Организация подготовки и методические подходы к проведению аудита для обеспечения качественной проверки

Организация подготовки и методические подходы к проведению аудита для обеспечения качественной проверки

Организация подготовки и методические подходы к проведению аудита для обеспечения качественной проверки

Содержание

Введение

Глава I. Государственное регулирование аудиторской деятельности с целью обеспечения качества аудита

1.1 Цели и задачи аудиторской деятельности

1.2 Процедуры аудита для обеспечения выполнения требований нормативно-правовых актов

Глава II.Основные принципы организации и методики проведения аудита

.1 Принципы осуществления внешнего контроля качества организации и проведения аудита

2.2 Этапы проведения аудиторской проверки

2.3 Методика проведения отдельных процедур в ходе аудита

Глава III. Проблемы разработки и использования методик проведения аудита на современном этапе развития аудиторской деятельности

Заключение

Список литературы

Введение

В новых условиях развития экономики России недостаточно соответствовать требованиям федерального законодательства Российской Федерации, стандартам. Первостепенное значение для обеспечения качества работы аудиторских организаций приобретает использование системного подхода в решении задач повышения качества аудита. Формирование системы обеспечения качества аудита представляет собой исследование влияния на него различных внешних и внутренних факторов и является достаточно сложным процессом.

Осуществление руководством аудиторской организации действенных мер по формированию системы обеспечения качества возможно только при использовании адекватных форм и методов работы, наличии высококвалифицированных кадров и развитой информационной среды. Исследование качества оказываемых услуг в аудиторских организациях позволило выявить существенные недостатки. В большинстве организаций отсутствуют методики и внутренние стандарты аудита, не выстроены системы внутрифирменного контроля качества, недостаточное внимание уделяется формированию кадрового потенциала.

Для того чтобы устранить перечисленные недостатки, повысить качество предоставляемых услуг и эффективность функционирования структуры, методик, процессов и ресурсов, а вместе с ними и доверие пользователей информации к результатам работы аудиторских организаций, нужна система - система обеспечения качества аудиторской деятельности.

Развитие аудита в России связано с новыми экономическими условиями, с внедрением в практику аудиторской деятельности международных стандартов, динамичным развитием информационных технологий. Одной из наиболее актуальных задач аудиторской деятельности, определенной концепцией долгосрочного социально-экономического развития Российской Федерации до 2020 г., является повышение эффективности и качества оказываемых услуг. Вопросы качества услуг и его оценки находятся на стыке интересов аудиторов, их клиентов и других пользователей информации. Тем не менее, позитивная динамика интереса к проблеме качества аудита сопровождается негативными тенденциями давления со стороны покупателей аудиторских услуг, осуществления аудиторами некачественных проверок, появления недобросовестной конкуренции.

Актуальность проблемы формирования системы обеспечения качества аудита подтверждается вниманием к ней отечественных и зарубежных ученых. Тема организации и методики аудиторской деятельности многогранна и неисчерпаема, так как речь идет:

-       во-первых, о новом для России виде деятельности;

-       во-вторых, о специфическом виде деятельности, во многом творческом, который не поддается детальной формализации.

Этим и объясняется актуальность рассмотрения этой темы у разных авторов, в том числе и в данной дипломной работе. Вполне естественно, что в рамках одной дипломной работы не могут быть полностью раскрыты все аспекты методики и организации проведения общего аудита. Однако, в данной работе исследованы и описаны все существенные основные принципы организации и методики проведения общего аудита, имеющие практическое значение, что подтверждается результатами использования материалов данной дипломной работы непосредственно в аудиторской деятельности фирмы "Аудит+".

Вопросам разработки и использования методик аудиторских проверок и обеспечения качества аудита в экономической науке уделяется большое внимание. Теоретические и прикладные аспекты повышения качества аудита освящены в трудах отечественных ученых и практиков: Бычковой С.М., Данилевского Ю.А., Ивашкевича В.Б., Крикунова А.В., Лабынцева Н.Т., Мельник М. В., Панковой С.В., Романова А.Н., Скобары .В.В., Сычева Н.Г., Старовойтовой Е.В., Суйц В.П., Шаталова С.Д., Шеремета А.Д. и зарубежных авторов: Адамса Р., Андерсона X., Бениса М., Лоббека Дж., Робертсона Дж. К., Кармайкла Д. Р., Монтгомери Р.

Методологией формирования системы контроля качества аудита в России занимались: Андреев В.Д., Гутцайт Е.М., Итыгилова Е.Ю., Калиничева Р.В., Ремизов Н.А., Руф А.Л., Садыкова Т.М., Соколов Б.Н., Шапигузов С.М., и др. Проблемы разработки внутренних стандартов аудита, их сущность и классификация исследованы отечественными учеными - Бариленко В.И., Барышниковым Н.П., Богомоловым A.M., Галкиной Е.В., Глущенко А.В., Ковалевой A.M., Краевым А.В., Краевой О.А., Макаровой Л.Г., Морозовой Ж.А., Парушиной Н.В., Подольским В.И., Сиротенко Э.А., Ситниковой В.А., Суворовой С.П.

Однако методология и методики проведения качественного аудита не разработаны в достаточной степени. Нереализованным аспектом остается использование системного подхода к созданию такой системы на практике, что затруднено по причинам недостаточной разработанности методов, приемов и инструментов построения. Потребность в адекватной современным условиям системе обеспечения качества аудита в российских аудиторских организациях предопределили выбор темы дипломной работы, постановку цели и задач исследования.

Цель настоящего дипломного исследования заключается в теоретическом обосновании необходимости построения системы обеспечения качества аудита в российских аудиторских организациях и разработке методического инструментария формирования элементов данной системы.

Для достижения поставленной цели в дипломной работе решаются следующие задачи:

w   уточнение понятия категории "качество аудита";

w   анализ факторов, учитываемых при построении системы обеспечения качества аудита;

w   исследование организации проведения аудита;

w   использование методов контрольных процедур;

w   представить методы проведения и повышения эффективности и качества аудита.

Предметом исследования явились теоретические аспекты; методические и практические вопросы, связанные с формированием системы обеспечения качества аудита.

Объектом исследования выбрана аудиторская организация г. Владикавказа ООО "Аудит+".

Методологической основой исследования послужил диалектический подход к явлениям и процессам хозяйственной жизни. В процессе исследования применялись процессный и системный подходы к изучаемой проблеме обеспечения качества аудита, методы научного познания, такие как наблюдение, сравнение, анализ и синтез, а так же абстрактно-логический, экономико-статистический, монографический методы исследования.

Теоретическую базу дипломной работы составляют научные труды отечественных и зарубежных ученых в области разработки методов по контролю и оценке качества аудита в РФ, законодательные акты Министерства Финансов РФ, Госкомстата, Комиссии по аудиторской деятельности при Правительстве РФ, ряда других министерств и ведомств, международные стандарты аудита Международной федерации бухгалтеров (IFАС), материалы научных и научно-практических конференций.

Информационной базой работы послужили методические и инструктивные материалы Министерства финансов РФ по вопросам организации аудита, аналитические материалы в периодической печати, монографической и другой научной литературе, а также результаты, полученные автором в процессе наблюдений и внедренческой деятельности.

Структура работы представлена тремя главами, введением и заключением.

Практическая значимость проведенного исследования состоит в том, что основные выводы по результатам работы могут быть использованы в целях обоснования мер по совершенствованию организации и методов аудиторских проверок.

Глава I. Государственное регулирование аудиторской деятельности с целью обеспечения качества аудита

1.1 Цели и задачи аудиторской деятельности

Один из известных в нашей стране теоретиков и практиков аудита П.И. Камышанов в своей книге "Практический аудит" пишет: "…профессия аудитора известна с глубокой древности. Еще примерно в 200 г. до нашей эры квесторы (должностные лица, ведавшие финансовыми и судебными делами) Римской империи, осуществляли контроль за государственными бухгалтерами на местах. Отчеты квесторов направлялись в Рим и выслушивались экзаменаторами. Такая практика и дала термин "аудитор" от латинского слова "слушать". Так в духовных училищах первоначально называли отлично успевающего ученика, который по заданию учителя выслушивал ("audio" - он слышит, слушатель) других учащихся, проверял, как усвоены ими уроки. Это подчеркивает особую доверительность во взаимоотношениях аудитора со своими клиентами и означает внимательность, доброжелательность, участливость, заинтересованность в делах клиента, обратившегося за услугами к аудитору". Эти услуги в первооснове представляли процесс проверки аудиторами правильности ведения бухгалтерского учета, осуществляемого государственными бухгалтерами на местах.

Многие фундаментальные экономические процессы и механизмы с безусловным признанием важности учета и контроля рассматривались учеными древнего мира: Платоном, Аристотелем и др. Разумеется, об учете и контроле древние авторы говорили хотя и веско, но немного. Впрочем, и в том немногом есть любопытные вещи. Так, Аристотель в своей "Политике" четко разграничивает функции учетные и контрольные с прямым указанием, что проверки (аудит, ревизия) есть часть контроля: "…учет и отчетность (равно как и контроль ее содержания) вначале прямо были связаны с потребностями содержания двора, а также больших, постоянно действующих армий, с развитием производства и коммерции, удержанием в покорности многонационального населения обширных территорий первых цивилизаций. А люди-функционеры, составлявшие жесткий контрольный аппарат в каждой из таких древних империй, нередко получали почти официальный титул "глаза и уши царя". Таким образом, еще от древних философов идет понимание того, что проверяющий должен быть равноправен главному бухгалтеру (не ниже его по статусу), а, кроме того, что он не имеет права впадать в зависимость от проверяемых. Первые документы об аудиторах, буквально с этим названием профессии (и даже имена этих аудиторов), найдены в источниках другого конца Европы. Среди наиболее полных источников англоязычных стран, содержащих учетные документы и упоминания об аудиторах, ученые считают архив Казначейства Англии и Шотландии, датируемый 1130 г. Лондонское Сити подвергалось аудиту по крайней мере в 1200-е гг. Продолжалось развитие форм контроля и в средние века. Если уж сильно, чересчур проворовавшихся людей в ту пору нередко вешали или четвертовали, то явно полагается, что перед этим компетентные люди выслушивали их отчеты и предъявляли им доказательства их виновности! И вообще, "практика слушания отчетов", восходящая к тем временам, когда читать умели очень немногие, просуществовала до XVII столетия. Сам термин "аудит" происходит от латинского слова, означающего "слушание".

Появление института аудиторов связано с тем, что по мере развития хозяйственной деятельности возросли требования к уровню независимого контроля за качеством учетной информации. В ответ на этот социальный заказ в Англии появляется институт контролеров (аудиторов), первое упоминание о которых относится к 1299 году. Термин "аудит" возник не случайно - свое происхождение он берет от латинского слова auditor, что буквально обозначает "слушатель". Это объясняется тем, что поскольку большинство должностных лиц в то время были неграмотны, постольку и проверке подвергались не столько сами письменные документы, сколько устные показания проверяемых, а Заключение начиналось словами: "выслушано нижеподписавшимися аудиторами".

В России звание аудитора было введено Петром I. Энциклопедический словарь Брокгауза и Ефрона дает следующее определение: "По характеру своему должность аудитора совмещает в себе черты должностей делопроизводителя, секретаря и прокурора". Однако в условиях жесткой централизованной государственной власти российского монарха аудит превратился в еще одну из разновидностей вертикального контроля. Поэтому идея аудиторства слабо приживалась в Российской империи.

Тем не менее, бурное развитие частной инициативы, связанное с созданием акционерных обществ, в которых государство не было представлено ни в управлении, ни в капитале, потребовали и создания вневедомственного независимого института финансовых контролеров.

В декабре 1894 г. российским бухгалтером П.Д. Гопфенгаузеном было предложено по примеру Англии создание в России института присяжных бухгалтеров. Соответствующая докладная записка была подана министру финансов С.Ю.Витте. Была развернута бурная дискуссия о целях аудита в России и о роли аудитора (присяжного бухгалтера) в хозяйственной жизни страны. Были составлены проекты различных документов, однако российская бюрократия провалила все инициативы: никто не говорил "нет", однако вместо утверждения документов продолжалось их бесконечное обсуждение.

Однако бурный рост промышленности, создание и функционирование акционерных обществ, потребовали разработки методологических основ аудиторской деятельности.

Первым идеологом и теоретиком аудита был английский ученый Лоуренс Робер Дикси (1864-1932), который в 1882 г. четко определил аудит как работу, связанную с подтверждением правильности и объективности бухгалтерского баланса на основе проверки документов и инвентаризации ценностей. Вместе с тем современники поставили под сомнение такую функцию аудита, как инвентаризация. Так, например, в одном из решений суда записано: "…в обязанности аудитора не входит проведение инвентаризации. Никто не утверждает обратного. Аудитор должен полагаться на других лиц в вопросах, касающихся товарных и прочих запасов". В отечественной практике аудита, на которое еще оказывают свое влияние традиции ведомственных ревизионных проверок, в функциях аудитора предусмотрены и инвентаризации. Так, например, во Временных правилах аудиторской деятельности в Российской Федерации упомянуты и проверки "наличия денежных сумм, ценных бумаг, материальных ценностей".

Л.Р. Дикси определил следующие цели аудита:

w   выявление подлогов;

w   выявление случайных ошибок;

w   выявление недостатков в организации учета.

 В дальнейшем положения Р.Л. Дикси были развиты в работах А.Т.Ватсона, В.Ф. Фостера, И.Ф.Шера, Р. Годдарда. В результате этих научных изысканий сформировалась точка зрения, что предметом аудита является психология лиц, занятых в хозяйстве. Годдард утверждал, что девять десятых всех хищений происходит по вине бухгалтеров, а Ватсон выделил одиннадцать наиболее типичных нарушений, допускаемых бухгалтерами:

Ø  не приходуются ценности, в первую очередь денежные;

Ø  документы оформляются не тем днем;

Ø  искусственно завышаются остатки по денежным (касса) и материальным счетам;

Ø  завышаются итоги платежных ведомостей;

Ø  завышается зарплата "друзьям" бухгалтера;

Ø  выписываются деньга на подставных лиц ("мертвые души");

Ø  завышаются цены по сговору с поставщиками;

Ø  фиктивное кредитование счета Кассы или отражение фиктивной кредиторской задолженности;

Ø  оплата завышенных комиссионных и дележ их с получателем;

Ø  подделка документов (как правило, чеков);

Ø  оплата несколько раз одного и того же документа (или его различных экземпляров).

