 2004. -№5.

. Перспективы оптимизации налогообложения российских предприятий. А.А. Грунина, 2013.

. Пинская М.Р. Налоговый риск: сущность и проявление // Финансы. - 2009. -№2.

. Понятие оптимизации налогообложения в условиях современной экономики России. М.А. Пахомов, А.В. Трясучкин, 2012.

. Полковский А.Л. Параллельный метод ведения бухгалтерского и налогового учета // Бухгалтерский учет. - 2010. -№12.

. Пономарева Н.В. Контроль за трансфертным ценообразованием: затраты велики, эффект сомнителен // Налоговая политика и практика. - 2010. - №5.

. Попова Л.В. Целесообразность создания единой системы бухгалтерского и налогового учета / Л.В. Попова, В.А. Константинов // Финансовый менеджмент. - 2004. - №5.

. Попова Л.В. Налоговые системы зарубежных стран: учеб.-метод, пособие / Л.В. Попова, И.А. Дрожжина, Б.Г. Маслов. - М.: Дело и Сервис, 2008.

. Пределы международной налоговой оптимизации и риски российского налогоплательщика. С.Л. Будылин, 2008.

. Привольнова О. Выездная налоговая проверка: переоценка рисков // Экспресс- бухгалтерия: информ. бюл. - 2011. - №23.

. Продченко И.А. Финансовый менеджмент / И.А. Продченко. - М.: Центр дистанционно-образовательных технологий МИЭМП, 2010.

. Пределы международной налоговой оптимизации и риски российского налогоплательщика. С.Л. Будылин, 2008.

. Пятницкий Н. Налоговые риски и уголовная ответственность за налоговые преступления // Налоги и налоговое планирование. - 2011. - №1.

. Райзберг Б.А Современный экономический словарь / Б.А. Райзберг, Л.Ш. Лозовский, Е.Б. Стародубцева. - М.: ИНФРА-М, 2007.

. Родионов И. Управление налоговыми рисками в условиях финансового кризиса // Финансовый директор. - 2009. - №5.

. Сафина Т. Как управлять рисками // Риск-менеджмент. - 2010. - №8.

Семенихин В.В. Налоговые споры / В.В. Семенихин. - М.: Налоговый вестн., 2010.

. Семенова О.С. К вопросу о природе налоговых рисков // Финансы. - 2010. - №7.

. Семенова О.С. О подходах к классификации налоговых рисков // Финансы и кредит. - 2011. - №44(476).

. Старкова Н.А. Финансовый менеджмент / Н.А. Старкова. - Рыбинск: РГАТА, 2007.

. Теория и практика управления налоговыми рисками, И.А. Сушкова, 2012.

. Тихонов Д.Н. Налоговое планирование и минимизация налоговых рисков / Д.Н. Тихонов, Л.Г. Липник. - М.: Альпина Бизнес Букс, 2004.

. Тютюрюков H.Н. Подоходное налогообложение: сравнение не в пользу России / H.Н. Тютюрюков, В.Н. Тютюрюков, Г.Б. Тернопольская // Налоговая политика и практика. - 2011. - №10.

. Уклонение от уплаты налогов. Проблемы и решения: под ред. И.А. Майбурова, А.П. Киреенко, Ю.Б. Иванова. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2013.

. Учебник Л.С. Кириной: Основные понятия корпоративного налогового менеджмента, 2011.

. Учебник Л.С. Кириной: Налоговые риски в корпоративном менеджменте: характеристика, способы оценки и управления, 2010.

. Управление налоговыми рисками, Р.А. Назаров, 2009.

. Управление налоговыми рисками, Э.В. Леус и А.В. Иващенко, 2009.

. Управление налоговыми рисками в системе финансового менеджмента, А.М. Усенко, 2011.

. Управление налоговыми рисками, А.Ю. Мурашкина, 2011.

. Учетная политика для целей налогообложения как инструмент оптимизации налоговых платежей. И.Б. Романова, О.Ф. Ермишина, 2012.

. Цыркунова Г.А. Налоговые риски: сущность и классификация / Г.А. Цыркунова, М.И. Мигунова // Финансы и кредит. - 2005. - №33.

. Шалаева Е. Особенности доказывания в налоговых спорах // Финансовая газета. -2011. -№26.

. Шальнева М.С. Управление налоговыми рисками предприятия в современных экономических условиях // Финансы. - 2011. -№4.

. Шаповалов В. Как управлять рисками // Финансовый директор. - 2003.

