требования о ее уплате.
Банки осуществляют операции по выдаче банковских гарантий на основании лицензий, выданных Банком России, поскольку выдача банковских гарантий, в соответствии с Законом «О банках и банковской деятельности», относится к числу банковских операций.
Банковская гарантия является одним из способов обеспечения исполнения обязательства. Виды и цели банковских гарантий достаточно разнообразны и потому данный вид банковских услуг очень распространен и востребован.
В ГК РФ названы существенные условия гарантии: предмет гарантии и срок, на который она выдана.
Целью данной работы является рассмотрение существенных условий гарантии, а также описание видов и целей банковских гарантий, порядка их проведения. Очень важно при этом рассмотреть методологию бухгалтерского учета операций банков по предоставлению банковской гарантии.
1. История возникновения банковской гарантии в России
банковский бухгалтерский гарантия учет
Банковская гарантия является достаточно новым для Российской Федерации способом обеспечения исполнения обязательств, впервые введенным в отечественное гражданское право ч. 1 Гражданского кодекса РФ 1994 г.
В литературе, посвященной способам обеспечения обязательств, предлагается выделять и такие функции, как: штрафная, предупредительная, воспитательная и другие, которые, однако, являются менее значимыми, так как по существу вытекают из основных.
Тем не менее, в литературе до сих пор нет единства мнений относительно появления и развития института банковской гарантии в отечественном законодательстве,
Так, О. Олейник считает, что "гарантия как один из способов обеспечения обязательств давно известна российскому и русскому гражданскому праву".
Действительно, ГК РСФСР 1964 г. устанавливал возможность обеспечения исполнения обязательств между социалистическими организациями гарантией (ч. 2 ст. 186). Гарантия по ГК 1964 г. была самостоятельным способом обеспечения исполнения обязательств, отличавшимся от поручительства субъектным составом участников (как на стороне гарантов, так и на стороне принципалов), субсидиарной ответственностью гаранта (вместо солидарной поручителя), а также отсутствием у гаранта права регресса к должнику.
Специфика гарантии и ее отличия от поручительства были обусловлены строго ограниченной сферой ее применения. Институт гарантии использовался в отношениях между государственными организациями, когда государственный банк кредитовал государственное предприятие под гарантию его вышестоящего государственного органа. В случае нарушения обязательства государственным предприятием, вышестоящий орган выплачивал денежные средства вместо него, однако права регресса не возникало в связи с тем, что в условиях административно-командной экономики в том не было необходимости, так как все имущество государственных предприятий принадлежало единому собственнику - государству (действовала система "единого кармана").
Такое положение вещей позволяет говорить, что самостоятельность гарантии как способа обеспечения исполнения обязательств по ГК 1964 г. была искусственной, а, по сути, гарантия служила учетной формой соблюдения расчетных интересов сторон.
В результате реформирования экономики с целью ее разгосударствления, постепенного перевода предприятий на самостоятельный (хозяйственный) расчет Основы гражданского законодательства Союза ССР от 31 мая 1991 г. отказались от выделения такого специфического способа обеспечения исполнения обязательств как гарантия социалистических организаций, поэтому гарантия была полностью отождествлена с поручительством (п. 6 ст. 68). Сам термин "гарантия" использовался для обозначения договора поручительства.
По общему правилу ответственность гаранта (поручителя) была субсидиарной, однако допускалась и солидарная ответственность в случаях, предусмотренных законом или договором. Принципиальным моментом был тот факт, что у исполнившего основное обязательство гаранта (поручителя) в любом случае возникало право регресса к должнику (абз. 2 п. 6 ст. 68 ОГЗ 1991 г.).
Судебная практика того времени также исходила из отождествления понятий поручительства и гарантии. Высший арбитражный суд в письме от 20.05.1993 № С-13/ОП-167 "Об отдельных рекомендациях, принятых на совещаниях по судебно-арбитражной практике" указал, что договор поручительства (гарантии) должен быть заключен в письменной форме, соблюдением которой признавалось наличие двух документов: гарантийного письма и сообщения в письменном виде (письмом, телеграммой, телетайпограммой, телефонограммой и т.п.) кредитора гаранту о том, что он принимает полученное от последнего гарантийное письмо. В силу того, что гарантия (поручительство) по ОГЗ 1991 г. представляла собой обязательство, которое являлось дополнительным к основному обязательству, обеспечиваемому гарантией, ссылку в основном договоре между кредитором и должником на гарантийное письмо гаранта суд также рекомендовал считать достаточной для соблюдения письменной формы договора гарантии (поручительства).
Таким образом, до принятия ч. 1 ГК РФ 1994 г. отечественное законодательство знало такой способ обеспечения исполнения обязательств как поручительство, его разновидность - гарантию, а впоследствии и вовсе отказалось от каких-либо различий между ними.
Предусмотренная действующим ГК РФ банковская гарантия является новым, самостоятельным способом обеспечения исполнения обязательств, принципиально отличающимся от использовавшейся ранее гарантии как разновидности поручительства. Данной точки зрения в настоящее время придерживается большинство исследователей.
Следует отметить, что банковская гарантия, хотя и не была ранее известна российскому законодательству, закреплена в новом Гражданском кодексе РФ не случайно.
Институт гарантии активно применялся и применяется в международном обороте. Причем в большинстве своем гражданские кодексы зарубежных государств не содержат специальных норм о гарантии, а регулирование данных отношений в основном осуществляется обычаями делового оборота.
Первая систематизация существовавших в международной практике обычаев применения гарантий была осуществлена Международной Торговой Палатой в "Унифицированных правилах по договорным гарантиям" (редакция 1978 г.).
