Попроцесний метод калькулювання собівартості продукції

Попроцесний метод калькулювання собівартості продукції

Міністерство освіти і науки, сім’ї, молоді та спорту

ДВНЗ «Київський університет управління та підприємництва»

Кафедра бухгалтерського обліку і аудиту

Курсова робота

З дисципліни «Управлінський облік II»

На тему: «Попроцесний метод калькулювання собівартості продукції»

Виконала студентка групи ОА-091

ІV курсу денної форми навчання

Василенко Тетяна Дмитрівна

Керівник: Андрієнко В. Н.

Київ 2012

Зміст

Вступ

1. Теоретичні основи методу калькулювання за процесами

1.1 Порівняльна характеристика позаказного та попроцесного методів калькулювання

.2 Сутність методу калькулювання за процесами

1.3 Характеристика звіту про виробництво

2. Вплив незавершеного виробництва на попроцесне калькулювання

.1 Характеристика незавершеного виробництва та сутність умовних (еквівалентних) одиниць продукції

.2 Калькулювання методом середньозваженої

.3 Калькулювання методом FIFO

.4 Порівняльна характеристика методів середньозваженої та FIFO

3. Багатопродуктовий процес виробництва і виробництва з багатьма підрозділами

.1 Сутність багатопродуктового процесу виробництва та його складові

.2 Методи розподілу комплексних витрат

.3 Комплексні виробничі ресурси і виробництва з багатьма підрозділами

Висновки

Список використаних джерел

Додатки

попроцесний калькулювання собівартість

Вступ

В умовах переходу до ринкової економіки собівартість продукції є найважливішим показником виробничо-господарської діяльності підприємств. Обчислення цього показника необхідно для: оцінки виконання плану по даному показнику і його динаміки; визначення рентабельності виробництва й окремих видів продукції; здійснення внутрішньовиробничого госпрозрахунку; виявлення резервів зниження собівартості продукції; обчислення національного доходу в масштабах країни; розрахунку економічної ефективності впровадження нової техніки, технології, організаційно-технічних заходів; обґрунтування рішень про виробництво нових видів продукції й зняття з виробництва застарілих.У вітчизняній практиці облік витрат на виробництво й калькулювання собівартості продукції є складовою частиною загальної єдиної системи бухгалтерського обліку. Якщо раніше обліку витрат особливу увагу приділяли лише на великих підприємствах, то зараз в умовах ринкової економіки, внаслідок посилення конкуренції, ускладнення виробничих процесів цей напрямок обліку стає усе більш актуальним для малих і середніх підприємств і організацій. І необхідно вибирати ту систему калькулювання собівартості продукції, що підходить даному підприємству дивлячись на його спеціалізацію, виробництво, технологію та інше. В цьому і проявляється актуальність даної теми.Мета курсової роботи - розглянути порядок формування собівартості продукції за допомогою попроцесного методу калькулювання.Об’єктом дослідження являється собівартість продукції.При написанні роботи ми поставили перед собою такі завдання:

. Описати основні риси попроцесного виробництва і пов'язані з ним потоки витрат.

. Пояснити сутність незавершеного виробництва та визначити його вплив на попроцесне калькулювання.

. Дати визначення умовних одиниць випуску і пояснити їхню роль у попроцесному калькулюванні.

. Пояснити різницю між методом середньозваженої та методом ФІФО.

. Підготувати цеховий звіт про виробництво методом середньозваженої.

. Підготувати цеховий звіт про виробництво методом ФІФО.

. Пояснити, яким чином нерівномірне використання виробничих ресурсів та багатоцехова структура впливають на попроцесне калькулювання.Даним питанням займалися такі вітчизняні та зарубіжні вчені: Друрі К., Бутинець Ф., Голов С., Хенсен Дон Р., Карпова Т. П., Наумова Н. А., Аврова І. А. та інші.

