Эволюция управленческого учета и системы управленческого учета за рубежом

СОДЕРЖАНИЕ

Введение

1. Значение и сущность управленческого учета

2. Эволюция управленческого учета и системы управленческого учета за рубежом

.1 Возникновение и развитие управленческого учета за рубежом

.2 Западные системы управленческого учета

. Управленческий учет в России

.1 Этапы развития управленческого учета в России

.2 Внедрение управленческого учета в России

. Практическая часть

Заключение

Список использованных источников

ВВЕДЕНИЕ

Управленческий учет появился на Западе под влиянием развития и углубления рыночных процессов как элемент практической деятельности предприятий и фирм.

Управленческий учет представляет собой систему учета, планирования, контроля, анализа данных о затратах и результатах хозяйственной деятельности в разрезе управляемых объектов, оперативного принятия на этой основе различных управленческих решений в целях оптимизации финансовых результатов деятельности предприятия в краткосрочной и долгосрочной перспективе.

Управленческий учет не представляет собой учет в узком смысле слова как систему сбора, регистрации и обобщения информации. Это скорее система управления предприятием, интегрирующая в себе различные подсистемы и методы управления и подчиняющая их достижению единой цели.

Актуальность данной темы заключается в том, что в современных условиях ведение управленческого учета является одним из важнейших условий, позволяющих руководству предприятия принимать правильные управленческие решения, что в результате дает возможность получить максимальную прибыль.

Предметом исследования являются этапы развития управленческого учета.

Объектом исследования выступают Россия и зарубежные страны.

Целью данной работы является изучение развития управленческого учета в России и за рубежом.

Для реализации поставленной цели предполагается решить следующие задачи:

изучить понятие управленческого учета и его место в информационной системе организации;

изучить эволюцию управленческого учета и системы управленческого учета за рубежом;

рассмотреть западные системы управленческого учета;

изучить этапы развития управленческого учета в России;

рассмотреть проблемы внедрения управленческого учета в России.

Информационной базой выступают монографии авторов, периодические издания, интернет ресурсы, нормативные акты.

Работа содержит 1 таблицу, 2 рисунка, список источников из 24 наименований, изложена на 51 странице машинописного текста.

. Значение и сущность управленческого учета

В условиях развивающихся рыночных отношений в нашей стране предприятие стало юридически и экономически самостоятельным. Эффективное управление производственной деятельностью предприятия все более зависит от уровня информационного обеспечения его отдельных подразделений и служб. Как показывает практика, предприятия, имеющие сложную производственную структуру, остро нуждаются в оперативной экономической и финансовой информации, помогающей оптимизировать затраты и финансовые результаты, принимать обоснованные управленческие решения. Информация, необходимая для оперативного управления предприятием, содержится в системе управленческого учета, который считают одним из новых и перспективных направлений бухгалтерской практики.

Компания как экономическая система зависит от собственной системы управленческого учета и анализа, обеспечивающей ее необходимой информацией. Специфика формирования учетной информации обусловлена характеристиками и особенностями внутренней среды организации.

В настоящее время управленческий учет применяется во многих крупных и средних фирмах во всех видах бизнеса - в промышленности, торговле, в сферах образования, медицины и др. [9].

В отечественной бухгалтерской теории и практике понятие «управленческий учет» появилось сравнительно недавно, в то время как на Западе оно используется уже более полувека.

В западных странах бухгалтерский учет традиционно подразделяется на две подсистемы - финансовый и управленческий учет, что обусловлено различием целей и задач внешней и внутренней бухгалтерии.

В системе финансового учета формируется информация о доходах и расходах организации, дебиторской и кредиторской задолженности, финансовых инвестициях, состоянии источников финансирования, взаимоотношениях с государством по уплате налогов и т.д. Потребители этой информации - в основном внешние по отношению к предприятию пользователи: налоговые органы, банки, биржи, другие финансовые институты, а также поставщики, покупатели, потенциальные и реальные инвесторы, служащие предприятия. Финансовая отчетность не является коммерческой тайной, открыта к публикации и в определенных случаях должна быть заверена независимым аудитором или аудиторской фирмой.

В системе управленческого учета формируется информация о расходах, доходах и результатах деятельности в необходимых для целей управления аналитических разрезах. При этом руководство предприятия самостоятельно решает, в каких разрезах классифицировать объекты управления и как осуществлять их учет. Информация управленческого учета предназначена для руководства и менеджеров предприятия, является коммерческой тайной и носит строго конфиденциальный характер. Вопросы организации управленческого учета практически не регламентируются законодательством [12].

На сегодняшний день общепризнанным является факт выделения налогового учета в самостоятельное направление бухгалтерской деятельности. Налоговый кодекс определяет цель налогового учета как «формирование полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций». При осуществлении этого вида учета организация должна руководствоваться специально разработанной учетной политикой для целей налогообложения и использовать аналитические регистры (в ряде случаев отличные от регистров финансового учета).

Несмотря на то, что первичная база всех трех видов учета (финансового, управленческого и налогового) должна быть одинаковой, каждый факт хозяйственной деятельности классифицируется и отражается ими по-своему, в соответствии с требованиями данного вида учета. Это совершенно разные направления бухгалтерской деятельности, отличающиеся собственными целями, задачами и конечными информационными результатами, что подтверждается данными таблицы 1.

Таблица 1 - Сравнительная характеристика видов учета на предприятии

Далее сформулируем определение управленческого учета, обозначим его объекты, цель и основные задачи.

Следует отметить, что официального определения управленческого учета в законодательных актах, входящих в систему нормативного регулирования Российской Федерации, нет. Это правильно, поскольку организация управленческого учета - внутреннее дело каждого предприятия, государство не может обязать предприятия вести управленческий учет или предписать единые правила его ведения. Так, сложившаяся западная практика управленческого учета свидетельствует о невмешательстве государства в эту сферу. Однако определение управленческого учета как отдельного вида, имеющего теоретическую и практическую значимость, требующего изучения соответствующими специалистами, очень важно.

В настоящее время работает экспертный совет по проблемам управленческого учета при Министерстве экономического развития и торговли Российской Федерации [6].

Управленческий учет можно определить как самостоятельное направление бухгалтерского учета организации, обеспечивающее информационную поддержку системы управления предпринимательской деятельностью. Этот процесс включает выявление, измерение, фиксацию, сбор, хранение, защиту, анализ, подготовку, интерпретацию, передачу и прием информации, необходимой управленческому аппарату для выполнения его функций. Управленческий учет является важным элементом системы управления организацией и функционирует параллельно с системой финансового учета [15].

Основными объектами управленческого учета являются расходы (затраты, издержки) и доходы предприятия, а также результаты как сопоставление доходов и расходов. Кроме того, в управленческом учете обязательно выделяются такие объекты, как центры ответственности и система внутренней отчетности. В управленческом учете под центром ответственности понимают структурное подразделение организации, во главе которого стоит менеджер, контролирующий затраты, доходы и средства, инвестируемые в этот сегмент бизнеса, - показатель, определяемый для данного подразделения руководством.

Цель управленческого учета - помочь управляющим в принятии эффективных управленческих решений - реализуется в его задачах, а именно:

) формирование достоверной и полной информации о внутрихозяйственных процессах и результатах деятельности и предоставление этой информации руководству предприятия путем составления внутренней управленческой отчетности;

) планирование и контроль экономической эффективности деятельности предприятия и его центров ответственности;

) исчисление фактической себестоимости продукции (работ, услуг) и определение отклонений от установленных норм, стандартов, смет;

) анализ отклонений от запланированных результатов и выявление причин отклонений;

) обеспечение контроля за наличием и движением имущества, материальных, денежных и трудовых ресурсов;

) формирование информационной базы для принятия решений;

) выявление резервов повышения эффективности деятельности предприятия.

Методы, используемые в управленческом учете, весьма разнообразны, поскольку он объединяет методы многих дисциплин: учета (оперативного, бухгалтерского, статистического), анализа, стратегического и оперативного планирования и управления, экономики предприятия, статистики, математики и т.д. [8].

Рассматривая роль управленческого учета в деятельности предприятия, следует отметить, что исторически он часто имел второстепенное значение относительно финансового учета, а во многих организациях он и теперь все еще немногим более чем побочный продукт процесса составления финансовой отчетности. Однако рост масштабов бизнеса, изменения в технологиях, а также повышение образовательного уровня менеджеров за последние десятилетия активизировали развитие управленческого учета, привели к широкому признанию его как области исследования, отличной от финансового учета. Заглядывая в будущее, можно ожидать еще большего возрастания этой роли [3].

Для определения места управленческого учета в системе управления предприятием рассмотрим ее подробнее.

Система управления предприятием, как и любая другая система управления, может быть представлена в виде совокупности субъекта управления, объекта управления и их взаимосвязей. Субъект управления вырабатывает управляющее воздействие в виде команд, сигналов, которые передаются объекту управления. Объект управления воспринимает управляющее воздействие и действует в соответствии с переданным ему управляющим сигналом. О том, что объект принял управляющее воздействие и отреагировал на него, субъект управления узнает с помощью обратной связи. Изобразим систему управления в виде схемы (рис. 1).