Правила 1978 г. применялись к любой гарантии, поручительству или подобному обязательству, если стороны согласились на подчинение конкретной гарантии Правилам и в самой гарантии была сделана специальная оговорка об этом (ст. 1 Правил 1978 г.). В случае противоречия Правил положениям права страны какого-либо из участников сделки, применимого к гарантиям, от которого стороны не могли отступать, приоритет отдавался обязательным нормам национального права.
Основной особенностью Правил 1978 г. было регулирование порядка исполнения обязательства гаранта перед бенефициаром, в соответствии с которым предпочтение было отдано защите интересов гаранта от возможного недобросовестного поведения бенефициара.
В соответствии с изменившимися условиями в апреле 1992 г. в целях уравновешения интересов различных сторон и недопущения злоупотреблений при требовании платежей по гарантиям Международная Торговая Палата издала "Унифицированные правила для гарантий по первому требованию".
Основной смысл в регулировании гарантий по первому требованию заключается в том, что обязанностью гаранта является уплата денежной суммы бенефициару по представлении последним письменного требования об уплате (п. b ст. 2 Правил 1992 г.). Приоритет в данном случае на стороне бенефициара, который имеет возможность при любой неисполнительности должника (принципала) обратиться к гаранту с письменным требованием об уплате денежной суммы. Одного письменного требования достаточно для произведения выплаты, у бенефициара нет необходимости предварительно обращаться в какие-либо юрисдикционные органы для осуществления своего права требования по гарантии.
Такое изменение подхода к проблеме реализации бенефициаром своих прав по гарантии было обусловлено, в первую очередь, требованиями расширяющегося международного оборота товаров и услуг, когда все стороны заинтересованы в максимально возможном ускорении исполнения контрактов и, соответственно, максимально быстрой реализации способов обеспечения исполнения контрактов в случае ненадлежащего исполнения какой-либо из сторон. Модель гарантии по первому требованию полностью удовлетворяет этим условиям, поэтому пользуется заслуженной популярностью в международном обороте.
Учитывая вышеуказанные мировые тенденции, нормы новейшего гражданского законодательства России, посвященные банковской гарантии, были разработаны именно на основе Правил 1992 г.
Банковская гарантия по российскому законодательству, по существу, является аналогом гарантии по первому требованию в соответствии с международными Правилами 1992 г.
Тем не менее, при разработке Гражданского кодекса был учтен не только международный опыт, но и принята во внимание российская действительность, особенности отечественного хозяйственного оборота. В результате банковскую гарантию по ГК 1994 г. некоторые исследователи называют "самобытным институтом российского гражданского права".
С одной стороны, некоторые положения Правил 1992 г. не вошли в Гражданский кодекс, с другой стороны, в Гражданском кодексе РФ появились нормы, не имеющие аналога в Правилах 1992 г.
В соответствии с п. а ст. 2 Правил 1992 г. гарантом для гарантии по первому требованию может выступать банк, страховая компания или любое другое юридическое или физическое лицо.
В ст. 368 Гражданского кодекса РФ содержится легальное определение банковской гарантии - в силу банковской гарантии банк, иное кредитное учреждение или страховая организация (гарант) дают по просьбе другого лица (принципала) письменное обязательство уплатить кредитору принципала (бенефициару) в соответствии с условиями даваемого гарантом обязательства денежную сумму по представлении бенефициаром письменного требования о ее уплате.
Из данного определения следует, что гарантом может выступать ограниченное число субъектов - банк, иное кредитное учреждение или страховая организация.
Таким образом, очевидно различие в подходах к определению круга субъектов по международному и внутреннему законодательству.
В отечественной литературе существует мнение о том, что законодатель необоснованно ограничил круг субъектов по банковской гарантии, что "гарантия должна стать общедоступной правовой конструкцией, а не оставаться только специальной банковской сделкой".
Следует заметить, что подобные ограничения по кругу субъектов существуют во внутреннем законодательстве не только России, но и других стран. Например, во Франции операции по предоставлению различного рода банковских гарантий до недавнего времени являлись монополией банков. Позднее к банкам добавились Общества взаимного поручительства (SCM) и страховые компании.
Более проработанным по сравнению с действующим ГК РФ является раздел Правил 1992 г. о существенных условиях банковской гарантии. Статья 3 Правил к таким условиям относит: наименования гаранта, принципала, бенефициара, указание на основное обязательство, срок, сумма гарантии и другие.
Таким образом, можно сделать вывод, что при принятии первой части Гражданского кодекса РФ 1994 г. российским законодателем был введен совершенно новый для России способ обеспечения исполнения обязательств - банковская гарантия.
Необходимо отметить, что международное регулирование гарантий также не стоит на месте и постоянно развивается.
Одним из последних существенных международных актов в этой сфере является Конвенция ООН "О независимых гарантиях и резервных аккредитивах", принятая Генеральной Ассамблеей ООН 11 декабря 1995 года.
Основной смысл Конвенции состоит в унификации международно-правовых норм, касающихся не только гарантий, но и резервных аккредитивов.
Как отмечают разработчики Конвенции, она призвана содействовать использованию независимых гарантий и резервных аккредитивов там, где традиционно используется только какой-либо один из этих двух инструментов. Конвенция должна способствовать также укреплению общих основных принципов и признаков независимых гарантий и резервных аккредитивов,
Положения Конвенции в основном соответствуют положениям Правил 1992 г., но также дополняют их путем регулирования вопросов, выходящих за сферу действия Правил 1992 г. В частности, в Конвенции регулируются вопросы о мошенничестве или злоупотреблениях при предъявлении бенефициаром требования платежа, а также средства правовой защита в таких случаях.
Поскольку независимая гарантия (резервный аккредитив) является обязательством в пользу бенефициара, то основное внимание Конвенция уделяет отношениям между гарантом и бенефициаром, а отношения между гарантом и принципалом, в основном, не входят в сферу правового регулирования Конвенции.