1. Теоретичні основи методу калькулювання за процесами

1.1 Порівняльна характеристика позаказного та попроцесного методів калькулювання

Позаказна і попроцесна калькуляції витрат - це два загальні методи для визначення собівартості одиниці продукції. Позаказна система калькулювання витрат використовується там, де одночасно задіяні декілька видів робіт або типів продукції. Прикладами галузей промисловості, де зазвичай використовується позаказна система калькулювання витрат, являються виробництво меблів, виготовлення спеціальної друкарської продукції, кораблебудування і багато інших видів послуг, що надаються організаціями.По контрасту, калькулювання витрат за процесами найширше застосовується в галузях промисловості, що виробляють в основному однакову (однорідну) продукцію на постоянній основі, таку як цеглу, кукурудзяні пластівці або папір. Попроцесне калькулювання витрат, зокрема, використовується компаніями, які переробляють основні сировинні матеріали в однорідну продукцію, наприклад, Reynolds Aluminum(алюмінієві форми), Scott Paper(туалетний папір), General Mills(борошно), Exxon(бензин і олія), Coppertone(сонцезахисний крем) і Kellogg(сніданки із злаків). Крім того, попроцесна калькуляція витрат іноді використовується в компаніях, що займаються складанням. Форма калькуляції витрат за процесами може використовуватися комунальними підприємствами що постачають газ, воду і електрику. У цьому питанні нашою метою є пояснення того, як калькуляція собівартості продукції працює в системі попроцесного калькулювання витрат.

Порівняння розрахунку позаказного і попроцесного калькулювання витрат

У певному відношенні калькулювання витрат за процесами дуже схоже на калькулювання витрат на замовлення, а в якомусь відношенні вони різні. У цьому питанні ми сконцентруємося на загальних рисах і відмінностях, щоб мати основу для детального обговорення попроцесного калькулювання витрат, представленого нижче.

Схожі риси позаказного і попроцесного калькулювання витрат

Схожі риси між позаказним і попроцесним калькулюванням витрат можуть бути представлені таким чином.1. Обидві системи мають однакові цілі - віднесення витрат на сировину і матеріали, витрат праці і накладних витрат на продукцію для використання механізму розрахунку витрат на одиницю продукції.2. Обидві системи використовують однакові базові рахунки виробничих витрат, включаючи накладні виробничі витрати, сировину, незавершене виробництво і готову продукцію.3. Потік витрат через рахунки виробничих витрат в основному однаковий для обох систем.

Різниця між попроцесним і позаказним калькулюванням витрат

Відмінності між калькулюванням витрат на замовлення і за процесами пов'язана з двома чинниками. Перший: потік одиниць продукції при системі попроцесного калькулювання витрат є більш менш постійним, другий: одиниці готової продукції не відрізняються один від одного. При попроцесному калькулюванні витрат немає сенсу намагатися ідентифікувати витрати на сировину і матеріали, витрати праці і накладні витрати з певним замовленням, що поступив від споживача (як це можна зробити із позаказним калькулюванням витрат), оскільки окреме замовлення - одне з багатьох із безперервного потоку, по суті, однакових одиниць продукції, які сходять з виробничих ліній. При попроцесному калькулюванні витрат ми акумулюємо витрати, понесені в певному підрозділі, а не по окремому замовленню і відносимо ці витрати на усі одиниці продукції, які проходять через цей підрозділ за певний період.Інші відмінності між двома системами калькулювання витрат полягають в тому, що відомість собівартості замовлення не використовується для попроцесного калькулювання витрат, оскільки основним пунктом для цієї системи калькулювання витрат є виробничі підрозділи. Замість використання відомостей собівартості замовлення використовується звіт про виробництво по кожному підрозділу, в якому виконуються відповідні дії над продукцією, що виробляється. Звіт про виробництво має декілька функцій. Він дає цифру загальної кількості одиниць продукції, яка проходить через виробничий підрозділ упродовж певного періоду і також дозволяє робити калькуляцію витрат на одиницю продукції. Крім того, він показує, які витрати були нараховані на підрозділ і яким чином ними розпорядилися. Звіт про виробництво підрозділу - ключовий документ в системі попроцессного розрахунку витрат. [5, с. 180-181]

Основні відмінності між позаказною і попроцесною калькуляцією витрат

Табл. 1.1.1.