Этим перечнем, конечно же, не исчерпывается список коммерческих

преступлений, но, тем не менее, он актуален и сегодня. Наука об аудите началась с того момента, когда Р.К.Маутц и Х.А.Шараф в 1961 г. сформулировали восемь постулатов аудита:

1. Отчетность должна быть проверена. Это означает, что аудитор не может дать заключения, если ему не были представлены все затребованные документы, отражающие все существенные аспекты деятельности организации.

2. Не следует предполагать конфликта между аудитором и администрацией. Это означает, что между администрацией проверяемого хозяйствующего субъекта и аудитором должен быть установлен доверительный контакт, предполагающий взаимную поддержку и помощь. Этот постулат во многом и определяет отличие ревизии от аудита.

3. Финансовая отчетность и подтверждающие ее документы свободны от неточностей и тайн, что означает то, что за полноту, точность и правильность документации всю полноту ответственности несет клиент, в противном случае администрация хозяйствующего субъекта сознательно обманывает не только аудитора, но и своих акционеров.

. Объективность отчетных данных прямо пропорциональна эффективности внутреннего контроля. Это означает, что предметом аудиторской проверки в первую очередь является система внутреннего контроля, от состояния которой прямо зависят: объем предполагаемой аудиторской работы в данном хозяйствующем субъекте; допустимость замены сплошных процедур проверки на выборочные; сроки проведения аудиторской проверки.

. Отчетность должна быть заполнена согласно стандартам. Это означает, что для применимости для различных хозяйствующих субъектов одних и тех же аудиторских процедур должна быть обеспечена сопоставимость отчетности, все отклонения от которой должны быть объектом специальных аудиторских исследований.

. Аудиторская проверка не может быть последней. Это означает, что после проведения данной аудиторской проверки через определенное время (как правило через год) будет как минимум еще одна. Следовательно, проводя аудиторскую проверку, аудитор должен отдавать себе отчет в том, что полученные им данные и сделанные на их основе выводы могут быть предметом пристального изучения при следующей аудиторской проверке и не должны быть поставлены под сомнение. Однако это положение имеет смысл только в том случае, если происходит регулярная смена аудиторов (хотя бы даже и в составе одной аудиторской фирмы) при проведении ежегодных проверок.

7. Мнение аудитора зависит только от его компетенции. Это означает, что аудитор должен быть независим в своих выводах и оценках, что на практике затруднительно, так как аудиторская деятельность - в первую очередь предпринимательская деятельность, и уровень ее оплаты определяется соглашением сторон, при этом интересы проверяемого хозяйствующего субъекта представляет его исполнительная дирекция, которая в отдельных случаях не заинтересована в установлении истинного положения в финансово-хозяйственной деятельности организации.

. Профессиональные обязанности аудиторов должны отвечать их должностному статусу. Это означает, что должность, занимаемая аудитором в иерархии аудиторской фирмы (помощник аудитора, аудитор, старший аудитор, ведущий аудитор, главный аудитор, директор по общему аудиту и другие аналогичные должности) должна прямо зависеть от его обязанностей.

 Идея формулирования аудиторских постулатов оказалась плодотворной и появились новые постулаты. Так, например, К.Робертсон ввел еще один постулат.

. Полезность отчетных данных прямо пропорциональна степени их проверяемости. Это означает, что чем больше проверяют отчет, тем полезнее информация, используемая специалистами.

Голландский ученый Т.Лимперг выдвинул свой постулат.

. Сертификат (заключение аудитора) не может дать больше информации, чем само аудиторское исследование. Это означает, что, во-первых, нельзя полностью полагаться только на аудиторское заключение, не зная аудиторского исследования; во-вторых, даже в самом аудиторском исследовании неизбежно содержатся ошибки из-за присутствия аудиторского риска.

По мнению американских авторов "научные исследования засвидетельствовали, что каждые трое из десяти работников ищут возможности что-либо украсть, другие трое из десяти украдут, как только представится такая возможность, и лишь четверо из десяти останутся честными при любых обстоятельствах". Это обстоятельство, определяющее величину риска мошенничества и риска необнаружения ошибок необходимо обязательно учитывать аудитору при проведении проверки. По мнению профессора Санкт-Петербургского торгово-экономического института Я.В. Соколова предметом аудита в конечном итоге является психология лиц, занятых в хозяйстве - не их права и обязанности, а мотивы их действий, которыми и определяются результаты их деятельности.

В дальнейшем в России были предприняты еще две попытки создания института аудиторов - в 1912 г. и в 1928 г., но оба раза эти попытки были неудачны. В первый раз - в связи с началом Первой мировой войны. Во второй раз - в связи со свертыванием НЭПа и окончательным сосредоточением всей хозяйственной деятельности в руках единого собственника - социалистического государства.

Современный аудит возник в России в ответ на необходимость осуществления независимого контроля бухгалтерской отчетности в негосударственном секторе экономики (в первую очередь - для предприятий с иностранными инвестициями), доля которого, начиная с конца 1980-х гг., стала неуклонно возрастать. В течение многих лет аудит существовал без должных методологических основ, при этом его функции сводились лишь к независимой экспертизе отчетности. Впервые в послевоенной отечественной истории институт аудиторов был упомянут в Законе РСФСР "Об иностранных инвестициях в РСФСР" от 4 июля 1991 г.: "Проверка для целей налогообложения финансовой и коммерческой деятельности предприятий с иностранными инвестициями осуществляется аудиторскими организациями РСФСР".

Однако следует отметить, что до принятия этого закона, фактически устанавливающего институт общего аудита в Российской Федерации (пока лишь только для предприятий с иностранными инвестициями), уже существовала регламентация банковского аудита, изложенная в Положении об аудиторской деятельности в банковской системе РСФСР, утвержденного Центральным банком Российской Федерации 6 февраля 1991 г.

Начало новейшего периода аудиторской деятельности в Российской Федерации датировано 22 декабря 1993 г., т.е. датой принятия Указа Президента Российской Федерации N 2263 "Об аудиторской деятельности в Российской Федерации", которым были утверждены Временные правила аудиторской деятельности в Российской Федерации, в соответствии с которыми под аудиторской деятельностью понимается "предпринимательская деятельность аудиторов (аудиторских фирм) по осуществлению независимых вневедомственных проверок бухгалтерской (финансовой) отчетности, платежно-расчетной документации, налоговых деклараций и других финансовых обязательств и требований экономических субъектов, а также оказанию аудиторских услуг".

При этом Временными правилами аудиторской деятельности в Российской Федерации установлено, что "основной целью аудиторской деятельности является установление достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности экономических субъектов и соответствия совершенных ими финансовых и хозяйственных операций нормативным актам, действующим в Российской Федерации.

Существует достаточно много различных определений аудита. В Федеральном законе "Об аудиторской деятельности" от 30.12.2008 г. говорится: "…аудиторская деятельность, аудит - предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей". В данном определении отождествляются понятия "аудиторская деятельность" и "аудит". В проекте же данного закона давали следующее определение аудита: "Аудит - это независимое исследование бухгалтерской отчетности организации, осуществляемое привлеченным в установленном порядке аудитором с целью выражения мнения о ее достоверности". Такое понятие аудита наиболее точно соответствует сущности аудита, пониманию его назначения и цели в соответствии с международными требованиями и нормами международных стандартов. Существует и такое понятие аудита, как "независимый финансовый контроль за деятельностью организаций, осуществляемый независимыми дипломированными аудиторами с целью подтверждения достоверности и реальности приведенных данных в бухгалтерской (финансовой) отчетности".

Американский институт дипломированных общественных (присяжных) бухгалтеров (AICPA) определяет аудит как "независимое рассмотрение специально назначенным аудитором финансовых отчетов компаний и выражение мнения о них при соблюдении общепринятых бухгалтерских принципов".

Таким образом, определений аудита много и в каждом из них прослеживаются сущность, назначение и цели аудирования, заключающегося в основном в подтверждении реальности и достоверности информации финансовой отчетности проверяемого экономического субъекта.

Кроме того, своевременное оказание консультационной помощи по вопросам бухгалтерского учета, финансового и налогового планирования, а также по возникшим правовым и управленческим проблемам позволяет организации (клиенту) избегать недостатков в своей работе, финансовых санкций со стороны органов государственного налогового контроля и принятия нерациональных управленческих решений.

В соответствии с российским законодательством по аудиту в Российской Федерации установлено, что для получения права на аудиторскую деятельность физические лица должны пройти аттестацию. Аудиторская деятельность может осуществляться либо аудиторской фирмой, либо индивидуальным предпринимателем.

В Российской Федерации установлены четыре вида аудита:

§   банковский аудит,

§   аудит страховых организаций,

§   аудит бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов,

§   общий аудит (аудит иных экономических субъектов).

Во исполнение Указа Президента Российской Федерации от 22 декабря 1993 г. N 2263 "Об аудиторской деятельности в Российской Федерации" был разработан и принят ряд нормативных документов. Постановлением Правительства Российской Федерации от 6.05.1994 г. N 483 "Об утверждении нормативных документов по регулированию аудиторской деятельности в Российской Федерации" были утверждены:

-       Порядок проведения аттестации на право осуществления аудиторской деятельности;

-       Порядок выдачи лицензии на осуществление аудиторской деятельности.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 7.12.1994 г. N 1355 "Об основных критериях (системе показателей) деятельности экономических субъектов, по которым их бухгалтерская (финансовая) отчетность подлежит обязательной ежегодной проверке" были утверждены основные критерии для необходимости проведения обязательной аудиторской проверке. Постановлением Правительства Российской Федерации от 25 апреля 1995 г. N 408 основные критерии были уточнены. В настоящее время обязательной аудиторской проверке подлежат:

·              открытые акционерные общества независимо от числа акционеров и размера уставного капитала;

·              банки и другие кредитные учреждения;

·              страховые организации и общества взаимного страхования;

·              товарные и фондовые биржи;

·              инвестиционные институты (инвестиционные и чековые инвестиционные фонды, холдинговые компании);

·              внебюджетные фонды, источником образования которых являются обязательные отчисления, предусмотренные законодательством Российской Федерации;

·              благотворительные и иные (неинвестиционные) фонды, источником образования которых являются добровольные отчисления физических и юридических лиц;

·              экономические субъекты с долей уставного капитала, принадлежащей иностранным инвесторам;

·              экономические субъекты при наличии объема выручки от реализации продукции (работ, услуг) за год, превышающего 400 млн. руб. или суммы активов баланса, превышающей на конец отчетного года 60 млн. руб.

В настоящее время вопросами общего регулирования аудиторской деятельности и разработки аудиторских стандартов занимается Министерство финансов Российской Федерации, которое является государственным органом регулирования в области аудита. Вопросами организации аттестации аудиторов и лицензирования аудиторской деятельности занимался Совет по аудиторской деятельности Министерства финансов Российской Федерации (в области общего аудита и аудита бирж, инвестиционных и внебюджетных фондов) совместно с Центральным банком Российской Федерации (в области банковского аудита) и Росстрахнадзора (в области страхового аудита).

Федеральным законом Российской Федерации "О бухгалтерском учете" N 129-ФЗ от 21 ноября 1996 г. определено, что в состав бухгалтерской отчетности организации должно включаться также аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту.

С 1 января 2011 г. обязательный аудит проводится в следующих случаях:

) если организация имеет организационно-правовую форму открытого акционерного общества;

) если ценные бумаги организации допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг;

) если организация является кредитной организацией, бюро кредитных историй, организацией, являющейся профессиональным участником рынка ценных бумаг, страховой организацией, клиринговой организацией, обществом взаимного страхования, товарной, валютной или фондовой биржей, негосударственным пенсионным или иным фондом, акционерным инвестиционным фондом, управляющей компанией акционерного инвестиционного фонда, паевого инвестиционного фонда или негосударственного пенсионного фонда (за исключением государственных внебюджетных фондов);

4) если объем выручки от продажи продукции (продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг) организации (за исключением органов государственной власти, органов местного самоуправления, государственных и муниципальных учреждений, государственных и муниципальных унитарных предприятий, сельскохозяйственных кооперативов, союзов этих кооперативов) за предшествовавший отчетному год превышает 400 миллионов рублей или сумма активов бухгалтерского баланса по состоянию на конец предшествовавшего отчетному года превышает 60 миллионов рублей;

) если организация (за исключением органа государственной власти, органа местного самоуправления, государственного внебюджетного фонда, а также государственного и муниципального учреждения) представляет и (или) публикует сводную (консолидированную) бухгалтерскую (финансовую) отчетность;

) в иных случаях, установленных федеральными законами".

Аудит как форма независимого контроля может охватывать все экономические субъекты, независимо от их организационно-правовых форм и форм собственности, а также ведомственной принадлежности. Цели аудита и других видов финансового контроля схожи. Так, целью налоговой проверки хозяйствующих субъектов является соблюдение налогового законодательства: правильное исчисление, полнота и своевременность внесения налогов и других обязательных платежей в соответствующие бюджеты и государственные внебюджетные фонды. Основная цель банковского регулирования и надзора, осуществляемого Банком России, - развитие и укрепление банковской системы Российской Федерации, защита интересов вкладчиков и кредиторов. Цель аудита - выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности организации и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. Аудиторская проверка по общему правилу проводится на основе гражданско-правового договора, заключаемого между аудитором и клиентом (аудируемым лицом), регулируется гражданским законодательством, если иное не предусмотрено законодательством об аудите, и носит возмездный характер. Другие формы финансового контроля осуществляются уполномоченными на то органами на основании принадлежащих им властных полномочий и не носят коммерческого характера.

Потребность в услугах аудитора возникла в связи со следующими обстоятельствами:

возможность необъективной информации со стороны администрации в случаях конфликта между ней и пользователями этой информации (собственниками, инвесторами, кредиторами);

зависимость последствий принятых решений от качества информации;

необходимость специальных знаний для проверки информации;

частое отсутствие у пользователей информации доступа для оценки ее качества.

Аудит - это независимая экспертиза финансовой отчетности предприятия на основе проверки соблюдения порядка ведения бухгалтерского учета (документов Системы нормативного регулирования бухгалтерского учета), соответствия хозяйственных и финансовых операций законодательству РФ, полноты и точности отражения и финансовой отчетности деятельности предприятия. Экспертиза завершается составлением аудиторского заключения. Осуществляет аудиторскую проверку - аудитор. Аудитор - это квалифицированный специалист, аттестованный Минфином РФ на право проведения аудиторских проверок в порядке, установленном законодательством. Под аудитом иногда понимается процесс снижения до приемлемого уровня информационного риска (т.е. вероятность того, что в финансовых отчетах содержатся ложные или неточные сведения) для пользователей финансовых отчетов.