Рисунок 1 - Общая схема управления

В системе управления предприятием субъектом управления выступают руководители, менеджеры всех уровней управления, наделенные определенными полномочиями по принятию решений. Объекты управления - это различные ресурсы компании: работники, средства и предметы труда, научно-технический и информационный потенциал предприятия. Основными объектами управления в системе управленческого учета являются доходы и расходы, а также центры ответственности предприятия [17].

Управленческие воздействия реализуются с помощью основных функций управления, взаимосвязь и взаимодействие которых образуют замкнутый повторяющийся цикл управления: → анализ → планирование → организация → учет → контроль → регулирование → анализ… Функция принятия решений в рассматриваемом цикле управления не выделена отдельно, поскольку является связующей управленческой функцией, т.е. подразумевается ее присутствие на всех этапах управленческого цикла. Место управленческого учета проявляется на стадии подготовки и принятия управленческих решений; таким образом, управленческий учет задействован во всех функциях управления.

Рыночные отношения требуют новых подходов к организации внутрифирменного управления. В условиях быстро меняющейся рыночной среды существенно возрастает поток информации, которую необходимо обработать для принятия единственно правильного управленческого решения. Расширяется спектр управленческих задач, решаемых руководителями производств. Появляется потребность в разделении всех полномочий, в том числе и в части принятия управленческих решений [4].

Инструментом системного отношения к пониманию предметной сущности управленческого учета могла бы быть «управленческая» матрица (рис. 2), основанная на том принципе, что система управления представляет собой совокупность, с одной стороны, объектов управления, а с другой - реализуемых в отношении этих объектов управленческих функций. Строки этой матрицы соответствуют определенным объектам управления, а столбцы - определенным управленческим функциям. Таким образом, каждое поле матрицы будет отражать, как в отношении определенного объекта управления реализуется определенная функция управления.

Рисунок 2 - Управленческая матрица

Разумеется, не существует стандартного набора управленческих функций и объектов управления. Каждый пользователь матрицы формирует необходимый ему перечень функций и объектов управления, исходя из собственных задач, пристрастий, сложившейся практики. Поэтому представленный на рисунке 2 перечень объектов управления и управленческих функций является одним из возможных вариантов. Формируя ту или иную совокупность полей матрицы, становится возможным осознанно обсуждать любую управленческую теорию или концепцию [5].

Деление организации на центры ответственности и их ранжирование называют организационной структурой предприятия. Администрация решает, какому сегменту предоставить те или иные полномочия, как распределить ответственность между исполнителями, как должна выглядеть иерархическая структура управления организацией, - другими словами, устанавливает организационную структуру предприятия.

Управленческий учет призван аккумулировать не только количественную, но и качественную информацию о деятельности сегментов организации. Последние не являются статичными. Развитие бизнеса, как правило, сопровождается расширением действующих производств, консервацией неперспективных сегментов, появлением новых направлений деятельности и т.д. Изменениям, происходящим в предпринимательской деятельности, должны сопутствовать адекватные изменения в системе управленческого учета. Другими словами, управленческий учет должен быть динамичным в той же степени, в которой динамичен бизнес коммерческой организации [11].

Существующую организационную структуру предприятия следует регулярно анализировать и пересматривать с учетом изменений, происходящих в его хозяйственной деятельности (освоение производства новых видов продукции, изменение технологий, смена менеджеров и т.д.), и достижений научно-технического прогресса. Совершенствуя организационную структуру предприятия, необходимо соответствующим образом менять подходы к составлению внутренней отчетности и оценке результатов деятельности подразделений.

Критерии, используемые в оценке деятельности подразделений, могут быть разделены на две большие группы: финансовые и нефинансовые показатели. Определение оптимального соотношения финансовых и нефинансовых критериев оценки деятельности является одной из основных задач, стоящих перед администрацией любого предприятия. В практике стран с рыночной экономикой наиболее часто используют четыре показателя финансового характера: прибыль; рентабельность активов; остаточная прибыль; экономическая добавленная стоимость. В качестве примеров показателей нефинансового характера рассматривают наличие изобретательства, качество изделий (услуг), отпущенных покупателям (заказчикам), уровень удовлетворенности покупателей и заказчиков обслуживанием. Эти факторы также нуждаются в понимании, совершенствовании и оценке [19].

Определение информативного и управляемого набора финансовых и нефинансовых критериев оценки деятельности - одна из основных проблем управленческого контроля, стоящая перед администрацией компании. Решая эту задачу, прежде всего необходимо понять ключевые различия между финансовыми и нефинансовыми критериями.

Во-первых, нефинансовых критериев оценки деятельности намного больше, чем финансовых, которые в большинстве случаев регламентированы, стандартизированы и тесно связаны между собой. В сфере нефинансовых критериев оценки деятельности подразделений такой стройности нет. Существует множество критериев оценки качества процессов и изделий: скорость исполнения заказа; удовлетворение требованиям стандартов качества; соответствие или превышение показателей конкурентов и т.д. Прежде не принимали во внимание такой показатель, как уровень удовлетворенности покупателя. Сегодня многочисленные маркетинговые исследования дали основание говорить о существовании связи между удовлетворенностью клиентов и прибыльностью: почти все крупные западные компании анализируют уровень удовлетворенности покупателей обслуживанием и сравнивают полученные результаты с показателями своих конкурентов.

Во-вторых, связь нефинансовых показателей с конечными результатами деятельности компании может быть определена только на основе статистических данных, сбор которых может занять несколько месяцев или даже лет. Качество продукции подразделения и удовлетворенность тем, как была проведена сделка, могут повлиять на готовность заказчика заключать новые сделки с этим подразделением, что, в свою очередь, скажется на финансовых результатах деятельности сегмента в будущем. Однако установить наличие и степень взаимосвязи между нефинансовыми показателями и, например, размером дохода подразделения достаточно сложно, так как они разделены временным лагом.

В-третьих, нефинансовым критериям свойственна утрата репрезентативности по мере их использования. Иначе говоря, с течением времени объективно оценивать деятельность подразделения с помощью одного и того же нефинансового критерия становится все сложнее. Это связано с тем, что с течением времени значения нефинансовых показателей достигают практически максимально возможного уровня и (или) различия между нефинансовыми показателями сравниваемых между собой подразделений становятся незначительными [14].

Разработка нефинансовых критериев - сложная задача, однако без ее решения нелегко заниматься стратегическим планированием деятельности сегментов. Если с помощью финансовых показателей руководству компании удается оценить результаты прошедшей деятельности подразделения, то нефинансовые критерии позволяют спрогнозировать результаты будущей работы сегмента.

Задачи управленческого учета предъявляют повышенные требования к квалификации и кругу должностных обязанностей специалиста по управленческому учету.

Как правило, специалист по управленческому учету выполняет следующие обязанности:

координация целей и планов подразделений и предприятия в целом;

содействие руководству в реализации стоящих перед предприятием целей;

организация работы по созданию и ведению системы управленческого учета;

бесперебойное осуществление процессов планирования и контроля экономических результатов деятельности предприятия;

обеспечение прозрачности в отношении затрат и результатов по предприятию в целом, а также по отдельным подразделениям и продуктам;

создание методической и инструментальной базы по управлению рентабельностью и ликвидностью предприятия;

разработка материалов для принятия управленческих решений и представление их руководству предприятия;

консультирование руководителей по вопросам выбора наиболее эффективных вариантов действий, помощь в управлении затратами и результатами.

Эти функции показывают, какую важную роль играет специалист по управленческому учету в принятии управленческих решений.

Ответственная роль предполагает наделение специалиста по управленческому учету определенными специфическими правами, например:

доступ ко всей информации, в том числе и конфиденциального характера;

право подготовки своего особого мнения с аналитически обоснованными оговорками;

право отсрочки принятия решения с целью его профессиональной подготовки.

Поскольку специалист по управленческому учету имеет широкий спектр обязанностей и специальные права, при назначении на данную должность предъявляются достаточно высокие требования к теоретической подготовке и практическим навыкам в области управленческого учета [10].

Итак, управленческий учет представляет собой систему учета, планирования, контроля, анализа доходов, расходов и результатов хозяйственной деятельности в необходимых аналитических разрезах, оперативного принятия различных управленческих решений в целях оптимизации финансовых результатов деятельности предприятия в кратко- и долгосрочной перспективе.

2. Эволюция управленческого учета и системы управленческого учета за рубежом

.1 Возникновение и развитие управленческого учета за рубежом

информационный управленческий учет

Многие века управление предприятием ограничивалось данными бухгалтерского учета. Еще в начале ХIХ века хозяева предприятия сами вели учет и управляли своими делами. Однако уже в середине ХIХ века объемы хозяйственной деятельности резко возросли, организационная структура предприятий усложнилась, а информация бухгалтерского учета перестала удовлетворять интересы руководителей, занятых хозяйственной деятельностью. Появление управленческого учета было выходом из создавшегося положения, поскольку управленческий учет не отменяет традиционный бухгалтерский, а дополняет его [8].