В отношении конкретных случаев применения Конвенции сторонам предоставляется полная свобода действий, если они желают полностью исключить применение Конвенции (ст. 1) в пользу применения другого права. Даже если Конвенция является применимой, основу ее регулирования составляют диспозитивные нормы, которые предоставляют сторонам широкие возможности для исключения или модификации положений Конвенции.
Следует отметить, что сфера применения Конвенции ограничивается обязательствами, имеющими международный характер.
Завершая анализ истории возникновения банковской гарантии в российском законодательстве и международного опыта ее применения, необходимо подчеркнуть, что институт гарантии (договорные гарантии, независимые гарантии, гарантии по первому требованию) существует в международном обороте и внутреннем обороте зарубежных государств достаточно давно, поэтому при разработке российских внутренних правил о банковской гарантии были учтены передовые на тот момент тенденции развития правового регулирования гарантий. Вместе с тем российский законодатель не просто скопировал международный опыт, но и учел особенности внутреннего правового регулирования.
.Основные положения о банковской гарантии в РФ
Назначение банковской гарантии - обеспечение надлежащего исполнения принципалом его обязательства перед бенефициаром.
За выдачу банковской гарантии принципал уплачивает гаранту вознаграждение.
Банковская гарантия не зависит от того обязательства в обеспечение исполнения которого она выдана.
Банк - гарант не может отозвать выданную им банковскую гарантию, если только в условиях самой гарантии не предусмотрено иное.
Если гарантией не предусмотрено иное, то бенефициар не вправе передавать прав требования к гаранту по банковской гарантии другому лицу.
Если иное не предусмотрено условиями банковской гарантии, то она вступает в силу со дня ее выдачи.
Требование бенефициара по банковской гарантии должно быть представлено гаранту до окончания определенного в гарантии срока, на который она выдана.
Предусмотренное банковской гарантией обязательство гаранта перед бенефициаром ограничивается уплатой суммы, на которую выдана гарантия. Ответственность гаранта перед бенефициаром за невыполнение или ненадлежащее выполнение гарантом обязательства по гарантии не ограничивается суммой, на которую выдана гарантия, если в гарантии не предусмотрено иное.
Обязательства банка-гаранта перед бенефициаром прекращаются при:
) уплате бенефициару суммы, на которую выдана гарантия;
2) окончании определенного в гарантии срока, на который она выдана;
3) отказе бенефициара от своих прав по гарантии и возвращении ее гаранту;
4) отказе бенефициара от своих прав по гарантии путем письменного заявления об освобождении гаранта от его обязательств.
Банк-гарант имеет право потребовать от принципала в порядке регресса возмещения сумм, уплаченных бенефициару по банковской гарантии. Условия такого возмещения определяются соглашением гаранта с принципалом, во исполнение которого была выдана гарантия.
При этом банк-гарант не вправе требовать возмещения сумм, уплаченных не в соответствии с условиями гарантии или за нарушение обязательства гаранта перед бенефициаром, если соглашением гаранта с принципалом не предусмотрено иное.
3. Наиболее распространенные виды банковских гарантий
Платежная гарантия (Payment Guarantee)
С помощью платежной гарантии продавец (экспортер) может обеспечить свое требование оплаты покупной цены покупателем (импортером). Платежная гарантия обычно используется как обеспечение платежного обязательства любого типа. В том числе: по оплате товаров, работ, услуг с рассрочкой платежа, по оплате займов и кредитов и т.д. Т.е., основная функция платежной гарантии - обеспечение платежа, в соответствии с заключенными договорами и контрактами.
Тендерная гарантия (гарантия предложения или конкурсная гарантия) (Bid Bond)
Тендерная гарантия обеспечивает исполнение обязательств участником, подавшим предложение на участие в тендере (конкурсе). Основная функция тендерной гарантии - предотвращение случаев, когда организация-участник подает предложение на участие в тендере, однако при выигрыше торгов не подписывает соответствующий контракт, поскольку за это время по каким то причинам интерес к сделке утрачен. С помощью тендерной гарантии заказчик имеет возможность оградить себя от не надежных предложений и от издержек в связи с новым размещением заказа и оценкой предложений. Часто тендерные гарантии требуются в рамках международных открытых конкурсов на размещение заказов.
Тендерная гарантия обеспечивает заказчику выплату установленной суммы в случае если организация-участник подавший предложение:
vснимает предложение до истечения срока действия гарантии,
vне готов принять заказ (т.е. подписать договор купли-продажи или подряда на выполнение работ или услуг);
vне может или не хочет дать требуемую гарантию исполнения.
Гарантия исполнения (The performance guarantee)
Необходимо учитывать нижеследующее:
vДата истечения срока гарантии исполнения должна быть конкретно. В ином случае договор купли-продажи или договор подряда на выполнение работ или предоставление услуг должен точно указывать, до какого времени действует банковская гарантия исполнения.
vЕсли работа до истечения срока соответствующей гарантии выполнена не полностью, принципал обращается с просьбой продлить срок действия гарантии исполнения. В противном случае Бенефициар может потребовать пролонгации от гарантирующего банка. Такое требование чаще всего сопровождается ссылкой на то, что в случае отказа гарантийная сумма должна быть выплачена.
Авансовая гарантия (The advance payment guarantee)
Авансовая гарантия или гарантия возврата авансового платежа выдается банком-гарантом по поручению (импортера) продавца на сумму аванса оплаченного покупателем за товары, работы услуги в соответствии с условиями договора (контракта). Цель предоставления авансовой гарантии - обеспечение возврата суммы уплаченного аванса в случае, если продавец (экспортер) не исполняет свои обязательства по поставке товара. Банковская гарантия может предусматривать автоматическое уменьшение по мере выполнения условий договора (контракта) - осуществления поставок, выполнения работ, услуг.