 Деякі типи технологічного середовища можуть вимагати застосування змішаної системи калькулювання, тобто поєднання як позамовного, так і попроцесного підходів.Розглянемо приклад компанії Healthblend Nutritional Supplements детальніше. Як видно з листа, надісланого консультантом (Додаток А), на підприємстві існує три процеси, кожен з яких зосереджено у виробничому секторі. В цеху підготовки матеріалу прямі витрати на оплату праці пов'язані з підготовкою відповідних трав'яних препаратів, вітамінів, мінералів і "неактивних" матеріалів (як правило, це кукурудзяний крохмаль), які йдуть на виготовлення ліків. Необхідна кількість матеріалів відмірюється і змішується в міксері з метою утворення суміші необхідної якості. Коли змішування закінчено, суміш передається до цеху інкапсуляції. На цьому етапі суміш вітамінів, мінералів чи рослинних препаратів завантажується в машину, яка заповнює сумішшю половину желатинової капсули. Заповнена половинка капсули вкладається в другу половинку і капсула безпечно запечатується. Цей процес повністю механізований. Накладні витрати на цьому етапі складаються з амортизації обладнання, витрат на обслуговування обладнання, технічний нагляд, доплат до зарплати, витрат на електроенергію та опалення. Останній цех - цех пакування. Наповнені капсули транспортуються до цього цеху, завантажуються в бункер і автоматично відлічуються в належну тару. Заповнені пляшки автоматично закупорюються, і робітник вручну пакує необхідну кількість пляшок у тару, після чого коробки з пляшками відвантажуються в роздрібну мережу.Тепер поглянемо на компанію Healthblend з точки зору бухгалтерського обліку. Припустимо, компанія Healthblend має лише один цех підготовки матеріалу, через який ідуть усі три продуктові лінії. Оскільки продуктові лінії суттєво відрізняються між собою з погляду матеріальних витрат, акумулювання матеріальних витрат за процесами не здається виправданим. Більш точного калькулювання собівартості можна досягти шляхом акумулювання собівартості нарівні партії виробів. У цьому випадку прямі витрати на оплату праці і накладні витрати все ж можна акумулювати за процесами, але прямі матеріальні витрати будуть віднесені на партії виробів з використанням позамовного підходу. Однак пам'ятайте, що навіть за умов подібної зміни система калькулювання за процесами буде застосовуватися для цехів інкапсуляції та пакування. У цих двох цехах кожний продукт одержує однакову частку матеріальних витрат, витрат на оплату праці і накладних витрат.Даний приклад демонструє, що деякі типи технологічного середовища можуть вимагати застосування змішаної системи калькулювання, тобто поєднання як позамовного, так і попроцесного підходів. Використання процедур калькулювання за замовленнями для віднесення на продукцію матеріальних витрат і попроцесного підходу для віднесення на продукцію конверсійних витрат відомо як калькулювання собівартості за циклами обробки (operation costing). Також можуть використовуватися й інші типи змішаних систем. Наведений приклад також свідчить, що в рамках однієї фірми можна використовувати більш ніж одну систему калькулювання собівартості. Саме так відбувається, коли компанія Healthblend використовує калькулювання собівартості за циклами обробки для цеху підготовки матеріалу і попроцесне калькулювання для двох інших цехів.