Цель аудита - решение конкретной задачи, которая определяется законодательством, системой нормативного регулирования аудиторской деятельности, договорными обязательствами аудитора и клиента. Основной целью аудиторской деятельности, как уже отмечалось, является установление достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности экономических субъектов соответствия совершенных ими финансовых и хозяйственных операций нормативным актам, полученных финансовых результатов и их использования. Таким образом, можно сделать выводы о том, что:

.        Основными целями аудита являются:

v   подтверждения достоверности отчетов или констатация их недостоверности;

v   проверки полноты, достоверности и точности отражения в учете и отчетности затрат, доходов и финансовых результатов деятельности предприятия за проверяемый период;

v   контроль за соблюдением законодательства и нормативных документов, регулирующих правила ведения учета и составления отчетности, методологии оценки активов, обязательств и собственного капитала;

v   выявление резервов лучшего использования собственных основных и оборотных средств, финансовых резервов и заемных источников.

2. Для выполнения этих целей аудиторские фирмы обязаны выполнять такие задачи как:

v   проверка ведения бухгалтерского учета и составление отчетности;

v   оказание помощи в организации бухгалтерского учета;

v   оказание помощи в восстановлении и ведении учета;

v   оказание помощи в налоговом планировании и расчете налогов;

v   анализ результатов хозяйственной деятельности;

v   консультирование по вопросам ведения учета и отчетности, и др. вопросам;

v   разработка учредительных и других документов.

1.2 Процедуры аудита для обеспечения выполнения требований нормативно-правовых актов

Аудиторские организации России в достаточной степени укрепили свои позиции. Однако, для повышения конкурентоспособности отечественного аудита предстоит решить еще немало задач. На современном этапе развития аудита в его результатах заинтересованы не только собственники, но и сами экономические субъекты, нормальное развитие которых зачастую невозможно без привлечения средств инвесторов, спонсоров и кредиторов. Для того чтобы привлечь финансовые вложения, экономический субъект должен быть преуспевающим, а его финансовая (бухгалтерская) отчетность - вызывать доверие у потенциальных инвесторов и кредиторов.

В настоящее время в нашей стране на основании нормативных документов разработаны положения как по организации аудиторской деятельности, так и по проведению аттестации и повышению квалификации, аудиторов и лицензировании фирм, занимающихся аудитом.

Аудиторская деятельность в России организуется с учетом опыта, сложившегося в мировой практике. В литературе отмечается, что в мировой практике можно выделить две различные концепции регулирования аудиторской деятельности.

Первая концепция получила распространение в таких европейских странах, как Австрия, Франция, ФРГ, в которых аудиторская деятельность строго регламентируется централизованными органами. На них фактически возлагаются функции государственного контроля за аудиторской деятельностью.

Вторая концепция развита в англоязычных странах (США, Великобритания), где аудиторская деятельность в некотором виде саморегулируется. Аудиторская деятельность в этих странах регулируется преимущественно общественными аудиторскими объединениями.

В России система нормативного регулирования аудиторской деятельности находится в стадии становления. Происходит процесс определения прав и обязанностей органов, регулирующих аудиторскую деятельность, определение роли и функций государственных и общественных аудиторских организаций.

В свое время Временные правила сыграли положительную роль в становлении аудита и позволили определить все основные положения, которые отражены в Федеральном законе от 7 августа 2001 г. № 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности".

Для целей развития и регулирования аудиторской деятельности продолжается совершенствование методики аудита, аудиторских стандартов и стандартов бухгалтерского учета, важно обеспечить четкое распределение полномочий между государственными органами, регулирующими аудиторскую деятельность, и общественными организациями, что требует всестороннего изучения международного опыта.

В настоящее время в нашей стране на основании нормативных документов разработаны положения как по организации аудиторской деятельности, так и по проведению аттестации и повышению квалификации аудиторов и регистрации их в саморегулируемых организациях.

Позитивному развитию аудиторской деятельности и вовлечению в процесс регулирования аудиторского сообщества послужил ФЗ "Об аудиторской деятельности", утвержденный 30.12.2008 г. № 307-ФЗ, постоянная работа над новыми стандартами аудиторской деятельности, которых уже 34, принятие Кодекса профессиональной этики аудитора. Благодаря этому, аудиторская профессия поднялась на потенциально новый уровень, а сам аудит органично вписался в российскую экономику, стал ее неотъемлемой и важной частью, стимулом к развитию. Общество осознало необходимость и возросшую роль аудита, и тем самым доверие к аудиторской профессии значительно повысилось.

Согласно Федеральному закону "Об аудиторской деятельности" уже с 1 января 2009 г. по 2011 год происходит процесс определения прав и обязанностей органов, регулирующих аудиторскую деятельность, определение роли и функций государственных и общественных саморегулируемых аудиторских организаций. "Внешний контроль качества работы аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов осуществляют саморегулируемые организации аудиторов в отношении своих членов. Внешний контроль качества работы аудиторских организаций, проводящих обязательный аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций, указанных в части 4 статьи 5 настоящего Федерального закона, осуществляют саморегулируемые организации аудиторов в отношении своих членов, а также уполномоченный федеральный орган".

Было бы также ошибочным считать качественным аудитом такой аудит, после которого другие проверяющие, например представители налоговых органов или надзорных органов Банка России, не смогли бы выявить абсолютно никаких ошибок и упущений кредитного учреждения, которые не были бы отмечены аудиторами. Целью аудита является подтверждение достоверности бухгалтерской отчетности клиента, а не обнаружение всех, в том числе мелких и незначительных нарушений и искажений. Кроме того, сама природа аудита такова (выборочный характер проверки, специфика получения аудиторских доказательств), что многие ошибки бухгалтерского учета не могут быть выявлены со стопроцентной гарантией.

В мировой практике принято считать качественным такой аудит, который аудиторы проводят с соблюдением, установленных для этого процедур и стандартов. Аудит должен грамотно и детально планироваться, аудитор обязан изучить и описать систему бухгалтерского учета клиента, оценить надежность его системы внутреннего контроля, ход проведения аудита должен быть отражен в специальном пакете документов - аудиторском файле, при сборе аудиторских доказательств и проведении выборочной проверки документов должны соблюдаться определенные требования, выводы аудитора должны быть обоснованы и аргументированы и т. п. Важным является существование в каждой аудиторской организации мер самоконтроля за соблюдением всех необходимых правил в ходе проведения аудиторских проверок.

Из всего вышеотмеченного можно сделать вывод о том, что и в дальнейшем следует разрабатывать и принимать меры, которые позволят усилить контроль за качеством работы аудиторских организаций. Российским фирмам как никогда необходима консолидация в стремлении к цивилизованному рынку аудита и консалтинга. Достичь успеха смогут лишь те фирмы, которые сами воздействуют на свое окружение и внешние обстоятельства. Рынок аудита остается престижным и ответственным направлением в сфере финансового контроля за деятельностью предприятий. Не случайно в борьбу за клиента включаются самые лучшие и сильные участники рынка аудиторских услуг, даже те фирмы, для кого эта деятельность приносит убытки, не спешат уходить с этого рынка. В ближайшее время обострится конкурентная борьба в этом сегменте аудита между ведущими российскими фирмами.

Глава II. Основные принципы организации и методики проведения аудита

.1 Принципы осуществления внешнего контроля качества организации и проведения аудита

Общие принципы, регулирующие аудит финансовой отчетности, определены как Международным стандартом аудита МСА 200, так и российским Федеральным правилом аудиторской деятельности № I "Цель и основные принципы аудита финансовой отчетности". Аудиторские организации в ходе осуществления своей деятельности обязаны соблюдать и использовать в качестве основы для принятия любых решений профессионального характера следующие профессиональные этические принципы: независимость; честность; объективность; профессиональная компетентность; добросовестность; конфиденциальность; профессиональное поведение. Независимость - это обязательность отсутствия у аудитора при формировании его мнения финансовой, имущественной, родственной или какой-либо иной заинтересованности в делах проверяемого экономического субъекта, превышающей отношение по договору на осуществление аудиторских услуг, а также какой-либо зависимости от третьих лиц. Требования к аудитору в части обеспечения независимости и критерии того, что аудитор не является зависимым, регламентируются нормативными документами по аудиторской деятельности, а также этическими кодексами аудиторов. Независимость - ключ к доверию общества.

Честность - это обязательная приверженность аудитора профессиональному долгу и следование общим нормам морали.

Объективность - это обязательность непредвзятости, беспристрастности и неподвластности какому-либо влиянию при рассмотрении любых профессиональных вопросов и формировании суждений, выводов и заключений.

Профессиональная компетентность - это обязательность владения необходимым объемом знаний и навыков, позволяющим аудитору квалифицированно и качественно оказывать профессиональные услуги. Аудиторская организация должна привлекать подготовленных, профессионально компетентных специалистов и осуществлять контроль за качеством их работы для обеспечения квалифицированного проведения аудита.

Добросовестность - это обязательность оказания аудитором профессиональных услуг с должной тщательностью, внимательностью, оперативностью и надлежащим использованием своих способностей. Принцип добросовестности подразумевает усердное и ответственное отношение аудитора к своей работе, но не должен трактоваться как гарантия безошибочности в аудиторской деятельности.

Конфиденциальность - это обязанность аудиторов и аудиторских организаций обеспечивать сохранность документов, получаемых или составляемых ими в ходе аудита, не передавать эти документы или их копии (как полностью, так и частично) каким бы то ни было третьим лицам и не разглашать содержащиеся в них сведения без согласия собственника (руководителя) экономического субъекта, за исключением случаев, предусмотренных законодательными актами Российской Федерации. Соблюдение принципа конфиденциальности обязательно независимо от продолжения или прекращения отношений с клиентом и не имеет ограничений по времени.

Профессиональное поведение - это соблюдение приоритета общественных интересов и обязанность аудитора поддерживать высокую репутацию своей профессии, воздерживаясь от совершения поступков, не совместимых с оказанием аудиторских услуг и способных снизить уважение и доверие к профессии аудитора, нанести ущерб ее общественному имиджу.

Аудитор в ходе планирования и проведения аудита должен проявлять профессиональный скептицизм и понимать, что могут существовать обстоятельства, влекущие за собой существенное искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности. Проявление профессионального скептицизма означает, что аудитор критически оценивает весомость полученных аудиторских доказательств и внимательно изучает аудиторские доказательства, которые противоречат каким-либо документам или заявлениям руководства либо ставят под сомнение достоверность таких документов или заявлений. При планировании и проведении аудита аудитор не должен исходить из того, что руководство аудируемого лица является бесчестным, но не должен предполагать и безоговорочной честности руководства. Устные и письменные заявления руководства не являются для аудитора заменой необходимости получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства для подготовки разумных выводов, на которых можно было бы базировать аудиторское мнение. Основными принципами осуществления внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов являются:

а) осуществление внешнего контроля качества работы аудиторских организаций в отношении всех аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов;

б) независимость внешнего контроля качества работы аудиторских организаций;

в) обеспеченность финансовыми, материальными и трудовыми ресурсами;

г) надлежащий уровень профессиональной компетентности работников, осуществляющих внешнего контроля качества работы аудиторских организаций;

д) прозрачность процедуры назначения контролеров для проведения внешней проверки качества работы объекта внешнего контроля качества работы аудиторских организаций;

е) отчетность о состоянии и результатах внешнего контроля качества работы аудиторских организаций;

ж) публичность результатов внешнего контроля качества работы аудиторских организаций;

з) обеспечение устранения проверенным объектом внешнего контроля качества работы аудиторских организаций нарушений и недостатков, выявленных по результатам внешней проверки;

и) подотчетность деятельности субъектов внешнего контроля качества работы аудиторских организаций по осуществлению внешнего контроля качества работы аудиторских организаций совету по аудиторской деятельности, создаваемому в соответствии со статьей 16 Федерального закона "Об аудиторской деятельности".

Принципы аудита можно разделить на две группы:

) основные принципы, регулирующие аудит - этические и профессиональные нормы, определяющие взаимоотношения аудитора (аудиторской фирмы) и клиента;

) основные принципы проведения аудита, т.е. правила, определяющие этапы и элементы аудиторской проверки.

Принципы, регулирующие аудит, определены в п. 3 Федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности № 1 "Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности" утв. Постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. № 696 (в ред. Постановления Правительства РФ от 07.10.2004 г. N 532). При выполнении своих профессиональных обязанностей аудитор должен руководствоваться нормами, установленными профессиональными аудиторскими объединениями, членом которых он является (профессиональными стандартами), а также этическими принципами, представленными в табл. 1.

Таблица 1 Основополагающие принципы аудита

Одним из принципов аудита является его независимость, которая выражается в отсутствии у аудитора при формировании его мнения какой-либо заинтересованности в делах проверяемого лица, а также в отсутствии зависимости от третьих лиц. Действующее законодательство устанавливает ряд мер, обеспечивающих независимость аудиторской проверки. Так, аудиторская организация самостоятельна в выборе методов и процедур.

Таким образом, можно говорить, что аудит как форма финансового контроля является независимой проверкой финансовой отчетности организации, осуществляемой специальным субъектом (фирмой), в соответствии с законодательством об аудите на коммерческой основе. При аудиторской проверке применяются специфические формы и методы планирования, проведения, документального оформления аудита, общие требования к которым установлены Правилами аудиторской деятельности.

.2 Этапы проведения аудиторской проверки

Аудиторские проверки проводятся в соответствии с Федеральным законом ФЗ - № 307 от 30 декабря 2008 г. "Об аудиторской деятельности", федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, утвержденными Постановлениями Правительства РФ, Кодексом этики аудиторов России, принятым Советом по аудиторской деятельности при Минфине РФ (протокол № 16 от 28 августа 2003 г.), внутрифирменными стандартами аудиторской деятельности и другими нормативными документами. Процедуры проведения аудиторской проверки включает четыре этапа:

I - ознакомление с экономическим субъектом;

II - планирование;

III - проведение процедур по существу;

IV - формирование результатов проверки.

На первом этапе производится ознакомление с экономическим субъектом. Он включает сбор информации о деятельности экономического субъекта до направления письма-согласия на проведение аудита и заключения договора на оказание аудиторских услуг. Прежде чем проводить аудиторскую проверку, необходимо получить предварительные сведения об экономическом субъекте путем общения аудиторов с руководством аудируемого лица по интересующим вопросам, что можно видеть на следующем рисунке 1:

государственный аудиторский проверка планирование

Рис. 1. Общение с руководством экономического субъекта

В соответствии с Правилом (стандартом) аудиторской деятельности "Понимание деятельности экономического субъекта", а также с международным Правилом "Знание бизнеса" аудитору необходимо проанализировать информацию о деятельности экономического субъекта, с тем, чтобы рационально спланировать аудиторскую проверку. Собранная информация группируется в Досье клиента аудиторской компании.

