НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ПРИБЫЛИ ОБОСОБЛЕННОГО ПОДРАЗДЕЛЕНИЯ
Объектом исследования является СУ №50, ОАО Стройтрест №4, расположенное в г. Москва. Основными видами работ являются следующие:
строительно-монтажные работы;
ремонтно-строительные работы.
СУ-50 является структурным подразделением ОАО «Стройтрест №4», не является юридическим лицом и осуществляет свою деятельность в пределах полномочий, определенных Уставом ОАО «Стройтрест №4». Обособленное подразделение создано и начало работать в марте. Среднесписочная численность работников за март составляла 20 человек. Следовательно, среднесписочная численность работников за I квартал для этой организации составила 7 человек (20 : 3).
Вместо среднесписочной численности организации могут использовать при расчете удельного веса другой показатель - расходы на оплату труда. Удельный вес расходов на оплату труда обособленного подразделения рассчитывается как отношение расходов по оплате труда за соответствующий период по данному обособленному подразделению к расходам на оплату труда за этот же период в целом по организации, умноженное на 100 процентов. Аналогичным образом рассчитывается удельный вес расходов на оплату труда головной организации. Причем, в расчет берутся расходы по оплате труда, исчисленные в соответствии со статьей 255 Налогового кодекса РФ. Такие же разъяснения приведены в письме Минфина России от 7 марта 2006 г. № 03-03-04/1/187.
Удельный вес амортизируемого имущества обособленного подразделения при расчете доли прибыли, приходящегося на филиал, определяется путем деления остаточной стоимости амортизируемого имущества, используемого обособленным подразделением за отчетный (налоговый) период на аналогичный показатель в целом по всей компании.
Остаточная стоимость основных средств за отчетный (налоговый) период характеризуется показателем средней (среднегодовой) остаточной стоимости основных средств, относящихся к амортизируемому имуществу. Об этом сказано в письме Минфина России от 6 июля 2005 г. № 03-03-02/16.
Средняя (среднегодовая) остаточная стоимость указанных основных средств за отчетный (налоговый) период определяется аналогично порядку, изложенному в пункте 4 статьи 376 Кодекса, как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости основных средств на 1-е число каждого месяца отчетного (налогового) периода и 1-е число следующего за отчетным (налоговым) периодом месяца, на количество месяцев в отчетном (налоговом) периоде, увеличенное на единицу.
Например, за I квартал (или три месяца), средняя остаточная стоимость основных средств определяется как частное от деления суммы остаточной стоимости основных средств по состоянию на 1 января, 1 февраля, 1 марта и 1 апреля на 4 (четыре).
За налоговый период (календарный год) среднегодовая остаточная стоимость основных средств определяется как частное от деления на 13 суммы остаточной стоимости основных средств по состоянию на 1 января и на каждое первое число всех остальных месяцев налогового периода, а также на 1 января следующего налогового периода.
По основным средствам, числящимся в составе амортизируемого имущества, по которым амортизация для целей налогообложения не начисляется, остаточной стоимостью признается их первоначальная (восстановительная) стоимость.
При определении удельного веса в расчет войдет остаточная стоимость по данным налогового учета.
Доля прибыли, которая приходится на каждое обособленное подразделение, определяется как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества соответствующего обособленного подразделения в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества в целом по организации.
Умножив же налоговую базу всей компании в целом на долю прибыли, приходящуюся на обособленное подразделение мы получим налоговую базу обособленного подразделения. С нее и платится доля налога на прибыль (авансовых платежей) в региональный и местный бюджет по месту расположения подразделения.
ОАО «Стройтрест №4» осуществляет деятельность в Москве. У нее есть обособленное подразделение СУ-50 в Московской области. В учетной политике для целей налогообложения записано, что организация уплачивает квартальные авансовые платежи (ежемесячные в рамках квартала), а при расчете доли налоговой базы головной компании и подразделения применяется показатель расходов на оплату труда.
При этом ежемесячные авансовые платежи в I квартале 2012 г. организация не уплачивала в связи с тем, что по итогам 9 месяцев 2006 г. был получен убыток.