Основний принцип полягає в тому, що система калькулювання повинна відповідати природі операцій. Системи калькулювання за замовленнями і за процесами придатні для середовища чистого позамовного та попроцесного виробництв відповідно. Тим часом існує багато ситуацій, коли ефективним може виявитися застосування комбінації цих двох систем. [18, с. 219-220]

1.2 Сутність методу калькулювання за процесами

Система попроцесного калькулювання собівартості застосовується в тих виробництвах, де серійно або масово роблять одноманітну або приблизно однакову продукцію, або мають безперервний виробничий цикл. Попроцесне калькулювання витрат використовують і ті підприємства, технологія яких передбачає виконання кожним виробничим підрозділом окремої частини виробничого процесу і пересування продукту від однієї операції до іншої у міру обробки. Останній підрозділ закінчує виробництво і здає продукцію на склад готових виробів. Витрати узагальнюють за певний період часу по виробничих підрозділах безвідносно до виробів.До таких виробництв відносять хімічну, нафтопереробну, текстильну, цементну і інші галузі промисловості серійного і масового типу виробництва, а також підприємства добувної галузі, электро- і теплостанцій, здобич будівельних матеріалів і окремі види виробництв товарів народного споживання. [ 9 с. 203-204]Суть попроцесного методу полягає в тому, що прямі і непрямі витрати враховуються по статтях калькуляції на увесь випуск продукції. У зв'язку з цим середню собівартість одиниці продукції визначають діленням суми усіх зроблених за місяць витрат (в цілому по підсумку і по кожній статті) на кількість готової продукції за цей же період. Об'єкти обліку витрат часто співпадають з об'єктами калькуляції. Основні особливості цього методу :

) Облік виробничих витрат здійснюють по підприємству в цілому або по підрозділах(цехам), тобто безвідносно до окремих видів продукції.2) Витрати списуються за календарний період(тиждень або місяць), а не за час, необхідний для завершення окремого замовлення.3) Відкриття окремих рахунків по рахунку "Основне виробництво" здійснюється для кожного підрозділу.

При попроцесному методі виконується наступна послідовність обліку :

. Документування і облік витрат по елементах(по прямих витратах).2. Документування і облік витрат, відношуваних на комплексні статті(у зв'язку з необхідністю обліку витрат на допоміжні виробництва і витрат на управління).3. Розподіл витрат по процесах.4. Визначення загальної величини витрат за місяць.5. Розподіл витрат (робиться у тому випадку, якщо облік організовується не по виробництву в цілому, а по окремих процесах).

Рис. 1.2.1. Розподіл витрат при попроцесному калькулюванні [1, с. 46-47]

Облік витрат за цим методом здійснюється таким чином:

Типи попроцесного виробництва

У компанії з попроцесним середовищем вироби, як правило, проходять через кілька підрозділів обробки продукції; у кожному підрозділі і на рівні кожного технологічного процесу існує операція, що наближає продукт на крок до його кінцевого вигляду. Проходження кожного з цих підрозділів пов'язане з необхідністю матеріальних витрат, витрат на оплату праці та накладних витрат. Коли окремий процес закінчено, частково виготовлений продукт передається до наступного підрозділу. Після проходження останнього підрозділу готовий продукт передається на склад. [18, с. 220]Наприклад, фабрика по виробництву картопляних чіпсів компанії Nelley's має три виробничі підрозділи: один по підготовці картоплі, один по приготуванню і один для інспекції і упаковки (рис. 1.2.2.). Цегляний завод може мати два виробничі підрозділи: один для змішування і формування глини в цеглу і один для випалення сформованих цеглин. Компанія може мати таку кількість виробничих підрозділів, яка потрібна для процесу виробництва або надання послуг. [5, с.182 ]Виробничий процес на Healthblend Nutritional Supplements - це приклад послідовної обробки (sequential processing). При послідовній обробці одиниці продукції повинні пройти один процес, перш ніж їх буде передано до наступного. На рис. 1.2.3. наведено послідовну модель виробництва мінеральних препаратів, гербопрепаратів та вітамінів компанією Nutritional.

Рис. 1.2.2. Виробничі підрозділи послідовної обробки компанії Nelley's

Рис. 1.2.3. Послідовна обробка компанії Nutritional.