Развитие управленческого учета связано с усложнением предприятий, диверсификацией продукции, необходимостью сохранять коммерческую тайну о затратах в условиях конкуренции и т.д. [13].  <consultantplus://offline/main?base=PBI;n=138982;fld=134;dst=100139>

Рассматривая труды ученых-экономистов, посвященные истории развития бухгалтерского учета, можно констатировать, что начало формализации учетно-информационных процессов управленческого характера связано именно с развитием торговли.

Несомненно, решающим моментом в теории и методологии бухгалтерского учета был выход в 1494 г. книги великого итальянского математика Луки Пачоли (1445 - 1517) "Сумма арифметики, геометрии, учения о пропорциях и отношениях" ("Summa de Arithmetica, Geometria, Proportioni et Proportionalita"), трактат которой "Трактат о счетах и записях" ("Tractatus parficularis de computis e scriptures") содержит подробное описание применения двойной бухгалтерии к практике торгового предприятия.

С развитием географии и масштабов торговой деятельности в конце VII в. методология бухгалтерского учета получила свое развитие в аспектах аналитичности и калькуляции. Труд Жака Савари (1622 - 1690) "О совершенном купце" ("Le parfait negotiant") только на французском языке выдержал восемь изданий (с 1676 по 1724 г.) и был переведен на английский, немецкий, фламандский и итальянский языки. Жак Савари навсегда останется в истории учета как человек, который разделил счета на синтетические и аналитические, практиковал торговую калькуляцию, классифицировал балансы на инвентарные (оценка по себестоимости) и конкурсные (оценка по текущим ценам), последний включал и личное имущество собственника, так как иск мог быть обращен и на все достояние купца. Жак Савари считается также предшественником науки об отдельном предприятии, он допускал истолкование учета как функции управления и может по-своему считаться одним из создателей управленческого учета.

Развитие управления торговыми организациями с применением учетно-информационных инструментов получило также развитие в трудах Матье де ла Порта. Главная его книга - "Руководство для купца и бухгалтера" ("Le guide des negocians et teneurs de livres"). С 1685 по 1792 г. она выдержала множество изданий. Большой заслугой Матье де ла Порта является классификация счетов, которые он делил на три группы: собственника, имущественные (материальные) и личные (корреспондентов). Каждая группа счетов выполняет определенную функцию: первая - экономическую (движение капитала), вторая - специфически хозяйственную (управление ресурсами внутри предприятия) и третья - юридическую (расчеты с третьими, сторонними для предприятия лицами).

С наступлением "промышленного этапа" развития экономики (конец XVII в.) и до начала XX в. активно развивалась наука управления промышленным предприятием и производственный учет. К концу XIX в. получила свое заслуженное признание теория деления издержек на постоянные и переменные. Активно разрабатывались и внедрялись методики калькулирования себестоимости промышленной продукции [11] <consultantplus://offline/main?base=PBI;n=138982;fld=134;dst=100139>.

В 1940 гг. в западных фирмах управленческий учет начал развиваться с ростом объемов затрат, обостряющейся конкуренцией в рамках мирового хозяйства, растущей инфляцией, появлением экономико-математических методов планирования и анализа производственной деятельности. Появление управленческого учета как самостоятельной учебной дисциплины связано с Американской ассоциацией бухгалтеров, разработавшей в 1972 г. программу получения диплома по управленческому учету с присвоением выпускникам квалификации бухгалтеров-аналитиков. С тех пор и произошло официальное разделение бухгалтерского учета на финансовый и управленческий.

Термин учет в понятии управленческий учет необходимо понимать в широком смысле. Управленческий учет не представляет собой учет в узком смысле как систему сбора, регистрации и обобщения информации. Это скорее система управления предприятием, интегрирующая в себе различные подсистемы и методы управления и подчиняющая их достижению единой цели.

Управленческий учет возник на базе калькуляционного учета, поэтому основное его содержание составляет учет затрат на производство в будущих и прошлых периодах в различных классификационных аспектах.

Процесс развития управленческого учета в развитых странах происходило в несколько этапов, основные цели в период которых были следующими:

) до 1950 г. - целями управленческого учета являлись определение затрат и финансовый контроль посредством применения бюджетирования и методов калькуляции себестоимости;

) к 1965 г. - акцент сместился в сторону предоставления информации в целях управленческого планирования и контроля посредством использования таких методов, как анализ принятия решений и учет по центрам ответственности;

) к 1985 г. - внимание сосредоточилось на сокращении потерь ресурсов, задействованных в бизнес-процессах, посредством применения процессного анализа и более точных методов управления затратами;

) к 1995 г. - внимание обращается к области управления созданием дополнительной стоимости посредством эффективного использования ресурсов, применения методов оценки и планирования показателей стоимости, управления организационными инновациями и капитализацией знаний [18].

Управленческий учет ассоциируется с именами таких видных американских специалистов, как Г. Эмерсон, Ч. Гаррисон, Р. Каплан, Ч. Хорнгрен. По мнению Х. Т. Джонсона первое упоминание о производственном учете - датируется 1855 г. и относится к системе учета применявшейся в США. Отличительной особенностью этой и подобных систем был учет прямых производственных расходов, так как вплоть до 1880 гг. весьма незначительное внимание уделялось учету и распределению накладных расходов. В дальнейшем в рамках управленческого учета получили развитие несколько перспективных направлений, связанных с планированием, контролем и оценкой деятельности, отметим, в частности, концепцию центров ответственности.

В процессе эволюции управленческого учета американскими инженерами и бухгалтерами были разработаны системы калькулирования себестоимости: стандарт-костинг, директ-костинг, дифференцированная система калькулирования. Родоначальником системы стандард-костинг считается Г. Эмерсон, опубликовавший в 1908 - 1909 гг. серию статей с описанием принципиально новой системы учета, предназначенной для планирования и контроля затрат, оценки результатов деятельности, составления бюджетов и смет, оценки инвентаря и мотивации работников. Основной системой здесь являются нормативы расходов по их видам и вариационный анализ отклонений. С именами Дж. Кларка и Дж. Харриса связанна идея системы директ-костинг, где в составе себестоимости необходимо учитывать только переменные производственные расходы.

В 1940 гг. в Японии зародилась система управления «точно в срок» (JIT). Его появление связывается с концерном Toyota и именем его вице-президента Тайити Оно. Применение системы организации производства и управления «точно в срок» стало основным фактором успеха японских компаний на мировом рынке после Второй мировой войны, когда японские производители искали путь наиболее эффективного использования ограниченных ресурсов, работая над соотношением «затраты-качество» [13].

В конце 1980-х гг. был разработан метод калькуляции себестоимости по видам деятельности (дифференцированная система АВС) учеными Р. Капланом и Р. Купером. Они в 1988 г. выпустили книгу "Потери релевантности: взлет и падение системы управленческого учета", которая послужила толчком для развития новых идей управленческого учета. В следующие два года эти ученые опубликовали ряд статей, посвященных этой системе калькулирования, которая состоит в идентификации и сборе информации о затратах по всем видам деятельности, относящимся к полному технологическому процессу: проектирование, инженерные расчеты, производство, маркетинг, реализация, эксплуатационное обслуживание. Такая детализированная информация позволяет более обоснованно распределять накладные расходы [18].

Одним из достижений американской бухгалтерской школы является разработка новых методов оценки производственных запасов (ФИФО, ЛИФО). Волна инфляционных процессов, прокатившаяся по многим странам мира в первой половине ХХ в., привела к появлению метода ЛИФО. Он получил широкое распространение в США в 1938 г. после разрешения его применения для налогообложения, так как этот метод ведет к более высокой себестоимости реализуемой продукции и к более низкой прибыли, чем при использовании методов ФИФО и средневзвешенных цен. При использовании ЛИФО в затраты на продукцию закладываются как последние, так и более высокие цены, а при методе ФИФО предполагается, что товары полученные первыми будут первыми отпущены на производство товаров, что ведет к более низкой себестоимости и к более высокой прибыли. В дальнейшем были разработаны и другие методы оценки [8].

В экономически развитых странах были разработаны стандарты по учетной политике (в Великобритании - 1971 г, в США - 1972 г.), которые рекомендуют отражать в годовом отчете наиболее существенные процедуры и методы учета, применяемые на предприятии: оценка запасов, амортизация основных средств, оценка краткосрочных инвестиций, учет курсовых разниц, образование резервов, принципы консолидации, момент признания доходов, оценка и амортизация нематериальных активов, отражение расходов по гарантийному ремонту и др. Введение в теорию и практику категории "учетная политика" означало признание роли бухгалтера и учетных методов в формировании прибыли предприятия, показывало относительность учетных данных. Дальнейшее развитие эти идеи получили в формировании нового направления в учете, получившем название "созидающий учет" (Creative Accountind).

По сравнению с США в Японии управленческий персонал разрабатывает стратегию обеспечения прибыльности на более долгосрочной основе. Немецкие управляющие чаще всего строят свою стратегию исходя из фактических затрат и расходов; швейцарцы в большей степени ориентируются на конъюнктуру рынка - допустимы любые затраты, лишь бы они окупились в дальнейшем; а итальянцы разрабатывают свои долгосрочные планы путем длительных переговоров, соглашений и взаимных уступок со своими зарубежными контрагентами. Скандинавские страны достаточно жестко контролируют расположенные на их территориях мультинациональные корпорации; в Голландии этот контроль значительно либеральнее. Таким образом потребности в учетной информации существенно различаются в разных странах, но и между корпорациями и ее дочерними компаниями [8].