За I квартал 2012 года налоговая база по налогу на прибыль в целом по ОАО «Стройтрест №4» составила 200 000 руб. Расходы на оплату труда по данным налогового учета составили 2 004 000 руб., в том числе по:
; по головной организации - 1 780 000 руб.;
; обособленному подразделению - 224 000 руб.
Остаточная стоимость основных средств представлена в таблице 1.1.
Таблица1.1-Остаточная стоимость основных средств
ДатаВ целом по организацииГоловная организацияОбособленно подразделение1 января 2012 года828 000670 000158 0001 февраля 2012 года837 000690 000147 0001 марта 2012 года894 000710 000184 0001 апреля 2012 года894 000710 000184 000
Удельный вес расходов на оплату труда по обособленному подразделению и головной организации в расходах на оплату труда в целом по ОАо «Стройтрес №4» составит:
по головной организации:
780 000 руб. : 2 004 000 руб. х 100% = 88,82 %;
по обособленному подразделению:
000 руб. : 2 004 000 руб. х 100% = 11,18 %.
Теперь надо посчитать удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества по обособленному подразделению и головной организации в остаточной стоимости амортизируемого имущества в целом по компании. Однако для начала надо посчитать среднюю остаточную стоимость основных средств за 9 месяцев 2011 г. по обособленному подразделению, головной организации и по ОАО «Стройтрест №4»:
по ОАО «Стройтрест №4»:
(828 000 руб. + 837 000 руб. + 894 000 руб. + 864 000 руб.) : 4 = 863 250 руб.;
по ОАО «Стройтрест №4»:
(670 000 руб. + 690 000 руб. + 710 000 руб. + 710 000 руб.) : 4 = 695 000 руб.;
по обособленному подразделению :
(158 000 руб. + 147 000 руб. + 184 000 руб. + 184 000 руб.) : 4 = 168 250 руб.;
Удельный вес.
по ОАО «Стройтрест №4»:
000 руб. : 863 250 руб. х 100% = 80,51 %;
по обособленному подразделению:
250 руб. : 863 250 руб. х 100% = 19,49 %;
Теперь надо определить долю налоговой базы (прибыли) СУ-50 и по ОАО «Стройтрест №4»:
по ОАО «Стройтрест №4»:
(88,82% + 80,51%) : 2 = 84,67 %;
по СУ-50:
(11,18% + 19,49%) : 2 = 15,33 %.
Прибыль по ОАО «Стройтрест №4» и обособленного подразделения за I квартал 2012 года составит соответственно 169 340 руб. (200 000 руб. х 84,67%) и 30 660 руб. (200 000 руб. х 15,33%).
Если по каким-то причинам у обособленного подразделения нет на балансе амортизируемого имущества, то показатель средней арифметической величины удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения будет равняться нулю, а в формуле будет участвовать лишь показатель удельного веса среднесписочной численности или расходов по оплате труда.
В случае же отсутствия у обособленного подразделения и работников, ну скажем, в филиале работают только сотрудники по договору аутсорсинга, то показатели удельных весов в этой формуле будут равны нулю. Ведь статья 288 Налогового кодекса РФ не оговаривает каких-то специальных норм в отношении указанной ситуации.
Согласно пункту 1 статьи 288 Налогового кодекса РФ налогоплательщики - российские организации, у которых есть обособленные подразделения, платят в федеральный бюджет авансовые платежи, а также суммы налога на прибыль по месту своего нахождения без распределения указанных сумм по обособленным подразделениям.
Уплата авансовых платежей, а также сумм налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации и бюджетов муниципальных образований, производится налогоплательщиками по месту нахождения организации и ее обособленных подразделений исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения.
Налог на прибыль распределяется между двумя бюджетами: федеральным и региональным (п. 1 ст. 284 Налогового кодекса РФ). В федеральный бюджет налог на прибыль зачисляется по ставке 6,5 процентов, в региональный - по ставке 17,5 процентов. Субъектам РФ предоставлено право для отдельных категорий налогоплательщиков снижать ставку налога на прибыль, которая зачисляется в региональный бюджет, но до 13,5%).
Итак. налоговая база за I квартал 2012 года составила по:
по ОАО «Стройтрест №4» 169 340 руб.;
СУ-50 30 660 руб.