Інша схема обробки - це паралельна обробка (parallel processing). У цій схемі для виготовлення кінцевого продукту необхідні два чи більше паралельних процеси. Частково завершені одиниці продукції (наприклад, два вузли) можуть виготовлятися одночасно в різних технологічних процесах, після чого передаватися на заключну операцію. Для прикладу можна розглянути виготовлення вінчестерів для персональних комп'ютерів. У рамках однієї послідовності процесів виготовляються пристрої записуючих головок та картридж дисків, після чого відбувається їх складання і тестування.Виготовлення і складання записуючих головок та картриджів дисків.1. Тестування записуючих головок та картриджів дисків.2. Виготовлення печатних плат.3. Тестування печатних плат.

У рамках другої послідовності процесів виготовляються і тестуються печатні плати. В рамках останнього процесу складаються ці два головні вузли, утворюючи кінцевий продукт. Цей тип обробки зображено на рис. 1.2.3. Також потрібно зверніть увагу, що процеси 1 і 2 можуть відбуватися незалежно від (чи іти паралельно до) процесів 3 і 4.

Рис. 1.2.4. Паралельна обробка

Існують також і інші форми паралельної обробки (рис.1.2.5). Проте незалежно від форми обробки, всі виготовлені одиниці продукції мають спільні властивості. Оскільки одиниці однорідні і проходять ті ж самі операції в рамках кожного з процесів, кожна одиниця, виготовлена в даний період, повинна одержати однакову порцію витрат. Щоб зрозуміти, як розраховується собівартість одиниці продукції, необхідно спочатку розібратися, що таке потоки виробничих витрат у компанії, яка використовує систему калькулювання за процесами. [18, с. 220-221]

Рис. 1.2.5. Варіанти руху матеріалів і напівфабрикатів по переділам [12, с. 17]

Потік сировини і матеріалів, витрат праці і накладних витрат

Накопичення витрат в системі попроцесного калькулювання простіше, ніж в системі калькулювання за замовленнями. У системі попроцесного калькулювання замість перенесення витрат на сотні різних особистих замовлень витрати відносяться тільки на виробничі підрозділи.Модель Т-подібних рахунків для обліку потоків сировини і матеріалів, витрат праці і накладних витрат в системі калькулювання за процесами представлена на рис. 1.2.6. На цьому рисунку необхідно виділити декілька ключових моментів. В першу чергу потрібно звернути увагу на те, що кожним виробничим підрозділом ведеться окремий рахунок незавершеного виробництва. На відміну від цього, в системі позаказного калькулювання витрат може бути всього один рахунок по незавершеному виробництву для усієї компанії. Далі необхідно звернути увагу, що завершене виробництво першого виробничого підрозділу (підрозділи А на рисунку) переносится на рахунок незавершеного виробництва другого виробничого підрозділу (підрозділи Б), де відбувається подальша робота. Після завершення цієї роботи готова продукція переноситься на рахунок "Готова продукція". (На рис. 1.2.6. ми представляємо тільки два виробничих підрозділи, але в компанії їх може бути більше.)Нарешті, необхідно відмітити, що сировина і матеріали, витрати праці і накладні витрати можуть додаватися у будь-який виробничий підрозділ - не лише вперше. Витрати по рахунку "Незавершенное виробництво" в підрозділі Б складатимуться з сировини і матеріалів, витрат праці і накладних витрат, понесених підрозділом Б, плюс витрати, що відносяться до частково завершеної продукції, перенесеної з підрозділу А (під назвою "Перенесені витрати").