2.2 Западные системы управленческого учета

Западные системы управленческого учета можно классифицировать по ряду признаков. В качестве первого признака классификации можно предложить принцип взаимосвязи обеих учетных подсистем предприятия - финансовой и управленческой. В практике западного учета применяются два варианта связи между управленческой и финансовой бухгалтериями. Эта связь может осуществляться при помощи контрольных счетов, какими являются счета расходов и доходов финансовой бухгалтерии. При наличии прямой корреспонденции счетов управленческой бухгалтерии с контрольными счетами говорят об интегрированной (монистической, однокруговой) системе учета на предприятии. В этом случае речь идет о первом варианте связи. Если система управленческого учета автономная, замкнутая, то используются парные контрольные счета одного и того же наименования, известные как отраженные, зеркальные счета, или счета - экраны. Это второй вариант [3].

В настоящее время общая бухгалтерия на Западе подразделяется, как правило, на две подсистемы внешнюю - финансовую и внутреннюю - управленческую (производственную, эксплуатационную). Такое подразделение обусловлено различием в целях и задачах внешней и внутренней бухгалтерии.

Международные бухгалтерские стандарты, основные принципы учета имеют отношение именно к системам финансового учета. Что касается внутренней учетной системы на предприятии, то вопрос о том, создавать ее или нет, решает сама администрация фирмы. В системе внутреннего учета создается, прежде всего, информация об издержках. Издержки производства - один из основных объектов управленческого учета. Они группируются и учитываются по видам, местам их возникновения и носителям затрат. Места возникновения затрат - это структурные единицы и подразделения, в которых происходит первоначальное потребление производственных ресурсов. Под носителями затрат понимают виды продукции (работ, услуг) данного предприятия, предназначенные для реализации на рынке.

В системе управленческого учета обязательно выделяются такие объекты учета, как центры ответственности. Управление издержками происходит через деятельность людей, которые должны отвечать за целесообразность возникновения того или иного вида расходов. Центр ответственности - структурный элемент предприятия, в пределах которого менеджер ответственен за целесообразность понесенных расходов. Администрация решает сама, в каких разрезах классифицировать затраты, насколько детализировать места возникновения затрат и как их увязать с центрами ответственности.

Другим объектом управленческого учета являются результаты, которые могут также учитываться по местам возникновения затрат и по носителям затрат. В процессе сопоставления затрат и результатов различных объектов учета выявляется эффективность производственно - хозяйственной деятельности. Для обеспечения хозяйственных связей между внутренними подразделениями предприятия создается система трансфертного ценообразования. Трансфертная цена (также представляющая собой объект управленческого учета) - это цена, используемая при расчетах между внутренними структурными подразделениями предприятия за передаваемые друг другу продукцию, работы и услуги [4].

Информация управленческого учета обычно представляет собой коммерческую тайну предприятия, не подлежит публикации и носит конфиденциальный характер. Администрация предприятия самостоятельно устанавливает состав, сроки и периодичность представления внутренней отчетности, которая является также одним из объектов управленческого учета. Эта учетная система практически не регламентируется западным законодательством.

Важнейшая характеристика западных систем управленческого учета - оперативность учета затрат. С этой точки зрения учет затрат подразделяется на учет фактических (прошлых) затрат и учет затрат по системе «стандарт - кост». Система стандарт - кост включает разработку стандартов на затраты труда, материалов, накладных расходов, составление стандартной калькуляции и учет фактических затрат с выделением отклонений от стандартов с целью контроля за формированием фактической себестоимости и активного управления процессом ее формирования.

Третьим признаком классификации систем управленческого учета является полнота включения затрат в себестоимость продукции (работ, услуг). Здесь можно говорить о двух вариантах. Первый - традиционный вариант учета затрат на производство и калькулирования себестоимости предполагает разделение всех текущих издержек производства на прямые (непосредственно относимые на объекты калькулирования) и косвенные (относимые на объекты калькулирования только в конце отчетного периода при распределении между ними пропорционально той или иной базе). Это так называемый метод учета и калькулирования полной себестоимости.

Под другим вариантом учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции понимается подход, когда в разрезе объектов калькулирования планируется и учитывается неполная, ограниченная себестоимость. Себестоимость может включать только прямые затраты; только переменные, то есть зависящие от изменения объемов производства, затраты; она может калькулироваться на основе только производственных расходов, связанных с изготовлением данной продукции, выполнением работ или оказанием услуг, даже если они носят косвенный характер. Но, несмотря на различную полноту включения в себестоимость объекта калькулирования различных видов расходов, общим для этого подхода является то, что другие виды затрат, которые также по своей экономической сущности составляют часть текущих издержек, не включаются в калькуляцию, а возмещаются единой суммой из выручки (или валовой прибыли). В этом основная отличительная особенность системы учета неполной себестоимости.

Рыночные процессы, определяющие усложнения ориентации отдельного товаропроизводителя, влияющие на колебания объемов производства и реализации продукции, с одной стороны, а также увеличение доли постоянных затрат в их общем объеме, с другой стороны, существенно сказываются на поведении себестоимости изделий, а значит, и на их прибыли. По мере усиления этих тенденций увеличивается потребность товаропроизводителей в информации о затратах на изготовление изделий и их реализацию, не искаженных в результате распределения косвенных расходов и относительно неизменных на единицу выпускаемой продукции при любом объеме производства. Такую информацию в виде данных о неполной производственной себестоимости (в части прямых, переменных или всех производственных затрат) и маржинальном доходе (сумме покрытия) - разнице между ценой продажи (выручкой от реализации) и неполной себестоимостью изделия или реализованной продукции в целом - и дает система директ - костинг.

В условиях постоянно развивающегося рынка администрация и менеджеры должны всегда иметь под рукой оперативную информацию о том, во что же обходится предприятию производство продукции, оказание услуг, осуществление того или иного вида деятельности вне зависимости от того, каков размер оклада у директора или главного бухгалтера, каковы затраты на содержание офисов или другие подобные управленческие расходы. Поэтому сегодня часто в теории и практике управления себестоимостью и прибылью на Западе декларируется и применяется следующий принцип: самая точная калькуляция изделия не та, которая наиболее полно после многочисленных расчетов и распределений включает в себя все виды расходов предприятия, а та, в которую включены только затраты, непосредственно связанные с выпуском данной продукции, выполнением работ и услуг.

Важно, что, применяя систему директ - костинг (систему учета сумм покрытия или маржинального дохода), можно оперативно изучать взаимосвязи между объемом производства, затратами (себестоимостью, выручкой, прибылью, маржинальным доходом). Эту взаимосвязь можно изучать и графически, и аналитически. Строится так называемый график точки критического объема производства, то есть такого его объема, при котором выручка от реализации продукции равна ее полной себестоимости. Из этого определения точки критического объема производства (К) выводится формула ее расчета:

К = Зпост / МДизд, (1)

где Зпост - величина условно - постоянных затрат в составе текущих издержек производства отчетного периода;

МДизд. - величина маржинального дохода на единицу продукции (разница между ценой реализации изделия и величиной его себестоимости, исчисленной по условно - переменным расходам).

Для обеспечения этих аналитических расчетов необходимо вести раздельный учет переменных и постоянных расходов с подсчетом маржинального дохода по изделиям. Система директ-костинг заостряет внимание руководства предприятия на изменении маржинального дохода (суммы покрытия) по предприятию в целом и по различным изделиям. Она позволяет учитывать изделия с большой рентабельностью, чтобы переходить в основном на их выпуск, так как разница между продажной ценой и суммой переменных расходов не затушевывается в результате списания постоянных косвенных расходов на себестоимость конкретных изделий. За счет сокращения статей себестоимости упрощается ее нормирование, учет, контроль и к тому же улучшается учет и контроль условно - постоянных, накладных расходов, поскольку их сумма за данный конкретный период показывается в отчете о доходах отдельной строкой, что наглядно демонстрирует их влияние на величину прибыли предприятия [20].

Основное достоинство системы учета сумм покрытия в том, что на основе информации, получаемой в ней, можно принимать различные оперативные решения по управлению предприятием. В первую очередь это касается возможности проводить эффективную политику цен. Традиционные классические методы ценообразования, основанные на калькуляции полной фактической себестоимости, не всегда обеспечивают эффективность ценовой политики предприятия, работающего на рынке.

В настоящее время на Западе более популярны подходы к ценообразованию, при которых прежде всего учитываются факторы, более относящиеся к спросу, чем к предложению, то есть оценка того, сколько покупатель может и хочет заплатить за предлагаемый товар. После того, как установлена цена равновесия, предприятие должно проанализировать все свои затраты и постараться максимально сократить их. Помимо информации о величине затрат, связанных непосредственно с производством того или иного изделия, менеджерам предприятия нужно иметь сведения о возможных пределах снижения цен в зависимости от влияния различных рыночных факторов. Поэтому в западном управленческом учете существуют понятия долгосрочного и краткосрочного нижнего предела цены. Долгосрочный нижний предел цены показывает, какую цену можно установить, чтобы минимально покрыть полные затраты на производство и сбыт товара; он равен полной себестоимости изделий. Краткосрочный нижний предел цены ориентирован на цену, покрывающую лишь прямые (переменные) затраты; он равен себестоимости в части только прямых (переменных или производственных) затрат.