Ежемесячные авансовые платежи в I квартале 2012 г. организация уплачивает исходя из авансовых платежей IV квартала 2011 года, то есть исходя из прибыли III квартала. За I квартал авансовые платежи составили 36 000 руб., в том числе по месту нахождения:
; федеральный бюджет 9750 руб.;
; бюджет Москвы 21 000 руб.;
; бюджет Московской области 5250 руб..
Сумма авансового платежа по итогам I квартала 2012 года в:
; федеральный бюджет 13 000 руб. (200 000 руб. х 6,5%);
; бюджет Москвы 29 635 руб. (169 340 руб. х 17,5%);
; бюджет Московской области 5366 руб. (30 660 руб. х 17,5%).
То есть по итогам I квартала 2011 года компания должна доплатить:
; федеральный бюджет 3250 руб. (13 000 - 9750);
; бюджет Москвы 8635 руб. (29 635 - 21 000);
; бюджет Московской области 116 руб. (5366 - 5250).
Ежемесячные авансовые платежи, которые организация должна перечислять в течение II квартала 2011 года, составят треть от суммы квартального авансового платежа, исчисленного по итогам I квартала 2011 года:
в федеральный бюджет 4333 руб. (13 000 руб. : 3);
в бюджет г. Москвы 9878 руб. (29 635 руб. : 3);
в бюджет Московской области 1789 руб.(5366 руб. : 3).
Согласно статье 287 Налогового кодекса РФ заплатить сумму ежемесячных авансов по налогу на прибыль компания должна не позднее 28-го числа каждого месяца отчетного периода. Федеральную долю налога на прибыль перечисляет сама компания. При этом в платежке указываются ИНН и КПП организации, КБК 182 1 01 01011 01 1000 110 и код ОКАТО района (города), где состоит на учете организация. Платежное поручение на перечисление сумм авансовых платежей (налога) в бюджет субъекта РФ по месту нахождения головной организации оформляется аналогичным образом, однако указывается свой КБК (региональная доля налога на прибыль) 182 1 01 01012 02 1000 110. Часть авансов (налога), которая приходится на обособленное подразделение перечисляется в бюджет того субъекта, где филиал состоит на учете. Причем платить может как компания так и само обособленное подразделение (ст. 19 Налогового кодекса РФ). В платежном поручении указывают ИНН и КПП обособленного подразделения, КБК 182 1 01 01012 02 1000 110, код ОКАТО района (города), в котором зарегистрировано обособленное подразделение. При этом не имеет значения кто будет перечислять налога: сама компания или ее подразделение.
3.ПУТИ СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ОБОСОБЛЕННОГО ПОДРАЗДЕЛЕНИЯ
До 1 января 2005 года доля прибыли, приходящаяся на ОП, определялась как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого ОП соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества в целом по налогоплательщику.
При этом удельный вес среднесписочной численности работников и удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества определялся исходя из фактических показателей на конец отчетного периода.
После принятия Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ (далее - Закон N 58-ФЗ) с 1 января 2005 года расчет доли налоговой базы, приходящейся на обособленные подразделения, то есть показателей остаточной стоимости амортизируемого имущества и среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда), производится за отчетный период. В остальном порядок расчета остался тот же. Об исчисленных суммах налога организация должна сообщать своим обособленным подразделениям.
Минфин РФ разъяснил порядок расчета показателей, необходимых для определения доли прибыли, приходящейся на обособленное подразделение:
«Учитывая положения статьи 11 Кодекса, для целей налогообложения среднесписочная численность работников определяется в порядке, установленном Федеральной службой государственной статистики для заполнения унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения.
Остаточная стоимость основных средств за отчетный (налоговый) период характеризуется показателем средней (среднегодовой) остаточной стоимости основных средств, относящихся к амортизируемому имуществу.
Средняя (среднегодовая) остаточная стоимость указанных основных средств за отчетный (налоговый) период определяется аналогично порядку, изложенному в п. 4 ст. 376 Кодекса, как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости основных средств на 1-е число каждого месяца отчетного (налогового) периода и 1-е число следующего за отчетным (налоговым) периодом месяца, на количество месяцев в отчетном (налоговом) периоде, увеличенное на единицу».