В данном случае банк-гарант, отслеживает поступление необходимых документов, подтверждающих исполнение принципалом своих обязательств перед бенефициаром, и производит уменьшение суммы гарантии на соответствующую величину.
Безусловным документом, подтверждающим выполнение принципалом своих обязательств, может служить письменное заявление бенефициара об освобождении банка-гаранта, от части или от всех обязательств по гарантии в связи с выполнением принципалом своих обязательств.
Гарантия коносамента
Банковская гарантия на коносамент выдается банком-гарантом по просьбе импортера в пользу компании-перевозчика. Цель предоставления гарантии коносамента - компания-перевозчик выдает груз импортеру без коносамента, который может задержаться или затеряться в пути. При этом, возможные убытки компании-перевозчика, которые могут возникнуть в случае, если импортер окажется незаконным получателем груза, покрывает банк-гарант.
Таможенная гарантия
Банковская гарантия является одним из основных способов обеспечения уплаты таможенных платежей.
Выдается банком-гарантом по поручению клиента-принципала таможенному органу (бенефициару). В соответствии с таможенной гарантией банк гарант обязуется в случае неисполнения клиентом - принципалом своих обязательств по уплате таможенных платежей различного рода произвести платеж таможенному органу - бенефициару в пределах указанной суммы денежных средств.
Таможенная гарантия может быть выдана не любым банком, а лишь банком, соответствующим требованиям, предусмотренным статьей 142 Федерального закона от 27 ноября 2010 г. № 311-ФЗ "О таможенном регулировании в Российской Федерации" и включенным в «Реестр банков, иных кредитных организаций и страховых организаций, обладающих правом выдачи банковских гарантий уплаты таможенных пошлин, налогов», который ведет федеральная таможенная служба РФ.
Максимальная сумма таможенных гарантий выданных одним банком ограничивается Минфином РФ в зависимости от размера собственных средств и норматива достаточности собственных средств.
Таможенные гарантии обеспечивают исполнение клиентом-принципалом:
1. Уплаты таможенных платежей (например, в случаях отсрочки и рассрочки):
(ввозная таможенная пошлина; вывозная таможенная пошлина; налог на добавленную стоимость, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию РФ; акциз, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию РФ; таможенные сборы).
2. Выполнение своих обязательств:
vкак владельца таможенного склада или склада временного хранения:
банковская гарантия обеспечивает надлежащее исполнение владельцем таможенного склада своих обязательств по уплате таможенных пошлин, налогов в отношении товаров, хранящихся на таможенном складе, в случае их утраты либо выдачи без разрешения таможенного органа, а также таможенных пошлин, налогов в случае недоставки иностранных товаров в таможенный орган назначения, если владельцем таможенного склада получено разрешение на внутренний таможенный транзит.
vкак таможенного брокера:
банковская гарантия обеспечивает надлежащее исполнение таможенным брокером перед таможенными органами своих обязательств по уплате сумм таможенных платежей, возможных процентов и пени, возникающих при осуществлении принципалом деятельности в качестве таможенного брокера.
vкак таможенного перевозчика:
банковская гарантия обеспечивает надлежащее исполнение таможенным перевозчиком своих обязательств по уплате сумм таможенных платежей, возможных процентов и пени, возникающих при осуществлении принципалом деятельности в качестве таможенного перевозчика.
vпри внутреннем транзите:
банковская гарантия обеспечивает уплату таможенных платежей для получения разрешения на перевозку товаров по процедуре внутреннего таможенного транзита.
об использовании акцизных марок для маркировки алкогольной продукции, возврате неиспользованных и (или) поврежденных акцизных марок, а также своевременном предоставлении отчета об использовании приобретенных акцизных марок.
vпри помещении своих товаров под таможенные режимы: переработка на таможенной территории, переработка для внутреннего потребления, переработка вне таможенной территории, временный ввоз, реэкспорт.
Банковская гарантия обеспечения кредита
Банковская гарантия выдается по поручению клиента-принципала в пользу его кредитора и является обеспечением полного и своевременного исполнения обязательств принципала по кредитному договору или договору займа.
Судебная гарантия
Выдается согласно статьям 94, 182 и 283 АПК РФ по поручению истца в пользу ответчика в качестве встречного обеспечения взамен мер по обеспечению иска. Сумма гарантии устанавливается в пределах имущественных требований истца, а также суммы процентов от этих требований и не может быть менее половины размера имущественных требований.
Банковские гарантии в пользу налоговых органов
Банковские гарантии, предоставляемые банком-гарантом по поручению клиента-принципала налоговым органам, в обеспечение уплаты налоговых платежей.
vБанковская гарантия возврата возмещенного НДС
Предназначена для налогоплательщиков, применяющих заявительный порядок возмещения НДС. Выдается в порядке, предусмотренном ст.176.1 Налогового Кодекса РФ. Представляет собой обязательство банка уплатить в бюджет на основании требования налогового органа за налогоплательщика суммы налога, излишне полученные им (зачтенные ему) в результате возмещения налога в заявительном порядке, если решение о возмещении суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке будет отменено полностью или частично.
vБанковская гарантия оплаты акцизов
Банковская гарантия выдается в пользу налогового органа для освобождения производителя алкогольной и/или спиртосодержащей продукции от уплаты авансового платежа акциза.
Представляет собой обязанность банка уплатить сумму акциза и соответствующие пени в случаях непредставления налогоплательщиком в установленном порядке и в установленные сроки, документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров или ввоза в портовую особую экономическую зону подакцизных товаров, помещенных под таможенную процедуру свободной таможенной зоны, и неуплаты им акциза и (или) пеней. Выдается в соответствии со ст.204 Налогового Кодекса РФ.
Контргарантия
Выдается по поручению банка принципала другим банком (банком-гарантом) в пользу бенефициара.