Рис.2. Сбор информации об аудируемом лице и формирование досье клиента компании

Часть полученной информации заносится в карту предварительной экспертизы. По итогам проведенного анализа аудиторская организация направляет руководству экономического субъекта письмо о согласии на проведение аудита. При отсутствии разногласий между аудиторской организацией и руководством экономического субъекта заключается договор на оказание аудиторских услуг.

Согласно стандарту аудиторской деятельности № 15 аудитору необходимо до заключения договора на оказание аудиторских услуг и до начала аудиторской проверки получить информацию о деятельности экономического субъекта в объеме, достаточном для выявления и понимания событий, хозяйственных операций и методов работы, которые в соответствии с профессиональным суждением аудитора могут оказать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность и на характер аудиторского заключения. Получение информации о деятельности экономического субъекта до заключения договора - одно из необходимых условий проведения качественной проверки.

Аудиторская фирма "Аудит+" в основном строит свою работу по федеральным аудиторским стандартам и также на первоначальной стадии осуществляет сбор информации об аудируемом лице и формирование досье клиента компании. Понимание деятельности и надлежащее использование информации о деятельности аудируемого лица аудиторской фирмы "Аудит+" помогает аудиторам:

w   правильно оценивать риски и выявлять проблемные области;

w   эффективно планировать и проводить аудит;

w   оценивать аудиторские доказательства;

w   обеспечивать высокое качество аудита и обоснованность выводов.

Для формирования мнения о деятельности экономического субъекта, аудитор аудиторской фирмы "Аудит+" использует следующую информацию:

. Общие экономические факторы:

• общий уровень развития экономики (например, спад или рост);

• процентные ставки и наличие финансовых ресурсов;

• инфляция, девальвация или ревальвация национальной валюты;

• политика Правительства РФ или органов исполнительной власти иностранного государства, на территории которого аудируемое лицо, его филиалы и представительства ведут деятельность (денежная, налоговая, тарифная политика, торговые ограничения, программы правительственной помощи);

• курс иностранной валюты и механизмы валютного контроля.

.        Особенности отрасли, влияющие на деятельность аудируемого лица:

ü   рынок и конкуренция в отрасли;

ü   цикличная или сезонная деятельность;

ü   изменения в технологии производства;

ü   коммерческий риск (например, новая технология, применяемая в производстве продукции, легкий доступ на рынок новых конкурентов);

ü   сокращение или расширение деятельности;

ü   неблагоприятные условия деятельности (например, снижение спроса, неиспользуемые производственные мощности, серьезная ценовая конкуренция);

ü   экономические показатели в отрасли;

ü   проблемы отрасли и отраслевые особенности бухгалтерского учета;

ü   экологические требования и проблемы;

ü   требования нормативных правовых актов, в том числе регулирующих сферу деятельности аудируемого лица;

ü   особенности деятельности (например, в отношении трудовых договоров, порядка финансирования, порядка ведения бухгалтерского учета).

3. Управление и структура собственности аудируемого лица:

§   корпоративная и организационная структура (включая любые недавние или запланированные изменения);

§   акционеры и их аффилированные лица (их деловая репутация и опыт);

§   структура капитала (включая любые недавние или запланированные изменения);

§   цели, принципы, стратегические планы руководства;

§   приобретения организаций, реорганизация аудируемого лица или ликвидация отдельных видов деятельности (запланированные или недавно прошедшие);

§   источники и методы финансирования (текущие, первоначальные);

§   совет директоров (состав, деловая репутация и профессиональный опыт отдельных членов, независимость, периодичность заседаний, наличие комитета по аудиту и масштаб его деятельности, факты замены внешних консультантов, например юристов);

§   руководители (опыт работы и деловая репутация, текучесть кадров, основной финансовый персонал и его статус в организации, укомплектованность бухгалтерии кадрами, планы стимулирования или премирования как элементы вознаграждения, например, в зависимости от полученной прибыли, использование прогнозов и смет, стиль работы, поддержка курса акций аудируемого лица, наличие и качество управленческих информационных систем);

§   наличие и качество работы подразделения внутреннего аудита;

§   отношение руководства аудируемого лица к системе внутреннего контроля.

. Продукция, рынки, поставщики, расходы, производственная деятельность аудируемого лица:

§   характер деятельности (например, производственная деятельность, торговля, финансовые услуги, импорт/экспорт);

§   местонахождение производственных помещений, складов, служебных помещений;

§   характеристика персонала (например, по месту нахождения, по уровню заработной платы, особенности деятельности профессиональных союзов, особенности социального обеспечения);

§   рынки сбыта продукции или предоставления услуг (например, основные заказчики и договоры, условия оплаты, норма прибыли, доля рынка, конкуренты, экспорт, ценовая политика, репутация продукции, гарантии, портфель заказов, тенденции развития, маркетинговая стратегия, производственные процессы);

§   поставщики товаров и услуг (например, долгосрочные контракты, стабильность поставок, условия оплаты, импорт, способы поставки);

§   товарно-материальные запасы (например, местонахождение, количество);

§   лицензии, патенты;

§   основные виды расходов;

§   научные исследования и разработки;

§   активы, обязательства и операции в иностранной валюте - по типам валюты;

§   действующие информационные системы;

§   особенности полученных займов.

. Факторы, относящиеся к финансовому положению аудируемого лица, включающие основные финансовые показатели и тенденции их изменения.

. Условия, в которых осуществляется подготовка финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица, в том числе внешние факторы, оказывающие воздействие на руководство в процессе подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.

. Особенности законодательства:

§  требования нормативных правовых актов, применяемых в процессе деятельности аудируемого лица, в том числе в сфере налогообложения;

§  требования раскрытия информации, характерные для данного вида деятельности;

§  требования к аудиторскому заключению;

§  возможные пользователи финансовой (бухгалтерской) отчетности.

На ознакомительном этапе (до заключения договора на оказание аудиторских услуг) у аудитора не всегда есть возможность получить всю информацию о деятельности экономического субъекта, что обусловлено рядом причин.

Во-первых, не каждый экономический субъект предоставит аудитору информацию в полном объеме (по всем интересующим вопросам) до заключения договора.

Во-вторых, характер, количество и качество собранной информации зависят не только от желания экономического субъекта сотрудничать с аудиторской компанией, но и от объективной возможности самой аудиторской компании собрать и проанализировать имеющуюся информацию в полном объеме. Так, маленькая аудиторская фирма не в состоянии до заключения договора провести такой сбор и анализ информации, поскольку не обладает большим штатом аудиторов. Конечно, данное обстоятельство не освобождает аудиторов от того, чтобы проводить анализ. Такой анализ в любом случае проводится, поскольку именно на основе полученной информации аудиторская компания дает свое согласие на проведение аудита. Благодаря этому анализу формируется также численно-должностной состав, необходимость привлечения клиентов, определяется стоимость услуг.

В-третьих, не всегда предоставляемая информация является достоверной.

Исходя из этого, целесообразно всю информацию, полученную аудиторами до заключения договора, разделить на две группы: основная информация, т.е. информация, которая должна быть собрана и проанализирована аудитором до заключения договора, и дополнительная (которую желательно собрать и проанализировать, поскольку она может оказать помощь аудитору на всем протяжении аудиторской проверки). Основные процедуры ознакомительного этапа представлены на рисунке 3:

Рис.3. Основные процедуры ознакомительного этапа

Для согласования условий аудита аудитор и руководство аудируемого лица должны достичь согласия и отношении условий проведения аудита. Согласованные условия необходимо отразить документально в письме-согласии и договоре на оказания аудиторских услуг. Письмо-согласие имеет очень важное значение и по сути представляет собой гарантию аудитора в том, что экономический субъект понимает сущность аудиторской проверки. То есть основное назначение письма-согласия - это информирование руководства аудируемого лица и обо всех объективно присущих аудиту ограничениях (выборочная проверка, проверка существенных аспектов деятельности, возможность риска необнаружения даже некоторых существенных искажений в ходе проверки). Собственные Стандарты аудиторской фирмы "Аудит+" являются конфиденциальной информацией, поскольку с их помощью эта фирма может с наименьшим риском провести качественную аудиторскую проверку. Конфиденциальность всех сведений, касающихся Стандартов и данных о Заказчике регламентируется соответствующими внешними и внутренними правилами, соблюдение которых является неукоснительным и контролируется директором.

На втором этапе проводится планирование аудита в соответствии с общими принципами проведения аудита, а также в соответствии с Федеральным Правилом (стандартом) аудиторской деятельности №3 "Планирование аудита". Этот стандарт устанавливает единые требования по планированию аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности. Планирование аудита предполагает разработку общей стратегии и детальный подход к ожидаемому характеру, срокам проведения и объему аудиторских процедур.

Планирование аудитором своей работы нацелено на то, чтобы важным областям аудита было уделено необходимое внимание, выявлены потенциальные проблемы и работа была выполнена с оптимальными затратами, качественно и своевременно. Планирование позволяет эффективно распределять работу между членами группы специалистов, участвующих в аудиторской проверке, а также координировать такую работу.

Планирование включает несколько стадий:

• первая - предварительная оценка системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета;

• вторая - предварительная оценка аудиторского риска и его компонентов;

• третья - предварительный расчет объема аудиторской выборки;

• четвертая - предварительный расчет уровня существенности;

• пятая - обоснование необходимости привлечения к проверке эксперта или другого аудитора;

• шестая - формирование состава аудиторской группы;

• седьмая - расчет стоимости аудиторских услуг;

• восьмая - подготовка общего плана и программ аудита по разделам проверки.

Третий этап представляет собой непосредственно процесс проведения аудиторской проверки и является основным. В ходе основного этапа аудитор корректирует значения рассчитанных показателей (при необходимости) и определяет уточненные значения величины аудиторского риска, уровня существенности и объема аудиторской выборки.

Данный этап включает следующие стадии:

Ø  проведение аудиторских процедур по существу;

Ø  корректировка расчетов, произведенных на этапе планирования;

Ø  анализ полученной информации и сравнение выявленных ошибок с уровнем существенности;

Ø  оценка финансового состояния организации.

По итогам анализа составляется сводная таблица выявленных нарушений и рекомендации по их устранению.

На четвертом этапе происходит формирование результатов проверки. На этом заключительном этапе составляется письменная информация (отчет) по результатам проведенного аудита и выдается аудиторское заключение. По результатам проведенной аудиторской проверки руководству и бухгалтерской службе аудируемого лица представляются следующие документы:

• аудиторское заключение по бухгалтерской (финансовой) отчетности за отчетный год;

• письменная информация (аудиторский отчет), представляющая собой подробный аналитический документ со всеми выявленными недостатками и нарушениями, а также с рекомендациями по исправлению каждого из них;

• сводную таблицу по результатам проверки (аналитическую записку) о наиболее существенных нарушениях со всеми необходимыми комментариями (таблицы, другие аудиторские записи)

Если в процессе аудита возникает необходимость в пересмотре отдельных положений общего плана, то руководитель аудиторской группы должен согласовать этот вопрос с руководителем аудиторской организации.

Из всего изложенного в данном разделе можно сделать вывод о том, что помимо общепринятых стандартов, включающих в себя правила аудита отдельных участков финансово-хозяйственной деятельности предприятий, поэтапной регламентации процедур аудита, Кодекса этики, определяющего правила поведения аудитора при контакте с заказчиком и внутренний порядок Компании, аудиторские фирмы используют отдельные внутренние стандарты, которые включают в себя некоторые уникальные разработки. Среди них:

широкая база архивов ситуаций по каждому участку аудиторской проверки (доступ к практическим материалам позволяет унифицировать подход к сложным вопросам);

подробные разработки по анализу бизнес - схемы Заказчика, как важнейший элемент подготовки аудиторской проверки, позволяющий определить ключевые направления анализа и выявить существенные хозяйственные операции, в том числе, содержащие потенциальные налоговые риски;

стандарт по формированию материалов, составляющих историю Заказчика (данный стандарт обязывает всех участников и, прежде всего, руководителя аудиторского проекта досконально изучить историю деятельности Заказчика в преддверии аудиторской проверки и "вписать" в историю новые страницы по окончании аудиторской проверки).

2.3 Методика проведения отдельных процедур в ходе аудита

Эффективность аудиторской работы во многом зависит не только от знания методов и методики проверок, но и от правильного их сочетания в соответствии с поставленными задачами. Умелое применение на практике различных методов и методик способствует достижению максимальных результатов в выполнении аудиторами своих функций.

На примере проверки основных средств можно отметить, что целью аудита является составление обоснованного мнения относительно достоверности и полноты информации об основных средствах, отраженной в бухгалтерской (финансовой) отчетности проверяемой организации и пояснениях к ней. Аудиторы могут рассмотреть и связанные с ними области учета и статьи отчетности: расходы на ремонт основных средств, доходы от сдачи основных средств в аренду и расходы на аренду основных средств, доходы и расходы, возникающие при выбытии основных средств, незавершенное строительство, обязательства по налогу на имущество и т.п.

Для достижения цели аудитору необходимо:

§   оценить систему внутреннего контроля аудируемого лица;

§   определить методы проверки;

§   разработать программу аудиторских процедур по существу.

Для разработки эффективного подхода к аудиту основных средств на стадии планирования проводится предварительная оценка системы внутреннего контроля, которая подтверждается или корректируется в ходе аудита. Практика показывает, что далеко не всегда аудиторские проверки основных средств сопровождаются оценкой системы внутреннего контроля, что заведомо снижает их результативность. Это приводит, в частности, к увеличению затрат времени, так как своевременно не созданные предпосылки для обоснования выборочного способа проверки повышают вероятность искажений в оценке аудиторского риска. Адекватная оценка системы внутреннего контроля позволяет качественно и более доказательно сформировать выводы аудитора в Письменной информации аудитора руководству экономического субъекта и в аналитической части аудиторского заключения.

При оценке системы внутреннего контроля аудитор должен проверить наличие и действие распорядительных документов, закрепляющих способы ведения учета операций, связанных с движением основных средств, осуществить экспертизу порядка документального оформления фактов хозяйственной деятельности, изучить утвержденные графики и схемы документооборота, провести экспертизу применяемой формы учета, проверить наличие регистров бухгалтерского и налогового учета, установить, соблюдается ли установленный порядок подготовки и представления внутренней бухгалтерской отчетности, обобщить информацию о составе, масштабах и характере операций в проверяемом периоде.