С учетом по системе директ-костинг также связана возможность проведения демпинговой политики, расчета и выбора различных комбинаций цены на товар и объемов его реализации. Частыми для предприятий, работающих в условиях рынка, являются ситуации, связанные с недогрузкой производственных мощностей. Возникают так называемые холостые издержки - часть постоянных затрат, приходящихся на долю неиспользованных производственных мощностей. В таких случаях к правильным решениям может привести только информация, получаемая в системе учета директ-костинг [20]. Имея учетные данные об ограниченной себестоимости и суммах покрытия (маржинальном доходе) по изделиям, можно решать такие управленческие задачи, как оптимизация ассортимента выпускаемой продукции при наличии узких мест, целесообразность принятия дополнительного заказа по ценам ниже обычных, производить ли внутри предприятия или закупать комплектующие на стороне, определение оптимального размера партии или серии деталей (продуктов), выбор и замена оборудования и другие.

При современном уровне развития рыночных отношений на Западе неизмеримо усложняется ориентация предприятия, что ведет не просто к возрастанию роли управления им, а к качественным изменениям во всей структуре и методах управления.

Довольно быстро происходит процесс интеграции традиционных методов учета, анализа, нормирования, планирования и контроля в единую систему получения, обработки информации и принятии на ее основе управленческих решений, систему, которая управляет предприятием, будучи ориентирована на достижение не только оперативных текущих целей получения прибыли того или иного размера, но и на глобальные стратегические цели, выживание предприятия, его экологический нейтралитет, сохранение рабочих мест, то есть на социальные факторы, систему, в которой преобладающим становится не узкое, конкретное, ортодоксальное мышление управляющих делами, а системное, комплексное решение проблем. Эти объективные тенденции и процессы на Западе в основном и определяют термином управленческий учет.

Основными центрами формирования методологической базы и обеспечения унифицированного квалификационного уровня специалистов и анализа в международной практике обычно выступают саморегулируемые профессиональные объединения в области управленческого учета. Так, в США таким профессиональным объединением является Институт управленческого учета (Institute of Management Accountants - IMA), в Великобритании - Chartered Institute of Management Accountants (CIMA). Данные организации координируют работу по развитию методологической базы управленческого учета и анализа в национальном и международном контексте, разрабатывают требования к уровню квалификации специалистов по управленческому учету, совместно с университетами разрабатывают программы обучения в области управленческого учета, обеспечивают проведение сертификации специалистов, а также непрерывного повышения квалификации [8] <consultantplus://offline/main?base=PBI;n=138982;fld=134;dst=100140>.

Таким образом, особенностью развития западного учета в современных условиях является его модификация в сложные системы управления предприятиями и фирмами, важнейшей составной частью которых является управленческий учет. На каждом западном предприятии или фирме существует своя система управленческого учета.

3. Управленческий учет в России

.1 Этапы развития управленческого учета в России

Управленческий учет в России, так же, как и в других странах, зародился параллельно с началом трудовой деятельности человека. Следует отметить, что развитие теоретических и практических аспектов учета в России значительно отставало от европейского учета.

В России на государственных уральских металлургических заводах в восемнадцатом веке учет тесно переплетался с планированием, причем вся ответственность за простои возлагалась на управляющих; промышленный учет в Петровской России обеспечивал сплошное документирование, достигалась аналитичность информации, необходимая для управления отдельными структурными подразделениями предприятия. По мнению Я.В. Соколова, в советский и постсоветский периоды развития бухгалтерской мысли в нашей стране теория и методология управленческого учета испытывали "информационный вакуум" и базировались в основном на нормативно-установленных методиках и государственных стандартах [13].

Так как Россия долгое время оставалась аграрной страной, где велся простой учет в виде записей прихода и расхода (униграфизм), то возникновение управленческого учета приходится только на конец XIX в., когда в условиях быстрого повсеместного роста промышленности и возникновения различных теорий учета, позволяющих по-новому подходить к истолкованию информационных показателей, начинает развиваться промышленный учет.

Можно выделить следующие этапы развития российского управленческого учета:

) промышленный аналитический учет (конец XIX в - 1917 г.);

) развал старых систем и форм бухгалтерского учета и попытки создания новых учетных измерителей (1918-1923 г.г);

) новая экономическая политика, возврат к аналитическим формам учета (1923-1929 г.г),

) развитие принципов хозяйственного расчета, возникновение нормативного учета (1930-1953 г.г.);

) развитие калькуляционного учета, попытки введения нормативного метода учета затрат в промышленности ( 1953-1970-е г.г.),

) массовый переход на нормативный учет (начало 80-х гг.),

) совершенствование производственного учета (с 1984 г.) [3];

) развитие бригадных форм управления производством и бригадного хозрасчета (конец 80-х годов);

) учет и контроль затрат не находятся в центре внимания руководителей, в то же время в стране изучается международный опыт учета затрат и его управленческий аспект (90-ые годы);

) экономический рост и возрождение учета в целях управления затратами и результатами по разным объектам учета на новой, качественной основе, обогащенной международным опытом (конец 90-х - по настоящее время). Начинают применяться системы учета затрат и управления предприятием: директ-костинг, стандарт-кост, АВС-метод, JIT и другие.

Очевидно, и это подтверждается историческими фактами, что учет для целей управления начал формироваться с начала развития бухгалтерской науки, хотя цели в разное время ставились различные.

У каждой страны исторически сложилось свое понимание, применение учета для управления и наша страна - не исключение. В связи с этим необходимо изучить положительный опыт зарубежных стран, сопоставить его с особенностями нашей страны и, оптимально используя накопленную информацию, применить ее для развития этой необходимой на современном этапе области экономической науки.

Сегодня очевидно, что учет для целей управления начал формироваться с начала развития бухгалтерской науки, хотя цели в разное время ставились различные. Каждая страна нашла свой путь к пониманию и применению учета для управления. И началом эволюции собственно управленческого учета можно считать конец XIX века, когда в условиях быстрого повсеместного роста промышленности и возникновения различных теорий учета, позволяющих по-новому подходить к истолкованию информационных показателей, начинает развиваться промышленный учет.

В России данный период ознаменовался становлением крупных государственных предприятий, что не могло не сказаться на особенностях развития национальной экономики. Поэтому в условиях вступления России в рыночные отношения необходимо изучить положительный опыт зарубежных стран, учитывая при этом исторические и национальные особенности государства, чтобы оптимально использовать уже накопленную информацию для развития этой необходимой на современном этапе области экономической науки.

Очень характерной для российского способа хозяйствования была коллективная ответственность, которая издревле практиковалась в русских селениях. Поэтому коллективизм отложил глубокий отпечаток на развитие национального учета.

Весь опыт России XVIII <https://www.google.com/url?sa=t&rct=j&q=&esrc=s&source=web&cd=1&cad=rja&sqi=2&ved=0CCoQFjAA&url=http%3A%2F%2Fru.wikipedia.org%2Fwiki%2FXVIII_%25D0%25B2%25D0%25B5%25D0%25BA&ei=EPeqUdqMEcSn4ATCh4GICQ&usg=AFQjCNFhFG3JhRY36cahjWui3NucOR2QEg&sig2=KMOvIzkAtNQzsrhmRFaQ-A&bvm=bv.47244034,d.bGE> и начала XIX веков говорит о достаточно успешном развитии системы производственного счетоводства, совершенствовавшегося в промышленных и строительных организациях России. Здесь широко применялось использование смет, что явилось прообразом современного бюджетирования. Развитие учета как науки потребовало привлечения элементов бюджетного планирования и контроля, экономического анализа для расширения возможностей применения бухгалтерского учета в целях управления производством. Исторически российский бухгалтерский учет был ориентирован на интересы единственного пользователя - государства. Поэтому учет и отчетность на большинстве российских предприятий носят явно выраженный налоговый характер [1].

Следует отметить учение о хозяйственном расчете. Почти все годы советской власти неустанно декларировалась его необходимость. Однако это был хозрасчет, который никогда не приводил к ликвидации убыточных и экономически неэффективных предприятий. Перед бухгалтерами была поставлена задача не иметь убытков, и счетные работники калькулировали, исчисляли, определяли с точностью до копеек все хозрасчетные величины, а если возникали убытки, то перераспределяли финансовые результаты, добивались сплошной и высокой рентабельности.

Результативными и обнадеживающими были попытки создания в рамках социалистической экономики бригадных форм управления производством. Такие бригады являлись прообразом центров ответственности. На многих предприятиях с помощью бригадного самоуправления были достигнуты хорошие результаты в экономии материальных ресурсов, в повышении производительности труда. Но им не хватало профессиональных аналитиков-менеджеров, способных изучить имеющуюся информацию и принять на основе проведенного анализа оперативное решение по управлению затратами бригады.