Представляет собой обязательство банка принципала уплатить банку-гаранту денежную сумму в соответствии с условиями этого обязательства в случае предъявления банком-гарантом письменного требования. Используются в случаях, когда бенефициару необходима гарантия не банка принципала, а другого конкретного банка.
4. Методология бухгалтерского учета операций банков по предоставлению банковской гарантии
Бухгалтерский учет банка по предоставлению банковской гарантии регулируется нижеследующими нормативными актами и разъяснениями Банка России:
vПоложением "О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации" от 16 июля 2012 года № 385-П (далее - Положение 385-П);
vПоложением "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности" от 26 марта 2004 года № 254-П (далее - Положение 254-П);
vПоложением "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери" от 20 марта 2006 года № 283-П (далее - Положение 283-П);
vОфициальное разъяснение Банка России от 03.01.2001 № 6-ОР "О некоторых вопросах применения правил ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации"
vПисьмо Банка России от 11.02.2011 N 18-1-2-9/121 "Об отражении в учете обеспечения по выданной гарантии"
vПисьмо ЦБР от 17 августа 2011 г. № 18-1-2/9/1064 "О предложении внесения изменений в План счетов бухгалтерского учета" (Об учете денежного обеспечения по выданным гарантиям)
Бухгалтерский учет операций по предоставлению банковских гарантий, проводимых банком, осуществляется на счетах:
Номер и аналитика счетаХарактеристика счета301 (А) В разрезе договоров корреспондентского счетаКорреспондентские счета32301 (А) По каждому договору, заключенному с банком-нерезидентомПрочие размещенные средства в банках-нерезидентах32401 (А) По каждому договору, заключенному с кредитной организациейПросроченная задолженность по предоставленным межбанковским кредитам, депозитам и прочим размещенным средствам, предоставленным кредитным организациям32402 (А) По каждому договору, заключенному с банком-нерезидентомПросроченная задолженность по предоставленным межбанковским кредитам, депозитам и прочим размещенным средствам, предоставленным банкам-нерезидентам32403 (П) В разрезе договоров, заключенных с кредитной организацией /банком-нерезидентомРезервы на возможные потери431-440 В разрезе договоровПрочие привлеченные средства47417 (А) В разрезе договоров корреспондентского счетаСуммы, списанные с корреспондентских счетов, до выяснения47422 (П) По каждому контрагенту и виду операцийОбязательства по прочим операциям47423 (А) По каждому контрагенту и виду операцийТребования по прочим операциям47425 (П) В разрезе контрагентовРезервы на возможные потери45805-45814,45816 (А) По договорам предоставления банковских гарантийПросроченная задолженность по предоставленным кредитам и прочим размещенным средствам45818 (П) По договорам предоставления банковских гарантийРезервы на возможные потери60315 (А) По каждой выданной гарантииСуммы, выплаченные по предоставленным гарантиям и поручительствам60324 (П) По каждой выданной гарантииРезервы на возможные потери61403 (А) В разрезе каждого договораРасходы будущих периодов по другим операциям70601 (П) По символам доходов: 12301 - доходы от выдачи банковских гарантий и поручительств 16305 - другие операционные доходы от восстановления сумм резервов на возможные потери 17102 - штрафы, пени, неустойки по другим банковским операциям и сделкамДоходы70606 (А) По символам расходов: 25204 - комиссионные сборы за полученные гарантии и поручительства 25302 - отчисления в резервы на возможные потериРасходы91311 (П) По договорам залогаЦенные бумаги, принятые в обеспечение по размещенным средствам91312 (П) По договорам залога и видам обеспечения /по договорам гарантийного депозитаИмущество, принятое в обеспечение по размещенным средствам, кроме ценных бумаг и драгоценных металлов91315 (П) В разрезе выданных гарантийВыданные гарантии и поручительства91319 (П) В разрезе генеральных соглашенийНеиспользованные лимиты по выдаче гарантий91414 (А) По каждому договору поручительства /по каждой полученной в качестве обеспечения гарантииПолученные гарантии и поручительства90803 (А) По каждому договору храненияЦенные бумаги на хранении по договорам хранения98000 (А) По местам храненияЦенные бумаги на хранении в депозитарии98020 (А) По материально-ответственным лицамЦенные бумаги в пути, на проверке, переоформлении98040 (П) По каждому клиентуЦенные бумаги владельцев98070 (П) По договорам залогаЦенные бумаги, обремененные обязательствами
Учет банковских гарантий, выдаваемых банком, осуществляется на внебалансовом счете 91315 "Выданные гарантии и поручительства". В соответствии со статьей 373 Гражданского кодекса РФ, банковская гарантия вступает в силу со дня ее выдачи, если в гарантии не предусмотрено иное, таким образом, на счете 91315 банковская гарантия должна быть отражена в момент ее выдачи, если в гарантии не предусмотрена иная дата или условие (условия) вступления ее в силу.
Схема бухгалтерских проводок по учету операций по предоставлению банковской гарантии
Бухгалтерский учет выданной банковской гарантии в день вступления ее в силуДТ 99998Отражение в бухгалтерском учете выданной банковской гарантии, в сумме гарантииКТ 91315ДТ 70606 (символ 25302)Создание резерва под выданную банковскую гарантию в сумме, определенной в порядке Главы 3 Положения 283-ПКТ 47425
С 2013 года обязательства банка по выдаче гарантий в рамках заключенных с клиентом генеральных договоров (соглашений) должны быть учтены на счете 91319:
ДТ 99998Отражение в бухгалтерском учете лимита по выдаче гарантий, установленного генеральным соглашением (договором)КТ 91319ДТ 91319В сумме выданной гарантии в пределах установленного лимита в день очередной выдачи или списание лимита в день прекращения действия генерального договора (соглашения)КТ 99998
По банковским гарантиям, выданным в пользу бенефициара-нерезидента (далее - международная гарантия), условиями договора между банком и иностранным банком может быть предусмотрено перечисление суммы покрытия в пользу иностранного банка.