С помощью аудиторских процедур осуществляется проверка достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности. При обнаружении нарушений аудитор определяет их характер и суть, а также уровень существенности. При этом аудитор описывает аудиторские процедуры или методы обнаружения нарушений, порядок построения аудиторской выборки при ее применении, т.е. обосновывает достаточность аудиторских доказательств. По результатам проведенных аудиторских процедур аудитор может разработать рекомендации по устранению ошибок в бухгалтерском учете и совершенствованию системы бухгалтерского учета.

Если аудитор осуществляет аудиторскую проверку организации впервые, то он должен получить доказательства того, что:

§   начальные сальдо по счетам учета основных средств не содержат искажений, которые могут существенно повлиять на финансовую отчетность проверяемого периода;

§   остатки по счетам учета основных средств на начало текущего периода правильно перенесены из предыдущего периода (за исключением случаев изменения начального сальдо в результате переоценки основных средств);

§   учетная политика организации в отношении оценки и амортизации основных средств применялась последовательно от периода к периоду.

Если это не первая аудиторская проверка организации данным аудитором, ему необходимо убедиться в том, что остатки по счетам учета основных средств на начало отчетного периода соответствуют остаткам, подтвержденным в составе финансовой отчетности на конец отчетного периода. Если организация провела переоценку основных средств и их балансовая стоимость на начало отчетного периода изменена, аудитору необходимо убедиться в правильности отражения в отчетности переоцененной (восстановительной) стоимости основных средств.

Объем выборки для проверки сальдо по счету учета основных средств и операций с ними определяют на основе оценки аудиторских рисков, проведенной на стадии планирования аудита. В ходе проверки при уточнении оценки системы внутреннего контроля и аудиторского риска объем выборки может быть изменен. В случае, когда у организации достаточно большое количество объектов основных средств, при проверке сальдо по счетам учета основных средств может применяться репрезентативный метод выборки. Если количество объектов основных средств не столь велико, то применяются как репрезентативный, так и не репрезентативный методы выборки.

При выборочной проверке аудитору необходимо предварительно разделить на подсовокупности (стратифицировать) всю совокупность основных средств, чтобы отобранными для проверки могли быть с равной вероятностью элементы всех подсовокупностей. Совокупность основных средств организации может быть разделена на подсовокупности, например, по следующим признакам:

w   территориальная обособленность: в выборку с равной вероятностью должны попасть основные средства, расположенные в различных обособленных подразделениях проверяемой организации;

w   производственные характеристики: для выборочной проверки необходимо отобрать основные средства, используемые на различных стадиях производственного процесса в организации или в разных производствах, если организация является многопрофильной;

w   классификация в отчетности: если в отчетности основные средства классифицированы по нескольким группам, например, земельные участки, здания и сооружения, машины и оборудование, необходимо, чтобы в выборку попали основные средства, отраженные по каждой статье. Аудитор может принять решение не проверять элементы по какой-либо из статей классификации основных средств, если она значительно меньше уровня существенности и возможные нарушения не повлияют на достоверность финансовой отчетности организации в целом;

w   классификация по амортизационным группам: если основные средства организации разделены на несколько амортизационных групп, в выборку должны попасть основные средства из разных амортизационных групп;

w   другие классификации, в зависимости от особенностей проверяемой организации.

При аудите также необходимо проверить, застрахованы ли основные средства на случай стихийных бедствий, достаточна ли сумма страхового покрытия, проводится ли ее периодический пересмотр. На данный вопрос следует обращать внимание в организациях, имеющих дорогостоящие и специализированные основные средства в регионах и (или) на производствах с высокими рисками возникновения стихийных бедствий либо других чрезвычайных ситуаций. Наличие программы страхования ценных для организации активов, регулярная оценка достаточности страхового покрытия свидетельствуют о надежности внутреннего контроля в организации и о стремлении ее руководства избежать возможных убытков в связи с потерями производственных мощностей и соответствующим сокращением производства.

При проверке операций по учету основных средств, необходимо руководствоваться положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина России от 30.03.01 г. N 26н (с изменениями от 18.05.2002 г. № 45н, от 12.12.2005 г. № 147н, от 18.09.2006г. № 116н, от 27.11.2006 № 156н, от 25.10.2010 г. № 132н, от 24.12.2010 г. №186н) и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина РФ 13.10.2003 г. N 91н (в ред. Приказов Минфина РФ от 27.11.2006 г. N 156н, от 25.10.2010 г. N 132н, от 24.12.2010 г. N 186н), а для целей налогообложения положениями Налогового кодекса (далее - НК РФ). Порядок отражения операций на счетах бухгалтерского учета регулируется Планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. N 94н.

Для детальной проверки операций с основными средствами, как нам представляется, необходимо выполнить ряд последовательных аудиторских процедур:

. Проверка применения декларированных в учетной политике способов ведения бухгалтерского и налогового учета основных средств. Вопросы проверки применения декларированных в учетной политике способов ведения бухгалтерского и налогового учета основных средств относятся к значимым областям аудита, оказывающим существенное влияние на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности. При проверке, учетной политики организации необходимо руководствоваться положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/2008, утвержденным приказом Минфина России от 06.10.2008 г. N 106н с изменениями от 11.03.2009 г. № 22н, от 25.10.2010 № 132н, от 08.11.2010 г. № 144н, а для целей налогообложения - положениями Налогового кодекса.

Выполняя процедуру проверки применения декларированных в учетной политике способов ведения бухгалтерского и налогового учета основных средств, аудитору необходимо ответить на следующие вопросы:

§   Порядок применения декларированных способов ведения бухгалтерского учета основных средств соответствует положениям учетной политики организации?

§   Порядок применения декларированных способов ведения налогового учета основных средств соответствует положениям учетной политики организации?

Проверка полноты применения элементов учетной политики для целей бухгалтерского учета проводится путем применения такой методики проверки как анализ полноты применения, декларированных способов ведения бухгалтерского и налогового учета основных средств, отраженных в учетной политике организации. Кроме того, на данном этапе необходимо сформировать мнение о достаточности элементов учетной политики для целей бухгалтерского и налогового учета основных средств и их соответствие специфике и масштабам деятельности аудируемого лица. Кроме этого, необходимо оценить адекватность раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности и влияние применяемых методов учета на достоверность показателей отчетности.

Проверка полноты применения элементов учетной политики для целей налогового учета сводится к необходимости учитывать то, что порядок формирования учетной политики для целей налогообложения прибыли осуществляется в соответствии с требованиями НК РФ. Согласно ст. 313 НК РФ, система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

В процессе применения таких методов проведения аудита целесообразно провести анализ полноты применения декларированных способов ведения налогового учета основных средств, отраженных в учетной политике организации. Такой анализ следует производить с учетом информации о специфике деятельности организации, полученной на этапе предварительного ознакомления с деятельностью проверяемого экономического субъекта.

Кроме того, на данном этапе необходимо сформировать мнение о достаточности элементов учетной политики для целей налогового учета основных средств и их соответствие специфике и масштабам деятельности аудируемого лица. По результатам аудита следует подготовить мнение аудитора по вопросам:

·              полноты применения декларированных способов ведения бухгалтерского и налогового учета основных средств, отраженных в учетной политике организации;

·              достаточности элементов учетной политики и их соответствие специфике и масштабам деятельности экономического субъекта;

·              целесообразности применения указанных способов.

Порядок проведения аудита правильности отражения информации об основных средствах в бухгалтерском учете и отчетности, как нам представляется, включает ряд последовательных этапов.

Аудиторская организация при проведении аудита должна получить достаточный объем аудиторских доказательств, чтобы убедиться, что:

§   конечные сальдо по счетам синтетического учета основных средств предыдущего отчетного периода соответствующим образом перенесены в начало проверяемого отчетного периода;

§   соответствующие показатели бухгалтерской отчетности (ф. NN 1, 5) на начало и конец отчетного периода соответствуют учетным данным регистров синтетического и аналитического учета основных средств;

§   в случае проведенных корректировок начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности (например, изменения начального сальдо в результате переоценки основных средств) результаты корректировок соответствующим образом раскрыты в пояснениях к проверяемой бухгалтерской отчетности.

Если организация провела переоценку основных средств и их балансовая стоимость на начало отчетного периода изменена, аудитору необходимо убедиться в правильности отражения в отчетности переоцененной (восстановительной) стоимости основных средств.

Тестирование правильности отражения хозяйственных операций в бухгалтерском и налоговом учете осуществляется аудитором, используя методику проверки применительно ко всему объему совершаемых хозяйственных операций с основными средствами. Поэтому выбираются самые существенные из них (критериями выбора служат максимальные суммы по оборотам и сальдо счетов бухгалтерского учета 01, 02, 03, 07, 08), и по тому, как осуществляется учет и контроль на этих самых больших и ответственных участках, аудитор формирует свое мнение о системе бухгалтерского учета в целом. Для проведения этой методики необходимо:

·          выбрать несколько счетов бухгалтерского учета основных средств (не менее трех-пяти счетов), по которым самое большое сальдо на конец исследуемого периода;

·          выбрать несколько счетов бухгалтерского учета основных средств, по которым самый большой оборот за исследуемый период (не менее трех-пяти счетов);

·          провести опрос главного бухгалтера по заранее определенному плану применительно к выбранным участкам учета (например, путем тестирования);

·          проанализировать полученные ответы;

·          проанализировать положения учетной политики, относящиеся к порядку отражения операций с основными средствами;

·          выявить те области учета, где риск возникновения ошибок или искажений особенно высок, и отразить их наличие в своих рабочих документах. В дальнейшем при проведении аудита исследовать эти области с более частой выборкой или "сплошным" способом.

Существенная информация об основных средствах подлежит раскрытию в пояснительной записке и/или формах бухгалтерской отчетности. Аудиторам необходимо установить полноту раскрытия информации об основных средствах в бухгалтерской отчетности. Информация подлежащая раскрытию приведена в п. 32 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина РФ от 30 марта 2001 г. N 26н (от 24.12.2010 г. №186н).

По результатам аудита следует подготовить мнение аудитора по вопросам:

ü  о соответствии данных аналитического учета основных средств оборотам и остаткам по счетам синтетического учета: 01, 02, 03, 07, 08;

ü  о соответствии данных бухгалтерского учета основных средств соответствующим данным бухгалтерской отчетности;

ü  о правильности и полноте раскрытия информации об основных средствах в бухгалтерской отчетности.

По результатам аудита следует подготовить мнение аудитора по вопросам:

- о соответствии данных аналитического учета основных средств оборотам и остаткам по счетам синтетического учета: 01, 02, 03, 07, 08;

- о соответствии данных бухгалтерского учета основных средств соответствующим данным бухгалтерской отчетности;

о правильности раскрытия информации об основных средствах в бухгалтерской отчетности.

Вопросы проверки операций по поступлению основных средств относятся к значимым областям аудита, оказывающим существенное влияние на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности. В связи с этим получение достаточных и надлежащих аудиторских доказательств, касающихся операций по поступлению основных средств и раскрытия информации о них, а также влияния этих операций на финансовую (бухгалтерскую) отчетность аудируемого лица, является объектом проверки на всех этапах аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности - от планирования до формирования заключения.

Объем выборки для проверки сальдо по счету учета основных средств и операций с ними определяют на основе оценки аудиторских рисков, проведенной на стадии планирования аудита. В ходе проверки при уточнении оценки системы внутреннего контроля и аудиторского риска объем выборки может быть изменен. При проведении аудита необходимо установить выполняются ли требования нормативных актов при отражения операций по поступлению основных средств в бухгалтерском и налоговом учете.

Основным правовым документом, закрепляющим все необходимые условия реализации коммерческих планов любой организации, является договор, значение которого в финансово-хозяйственной деятельности организации огромно. От того насколько грамотно и четко в правовом смысле составлен и заключен тот или иной договор во многом зависит экономический результат сделки.

В зависимости от совершаемых операций при поступлении основных средств могут применяться следующие виды договоров: купли-продажи, поставки, комиссии, поручения, мены, дарения, безвозмездного пользования, простого товарищества, доверительного управления, лизинга, аренды и др.

При аудите договоров необходимо проверить их наличие и правильность оформления. От результатов выполнения перечисленных процедур зависит порядок формирования первоначальной стоимости и отражения операций в бухгалтерском учете. При проведении аудита необходимо установить выполняются ли единовременные условия определенные нормативными актами необходимые для принятия к бухгалтерскому учету имущества в составе основных средств.

При этом необходимо обратить внимание на следующее:

w   активы, приобретенные после 1 января 2006 г., в отношении которых выполняются условия, предусмотренные выше, и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 40 000 рублей за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально- производственных запасов (п. 5 ПБУ 6/01);

w   основные средства, приобретенные после 1 января 2006 г., предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, должны отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности (балансовый счет 03).

При проведении аудита также необходимо установить выполняются ли единовременные условия определенные нормативными актами, необходимые для принятия к налоговому учету имущества в составе основных средств.

При этом необходимо обратить внимание на следующее: лимит стоимости имущества в 40 000 руб. распространяется на основные средства, приобретенные после 1 января 2011 г. До этой даты действовал лимит 20 000 руб. Активы, приобретенные после 1 января 2011 г., в отношении которых выполняются условия, предусмотренные выше, и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 40 000 рублей за единицу, в налоговом учете должны быть списаны единовременно на расходы (п. 1 ст. 256 НК РФ).

Проверка кассовых операций по счетам в банках требует от аудитора повышенного чувства ответственности, т.к. только невнимательность может привести в дальнейшем к нежелательным последствиям для аудитора и проверяемой организации. При проведении проверки кассовых операций и операций по счетам в банках могут применяться все или любой из методов аудиторской проверки. Очень важное значение должно уделяться проверке первичных документов, послуживших основанием для совершения записей хозяйственных операций в учетных регистрах. При этом особое внимание необходимо обращать на оформление первичных документов, в том числе:

·          инвентаризация фактического остатка наличных денег в кассе и соответствие его учетным данным по кассовой книге;

·          проверка по приходным и расходным ордерам полноты и своевременности оприходования и списания наличных денег по кассовой книге;

·          проверка наличия оправдательных документов к приходным и расходным ордерам на основании которых они оформлены (билеты, счета, чеки, наличие приказа - в I очередь);

·          проверка законности совершенных хозяйственных операций;

·          проверка фактического наличия других ценностей, хранящихся в кассе, которые в соответствии с действующими нормативными документами надлежит хранить в кассе (ценные бумаги, бланки строгой отчетности, драгоценные подарки предприятию);

·          проверка итогов в кассовой книге и других учетных регистров;

·          обеспечение сохранности денежных средств при их получении, доставке из банка (предприятия), хранении и выдаче на предприятии в соответствии с требованиями рекомендаций МВД РФ по обеспечению сохранности денежных средств при их хранении и транспортировке;

·          проверка наличия письменного договора о полной материальной ответственности с кассиром.