В таком же порядке определяется и средняя (среднегодовая) остаточная стоимость основных средств по обособленным подразделениям, созданным в течение налогового периода. Например, в случае создания ОП в апреле при составлении декларации за первое полугодие средняя остаточная стоимость основных средств по нему определяется как частное от деления суммы остаточной стоимости основных средств по состоянию на 1 мая, 1 июня и 1 июля на 7 (семь). При этом стоимость основных средств по обособленному подразделению на 1 января, 1 февраля, 1 марта и 1 апреля принимается равной нулю.
С 1 января 2006 года вступила в силу еще одна поправка, внесенная Законом N 58-ФЗ в ст. 288 НК РФ, в соответствии с которой организация, имеющая несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта РФ, может не производить распределение прибыли по каждому из этих подразделений.
До вступления в силу Закона N 58-ФЗ была сложность с расчетом налога на прибыль в случае ликвидации одного из обособленных подразделений. Начиная с 2011 года в по ОАО «Стройтрест №4» было ликвидировано обособленное подразделение (издан приказ о ликвидации), удельный вес остаточной стоимости основных средств и численности работников не могут быть определены, т. к. на конец периода по этому обособленному подразделению эти данные отсутствуют.
В связи с этим предлагался следующий порядок. Из налоговой базы, подлежащей распределению, в целом по организации за последующие отчетные периоды вычитали налоговую базу ликвидированного подразделения в размере, указанном в налоговой декларации за квартал, предшествующий тому, в котором оно было ликвидировано.
Например, в декларации за 9 месяцев налоговая база по одному из подразделений составила 50 000 рублей. В октябре подразделение было ликвидировано. По итогам года налоговая база, подлежащая распределению, в целом по организации составила 650 000 рублей. Из этой величины нужно было вычесть 50 000 рублей, а 600 000 рублей распределить между головной организацией и оставшимися подразделениями.
Однако с учетом нового порядка налогоплательщик всегда может определить интересующий показатель за период по уже ликвидированному подразделению. Показатели стоимости имущества и численности за месяцы после ликвидации подразделения принимаются равными нулю.
Если подразделение ликвидировано, например, в октябре, то остаточная стоимость основных средств за налоговый период определяется как частное от деления на 13 суммы, полученной от сложения остаточной стоимости всех основных средств подразделения на первое число каждого из 10 месяцев с января по октябрь включительно, а показатели ноября и декабря по этому подразделению равны нулю.
Таким образом, получается, что до конца налогового периода следует уплачивать налог по месту уже ликвидированного обособленного подразделения и подавать соответствующие декларации.
Бывает так, что организация, в состав которой входят обособленные подразделения, обнаружила ошибку в расчете налога на прибыль за прошлые годы. Как пересчитать налоговые обязательства, если на момент обнаружения ошибки одно подразделение ликвидировано?
Если период, в котором допущена ошибка, можно установить, перерасчет налоговых обязательств осуществляется в периоде совершения ошибки. Если этот период определить нельзя, то следует скорректировать налоговые обязательства того отчетного периода, в котором обнаружена ошибка.
Согласно п. 1 ст. 81 НК РФ, если налогоплательщик обнаружил в поданной им налоговой декларации ошибки, приводящие к занижению суммы налога, он обязан представить уточненную декларацию.
При распределении суммы налога, исчисленной в уточненной декларации, нужно учитывать количество обособленных подразделений и их долю в налоговой базе в целом, заявленные в первичной налоговой декларации за отчетный период, в котором совершена ошибка.
Уточненные декларации по налогу на прибыль подаются в налоговые органы по месту постановки на учет головной организации и ее обособленных подразделений, в том числе и ликвидированных. Для уплаты налога на прибыль (или возврата налога из бюджета) факт ликвидации обособленного подразделения к моменту подачи уточненной декларации значения не имеет.
В 2012 году так же внесены коррективы в законодательство. ФНС России разъяснила следующее: если ответственное обособленное подразделение организации зарегистрировано на территории Московской области, которая с 1 июля 2012 г. присоединена к г. Москве, то в целях уплаты налога на прибыль организация должна выбрать другое ответственное подразделение, уведомив об этом соответствующие инспекции.