Особенности развития и применения управленческого учета в России в эпоху социализма определялись прежде всего плановым устройством экономики. За счет огромных размеров, массового производства и комплексного планирования для целых отраслей народного хозяйства достигалось существенное снижение производственных издержек. Для каждого промышленного предприятия Госпланом определялись четкие нормы выпуска. Недостатком данной системы была оторванность планирующих и контролирующих органов от конкретного предприятия. Система становилась очень сложной. Сверху невозможно было увидеть все особенности конкретного предприятия. Это привело к появлению достаточно сложных теорий планирования и анализа хозяйственной деятельности предприятий [1].

С конца 1990-х гг. развитие науки управленческого учета в России стало испытывать влияние американской школы, и многие ее идеи в связи с освоением международных стандартов вошли в нашу жизнь. В нашу жизнь хлынул поток западной, прежде всего англоязычной литературы, в которой было множество малопонятных слов. Среди них особенно выделялись слова management accounting. В буквальном переводе это звучит как «управленческое счетоводство». Однако отечественные специалисты, как правило, не любят слово «счетоводство» и предпочитают ему другое - «учет». Развитие управленческого учета происходило в рамках планирования, экономического анализа, оперативного и бухгалтерского учета [19].

В отечественной экономической литературе понятие "управленческий учет" появилось после публикации работ Н.Г. Чумаченко ("Учет и анализ в промышленном производстве США", 1971), С.С. Сатуболдина ("Учет затрат на производство в промышленности США", 1980). Впоследствии наибольший вклад в разработку теории управленческого учета среди отечественных ученых внесли А.Ф. Аксененко, П.С. Безруких, М.В. Вахрушина, А.А. Володин, В.Б. Ивашкевич, В.Е. Ластовецкий, Ю.А. Мишин, О.Д. Каверина, Т.П. Карпова, В.Э. Керимов, Н.П. Кондраков, О.Е. Николаева, В.Ф. Палий, С.И. Полякова, Я.В. Соколов, С.А. Стуков, С.К. Татур, В.И. Ткач, А.Д. Шер, А.Д. Шеремет, Т.В. Шишкова.

Немаловажной предпосылкой развития учета в России является создание в 2002 г. экспертно-консультативного совета по вопросам управленческого учета при Минэкономразвития.

За последние 10-15 лет российские предприятия пытаются пройти путь, на который западным компаниям понадобилось столетие. Основные этапы развития управленческого учета одинаковы и для российских, и для западных компаний, так как продиктованы развитием рынков. Поскольку на начальном этапе ключевыми конкурентными преимуществами являются цена и уровень издержек, то самое важное место в управленческом учете занимает учет затрат. Затем компания растет, для упорядочения финансовых потоков вводится бюджетирование, выделяются центры финансовой ответственности.

Развитие управленческого учета связано с усложнением предприятий, диверсификацией продукции, необходимостью сохранять коммерческую тайну о затратах в условиях конкуренции и т. д. Развитие управленческого учета следует по двум крупным направлениям. Первое - адаптация приемов и методик, апробированных в мире и принесших их пользователям успех в бизнесе, и второе - экспериментальные разработки по учетным системам, перспективные для западных предприятий. В России в настоящее время активно популяризируется вторая стадия развития мирового управленческого учета, в частности, маржинальный подход, в сборниках материалов конференций и в переводах появилась отрывочная информация о технологиях третьей и четвертой стадии, а также имеются попытки адаптации их на предприятиях [20].

.2 Внедрение управленческого учета в России

Рыночная экономика диктует особые требования к качеству управления организации. Прежде всего это касается поиска путей для минимизации затрат и снижения себестоимости. Для эффективной работы организации необходимо оперативное и своевременное получение различной информации. Выживание и успех деятельности любого предприятия в условиях рыночной экономики во многом определяется степенью развития на нем столь актуального сегодня управленческого учета [13].

Несмотря на то что западная система управленческого учета представляет собой намного более обширную систему, нежели только учет (систему управления конечными показателями основной деятельности предприятия), организацию и создание системы управленческого учета в России следует рассматривать через призму прежде всего бухгалтерской системы, так как именно здесь создается основная информация, используемая в управленческом учете (о затратах и результатах).

Первым шагом в построении системы управленческого учета должно стать определение задач, стоящих перед руководством. Они будут различаться в зависимости от типа предприятия (старые приватизированные предприятия и новые, появившиеся в рыночный период). Если для бывших промышленных гигантов важно уметь адаптироваться в современных условиях, для чего зачастую необходимо перестроить основные внутрифирменные процессы, то для новых предприятий основными задачами являются:

выработка стратегических целей развития в современных условиях;

анализ рынка, поиск свободных сегментов, определение оптимальных характеристик продукции;

обеспечение политики "агрессивного роста";

использование наиболее эффективных схем управления в текущей деятельности;

повышение эффективности внутрифирменных процессов, обеспечение мобильности ресурсов, поиск существующих резервов;

обеспечение текущего планирования, в первую очередь финансового.

Не все методологические принципы организации управленческого учета, приемлемые в зарубежной практике, могут быть приняты в организациях нашей страны. Необходимо также делать различие между отдельными отраслями производства, так как методы, приемлемые для учета в промышленных организациях, могут быть неприемлемы в условиях сельскохозяйственного производства. Следует также подчеркнуть, что некоторые из методических принципов в том виде, в каком они применяются в западных учетных системах, будут противоречить принятой у нас методологии учета и основам налогового законодательства [5].

Для должной постановки управленческого учета необходимо традиционные задачи учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции, сформированные централизованным планированием, преобразовать в задачи, обусловленные экономическими методами управления, где они будут иметь принципиально новую постановку. Главная из них - информация на входе и выходе, дополненная информацией, полученной в результате реализации других функций управленческого учета, должна обеспечить активное влияние менеджеров всех уровней на режим экономии, стать инструментом определения и текущего контроля экономической выгодности производства и сбыта продукции с учетом ее конкурентоспособности в определенной конъюнктуре рынка.

Современный управленческий учет представляет собой сложную систему отношений между объектами и субъектами управления, решающую вопросы не только учета производственных затрат и калькулирования себестоимости продукции, но и оценку деятельности организации и ее подразделений, принятия и обоснования управленческих решений в условиях риска и неопределенности.

Метод учета затрат по системе "директ-костинг" имеет большой потенциал при его внедрении на отечественных предприятиях. Учет затрат и калькулирование себестоимости продукции в системе "директ-костинг" позволяют аккумулировать внимание на изменении маржинального дохода как по предприятию в целом, так и конкретным видам ассортимента выпускаемой продукции. При этом возможно четко выявить готовую продукцию с наибольшей рентабельностью с целью дальнейшего отказа от нерентабельных видов продукции, так как не происходит искусственного занижения (завышения) себестоимости единицы продукции в результате распределения постоянных расходов на носители затрат.

Изучив тенденции развития систем и методов управления за рубежом, овладев отечественными методами учета, анализа, планирования и контроля, надо определить проблемы, которые встанут перед предпринимателями в условиях реального рынка. При этом следует использовать имеющийся опыт отечественной учетно-аналитической школы. Необходимо переориентировать отечественную теорию и накопленный практический опыт на решение новых задач, стоящих перед управлением предприятием в условиях рынка.

К позитивным сдвигам в корпоративном управлении в последние годы относится улучшение качества финансовой отчетности. Крупные российские компании стали предоставлять отчетность составленную по международным стандартам [8].

В составе правительственной программы по улучшению и развитию управленческого учета, предусмотрено проведение следующих мероприятий: обновление нормативной базы бухгалтерского учета, становление бухгалтерской профессии, повышение квалификации бухгалтерских и управленческих кадров. В качестве основных направлений предполагается принять во внимание в следующие: обеспечение открытости, понятности и полезности бухгалтерской отчетности заинтересованным пользователям, в том числе иностранным инвесторам; реализация таких подходов к составлению бухгалтерской отчетности, которые обеспечат формирование отчетной финансовой информации исходя из приоритета экономического содержания фактов хозяйственной деятельности перед их юридической формой; завершение формирования модели взаимодействия системы бухгалтерского учета с системой налогообложения.

В настоящее время интерес к проблемам управленческого учета все возрастает. Управленческий учет необходим как некоммерческому или государственному предприятию, так и коммерческим производителям продукции или организациям, предоставляющим услуги. Если какая-нибудь благотворительная организация намерена осуществить эффективное планирование на будущее и увеличить до максимального предела отдачу от своих ресурсов то, чтобы помочь своим менеджерам достичь этих целей, ей необходима качественная информация управленческого учета в той же степени, в какой она нужна любой компании, нацеленной на получение прибыли.

Управленческий учет в России получает все более широкое распространение в филиалах западных и крупных российских компаниях, где встречаются два типа отношений к управленческому учету. Первый тип отношения характерен для представительств и филиалов зарубежных компаний. Такие клиенты хорошо знают и формулируют требования к управленческой информации корпоративного масштаба. Они требуют тщательного сбора данных, которые затем обрабатываются на уровне материнской компании. Но, при этом теряется роль оперативных данных, предназначенных для целей краткосрочного планирования и оперативного управления. Такой подход представляется несколько однобоким, нацеленным лишь на стратегические аспекты управленческого учета.