. Щекин Д.М. Налоговые риски и тенденции развития налогового права / Д.М. Щекин. - М.: Статут, 2007.

Статьи и научные публикации

. Статья: Налоговая оптимизация, Мозгалева, весна 2013.

. Статья Налоговая оптимизация и налоговое правонарушение грани соотношения понятий, Р.С. Юрмашев, 2005.

. Статья: Налоговое планирование и оптимизация налогообложения: основные цели, задачи и принципы осуществления, М.В. Беспалов, 2013

Интернет-ресурсы:

. Аксюк И. Управление налоговыми рисками [Электронный ресурс] // АП. РО: Адвокатская палата Ростовской области. - Электрон, дан. - Ростов, 2006. - URL: http://www. advpalataro.ru (дата обращения: 04.05.2014).

. Гражданский кодекс Российской Федерации. Часть 1 [Электронный ресурс]: http://www.consultant.ru/popular/gkrf1/ федер. закон от 30 нояб. 1994 г. №51-ФЗ: (в ред. от 6 апр. 2011 г.) // КонсультантПлюс: справ, правовая система. - Версия Проф. - Электрон, дан. - М., 2011. - Доступ из локальной сети Науч. б-ки Том. гос. ун-та. (дата обращения: 04.05.2014).

. Гражданский кодекс Российской Федерации. Часть 2 [Электронный ресурс]: http://www.consultant.ru/popular/gkrf1/ федер закон от 26 янв. 1996 г. №14-ФЗ: (в ред. от 7 февр. 2011 г.) // КонсультантПлюс: справ, правовая система. - Версия Проф. - Электрон, дан. - М., 2011. - Доступ из локальной сети Науч. б-ки Том. гос. ун-та. (дата обращения: 04.05.2014).

. Кодекс об административных правонарушениях Российской Федерации [Электронный ресурс] http://www.consultant.ru/popular/koap/: федер. закон от 30 дек. 2001 г. №195-ФЗ: (в ред. от 10 июля 2012 г.) // КонсультантПлюс: справ, правовая система. - Версия Проф. - Электрон, дан. - М., 2001. - Доступ из локальной сети Науч. б-ки Том. гос. ун-та. (дата обращения: 04.05.2014).

. Организация бухгалтерского и налогового учета на предприятиях. [Электронный ресурс] // Учебник: сайт для тех, кто умеет читать. - Электрон, дан. - М., 2011. - URL: http://uchebnik.kz/nalogovyy-uchet/22-mesto-nalogovogo-ucheta-v-sisteme- buhgalterskogo-ucheta (дата обращения: 04.05.2014).

. Оценка налоговых рисков [Электронный ресурс] // Сбис ++: электронная отчетность и документооборот. - Электрон, дан. - М., 2003-2011. - URL: http://www.ereport.sbis.ru/analis/nalrisk/met_nal_risk (дата обращения: 04.05.2014).

. Оценка и управление налоговыми рисками [Электронный ресурс] // Консалтинговая группа Докар. - Электрон. дан. - М., 2010. - URL: http://www.dokar.ru/consulting/taxrisk (дата обращения: 04.05.2014).

. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть 1 [Электронный ресурс]: http://www.consultant.ru/popular/nalog1/ федер. закон от 31 июля 1998 г. №146-ФЗ: (в ред. от 3 дек. 2011 г.) // КонсультантПлюс: справ, правовая система. - Версия Проф. - Электрон, дан. - М., 2011. - Доступ из локальной сети Науч. б-ки Том. гос. ун-та. (дата обращения: 04.05.2014).

. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть 2 [Электронный ресурс]: http://www.consultant.ru/popular/nalog1/ федер. закон от 5 авг. 2000 г. №117-ФЗ: (в ред. от 6 дек. 2011 г.) // КонсультантПлюс: справ, правовая система. - Версия Проф. - Электрон, дан. - М., 2011. - Доступ из локальной сети Науч. б-ки Том. гос. ун-та. (дата обращения: 04.05.2014).

. Налоги: международные новости и информация. [Электронный ресурс]. - Электрон, дан. - М., 2003-2012. - URL: http://www.taxationinfonews.ru (дата обращения: 04.05.2014).

. Налоговые правонарушения в Российской Федерации [Электронный ресурс] // OkPravo. - Электрон, дан. - М., 2006-2012. - URL: http://www.okpravo.info/unpaid/5/3.htm (дата обращения: 04.05.2014).