Очередность проверки кассовых операций может быть различна по усмотрению аудитора. К основным методикам проверки банковских операций следует отнести:

·          проверка фактического количественного наличия открытых в организации расчетных, текущих, валютных счетов; законченность и необходимость их открытия, в каких банках они открыты;

·          все ли суммы, приведенные в выписках банка, подтверждаются наличием правильно оформленных оправдательных документов к суммам, указанным в них;

·          проверка своевременного зачисления и списания средств по счетам организации в банке.

Если в ходе проведения аудиторской проверки аудитор обнаружит отсутствие оправдательного банковского первичного документа, или в качестве оправдательного документа будет присутствовать ксерокопия, не заверенная печатью обсуживающего банка (не xerox), такая операция не может быть признана законной. Аудитор обязан потребовать представление документа, оформленного в установленном порядке. Проверяя оплату счетов за приобретение материальных ценностей необходимо убедиться в полноте их поступления и оприходования. Встречаются случаи совершения незаконных операций, когда под различными предлогами перечисляются деньги, в последствии списываемые по издержке производства, или за счет других источников, а в действительности эти суммы направляются на приобретение различного рода имущества, которое впоследствии присваивается определенными должностными лицами. Необходимо внимательно проверять все сторнировочные проводки по счетам в банках. Встречаются случаи, когда участвующий в хищении денежных средств бухгалтер относит похищенные суммы на соответствующие счета, а потом путем сторнирования делает новые проводки в других учетных регистрах с целью завуалирования истинного положения вещей.

К методам проверки расчетных взаимоотношений относится сплошная и выборочная инвентаризация счетов.

В зависимости от количества участвующих в расчетах организаций, аудитор сам определяет, какой из приведенных методов ему применить. В практике проведения аудиторских проверок преобладает выборочный метод, а если учет расчетов находится в запущенном состоянии - сплошной метод. Приступая к проверке, необходимо выяснить, правильно ли отражены по соответствующим статьям баланса остатки задолженности, причины образования задолженности, давность ее образования, по чьей вине она допущена, реальность получения задолженности; т.е. имеются ли акты сверки расчетов или гарантийные письма, в которых должники признают свою задолженность и не пропущены ли сроки исковой давности, какие меры принимались руководством для погашения или взыскания задолженности, выполнено ли требование о проведении инвентаризации расчетов перед составлением годового отчета. Инвентаризация расчетов с покупателями, поставщиками, подотчетными лицами, рабочими и служащими, депонентами и другими дебиторами и кредиторами, а также с банками по ссудам, заключается в выявлении по соответствующим документам остатков и тщательной проверки обоснованности сумм, числящихся на счетах. Аудитор и члены инвентаризационной комиссии устанавливают сроки возникновения задолженности по счетам дебиторов и кредиторов, ее реальность и лиц, виновных в пропуске исковой давности.

В процессе инвентаризации необходимо также установить:

-       тождественность расчетов с банками, подразделениями предприятия, состоящими на отдельных балансах, с налоговыми органами;

-       правильность и обоснованность числящихся на балансах сумм задолженностей по недостаткам и хищениям, и меры, принятые по взысканию этой задолженности;

-       правильность и обоснованность числящихся на балансе сумм дебиторской и кредиторской задолженностей и депонентской задолженности, а также предъявлены ли иски на взыскание в принудительном порядке дебиторской задолженности.

Результаты инвентаризации расчетов оформляются актом. Анализ имеющихся на проверяемом предприятии материалов инвентаризации расчетов или проведение инвентаризации самим аудитором дает возможность сосредоточить внимание на более тщательной проверке расчетов, по которым установлены расхождения, неувязки, неясности.

При проверке задолженности поставщикам и прочим кредиторам используется такая методика, по которой необходимо выяснить, не числятся ли на балансе суммы, по которым истек срок исковой давности, при этом особенно тщательно необходимо сопоставить факты, когда за счет невостребованной кредиторской задолженности погашается дебиторская задолженность, а полученные в счет дебиторской задолженности ценности присваиваются. Особенно тщательной проверке подвергаются спорные долги.

Спорной считается задолженность предприятий и организаций, если документ о ее взыскании передан на рассмотрение гражданского суда по физическим лицам или арбитражного суда по юридическим лицам. При этом к спорной задолженности не относится задолженность граждан по недостачам, растратам и хищениям, даже если она передана для взыскания в суд. Аудитор должен проверить, насколько обоснованно и законно списана дебиторская задолженность на убытки, установит, были ли привлечены к ответственности лица, по вине которых возникли эти убытки, правильно ли отражены в учете операции по списанию дебиторской задолженности.

Имеют место случаи, когда в гражданский арбитражный суд передаются на принудительное взыскание явно не обоснованные иски с тем, чтобы отказ в его удовлетворении использовать для списания нереальной дебиторской задолженности в убыток.

Нереальная дебиторская задолженность - всякая безнадежная дебиторская задолженность, по которой имеется решение гражданского или арбитражного суда об отказе в иске - нереальна.

При проверке следует выяснить мотивы отказа в иске: пропуск ли срока исковой давности, необоснованность иска, неправильное оформление документов и т.д.

Большого внимания требует также анализ расчетов с депонентами, прежде всего, необходимо установить, своевременно ли относят к депонентским суммам неполученные в установленные сроки заработную плату и стипендии, а также суммы, удержанные из заработной платы по исполнительным листам и другим документам. Тщательно следует проверить выплату депонированных сумм рабочим и служащим. Проверяя расчеты с подотчетными лицами, аудитор должен провести сплошную проверку авансовых отчетов и приложенных к ним документов, сличая записи в накопительных ведомостях с данными авансовых отчетов, утвержденных распорядителями кредитов. Прежде всего аудитор выясняет, кому выданы авансы; аудитор обязан тщательно проверить достоверность приложенных к авансовым отчетам документов и законность оплаты по ним. При необходимости проводятся встречные проверки.

Используя методику проверки операций по подотчетным суммам следует выяснить:

·              определен ли директором предприятия круг лиц, которым предоставлено право получать деньги под отчет;

·              не выдаются ли подотчетным лицам авансы сверх установленных размеров;

·              не получают ли деньги под отчет лица, не отчитавшиеся по ранее полученным суммам;

·              не допускается ли оплата через подотчетных лиц расходов, которые могли быть оплачены непосредственно из кассы предприятия;

·              имеется ли на авансовых отчетах отметка директора предприятия о целесообразности произведенных расходов;

·              своевременно ли отражаются в учете расходы из подотчетных сумм.

В рыночных условиях многие организации в своей деятельности используют заемные средства банка, других кредитных организаций и предприятий.

В статье 897 ГК РФ указывается, что по договору займа одна сторона - заимодавец передает в собственность другой стороне - заемщику деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег - сумму займа или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Таким образом, проверяя, аудитор должен обращать внимание на то, в какой форме был взят заем - в форме денег или вещи.

В практике проведения проверок встречаются случаи, когда по условиям договора, особенно долгосрочного, организация получает деньги, а затем по истечении определенного времени возвращает заем имуществом или ценными бумагами без изменения условий договора, что не допускается. Иногда рассматривая документы, связанные с возвращением займа, аудиторы допускают ошибки в части уплаты заимодавцу %% за пользование займом, хотя такие условия в договоре отсутствуют, они считают, что если в договоре не оговорено об уплате заимодавцу %%, то платить их не следует. В то же время в статье 809 ГК РФ указывается, что если в договоре отсутствуют условия о размере %%, то их размер определяется существующей в месте нахождения заимодавца ставкой %% банка на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части. Необходимо также помнить, что %% по займу не начисляются лишь в случаях, когда об этом прямо оговаривается в договоре, т.е. беспроцентный заем, или заемщику в качестве займа передаются не деньги, а другие вещи.

Аудитор обязан убедиться в правильности:

ü  составления и заключения договора займа;

ü  организации бухгалтерского учета этих операций на счетах: 66 "Краткосрочные займы", 67 "Долгосрочные займы", причем особое внимание уделяется организации аналитического учета этих операций по заимодавцу и срокам погашения;

ü  отражение в учете погашения займа путем реализации ценных бумаг по ценам, превышающим их стоимость, отражение в учете принимающихся к уплате %% за использование займа;

ü  отражение в учете курсовых разниц по предоставленным займам в иностранной валюте;

ü  отражения в учете займов по направлениям их использования;

ü  учета займа, полученного под выданный вексель;

ü  своевременность погашения займов.

При проверке этих вопросов используются показатели, отраженные в журнале операций.

Методика проверки кредитных взаимоотношений экономического субъекта свидетельствует о том, что кредитный договор в соответствии с ГК РФ, может заключаться предприятием только с банком или иной кредиторской организацией. К отношениям по кредитному договору применяются те же правила, что и по договору займа. Методика проведения аудиторских проверок таких операций в основном не отличается от проверок операций займов. Правила выдачи кредитов разрабатываются кредиторскими организациями, а выдача кредита производится на основании заключенного двухстороннего кредитного договора. В отличие от займов, проверка операций по получению и использованию кредитов, осуществляется по счетам 66 "Краткосрочные кредиты банков" и 67. Аудитору необходимо проверить:

w   подтверждение целевого использования кредита;

w   своевременность и полноту погашения;

w   правильность и законность отнесения начисленных и уплаченных %% на соответствующие счета затрат или источники их покрытия;

w   достоверность остатков, не возвращенных кредитов;

w   обеспечение кредита или существование представленных гарантий своевременно невозвращенных сумм кредита;

w   объективность причин нарушения сроков возврата кредита.

Проверяя вопросы получения и использования кредитов, аудитор должен произвести оценку эффективности вложенных средств по тем мероприятиям, на которые они предназначались; какой экономический эффект получило предприятие в целом от их использования, или наоборот, рассчитать убытки, которые может понести предприятие в случае нецелевого использования кредита или несвоевременного возврата кредитору, а также проанализировать источники покрытия невозвращенных сумм кредиторов и сообщить о них руководству проверяемой организации.

Аудит формирования финансовых результатов производится путем применения методики проверки достоверности конечного финансового результата: аудитор должен установить соответствие данных отчета о финансовых результатах записям Главной книги, журналов операций, баланса. Процесс аудита финансовых результатов можно разделить на 3 объекта:

§   аудит прибыли (убытка) отчетного периода;

§   аудит налогооблагаемой прибыли;

§   аудит чистой прибыли.

Проверка обобщающего показателя прибыли (убытка) отчетного периода проводится с целью установления фактов включения в издержки производства не связанных с ним затрат, а также неправильного исчисления прибыли, являющейся объектом налогообложения.

Можно выделить 4 основные группы таких искажений и причин их возникновения:

·              искажение прибыли, принимаемое для определения размера платежей в бюджет вследствие необоснованного завышения (занижения) величины материальных затрат, включаемых в себестоимость товаров, продуктов, работ, услуг, неправильной оценке по составлению на конец проверяемого периода остатков незавершенного производства и отгруженных товаров, выполненных работ, оказанных услуг, недостач материальных ценностей и др.;

·              включение в издержки производства расходов, покрываемых в соответствии с действующим законодательством за счет специальных источников, отражаемых в пассиве баланса;

·              искажение финансового результата, принимаемого для определения платежей в бюджет за счет включения в издержки производства или отнесение на прибыль расходов, подлежащих возмещению за счет чистой прибыли, а также необоснованного завышения операционных и внереализационных доходов путем включения в их состав финансовых результатов от реализации товаров и продукции, прочих операций;

·              сокрытие доходов посредством зачисления выручки от реализации товаров, продукции на другие балансовые счета.

Для проведения аудита необходимо использовать следующую информационную базу:

v  приказ предприятия об учетной политике на отчетный год,

v  формы бухгалтерской отчетности №№ 2, 4;

v  Главная книга;

v  журналы операций, а также данные аналитического и синтетического учета, первичные документы.

Аудиторская проверка формирования финансовых результатов начинается с анализа документов о применении учетной политики на отчетный год.

Второй этап проверки - проверка показателя себестоимости реализуемой продукции (форма № 2). Необходимо проверить соблюдение требований положения о составе затрат по производству и реализации продукции и о порядке формирования финансовых результатов с учетом последних изменений и дополнений, установить обоснованность включения расходов в себестоимость, а также их списание за счет балансовой прибыли и прибыли, остающейся в распоряжении предприятия.

В процессе аудирования контролируют все основные части каждого финансового результата:

Ø  от реализации продукции;

Ø  от продажи основных средств и иного имущества;

Ø  от внереализационной деятельности.

Модель методики аудирования прибыли представлена в таблице № 2.

В ходе проверки реализации продукции особое внимание необходимо уделить проверке показателей отгрузки по накладным с аналогичными показателями по пропускам на вывоз, т.к. при таких проверках выявляются случаи, когда по пропускам вывозится меньшее (а иногда и большее) количество продукции, чем указано в отгрузочных накладных и платежных документах, однако в бухгалтерском учете отражается по реализации продукции та, что обозначена в отгрузочных накладных, а при внезапной проверке на складе выявляется ее излишек. Аудитор должен тщательно проверить реализацию продукции, в состав которой входят комплектующие изделия и детали и при установлении нарушений предлагать внесение изменений в показатели по реализации и прибыли.

Методикой аудиторской проверки предусмотрена необходимость обратить внимание на правильное документальное оформление и законность списания дебиторской задолженности, потерь от стихийных бедствий, некомпенсируемых потерь в результате пожаров, аварий и др. чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями; убытков от хищений, виновники которых по решению суда не установлены, штрафов за нарушение, не относящихся к выполнению условий по хозяйственным договорам, сумма сомнительных долгов по расчетам с другими предприятиями.

Практика проведения аудиторских проверок таких описаний свидетельствует, что надлежащего качества документы не составляются и нередки случаи, когда решения на списание принимаются главным бухгалтером и руководителем предприятия, при этом расследование причин образования таких задолженностей не проводится, задолженность предприятий актами сверки не подтверждается, а углубленная проверка таких списаний иногда выявляет случаи злоупотреблений, а порой и хищений материальных ценностей, как отдельными должностными лицами, так и группами лиц. Нередко уплаченные штрафы, не относящиеся к хозяйственным договорам или положенные на конкретных должностных лиц, относятся на финансовые результаты организации, а не на прибыль, остающуюся в распоряжении предприятия или виновных лиц. При списании потерь от стихийных бедствий или др. экстремальных случаях не проводится инвентаризация испорченного имущества, а убытки списываются по установленным актам, причем, как правило, при таких списаниях в качестве обоснования не прикладываются документы соответствующих местных органов, подтверждающие факт происшедшего в данной местности стихийного бедствия.