Другой тип отношения к управленческому учету свойственен крупным российским предприятиям. Такие корпорации в управленческом учете прежде всего ориентируются на учет затрат и оценку себестоимости продукции. Это другая вредная крайность в использовании управленческого учета. Такого рода подход подменяет саму суть системы управленческого учета [15].

Но все же в последнее время появляются предприятия, пытающиеся использовать и расширить мировой опыт управленческого учета, адаптировать его к условиям российского рынка. Адаптация бухгалтерского учета и отчетности России к международным учетным стандартам зависит не только от решения методологических, организационных и технических вопросов в области бухгалтерского учета, но и от степени развития рыночных отношений в деятельности организаций.

При недостаточной стабильности хозяйственных связей между организациями многие из них вынуждены создавать значительные сверхнормативные производственные запасы, что существенно затрудняет оценку остатков производственных запасов на начало и конец отчетного периода, а, следовательно, и оценку израсходованных материальных ресурсов.

Нужно учитывать и тот факт, что при действующей налоговой системе часть организаций сознательно искажает учетные данные, влияющие на размеры объема реализации, прибыли, а следовательно, и налогов. В таких организациях адаптация бухгалтерского учета и отчетности к международным стандартам становится особенно проблематичной.

В целом российские предприятия довольно успешно перенимают опыт зарубежных стран в сфере управленческого учета. Внедряют элементы западных систем учета в своей практике. Управленческий учет в нашей стране находится в стадии становления и потребуется еще некоторое время для освоения его в полной мере отечественными организациями [10].

Таким образом, для дальнейшего развития управленческого учета необходимо четко определять управленческие потребности предприятия, обеспечивать качественной и своевременной информацией различные уровни управления для оптимизации затрат, что является важной инновационной целью управленческого учета.

4 Практическая часть

Тема 2. Затраты. Основные понятия, концепции и классификация.

Задание 1

1) Произведите классификацию перечисленных затрат согласно всем известным вам классификациям затрат.

1    Заработная плата бухгалтера

2    Отчисления в Фонд социального страхования с заработной платы директора по маркетингу и рекламе

3    Канцтовары

4    Материалы, переданные для осуществления работ по ремонту оборудования производственного цеха

5    Потери от брака продукции

6    Сырье, отпущенное по нормам на производство готовой продукции

7    Затраты на расход комплектующих, отпущенных по лимитно-заборной карте

8    Амортизация легкового автомобиля, используемого для общехозяйственных нужд

9    Расходы на рекламную кампанию

10  Общепроизводственные расходы

11  Расходы на строительство здания подрядным способом

12  Штраф за несоблюдение налогового законодательства

Решение:

по статьям калькуляции:

по способу включения в себестоимость:

прямые затраты - 4,5,6,7,

косвенные затраты - 1,2,3,8,9,11,12

по отношению к технологическому процессу:

основные затраты - 4,5,6,7,

накладные затраты - 1,2,3,8,9,10,11,12

по отношению к объему производства:

переменные затраты - 4,5,6,7

постоянные затраты - 1,2,3,8,9,10,11,12

по степени однородности:

одноэлементные затраты - 1,2,6,8,12

комплексные затраты - 3,4,5,7,9,10,11

) Раскройте понятия затраты, расходы, издержки. Чем они отличаются?

В современных условиях учет затрат - важнейший инструмент управления предприятием. Необходимость управления затратами на производство растет по мере того, как усложняются условия хозяйственной деятельности и возрастают требования к рентабельности.

Перед внедрением управленческого учета затрат необходимо определиться с терминологией: чем отличаются друг от друга затраты, издержки, расходы?

В официальных документах, статьях, книгах термины «затраты», «расходы», «издержки» употребляются как синонимы. Однако более внимательное изучение этих категорий свидетельствует об их серьезном различии.

Затраты - стоимостное выражение использованных в хозяйственной деятельности организации за отчетный период материальных, трудовых, финансовых и иных ресурсов.

Таким образом, можно сказать, что в понятие «затраты» заложено три признака:

затраты связаны с производством продукции;

предполагается целевое использование ресурсов;

существует стоимостная оценка, с помощью которой неоднородные виды производственных ресурсов приводятся к денежному эквиваленту.

Теперь рассмотрим понятие «расходы». ПБУ 10/99 дает следующее определение: «расходы - это уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме оттока или истощения активов или увеличения обязательств, ведущее к уменьшению капитала, не связанных с его распределением между участниками акционерного капитала».

Теперь рассмотрим понятие «издержки». Издержки - весьма обширная экономическая категория, к определению которой существует множество различных подходов. Это связано прежде всего с тем, что нет законодательно закрепленного определения данного термина. По мнению некоторых специалистов, издержки представляют собой обобщающий показатель, включающий стоимость всех видов затрачиваемых материалов и выполняемых услуг, другие рассматривают категорию «издержки» как часть затрат, или как денежное выражение затрат, необходимых для осуществления предприятием только своей производственной деятельности.

Определим, из чего же состоят издержки. Большинство экономистов подразделяют их на:

издержки производства;

издержки обращения.

Современный экономический словарь дает следующее определение этим категориям: «Издержки производства - это затраты, непосредственно связанные с производством товаров или услуг. Издержки обращения - это издержки, связанные со сбытом и приобретением товаров, с их продвижением в сфере обращения».

Анализ вышеперечисленных терминов показывает, что в финансовом бухгалтерском учете для определения затрат используется принцип начисления, то есть затраты относятся на себестоимость в момент их возникновения независимо от факта оплаты. В налоговом учете применим как принцип начисления, так и кассовый. В управленческом учете в основу подготовки информации для разных целей могут быть положены как принцип начисления, так и кассовый. Кроме того, для удобства принятия решений используются условные (альтернативные) затраты.

Тема 3. Управленческий учет снабженческой деятельности

Задание 2

В апреле 2012 г. предприятие приобрело материалы тремя партиями по 10 000 штук в каждой:

- на складе, на начало месяца, находилось 10 000 штук материалов на сумму 15 000руб.;

 первая партия - 1 апреля по цене 23 600 руб. (в т.ч. НДС);

 вторая партия - 10 апреля по цене 35 400 руб. (в т.ч. НДС);

 третья партия - 20 апреля по цене 70 800 руб. (в т.ч. НДС).

На строительство кирпича было списано:

11 апреля -12 000 штук;

16 апреля - 7 000 штук;

21 апреля -16 000 штук

Отразить в учете все необходимые операции по приобретению и отпуску кирпича на строительство, рассчитать стоимость использованных материалов при применении:

метода средней себестоимости;

метода ЛИФО (в финансовом учете не применяется);

метода ЛОФО.

Хозяйственные операции по данной ситуации представим в виде таблицы.

Тема 4. Учёт производственной себестоимости

Задание 1

Произвести распределение косвенных расходов. Производственная компания выпускает и реализует три вида продукции. Имеются следующие данные:

Решение:

Ставка распределения ОПР = 58000/ (30000+30000+35000)=0,4

=0,480000=32000

=0,430000=12000

=0,435000= 14000

Тема 5. Классификация методов калькуляционного учета себестоимости продукции (работ, услуг). Сводный учет затрат.

Задание 2

Организация применяет попередельный метод калькулирования себестоимости с использованием счета 21. Производство готовой продукции осуществляется путем последовательных технологических стадий - в цехе №

 и цехе № 2. Для изготовления изделий были приобретены материалы стоимостью 110 000 руб. В первом цехе были израсходованы материалы на сумму 80 000 руб., а во втором - на сумму 30 000 руб.

В цехе № 1 затраты на выпуск продукции составили: 20 000 руб. - заработная плата производственных работников, отчисления на социальные нужды - по действующим тарифам, начисленная амортизация - 6 000 руб., изготовлено и выпущено 200 кг полуфабрикатов. Из них 150 кг переданы для дальнейшей переработки в цех № 2, которым выпущено 100 кг готовой продукции. При этом затраты на выпуск (оплата труда производственного персонала) составили 15 000 руб., отчисления на социальные нужды - по действующим тарифам, начисленная амортизация - 8 000 руб.

Отразить на счетах бухгалтерского учета хозяйственные операции. Определить себестоимость единицы готовой продукции.

Решение:

Затраты цеха №1 при изготовлении 200 кг продукта = 80000+20000+6000+2000030,2% =112040 руб.

Себестоимость 1 кг продукта = 112040 / 200 =560,2 руб.

Соответственно для дальнейшей переработки себестоимость продукции составит = 560,2150= 84030 руб.

Себестоимость готовой продукции в количестве 100 кг = 30000+15000+1500030,2%+8000+84030=141560 руб.

Соответственно себестоимость 1 кг готовой продукции составит = 141560/100=1415,6 руб.

Хозяйственные операции по данной ситуации представим в виде таблицы.

Тема 6. Управленческий учет коммерческо-сбытовой деятельности.

Задание 1

Производственная себестоимость произведенной готовой продукции в сентябре месяце составила 200 000,00 руб., в этом же отчетном периоде было реализовано 60% произведенной продукции. Коммерческие расходы за отчетный период составили: упаковочные материалы на сумму 10 000,00 руб., заработная плата менеджеров по продажам 45 000 руб., отчисления на социальные нужды - по действующим тарифам, расходы на услуги посреднической организации, оказавшей содействие в продаже продукции, 11 800,00 руб., в т.ч. НДС 18%. Выручка от реализации составила 590000,00 руб., в т.ч. НДС 18%.