. Таможенный кодекс Российской Федерации [Электронный ресурс]: http://www.consultant.ru/popular/ федер. закон от 25 апр. 2003 г. №61-ФЗ: (в ред. от 27 нояб. 2010 г.) // КонсультантПлюс: справ, правовая система. - Версия Проф. - Электрон, дан. - М., 2010. - Доступ из локальной сети Науч. б-ки Том. гос. ун-та. (дата обращения: 04.05.2014).

. Бюджетное послание Президента Российской Федерации о бюджетной политике в 2010-2012 годах от 25 мая 2009 г. [Электронный ресурс] // Эксперт: консультационный центр. - Электрон. дан. - М., 2012. - URL: http://www.expert.irkutsk.ru/goszakaz/2009/06/07/290 (дата обращения: 04.05.2014).

. О внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения [Электронный ресурс]: http://www.consultant.ru/popular/nalog1/ федер. закон от 18 июля 2011 г. №227-ФЗ // КонсультантПлюс: справ, правовая система. - Версия Проф. - Электрон, дан. - М., 2011. - Доступ из локальной сети Науч. б-ки Том. гос. ун-та. (дата обращения: 04.05.2014).

. О подтверждении таможенным органами фактического вывоза (ввоза) товаров [Электронный ресурс]: http://www.consultant.ru/popular/nalog1/ приказ ГТК Рос. Федерации от 26 июня 2001 г. №БГ598 // КонсультантПлюс: справ, правовая система. - Версия Проф. - Электрон, дан. - М., 2001. - Доступ из локальной сети Науч. б-ки Том. гос. ун-та. (дата обращения: 04.05.2014).

. Об учете для целей налога на прибыль расходов на разработку национальных стандартов в соответствии с Федеральным законом от 27 дек. 2002 г. №184-ФЗ "О техническом регулировании" [Электронный ресурс]: http://www.consultant.ru/popular/ письмо Минфина Рос. Федерации от 2 февр. 2010 г. №03-03-05/14 // КонсультантПлюс: справ, правовая система. - Версия Проф. - Электрон, дан. - М., 2010. - Доступ из локальной сети Науч. б-ки Том. гос. ун-та. (дата обращения: 04.05.2014).

. По вопросу учета в целях налогообложения прибыли организаций расходов на разработку стандартов [Электронный ресурс] http://www.consultant.ru/popular/: письмо Минфина Рос. Федерации от 28 апр. 2010 г. №03-03-05/97 // КонсультантПлюс: справ, правовая система. - Версия Проф.- Электрон, дан. - М., 2010. - Доступ из локальной сети Науч. б-ки Том. гос. ун-та. (дата обращения: 04.05.2014).

. Об отсутствии оснований для включения в налоговую базу по НДС сумм субсидий, выделенных из бюджета [Электронный ресурс] http://www.consultant.ru/popular/: письмо Минфина Рос. Федерации от 1 июля 2010 г. №03-07-11/279 // КонсультантПлюс: справ, правовая система. - Версия Проф. - Электрон, дан. - М., 2010. - Доступ из локальной сети Науч. б-ки Том. гос. ун-та. (дата обращения: 04.05.2014).

. По вопросам, связанным с применением главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации [Электронный ресурс]: письмо МНС России от 5 сент. 2003 г. №ВГ- 6-02/945 // Консультант Плюс: http://www.consultant.ru/popular/ справ, правовая система. - Версия Проф. - Электрон, дан. - М., 2003. - Доступ из локальной сети Науч. б-ки Том. гос. ун-та. (дата обращения: 04.05.2014).

. О применении норм главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, письмо МНС России от 29 апр. 2004 г. №02-5-10/33. (дата обращения: 04.05.2014).

. Управление налоговыми рисками [Электронный ресурс] // Экономический арбитраж. - Электрон, дан. - М., 1997-2012. - URL: http://www.econarbitrag.ru (дата обращения: 04.05.2014).

. Филина Ф.Н. Анализ налоговых рисков [Электронный ресурс] // Российский бухгалтер: портал. - Электрон, дан. - М., 2006-2012. - URL: http://www.rosbuh.ru (дата обращения: 04.05.2014).

. Шевелев А.Е. Управление налоговыми рисками на предприятии [Электронный ресурс] // Элитариум: Центр дистанционного образования. - Электрон, дан. - М., 2010. - URL: http://www.elitarium.ru (дата обращения: 04.05.2014).