Учет перечисления покрытия по международной гарантииДТ 32301Перечисление суммы покрытия по международной гарантии в пользу иностранного банка в дату перечисления, установленную условиями договораКТ 30114ДТ 30114Возврат суммы покрытия, ранее перечисленного в пользу иностранного банка, в дату возвратаКТ 32301
Обеспечение банковской гарантии
Банковская гарантия может быть обеспечена способами, предусмотренными законодательством РФ, а именно:
vзалогом ценных бумаг;
vзалогом имущества (кроме ценных бумаг);
vпоручительством или гарантией третьих лиц;
vгарантийным депозитом.
Следует отметить, что Положением 302-П не предусмотрено отражение в бухгалтерском учете на внебалансовых счетах обеспечения, полученного под какие-либо внебалансовые статьи, в том числе по выданным гарантиям. Это подтверждает Письмо Банка России от 11 Февраля 2011 г. №18-1-2-9/121. В целях обеспечения надлежащего учета обеспечения полученного по выданным банковским гарантиям можно порекомендовать внесистемный учет такого обеспечения. Порядок такого учета соответствующих договоров залога/поручительства необходимо регламентировать во внутренних документах банка.
В то же время, полученные в обеспечение банковской гарантии ценные бумаги подлежат отражению на соответствующих счетах в нижеследующем порядке.
Если обеспечением по выданной банковской гарантии являются ценные бумаги, в том числе собственные векселя банка, принятые в хранилище ценностей банка на основании договора хранения, заключенного отдельно или являющегося составной частью договора залога (заклад), необходимо отразить такие ценные бумаги на счете 90803 "Ценные бумаги на хранении по договорам хранения".
Бухгалтерский учет принятых в заклад по договорам хранения документарных ценных бумаг, являющихся обеспечением по выданной банковской гарантииДТ 90803Отражение в бухгалтерском учете получения в заклад документарных ценных бумаг по номинальной стоимости в дату получения ценных бумаг, но не ранее даты вступления в силу банковской гарантииКТ 99999
В том случае, если в залог получены ценные бумаги (документарные или бездокументарные) без заключения договора хранения они подлежал отражению в депозитарном учете банка:
Полученный в качестве обеспечения банковской гарантии гарантийный депозит отражается по счетам 431-440 "Прочие привлеченные средства":
Бухгалтерский учет гарантийного депозита, принятого в обеспечение выданной банковской гарантииДТ р/счет клиента, 301Отражение в бухгалтерском учете суммы гарантийного депозита в дату поступления суммы депозитаКТ 431-440
Следует учесть, что после отражения суммы банковской гарантии, выплаченной банком-гарантом бенефициару по его требованию, на балансовом счете 60315 "Суммы, выплаченные по предоставленным гарантиям и поручительствам", имеющееся по данной гарантии обеспечение необходимо отразить на соответствующих внебалансовых счетах.
Внесение изменений и прекращение действия банковской гарантии
По просьбе клиента в текст банковской гарантии могут быть внесены изменения. Порядок внесения изменений в текст выданных банковских гарантий должен быть регламентирован внутренними документами банка.
Обязательства банка перед бенефициаром по выданной банковской гарантии прекращаются в случаях:
vуплаты банком суммы выданной банковской гарантии по требованию бенефициара;
vистечения срока действия банковской гарантии;
vписьменного отказа бенефициара от своих прав по гарантии путем письменного заявления об освобождении банка от его обязательств возвращения ее банку.
Банковская гарантия снимается с учета в конце операционного дня в который прекратилось ее действие.
Бухгалтерский учет списания банковской гарантии или изменения ее условий (изменение предела ответственности)ДТ 91315Прекращение банковской гарантии по основаниям, предусмотренным законом, в том числе, в связи с необходимостью выдачи банковской гарантии на новых условиях (уменьшение суммы банковской гарантии, внесением изменений в ее текст) на сумму действующей гарантии/сумму на которую уменьшается банковская гарантия,в дату прекращения действия гарантии/дату подтверждения согласия бенефициара на уменьшение суммы банковской гарантииКТ 99998ДТ 47425Восстановление резерва, созданного ранее под выданную банковскую гарантиюКТ 70601 (символ 25302)ДТ 99998Выдача новой гарантии в связи с необходимостью изменения текста ранее выданной банковской гарантии /увеличения суммы банковской гарантии, в дату предоставления новой гарантии/ в дату вступления в силу изменения об увеличении суммы гарантии, на сумму новой гарантии/ сумму на которую увеличивается гарантияКТ 91315ДТ 70606 (символ 25302)Создание (корректировка) резерваКТ 47425
Учет сумм, выплаченных банком по предоставленным банковским гарантиям, осуществляется на лицевых счетах балансового счета 60315 "Суммы, выплаченные по предоставленным гарантиям и поручительствам", открытых в разрезе каждой предоставленной гарантии.
При оплате банком-гарантом денежных средств по выданной гарантии по требованию бенефициара, обязательства банка-гаранта перед данным бенефициаром прекращаются. Возмещение сумм, выплаченных по предоставленным гарантиям, банк-гарант имеет право требовать с принципала в порядке регресса, в установленном договором порядке.
В случае неисполнения в срок принципалом своих обязательств по возмещению банку-гаранту сумм денежных средств, оплаченных по банковской гарантии, остатки по счетам 60315 переносятся на счета по учету просроченной задолженности.
В случае частичной оплаты банком сумм по выданной банковской гарантии с внебалансового счета 91315 списывается сумма, эквивалентная произведенной выплате.