С 1 июля 2012 г. некоторые территории, ранее относившиеся к Московской области, присоединены к г. Москве. В связи с этим ФНС России разъяснила порядок уплаты налога на прибыль и представления соответствующей декларации по группе обособленных подразделений, зарегистрированных на данных территориях.
Организация, имеющая несколько обособленных подразделений в одном субъекте РФ, вправе перечислять авансовые платежи и налог на прибыль, подлежащие уплате в региональный бюджет, по месту нахождения одного из подразделений, которое признается ответственным. Организация выбирает данное подразделение самостоятельно и уведомляет об этом инспекции по месту нахождения каждого обособленного подразделения (абз. 2 п. 2 ст. 288 НК РФ <#"justify">ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Организациям, имеющим обособленные подразделения, при исчислении налога на прибыль, необходимо руководствоваться положениями ст. 288 НК РФ. Обязанности налогоплательщиков по налогу на прибыль, связанные с обособленными подразделениями, не зависят от того, выделены ли последние на отдельный баланс, есть ли у них расчетный счет и т.п.
Как известно, налог на прибыль зачисляется в федеральный и региональный бюджеты. Так, российские организации (налогоплательщики), имеющие обособленные подразделения, исчисление и уплату в федеральный бюджет сумм авансовых платежей, а также сумм налога на прибыль, исчисленного по итогам налогового периода, производят по месту своего нахождения без распределения по обособленным подразделениям (п. 1 ст. 288 НК РФ).
Налог на прибыль (авансовые платежи) в бюджет субъекта РФ перечисляется по месту нахождения организации и каждого ее обособленного подразделения. По каждому подразделению налог распределяется пропорционально, исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения (п. 2 ст. 288 НК РФ).
Доля прибыли, приходящаяся на обособленное подразделение, рассчитывается как средняя арифметическая величина двух показателей (ст. 288 НК РФ):
удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) обособленного подразделения в общей численности работающих в организации;
удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества обособленного подразделения в остаточной стоимости основных средств по всей организации.
В письме от 10.03.2006 N 03-03-04/1/199 Минфин России разъяснил, что для расчета среднесписочной численности применяется порядок, определенный Федеральной службой государственной статистики для заполнения унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения. Действующий в настоящее время порядок заполнения унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения утвержден приказом Федеральной службы государственной статистики от 12.11.2008 N 278.
Удельный вес среднесписочной численности работников и удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества определяются исходя из фактических показателей среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и остаточной стоимости основных средств указанных организаций и их обособленных подразделений за отчетный (налоговый) период. При этом налогоплательщики самостоятельно определяют, какой из показателей должен применяться - среднесписочная численность работников или сумма расходов на оплату труда.
Выбранный налогоплательщиком показатель должен быть неизменным в течение налогового периода (абзацы 3 и 4 п. 2 ст. 288 НК РФ). При определении налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода (п. 7 ст. 274 НК РФ).
Согласно же ст. 285 НК РФ налоговым периодом по налогу признается календарный год. Отчетными периодами по налогу признаются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Таким образом, если обособленное подразделение существует неполный отчетный период, то расчет налога на прибыль будет производиться исходя из налоговой базы в целом за полугодие. При этом необходимые для расчета налога показатели по обособленному подразделению в тех месяцах, в которых его не существовало, будут приниматься равными нулю.
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ
1.Адаменкова С.И. Налогообложение - 2010. Ценообразование : пособие-Москва: Эксмо, 2010 -с.394;
2.Барсегян Л.М. Налоги и налогообложение-Москва: ТетраСистемс, 2011 с.192;
.Заяц Н.Е. Налоги и налогообложение : учебник-Минск: Вышэйшая школа, 2008-с. 320;
.Крупнова А.В. Исправляем ошибки в бухгалтерском и налоговом учете -Москва: Регистр, 2010 -с.48;
.Мойсеенко А.С. Упрощенная система налогообложения и учет при УСН-Москва: Дикта, 2011-с.90;
.Степченко Е.М. Налоговые проверки : ответы на самые задаваемые вопросы из практики налогового консультирования-Москва: КноРус 2010-с. 384.
.Фалалеева Т.А. Налог на прибыль - 2011 : льготы, исчисление, уплата-Москва: Регистр, 2011-с. 64;
.Налоговый Кодекс Российской Федерации часть 1 и 2.