Рис. 1.2.6. Модель Т-подібного обліку потоку попроцесних витрат [5, с. 182-183]

Рахунки при використанні системи калькулювання за процесами

Потоки виробничих витрат для компанії, що застосовує систему калькулювання за процесами, в основному такі ж самі, як і для компанії, яка застосовує систему калькулювання за замовленнями. Після придбання матеріалів їхня вартість надходить на рахунок "Сировина і матеріали". У такий же спосіб вартість матеріалів, витрати на оплату праці і розподілені накладні витрати переходять на рахунок "Незавершене виробництво". Після завершення процесу виробництва витрати на виробництво продукції включаються до рахунку "Готова продукція". І нарешті, коли товари продано, собівартість проданих товарів списується на рахунок "Собівартість реалізованої продукції". Проводки при цьому майже не відрізняються від проводок при використанні системи калькулювання за замовленнями.

Хоч потоки витрат при використанні систем позамовного і попроцесного калькулювання майже не відрізняються, деякі відмінності все ж існують. При калькулюванні за процесами кожний цех має свій власний рахунок "Незавершене виробництво". Після того, як одиниці продукції проходять один підрозділ, вони передаються до наступного підрозділу. Рис. 1.2.7. демонструє цю модель на прикладі компанії Healthblend Nutritional Supplements. Також необхідно звернути увагу на те, що виготовлення продукту (наприклад, вітамінів) починається в цеху підготовки, де необхідна кількість вітамінів, мінералів та "неактивних" матеріалів відбирається і змішується. Реєструються і відносяться на рахунок "Незавершене виробництво" даного цеху також і прямі витрати на оплату праці, і розподілені накладні витрати, пов'язані з роботою цеху.

Коли суміш добре перемішано, вона передається до цеху інкапсуляції, де капсули наповнюються цією сумішшю. Після цього наповнені капсули передаються до пакувального цеху. Там капсулами наповнюють пляшки, після чого ці пляшки пакують у коробки. Важливо розуміти, що в такій схемі продукт передається з цеху до цеху, тож всі витрати відносяться саме на продукт. У кінці всього процесу всі виробничі витрати концентруються в останньому цеху (в нашому випадку - пакувальному), в готовому продукті.

Давайте віднесемо витрати на відповідні цехи і відстежимо їх за рахунками. Наприклад, припустимо що компанія Healthblend планує виготовити 2 000 пляшок мультивітамінів з такими витратами:

Рис. 1.2.7. Потік виробничих витрат через рахунки компанії, яка використовує систему калькулювання за процесами

Коли мультивітамінна суміш передається до цеху інкапсуляції з цеху підготовки, її собівартість вже становить $2 200. Ці $2 200 - собівартість попереднього процесу або трансфертні витрати, тобто окремий елемент собівартості для наступного процесу (цеху інкапсуляції) і розглядається як різновид прямих матеріальних витрат. Ви можете вважати, що цех інкапсуляції "купує" вітамінну суміш у цеху підготовки. Потім процес інкапсуляції додає $1 560 від самого процесу інкапсуляції, після чого передає готові капсули та їхню собівартість $3 760 ($2 200 від процесу підготовки матеріалу і $1 560 від процесу інкапсуляції) до цеху пакування. Тепер цех пакування розглядає собівартість попереднього процесу $3 760 як прямі матеріальні витрати і додає до собівартості продукту ще $1 700 власних витрат, що становить загальну суму витрат $5 460. Упаковані пляшки передаються до складу готової продукції разом із $5 460 виробничих витрат. За умов виготовлення 2 000 пляшок виробничі витрати на виробництво однієї пляшки становлять $2,73 ($5 460/2 000).При передачі суміші з цеху підготовки до цеху пакування робиться така проводка:

Аналогічно виконується проводка, які відображає перенесення собівартості процесу інкапсуляції до витрат процесу пакування:

Нарешті, коли запаковані у відповідну тару вітаміни надсилаються до складу готової продукції, робиться така проводка:

Витрати, які переносяться з попереднього процесу до наступного (наприклад, з цеху інкапсуляції до цеху пакування), називаються собівартістю попереднього процесу (transferred-in costs). З точки зору наступного процесу ці витрати - різновид прямих матеріальних витрат. [18, с. 221-223]