Отразить на счетах бухгалтерского учета хозяйственные операции, если согласно учетной политике расходы на продажу в полном объеме списываются на себестоимость продаж.

Решение:

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Управленческий учет представляет собой систему учета, планирования, контроля, анализа данных о затратах и результатах хозяйственной деятельности в разрезе необходимых для управления объектов, оперативного принятия на этой основе различных управленческих решений в целях оптимизации финансовых результатов деятельности предприятия. Это скорее система управления предприятием, интегрирующая в себе различные подсистемы и методы управления и подчиняющая их достижению единой цели.

Процесс развития управленческого учета можно представить в виде следующих этапов:

) целями управленческого учета являлись определение затрат и финансовый контроль посредством применения бюджетирования и методов калькуляции себестоимости (до 1950 г.);

) акцент сместился в сторону предоставления информации в целях управленческого планирования и контроля посредством использования таких методов, как анализ принятия решений и учет по центрам ответственности (к 1965 г.);

) внимание сосредоточилось на сокращении потерь ресурсов, задействованных в бизнес-процессах, посредством применения процессного анализа и более точных методов управления затратами (к 1985 г.);

) внимание обращается к области управления созданием дополнительной стоимости посредством эффективного использования ресурсов, применения методов оценки и планирования показателей стоимости, управления организационными инновациями и капитализацией знаний (к 1995 г.).

В процессе эволюции управленческого учета американскими инженерами и бухгалтерами были разработаны системы калькулирования себестоимости: стандарт-костинг, директ-костинг, дифференцированная система калькулирования. Одним из значительных достижений американской бухгалтерской школы является разработка новых методов оценки производственных запасов (ФИФО, ЛИФО). Международными учетными стандартами рекомендованы шесть методов учета расхода запасов: в ценах первых партий (ФИФО), возмещения (НИФО), базового нормативного запаса, последней партии, по фактической себестоимости, по средневзвешенным ценам.

Выделяют четыре группы стран, каждая из которых объединена по некоторым общим подходам. Это англоязычные страны, континентальные страны, латиноамериканские и социалистические страны восточной Европы.

В настоящее время общая бухгалтерия на Западе подразделяется, как правило, на две подсистемы внешнюю - финансовую и внутреннюю - управленческую (производственную, эксплуатационную).

Информация управленческого учета обычно представляет собой коммерческую тайну предприятия, не подлежит публикации и носит конфиденциальный характер. Важнейшая характеристика западных систем управленческого учета - оперативность учета затрат. Самая точная калькуляция изделия не та, которая наиболее полно включает в себя все виды расходов предприятия, а та, в которую включены только затраты, непосредственно связанные с выпуском данной продукции, выполнением работ и услуг. В настоящее время на Западе более популярны подходы к ценообразованию, при которых прежде всего учитываются факторы, более относящиеся к спросу, чем к предложению, то есть оценка того, сколько покупатель может и хочет заплатить за предлагаемый товар. После того, как установлена цена равновесия, предприятие должно проанализировать все свои затраты и постараться максимально сократить их.

Управленческий учет появился на Западе под влиянием развития и углубления рыночных процессов, как элемент практической деятельности предприятий и фирм. На каждом западном предприятии или фирме существует своя система управленческого учета.

В России в настоящее время активно популяризируется вторая стадия развития мирового управленческого учета, в частности, маржинальный подход, в сборниках материалов конференций и в переводах появилась отрывочная информация о технологиях третьей и четвертой стадии, а также имеются попытки адаптации их на предприятиях.

Несмотря на то что западная система управленческого учета представляет собой намного более обширную систему, нежели только учет, организацию и создание системы управленческого учета в России следует рассматривать через призму прежде всего бухгалтерской системы.

К позитивным сдвигам в корпоративном управлении в последние годы относится улучшение качества финансовой отчетности. Крупные российские компании стали предоставлять отчетность составленную по международным стандартам. Анализ современного состояния системы управленческого учета в России, показывает, что существенная часть хозяйствующих субъектов пользуется теми или иными элементами управленческого учета.

Управленческий учет необходим как некоммерческому или государственному предприятию, так и коммерческим производителям продукции или организациям, предоставляющим услуги. В последнее время появляются предприятия, пытающиеся использовать и расширить мировой опыт управленческого учета, адаптировать его к условиям российского рынка. В целом российские предприятия довольно успешно перенимают опыт зарубежных стран в сфере управленческого учета. Внедряют элементы западных систем учета в своей практике. Управленческий учет в нашей стране находится в стадии становления и потребуется еще некоторое время для освоения его в полной мере отечественными организациями.

Таким образом, для дальнейшего развития управленческого учета необходимо четко определять управленческие потребности предприятия, обеспечивать качественной и своевременной информацией различные уровни управления для оптимизации затрат, что является важной инновационной целью управленческого учета.

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ

1       Аверчев, И.В. Управленческий учет и отчетность. Постановка и внедрение [Текст] / И. Аверчев. - М.: Вершина, 2008. - 512 с.

2       Александров, О.А. Методика бюджетирования в торговых организациях <consultantplus://offline/main?base=PBI;n=87287;fld=134> [Текст] / О.А. Александров // Экономический анализ: теория и практика. - 2007. - № 5(86). - 58 с.

         Апчерч, А. Управленческий учет: принципы и практика: пер. с англ. [Текст] / А. Апчерч. - М.: Финансы и статистика, 2009. - 951с.

         Аткинсон, Э.А. Управленческий учет [Текст] / Э. А. Аткинсон, Раджив Д. Банкер, Роберт С. Каплан, Марк С. Янг. - 3-е изд.: пер. с англ. - М.: Издательский дом "Вильямс", 2007. - 880 с.

         Багаев, И.В. Функциональный метод учета затрат торговой организации [Текст] / И.В. Багаев // Автореф. дис. на соиск. учен. ст. канд. экон. наук: 08.00.12.Казань. - 2008. - 24 с.

         Боровкова, В.А. Некоторые аспекты повышения эффективности системы контроллинга на торговых предприятиях [Текст] / В.А. Боровкова // Проблемы современной экономики. - 2009. - №1. - 23 с.

         Булгакова, С.В. Теория, методология и организация системы управленческого учета [Текст] / С.В. Булгакова // Дис. на соиск. уч. степ. док. экон. наук: 08.00.12. Мичуринск-наукоград РФ. - 2009. - 450 с.

         Шабаева, З.Ш. Бухгалтерский учет в зарубежных странах [Текст] / З.Ш. Бабаева. - Ростов н/Д,: Феникс, 2007. - 256 с.

         Вахрушина, М.А. Бюджетирование и управленческий контроль [Текст] / М.А. Вахрушина // Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь". - 2009. - №45. - 31 с.

         Генкин, Б. Мотивы руководителей при управлении предприятием <consultantplus://offline/main?base=PBI;n=101458;fld=134> [Текст] / Б. Генкин // Кадровик. Кадровый менеджмент. - 2008. - №2. - 63 с.

         Друри, К. Введение в управленческий и производственный учет [Текст] / К. Друри. - М., 2009. - 774с.

         Исаев, Д. Корпоративное управление: сущность, история, перспективы [Текст] / Д. Исаев // Финансовая газета. - 2007. - №12. - 49 с.

         Каверина, О. Д. Управленческий учет: системы, методы, процедуры [Текст] / О.Д. Каверина. - М.: Финансы и статистика, 2009. - 352 c.

         Маслов, Д. Цифры расскажут больше, чем менеджеры [Текст] / Д. Маслов // Консультант. - 2009. - №7. - 34 с.

         Маслова, И.А. История бухгалтерского учета [Текст] / И.А. Маслова // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. - 2010. - №19. - 28 с.

         Постникова, Д. Методика ABC - преимущество в конкурентной борьбе [Текст] / Д. Постникова // Аналитический банковский журнал. - 2009. - №3. - 35с.

         Соколов, А.Ю. Теория и методология управленческого учета целевых затрат [Текст] / А.Ю. Соколов // Дис. на соиск. учен. ст. док. экон. наук: 08.00.12. Казань. - 2008. - 378 с.

         Суйц, В.П. Управленческий учет: учебник [Текст] / В.П. Суйц. - М: Высшее образование, 2007. - 371 с.

19     Данилова, Н.Ф. Управленческий учет: курс лекций: учебное пособие для вузов [Текст] / Н.Ф.Данилова, Е.Ю.Сидорова. - М: Издательство «Экзамен»№, 2009. - 8 с.

         Шеремета, А.Д. Управленческий учет: учеб. пособие [Текст] / под ред. А.Д.Шеремета. - 2-е изд., испр. - М., 2008. - 512 с.

         Ткач, В.И. Управленческий учет: международный опыт [Текст] / В.И. Ткач, М.В. Ткач. - М.: Финансы и статистика, 2009. - 144 с.

22     <http://www.upruchet.ru/>

         <http://debet-kredit.info/uu/>

         http://www.devbusiness.ru/