При проверке финансовых результатов аудитору необходимо также проверить правильность начисления и своевременность взносов в бюджет налога на прибыль, правильность распределения прибыли между учредителями, правильность образования специальных фондов. Кроме проверки начисления и уплаты налога на прибыль осуществляется проверка соблюдения сроков его начисления и уплаты. Главным в работе аудитора является определение достоверности исчисления налогооблагаемой базы, подтверждение правильности расчета налога на прибыль и производимых расходов за счет прибыли после уплаты налогов и обязательных платежей (см. таблицу № 3).

Таблица 2 Методика аудирования прибыли

Таблица 3 Методика аудирования налогооблагаемой прибыли

На этапе проведения аудиторской проверки производится аудит финансово-хозяйственной деятельности коммерческого предприятия или бюджетной организации в соответствии с программой, разработанной на этапе планирования аудиторской проверки. Программа может предусматривать три варианта проведения аудита: по типовым процедурам; по типовым вопросам; по типовому классификатору нарушений.

Вся методическая часть системы реализована в виде полнотекстовой базы данных, содержащей перечень типовых процедур (около 200 процедур для проверки коммерческих организаций и более 40 процедур для проверки бюджетных организаций), охватывающих бухгалтерский учет и налогообложение финансово-хозяйственной деятельности коммерческих и бюджетных организаций.

Все процедуры распределены по типовым объектам аудита, присущим любой организации (предприятию). Таким образом, формируя программу аудиторской проверки путем выбора из общего перечня процедур, только тех, которые присущи данной проверяемой организации (предприятию), руководитель работ автоматически формирует список типовых процедур, требующих обязательного контроля в ходе проведения аудита. Для того чтобы сделать работу аудитора максимально функциональной и производительной, кроме самой контрольной процедуры в системе хранится перечень нормативных документов, регламентирующих требования российского законодательства по данной процедуре, а также комментарии, описывающие методику проведения аудита по данной процедуре.

В процессе аудита аудитор последовательно проводит процедуры, требующие обязательного контроля в соответствии с персональной программой проверки закрепленных за ним объектов аудита. Просмотрев методику проведения аудита, приведенную в программе по выбранным процедурам, аудитору необходимо получить надлежащие аудиторские доказательства с целью формулирования обоснованных выводов о наличии (отсутствии) в финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица отдельных нарушений действующего законодательства.

В базовой организации - аудиторской фирме ООО "Аудит+" вся методическая часть системы реализована в виде полнотекстовой базы данных, содержащей перечень типовых процедур (около 130 процедур для проверки коммерческих организаций и более 40 процедур для проверки бюджетных организаций), охватывающих бухгалтерский учет и налогообложение финансово-хозяйственной деятельности коммерческих и бюджетных организаций.

Все процедуры распределены по типовым объектам аудита, присущим любой организации (предприятию). Таким образом, формируя программу аудиторской проверки путем выбора из общего перечня процедур, только те, которые присущи данной проверяемой организации (предприятию), руководитель работ автоматически формирует список типовых процедур, требующих обязательного контроля в ходе проведения аудита. Для того чтобы сделать работу аудитора максимально функциональной и производительной, кроме самой контрольной процедуры в системе хранится перечень нормативных документов, регламентирующих требования российского законодательства по данной процедуре, а также комментарии, описывающие методику проведения аудита по данной процедуре.

В процессе аудита выполняются процедуры, требующие обязательного контроля в соответствии с персональной программой проверки закрепленных за ним объектов аудита. Просмотрев методику проведения аудита, аудитору необходимо получить надлежащие аудиторские доказательства с целью формулирования обоснованных выводов о наличии (отсутствии) в финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица отдельных нарушений действующего законодательства. В ходе проверки финансово-хозяйственной деятельности организации (предприятия) по контрольным процедурам аудитор имеет возможность делать отметки, осуществляя тем самым систематизированный сбор аудиторских доказательств и формируя последовательно рабочие материалы аудиторской проверки. Механизм сбора аудиторских доказательств предоставляет возможность включить в рабочие материалы по каждой процедуре факты нарушений, рекомендации по устранению нарушений, рабочие записи, суммы выявленных нарушений, повлиявших на достоверность бухгалтерской и налоговой отчетности. В случае необходимости, всегда имеется возможность перейти на проведение аудита по вопросам, приведенным к данной процедуре, или по типовому классификатору нарушений. Целью получения дополнительных аудиторских доказательств, а также формирования рабочей документации, кроме автоматизированной процедуры проведения аудита по методике предусмотрено формирование аналитических таблиц, расшифровок и справок (заполнение форм бланков). Заполнять все приведенные формы документов не обязательно. Следует выбрать и заполнить лишь те документы, которые будут необходимы для получения дополнительных аудиторских доказательств по тем или иным вопросам. Кроме этого, в программе предусмотрена возможность заполнения бланков аналитических таблиц для анализа финансово-хозяйственной деятельности проверяемой организации (предприятия) на основании данных бухгалтерской отчетности, для чего в программе предусмотрен расчетный модуль.

Таким образом, в ходе проверки финансово-хозяйственной деятельности организации (предприятия) по контрольным процедурам, предусмотренным методиками, аудитор имеет возможность осуществить систематизированный сбор аудиторских доказательств и сформировать последовательно рабочие материалы аудиторской проверки. Механизм сбора аудиторских доказательств согласно методикам по каждому разделу аудиторских проверок предоставляет возможность включить в рабочие материалы по каждой процедуре факты нарушений, рекомендации по устранению нарушений, рабочие записи, суммы выявленных нарушений, повлиявших на достоверность бухгалтерской и налоговой отчетности.

Глава III. Проблемы разработки и использования методик проведения аудита на современном этапе развития аудиторской деятельности

В целях повышения качества аудита бухгалтерской отчетности организаций, руководствуясь Федеральным законом "Об аудиторской деятельности" и Концепцией развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, одобренной приказом Министра финансов Российской Федерации от 1 июля 2004 г. № 180, Департамент регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности рекомендует аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам и аудиторам при проведении аудита годовой бухгалтерской отчетности за 2010 год обратить особое внимание на следующее.

Экономическая ситуация, в том числе на финансовом рынке, продолжает оказывать влияние на деятельность и бухгалтерскую отчетность организаций, что, в свою очередь, не может не иметь последствий для организации и осуществления аудита указанной отчетности. В связи с этим для целей планирования аудита, рассмотрения аудитором ошибок и недобросовестных действий руководства аудируемого лица, анализа состояния внутреннего контроля, выполнения аудиторских процедур по существу, взаимодействия с представителями собственников сохраняют актуальность рекомендации Департамента регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности Минфина России от 28 января 2010 г.

Согласно ФПСАД № 14 "Учет требований нормативных правовых актов Российской Федерации в ходе аудита" в ходе аудита бухгалтерской отчетности аудитор обязан учесть (рассмотреть) соблюдение аудируемым лицом нормативных правовых актов Российской Федерации, в том числе Федерального закона от 7 августа 2001 г. № 115-ФЗ. Рассмотрению, в частности, подлежит соблюдение аудируемым лицом установленных указанным Федеральным законом или в соответствии с ним требований в отношении идентификации клиентов, организации внутреннего контроля, фиксирования, хранения и представления информации.

Проведение соответствующих аудиторских процедур имеет особое значение при аудите бухгалтерской отчетности организаций, определенных указанным Федеральным законом: кредитных организаций, профессиональных участников рынка ценных бумаг, страховых организаций и лизинговых компаний, организаций, осуществляющих управление инвестиционными фондами или негосударственными пенсионными фондами, организаций, оказывающих посреднические услуги при осуществлении сделок купли-продажи недвижимого имущества, др.

Указанные аудиторские процедуры и результаты их осуществления должны быть документально оформлены. При выявлении фактов несоблюдения аудируемым лицом требований, установленных указанным Федеральным законом, аудитор обязан предпринять меры, предусмотренные данным Федеральным законом, а также ФПСАД № 14, согласно которому в ходе аудита бухгалтерской отчетности аудитор обязан учесть (рассмотреть) соблюдение аудируемым лицом нормативных правовых актов Российской Федерации, в том числе законодательства о противодействии коррупции. Кроме того, согласно ФПСАД № 13 "Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита" при планировании, выполнении и оценке результатов аудиторских процедур, а также при подготовке аудиторского заключения аудитор должен рассмотреть риск существенных искажений бухгалтерской отчетности, возникающих в результате недобросовестных действий или ошибок.

В соответствии с ФПСАД № 1 "Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской отчетности" целью аудита не является выявление фактов организации, подготовки и совершения от имени или в интересах аудируемого лица коррупционных правонарушений или правонарушений, создающих условия для совершения таких правонарушений. Однако при планировании и осуществлении аудита должны быть предусмотрены и выполнены такие аудиторские процедуры, которые позволяют получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства соблюдения аудируемым лицом законодательства о противодействии коррупции.

Указанные аудиторские процедуры и результаты их осуществления должны быть документально оформлены. При выявлении фактов несоблюдения аудируемым лицом требований, установленных законодательством о противодействии коррупции, аудитор обязан предпринять меры, предусмотренные данным законодательством, а также ФПСАД № 13 и № 14. В частности, в случаях, предусмотренных законодательством, аудитор должен сообщать информацию об обнаруженных фактах организации, подготовки и совершения от имени или в интересах аудируемого лица коррупционных правонарушений или правонарушений, создающих условия для совершения таких правонарушений уполномоченным государственным органам власти. При проведении аудита бухгалтерской отчетности за 2010 г. необходимо руководствоваться следующими стандартами, определяющими требования к порядку осуществления аудиторской деятельности:

а) федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, утвержденными постановлением Правительства Российской Федерации от 23 сентября 2002 г. N 696 (с последующими изменениями). При этом следует иметь в виду, что федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 6 "Аудиторское заключение" признано утратившим силу (постановление Правительства Российской Федерации от 2 августа 2010 г. № 586);

б) федеральными стандартами аудиторской деятельности, утвержденными приказом Минфина России от 20 мая 2010 г. № 46н.

Помимо этого, при проведении аудита бухгалтерской отчетности обязательными для аудиторской организации (аудитора) являются также стандарты аудиторской деятельности саморегулируемой организации аудиторов, членом которой аудитор является. При этом стандарты аудиторской деятельности саморегулируемой организации аудиторов определяют требования к аудиторским процедурам, дополнительные к требованиям, установленным федеральными стандартами аудиторской деятельности, если это обусловливается особенностями проведения аудита или особенностями оказания сопутствующих аудиту услуг. Любые иные документы, принятые саморегулируемой организацией аудиторов и содержащие какие-либо положения в отношении требований к порядку осуществления аудиторской деятельности (в том числе порядку составления и оформления аудиторского заключения), стандартами аудиторской деятельности саморегулируемой организации аудиторов в смысле Федерального закона "Об аудиторской деятельности" не являются; в силу Федеральных законов "О саморегулируемых организациях" и "Об аудиторской деятельности" такие документы не являются обязательными для аудиторских организаций, аудиторов при оказании аудиторских услуг.

При проведении аудита аудиторская организация, индивидуальный аудитор вправе самостоятельно определять формы и методы проведения аудита на основе федеральных стандартов аудиторской деятельности.

В соответствии с Федеральным законом "Об аудиторской деятельности" федеральные стандарты аудиторской деятельности являются обязательными для аудиторских организаций и аудиторов. Формы и методы проведения аудита определяются аудиторской организацией, индивидуальным аудитором на основе федеральных стандартов аудиторской деятельности. В связи с этим особое внимание должно быть обращено на:

) разработку процедур по разрешению разногласий, выработке и документированию единого мнения (ФПСАД № 7);

) осуществление должного взаимодействия аудиторов при смене аудиторской организации или при смене аудитора в ходе выполнения задания, которым занимался другой аудитор (ФПСАД № 13);

) качество рабочей документации аудитора, в том числе формирования и хранения аудиторского файла (ФПСАД № 2);

) адекватность оценки уровня существенности (ФПСАД № 4);

) осуществление аудиторских процедур в отношении применимости допущения непрерывности деятельности аудируемого лица (ФПСАД № 11);

) осуществление внутреннего контроля качества проведения аудита (ФПСАД № 14);

) наличие принципов и процедур, регулирующих порядок решения вопроса о принятии на обслуживание нового клиента или продолжение сотрудничества с уже существующим клиентом (ФПСАД № 34);

) наличие принципов и процедур, обеспечивающих уверенность в том, что кадровый состав аудиторской организации обладает необходимыми знаниями, опытом и соблюдает этические нормы; процедур оценки навыков и профессиональной компетенции работников (ФПСАД № 34).

В соответствии с Федеральным законом "Об аудиторской деятельности", федеральными стандартами аудиторской деятельности и Кодексом этики аудиторов в России аудиторская организация, аудитор обязаны соблюдать принцип независимости. С этой целью аудиторская организация, в частности, должна: разработать и соблюдать процедуры, направленные на разрешение этических конфликтов и снижение риска потери независимости; принимать меры предотвращения угрозы вовлеченности персонала в аудит бухгалтерской отчетности одного и того же аудируемого лица на протяжении длительного времени; соблюдать требование периодической смены лица, ответственного за проведение аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности. Рассмотрение угроз независимости и меры предотвращения таких угроз должны быть документально оформлены.

В соответствии с Федеральным законом "Об аудиторской деятельности", федеральными стандартами аудиторской деятельности и Кодексом этики аудиторов в России аудиторская организация, аудитор обязаны соблюдать принцип независимости. С этой целью аудиторская организация, в частности, должна: разработать и соблюдать процедуры, направленные на разрешение этических конфликтов и снижение риска потери независимости; принимать меры предотвращения угрозы вовлеченности персонала в аудит бухгалтерской отчетности одного и того же аудируемого лица на протяжении длительного времени; соблюдать требование периодической смены лица, ответственного за проведение аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности. Рассмотрение угроз независимости и меры предотвращения таких угроз должны быть документально оформлены.

Особое внимание должно быть обращено на угрозы независимости и меры предотвращения таких угроз в случаях:

)        оказания аудируемому лицу услуг, предусмотренных частью 7 статьи 1 Федерального закона "Об аудиторской деятельности";

)        оказания помощи аудируемому лицу в составлении бухгалтерской отчетности, в том числе предоставление текста пояснений для включения в отчетность, а также определение значений числовых показателей (на основе учетных данных, предоставленных аудируемым лицом);

)        перехода аудитора на постоянную работу в качестве должностного лица аудируемого лица, в отношении бухгалтерской отчетности которого данный аудитор проводил аудит.