Под суммы, выплаченные банком по предоставленным банковским гарантиям, не возмещенным принципалом, формируется резерв на возможные потери по ссудам, ссудной и приравненной к ней задолженности в соответствии с Положением 254-П на счете балансовом счете 60324.
Бухгалтерский учет оплаты банком предоставленных банковских гарантий по требованию бенефициараДТ 60315Оплата банком-гарантом денежных средств по выданной банковской гарантии в сумме требований бенефициараКТ счет бенефициараДТ 91315Списание с внебалансового учета банковской гарантии полностью или в части произведенной бенефициару выплатыКТ 99998ДТ 47425Корректировка резерва соразмерно сумме банковской гарантии списанной с 91315КТ 70601 (символ 16305)ДТ 70606 (символ 25302)Создание резерва под суммы, уплаченные банком-гарантом бенефициару по банковским гарантиям, но не взысканные с принципалаКТ 60324Отражение залога, полученного ранее по предоставленной банковской гарантии в день оплаты банком-гарантом денежных средств по выданной банковской гарантии бенефициаруДТ 99998Отражение на внебалансовом учете ценных бумаг, полученных в обеспечение по банковской гарантии (проводка делается дополнительно к ранее сделанным проводкам по счетам депо или счету 90803)КТ 91311ДТ 99998Отражение полученного в обеспечение банковской гарантии имущества (кроме ценных бумаг)КТ 91312ДТ 91414Отражение полученных в обеспечение банковской гарантии, поручительств и гарантий третьих лицКТ 99999В дату, определенную договором, как дата оплаты принципалом своих обязательств по возмещению банку - гаранту сумм денежных средств, оплаченных по банковской гарантииДТ 45805-45814, 45816, 32401, 32402Перенос оплаченных банком - гарантом сумм по банковской гарантии по требованию бенефициара, не возмещенных в срок принципалом, в сумме остатка по счету 60315,открытом под данную гарантиюКТ 60315ДТ 60324Восстановление резерваКТ 70601 (символ 16305)ДТ 70606 (символ 25302)Создание резерва под просроченную задолженность по возмещению суммы оплаченного банком требования бенефициараКТ 45818, 32403В дату поступления денежных средств от принципала:ДТ счет клиента-принципалаВозмещение принципалом сумм, оплаченных банком-гарантомКТ 60315, 45805-45814, 45816, 32401, 32402ДТ 60324, 45818,32403,Восстановление резерва соразмерно сумме денежных средств возмещенных принципаломКТ 70601 (символ 16305)Списание с внебалансового учета обеспечения, полученного по банковской гарантии:ДТ 91312имущества (кроме ценных бумаг)КТ 99998ДТ 91414полученных поручительств и гарантий третьих лицКТ 99999ДТ 91311ценных бумагКТ 99998ДТ 99999Возврат ценных бумаг, полученных в обеспечение банковской гарантии и находящихся в хранилище на основании договора храненияКТ 90803ДТ 98070Снятие с учета документарных/бездокументарных ценных бумагКТ 98000ДТ 98070КТ 98040
О комиссиях и расходах по банковским гарантиям
За предоставление банковской гарантии клиентом-принципалом оплачивается вознаграждение банку в порядке и размерах предусмотренных договором и тарифами. При расчете вознаграждения за предоставление банковской гарантии общее количество дней в году соответствует фактическому количеству календарных дней в году (365 или 366), общее количество дней в месяце - фактическому количеству дней в соответствующем месяце. Начисление суммы вознаграждения осуществляется за период действия банковской гарантии, определенный договором о предоставлении банковской гарантии, течение которого начинается в дату вступления банковской гарантии в силу (если договором не предусмотрен иной способ расчета вознаграждения). Первый и последний день включаются в расчет периода для расчета вознаграждения по банковской гарантии. Если в гарантии указано, что срок ее действия истекает в календарную дату, являющуюся нерабочим днем, то днем окончания срока действия данной гарантии в соответствии с требованиями законодательства РФ является ближайший следующий за ним рабочий день.
Доходы, полученные банком за предоставление банковских гарантий, отражаются на счетах доходов по символу 12301. Начисление банком сумм комиссионного вознаграждения по предоставленным банковским гарантиям производится ежемесячно на балансовом счете 47423, в суммах, относящихся к текущему месяцу, вне зависимости от даты уплаты комиссии клиентом. Бухгалтерский учет полученных банком комиссий осуществляется в общем порядке.
За подтверждение банковской гарантии выданной в пользу бенефициара-нерезидента (международная гарантия) банк - гарант уплачивает комиссию в пользу иностранного банка. Кроме того, банк производит оплату прочих расходов, предусмотренных соглашением между банком и иностранным банком, которые, как правило, возмещаются банку клиентом-принципалом.
Оплата банком комиссионного вознаграждения за подтверждение международной гарантииДТ 47422/47423Оплата банком комиссии иностранному банку за подтверждение международной гарантии в день фактической оплатыКТ 30114/47417ДТ 61403Перенос всей суммы оплаты (включая сумму, относящуюся к текущему месяцу) в дату фактической оплатыКТ 47422/47423ДТ 70606 (символ 25204)Отнесение на расходы суммы оплаченной банком комиссии, относящейся к текущему месяцу в последний календарный день месяца и по окончании срока действия между народной гарантииКТ 61403Учет оплаты банком почтовых, телеграфных, телекоммуникационных и прочих расходов, возмещаемых в дальнейшем клиентом-принципаломДТ 47423Оплата банком расходовКТ 3014/47417ДТ 70606 (символ 25302)Создание резерва под сумму оплаченных расходов, не возмещенных клиентом, в порядке, предусмотренном Положением 283-ПКТ 47425ДТ Счет клиентаВозмещение клиентом суммы оплаченных банком расходовКТ 47423ДТ 47425Восстановление ранее созданного резерва на возможные потериКТ 70601 (символ 16305)ДТ Счет клиентаОплата клиентом неустойки, предусмотренной договором, в случае несвоевременного возмещения расходов банкуКТ 70601 (символ 17102)
4. Практическая часть
Общие исходные данные для выполнения курсовой работы
1.Аудиторская проверка, проведенная в феврале текущего года, подтвердила достоверность показателей отчетности кредитной организации за предыдущий год.