При проведении аудита годовой бухгалтерской отчетности за 2010 год наряду с вопросами, включенными в Рекомендации по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2009 год, необходимо обратить особое внимание на следующие вопросы составления аудируемым лицом бухгалтерской отчетности:

§   существенность информации, раскрываемой в бухгалтерской отчетности;

§   корректировка оценки финансовых вложений, по которым можно определить текущую рыночную стоимость;

§   оценка финансовых вложений, по которым определялась текущая рыночная стоимость;

§   подтверждение стоимости актива;

§   признание доходов по предоставленным займам;

§   признание организацией-векселедателем процентов по причитающемуся к оплате векселю;

§   раскрытие информации о задолженности по причитающимся к уплате процентам по полученным займам (кредитам);

§   раскрытие информации в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок;

§   определение существенности ошибки;

§   раскрытие информации об уплаченных авансах (предварительной оплате);

§   раскрытие данных по статье "Прочие";

§   исчисление условного расхода по налогу на прибыль организаций, отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств;

§   раскрытие информации о вознаграждениях, выплаченных управленческому персоналу;

§   упрощенная система бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности для субъектов малого предпринимательства;

§   составление консолидированной (сводной) бухгалтерской отчетности;

§   составление промежуточной бухгалтерской отчетности в 2011 г.

В соответствии с ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно в случае их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.

Согласно Федеральному закону "О бухгалтерском учете" № 129 пояснительная записка к годовой бухгалтерской отчетности должна содержать существенную информацию об организации, ее финансовом положении, сопоставимости данных за отчетный и предшествующий ему годы, методах оценки и существенных статьях бухгалтерской отчетности. Решение организацией вопроса, является ли показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. Иначе, существенность при формировании бухгалтерской отчетности определяется совокупностью качественных и количественных факторов.

Для обеспечения контроля качества услуг аудиторская организация своим распорядительным документом должна установить принципы и процедуры, способствующие поддержанию внутренней культуры, основанной на признании того, что обеспечение качества услуг является первостепенной задачей. В аудиторской организации должны быть установлены принципы и процедуры, обеспечивающие разумную уверенность в том, что ее работники соблюдают необходимые этические требования, а также регулирующие порядок решения вопроса о принятии на обслуживание нового клиента или продолжении сотрудничества с уже существующим клиентом.

Аудиторская организация должна установить принципы и процедуры, призванные обеспечить разумную уверенность в том, что она обладает достаточным по количеству кадровым составом, владеющим необходимыми знаниями, опытом, соблюдающим этические принципы, способным выполнять задания в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности и требованиями нормативных правовых актов Российской Федерации.

Аудиторская организация должна установить систему контроля качества услуг (заданий), обеспечивающую разумную уверенность в том, что данная аудиторская организация и ее работники проводят аудит и оказывают сопутствующие аудиту услуги в соответствии с требованиями законодательных и иных нормативных правовых актов Российской Федерации, федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности.

Для этих целей в разрабатываемых методиках имеются шаблоны анкет по проверке правильности применения аудиторами аудиторских стандартов. Кроме того, возможности использования методик позволяют осуществлять надзор за выполнением задания и осуществлять контроль качества оказания услуг следующим образом:

1. посмотрев карточку "Управление аудиторской проверкой" и сводки по результатам аудита, можно увидеть, как выполняется работа в соответствии с планом и программой аудита; как выполняется программа аудита по датам и по конкретным объектам аудита;

2. посмотрев оформленные рабочие документы, можно увидеть, были ли выполненная работа и полученные результаты надлежащим образом документально оформлены;

3. настроив сводку на необходимые параметры, можно посмотреть: на какие вопросы аудитор отвечал, а какие пропустил; какие комментарии давал аудитор, если отражение операций в учете аудируемого лица не соответствовало положениям нормативных актов;

4. посмотрев сводки и оформленные проекты документов по результатам аудита, можно увидеть: были ли все важные аспекты аудита урегулированы и отражены в аудиторских выводах, соответствуют ли сделанные выводы результатам выполненной работы и подтверждают ли они аудиторское мнение.

По результатам исследования можно сделать вывод о том, что с помощью методик проведения аудиторских проверок всех разделов бухгалтерского учета устанавливаются единые принципы осуществления внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов и требования к организации указанного контроля. С целью выявления ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита в методиках имеются тесты проверки системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Также имеются процедуры проверки по существу, при помощи ответов на поставленные вопросы и процедуры по объектам аудита. В целях выполнения положений разных стандартов в методиках имеются комментарии о порядке ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в соответствии с требованиями нормативных правовых актов Российской Федерации.

Заключение

Российский аудит только складывается в качестве самостоятельного института и ему еще предстоит нелегкий путь завоевания своего достойного места в противоречивой структуре российской рыночной экономики. В большинстве своем международный опыт аудита мало применим в России, имеющей свою собственную историю бухгалтерского учета и налогообложения, которая во многом определяется российскими историческими традициями превалирования государственного управления экономикой над самоуправляемыми акционерными обществами. Отсутствие в России широкого простора для частнопредпринимательской инициативы тормозило развитие капиталистических отношений, что в конечном итоге и обрекало на неудачу все попытки введения в России института аудита как формы независимого финансового контроля: в 1894 г., в 1912 г. и в 1928 г.

Тем не менее, опираясь на современную российскую аудиторскую

практику и личный опыт, в данной дипломной работе обобщены и проанализированы основные принципы организации и методики проведения общего аудита.

На основании изложенного можно сделать ряд выводов.

Во-первых, изложенные в настоящей дипломной работе основные принципы организации и методики проведения общего аудита опираются как на анализ научно-методической литературы, так и на практический опыт, что и определяет практический характер данной работы, материалы которой могут быть использованы в работе как аудиторских фирм, так и аудиторов, работающих самостоятельно. В соответствии с Федеральным законом "Об аудиторской деятельности" аудиторы "имеют право самостоятельно определять формы и методы аудиторской проверки, исходя из требований нормативных актов Российской Федерации, а также конкретных условий договора с экономическим субъектом". Таким образом, анализ теории и практики аудита позволил автору в данной работе сформулировать оптимальную схему проведения аудиторской проверки как по форме, так и по существу.

Во-вторых, поскольку успех аудиторской деятельности определяется

во многом не техническими процедурами и приемами, а опытом, эрудицией, интуицией и порядочностью аудитора (что и определяет жесткость требований к личности аудитора), то всеобъемлющей регламентации всех сторон аудиторской деятельности, которая относится к творческой деятельности, в принципе не может быть. Используемые в мировой практике аудиторские стандарты не навязывают аудитору конкретные приемы и процедуры, а лишь рекомендуют определенную последовательность действий. При этом аудитор вправе самостоятельно организовывать свою деятельность с учетом собственного опыта и жизненной позиции. Однако аудиторские стандарты и призваны не регламентироваться аудиторскую деятельность, а лишь упорядочить ее. Так, например, порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности, одобренный Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации от 9 февраля 1996 года, можно по праву назвать первым отечественным стандартом аудиторской деятельности, которым наконец упорядочена процедура составления и структура аудиторского заключения, однако конкретное содержание аналитической части аудиторского заключения предоставляет определенную свободу творчества для аудитора, который вправе кроме анализа выявленных недостатков и ошибок давать рекомендации.

Следует отметить, что в Российской Федерации творческим процессом в области аудита помимо государственных органов, к которым относится Министерство финансов РФ, Центральный Банк России, Департамент страхового надзора РФ, занимаются также и общественные организации, объединяющие аудиторов.

Настоящая независимость аудитора от клиентов может быть обеспечена лишь финансово, а аудитор, обслуживающий лишь одного клиента, в конечном итоге превратится в структурное подразделение внутреннего аудита, полностью зависимое от руководства проверяемой организации. Пунктом 8.4. Кодекса этики аудитора предусмотрено, что "рекомендации и советы в области налогообложения аудитор обязан представлять клиенту только в письменной форме", чем ответственность аудитора перед Законом и клиентом закрепляется документально.

В-третьих, описанные в данной дипломной работе основные принципы методики и организации проведения общего аудита касаются лишь аудита финансовой отчетности организаций (кроме банковского, страхового и инвестиционного секторов экономики), то есть деятельности "по осуществлению независимых вневедомственных проверок бухгалтерской (финансовой) отчетности, платежно-расчетной документации, налоговых деклараций и других финансовых обязательств и требований экономических субъектов". В этой связи несостоятельными являются все попытки распространения понятия "аудит" на все остальные сферы хозяйственной деятельности. Так, например, "экологический аудит" не может составлять функцию аудитора в области общего аудита, так как изучение вопросов экологии и технологии производственных процессов не входит в Программу проведения квалификационных экзаменов на получение квалификационного аттестата в области общего аудита. В этом случае речь должна идти не об "экологическом аудите", а об "экономико-экологической экспертизе". Также неприемлемы и термины "маркетинговый аудит", "управленческий аудит". Данную позицию автора разделяет и Аудиторская палата России, по мнению которой "консультации аудитора не перерастают в услуги по управлению организацией". Видимо следует констатировать, что слово "аудит" стало еще одним "модным" термином, который явно имеет тенденцию к "затаскиванию". Имея в виду ту ответственность (моральную - перед клиентом и обществом, административную - перед государственными органами, судебную - перед клиентом и государственными органами), которую несут аттестованные аудиторы, осуществляющие свою профессиональную деятельность только после получения соответствующих квалификационных аттестатов и регистрации в одной из саморегулируемых организаций, необходимо очистить термин "аудит" от всех несвойственных ему наслоений, что лишь должно повысить авторитет аудиторской деятельности в обществе.

Таким образом, тема организации и методики аудиторской деятельности многогранна и неисчерпаема, так как речь идет:

-       во-первых, о новом для России виде деятельности;

-       во-вторых, о специфическом виде деятельности, во многом творческом, который не поддается детальной формализации.

Этим и объясняется неоднозначность рассмотрения этой темы у разных авторов, в том числе и в данной дипломной работе.

Так, например, В.Палий считает, что "противоречит независимости аудиторской деятельности и длительная, в течение многих лет, аудиторская проверка одного клиента". Вместе с тем американские авторы У. Альбрехт, Дж. Венц и Т. Уильямс делают прямо противоположный вывод: "...Многие аферы со стороны руководителей компаний были выявлены там, где эти фирмы часто меняли сторонних аудиторов. В большинстве случаев эти смены происходили из-за того, что руководство фирм не соглашалось с выводами этих аудиторских проверок, а иногда - в связи с тем, что аудиторы слишком близко подбирались к их аферам". В качестве примера авторами приведена компания "Lincoln Savings and Loan", где именно "смена аудиторов была своеобразным симптомом крупномасштабной аферы".

Таким образом, вполне естественно, что в рамках одной дипломной работы не могут быть полностью раскрыты все аспекты организации и методики проведения общего аудита, однако в данной работе исследованы и описаны все существенные основные принципы организации и методики проведения общего аудита, имеющие практическое значение для аудиторской деятельности.

Список литературы

1.      Гражданский кодекс Российской Федерации. Части I и II.

.        Налоговый кодекс РФ.

.        Федеральный закон "Об аудиторской деятельности" № 307-ФЗ от 30.12.2008 г.

.        Федеральный закон "О саморегулируемых организациях" № 315-ФЗ от 01.12.2007 г.

.        Временные Правила (стандарты) аудиторской деятельности от 22.12.1993.

.        Кодекс этики аудиторов России (принят Советом по аудиторской деятельности при Минфине РФ, протокол №16 от 28 августа 2003г.) // Аудиторские ведомости. - 2003 г. - № 11.

.        Постановления Правительства РФ по вопросам осуществления аудиторской деятельности.

.        Нормативные и методические документы Министерства Финансов РФ, а также других министерств и ведомств.

.        Правила (стандарты) аудиторской деятельности.

.        Адамс Р. Основы аудита. - М.: Аудит-ЮНИТИ, 2007.

.        Алборов Р.А. Аудит в организациях промышленности, торговли и АПК. - М.: Дело и Сервис, 2006.

.        Андреев В.Д. Практический аудит: Справочное пособие. - М.: Экономика, 2009.

.        Аудит: Учебник для вузов/ Подольский В.И., Савин А.А. и др.; Под ред. Проф. В.И. Подольского. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2008.

.        Аудит: Методические рекомендации. /Под ред. Харченко О.Н. - СПб.: Питер, 2009.

.        Аудит: Учебное пособие/ Данилевский Ю.А., Шапигузов С.М. и др. - М.: Аудит-ЮНИТИ, 2010.

.        Арабян К.К. Организация и проведение аудиторской проверки. Издательство: Юнити, 2009.

.        Аренс А., Лоббек Дж. Аудит.- М.: Финансы и статистика, 1999.

.        Барышников Н.П. Организация и методика проведения общего аудита, /М: Филин, 2009.

.        Булгакова Л. И. , Аудит в России: механизм правового регулирования. - М.: Изд-во "Волтерс Клувер", 2008.

.        Камышанов П.И. Практическое пособие по аудиту, М.: ИНФРА - М, 2009.

.        Камышанов П.И., Аудит: Стандарты и практика, /Джангар, 2010.

.        Кочинев Ю. Ю.Аудит: теория и практика. 5-е изд. ПИТЕР. 2010.

.        Ляховский В.С. Новые стандарты и методики аудита. - М.: Инфра-М, 2009.

.        Нидлз Б. и др. Принципы бухгалтерского учета: Пер. с англ. /Под ред. Я.В. Соколова. - М.: Финансы и статистика, 2003.

.        Овсийчук М.Ф. Аудит. Организация. Методика проведения. М.- ТОО "Интехтех", 2009.

.        Полисюк Г.Б. Аудит: Технология проверки. Издательство: Академический проект, 2005.

.        Полисюк Г.Б., Сухачева Г.И. Аудит: технология проверки. Учебное пособие для вузов, М.: Академический проект, 2008, cерия "Gaudeamus".

.        Скобара В.В. Аудит: методология и организация, М.: "ДИС", 2008.

.        Табалина С.А., Ремизов Н.А. Аудит. Современная методика: Проверка разделов отчетности согласно МСА и ФПСАД/ под ред. Н.А. Ремизова. - М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2007.

.        Юдина Г.А., Черных М.Н. Теоретические, организационно-правовые и методические основы аудита. Юнити, 2009.

.        Сборник законов Российской Федерации.

.        Справочная система "Консультант Плюс".

.        Audit-it.ru:

.        Деловой журнал "Финанс.", Интернет: www.finansmag.ru

.        Журнал "Вопросы экономики" http://www.finansy.ru/book/

.        Эксперт РА" info@raexpert.ru и support@raexpert.ru