2.Расчетный резерв, создаваемый под ценные бумаги, отчужденные с обязательством их обратного приобретения равен нулю.
3.Не имеются источников собственных средств для формирования которых инвесторами использованы ненадлежащие активы.
.Резерв на возможные потери по ссудной задолженности, отнесенной к 1 группе риска составляет 30% от общей суммы резервов, учитываемых на соответствующих счетах.
5.Субординированный кредит составляет 70% общей суммы задолженности на указанных счетах.
.Недосозданных кредитной организацией резервов по п. 4 порядка расчета показателя собственного капитала методических указаний не имеется.
.Превышения совокупной суммы кредитов, банковских гарантий и поручительств, предоставленных кредитной организацией своим участникам (акционерам) и инсайдерам, над ее максимальным размером не имеется.
.Превышения действительной стоимости доли, причитающейся вышедшему участнику кредитной организации в организационно-правовой форме общества с ограниченной (или дополнительной) ответственностью, над стоимостью, по которой доля была реализована другому участнику общества не имеется.
Расчет показателя собственных средств (капитала) ОАО «Сбербанк» (Январь 2013)
Величина собственных средств (капитала) кредитных организаций в соответствии с настоящей методикой определяется как сумма основного капитала и дополнительного капитала, за вычетом показателей, перечисленных в пунктах 4 и 5 настоящего Порядка.
Основной капитал определяется как сумма источников собственных средств, перечисленных в пункте 2.1 (строка 107) настоящего Порядка, за вычетом показателей, перечисленных в пункте 2.2 (строки с 108 по 114) настоящего Порядка.
В состав источников собственных средств, принимаемых в расчет основного капитала кредитной организации, включаются:
Уставный капитал (строка 101) кредитной организации в организационно-правовой форме акционерного общества, сформированный в результате выпуска и размещения обыкновенных акций, а также привилегированных акций определенного типа, не относящихся к числу кумулятивных, в соответствии с федеральными законами и нормативными актами Банка России. Уставный капитал кредитной организации в организационно-правовой форме акционерного общества принимается в состав источников основного капитала в части акций, отчет об итогах выпуска которых зарегистрирован Банком России на дату расчета собственных средств (капитала). Величина уставного капитала определяется исходя из номинальной стоимости выпущенных акций в валюте Российской Федерации - рублях, но не более суммы, фактически поступившей в оплату акций.
·Сумма по счету 10207 = 67760844
Эмиссионный доход (строка 102) кредитной организации в организационно-правовой форме акционерного общества.
Эмиссионный доход кредитной организации в организационно-правовой форме акционерного общества включается в расчет основного капитала на основании данных балансового счета 10602.
·Сумма по счету 10602 = 228054226
Резервный фонд (строка 103) кредитной организации, сформированный в соответствии с требованиями Федерального закона "Об акционерных обществах"и Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью", по решению общего собрания акционеров (участников) кредитной организации и в порядке, установленном учредительными документами кредитной организации, за счет прибыли предшествующих лет, остающейся в распоряжении кредитной организации. Резервный фонд включается в состав на основании данных годового бухгалтерского отчета кредитной организации, подтвержденного аудиторской организацией.
Резервный фонд кредитной организации включается в расчет основного капитала на основании данных балансового счета 107.
·Сумма по счету 10701 = 3527429
(Строка 104) Прибыль текущего года в части, подтвержденной заключением аудиторской организации по итогам за квартал (по состоянию на 1 число месяца, следующего за отчетным кварталом).
Прибыль текущего года, включаемая в расчет основного капитала, определяется как положительный результат от уменьшения остатков (части остатков), числящихся на балансовых счетах 10603, 70601, 70602, 70603, 70604, 70605, 61301, 61304, на сумму остатков (части остатков), числящихся на балансовых счетах 10605, 70501, 70606, 70607, 70608, 70609, 70610, 50905, 61401, 61403.
·Прибыль текущего года = (43096625+179045433+107424+206524125+25619587+6115+448756)-(16121727+136652302+974859+206272435+25364204+4471+46869+0+20058588) = 454848065-405495455=49352610
(Строка 105) Часть резервного фонда кредитной организации, указанного в подпункте 2.1.5 пункта 2 настоящего Порядка, который сформирован за счет прибыли текущего года (в случае если формирование резервного фонда за счет прибыли текущего года предусмотрено учредительными документами кредитной организации), данные о которой подтверждены аудиторской организацией по итогам за квартал (по состоянию на первое число месяца, следующего за отчетным кварталом).
Резервный фонд включается в состав источников основного капитала на основании данных балансового счета 107=3527429
Прибыль предшествующих лет, данные о которой подтверждены аудиторской организацией. (Строка 106)
Прибыль предшествующих лет, включаемая в расчет основного капитала, определяется как положительный результат от уменьшения остатков (части остатков), числящихся на балансовых счетах 10801, 70302, 70701, 70702, 70703, 70704, 70705, 70801, на сумму остатков (части остатков), числящихся на балансовых счетах 10901, 70402, 70706, 70707, 70708, 70709, 70710, 70802, 70502.
·Прибыль предшествующих лет = Сумма по счетам (10801, 70302, 70701, 70702, 70703, 70704, 70705) - Сумма по счетам (70706, 70707, 70708, 70709, 70710.) = 9919754749-8591258584=1328496165
Строка 107 Источники основного капитала, итого: (сумма строк с 101-й по 106-ю = 1680718703)