1.3 Характеристика звіту про виробництво

При використанні системи калькулювання за процесами витрати акумулюються по підрозділах за період часу. Звіт про виробництво (production report) - це документ, що підсумовує виробничу діяльність, яка відбувається в цеху за певний період. Звіт про виробництво містить інформацію про собівартість попереднього процесу для кожного цеху, а також інформацію про витрати, які було додано кожним з цехів, такі як прямі матеріали, пряма праця і накладні витрати. Він є допоміжним журналом до рахунку "Незавершене виробництво" при використанні системи калькулювання собівартості за процесами такою ж мірою, як відомість обліку витрат на замовлення є допоміжним журналом до рахунку "Незавершене виробництво" при використанні системи калькулювання за замовленнями.

Структура звіту

Звіт про виробництво надає інформацію про показники роботи підрозділу в натуральному вимірі та пов'язані з виготовленням продукції в даному підрозділі витрати. Тому звіт про виробництво складається з двох розділів: розділу кількісних показників випуску та розділу, що надає інформацію про витрати. Розділ кількісних показників випуску складається з двох частин:

) одиниці продукції, що підлягають обліку;

) обліковані одиниці продукції.

Відповідно розділ, що надає інформацію про витрати, складається з підрозділів:

) витрати, що підлягають обліку;

) обліковані витрати.

Призначення звіту про виробництво:

) відстежує рух продукції через цех;

) ідентифікує витрати, пов'язані з роботою цеху;

) надає розрахунки собівартості одиниці продукції;

) виявляє розподілення витрат цеху за звітний період (між готовою продукцією і незавершеним виробництвом). [18, с. 223]

П'ять етапів складання звіту про виробництво

Пригадаємо, що звіт про виробництво є підсумком витрат і виробничої діяльності цеху за період часу. Загальна його модель описується такими п'ятьма кроками:

. Аналіз потоку фізичних одиниць.

. Обчислення кількості умовних одиниць.

. Обчислення собівартості одиниці продукції.

. Оцінка запасів (продукції, переданої з цеху та незавершеного виробництва на кінець періоду).

. Звірка собівартості. [18, с. 227]

Мета першого етапу - відстежити кількість фізичних одиниць продукції. Фізичні одиниці - це не еквівалентні одиниці; це одиниці, що можуть перебувати на будь-якому етапі виробничого процесу. Аналіз фізичного потоку одиниць, як правило, виконується шляхом підготовки таблиці розрахунку фізичних одиниць (physical flow schedule). Коли ми володіємо інформацією, що надається в таблиці розрахунку фізичних одиниць, ми можемо визначити кількість умовних одиниць випуску (крок 2). Для того, щоб обчислити собівартість одиниці продукції, крім показника випуску продукції за певний місяць, нам необхідно розрахувати виробничі витрати за цей місяць. Ці підрахунки проводять на 3 кроці.Метою 4 кроку є визначення оцінки запасів, тобто продукції, переданої з цеху та незавершеного виробництва на кінець періоду.Після завершення 5 кроку, який називається «звірка собівартості», можна вже складати звіт про виробництво.Детальніше всі ці кроки описані в наступному розділі при складанні звіту про виробництво методом середньозваженої та методом ФІФО.

Метою звіту про виробництво є коротке представлення для керівництва усієї діяльності підрозділу, пов'язаної з урахуванням незавершеного виробництва за певний період. Ця діяльність включає виробництво одиниць продукції і витрати, які проходять через рахунок незавершеного виробництва, як показано на рис. 1.3.1., по кожному виробничому підрозділу готується окремий звіт про виробництво.

Раніше, коли ми визначали відмінності між позаказним і попроцесним калькулюванням витрат, то стверджували, що звіт про виробництво в системі попроцесного калькулювання витрат використується замість відомості розрахунку собівартості замовлення в системі калькулювання витрат за замовленнями. Звіт про виробництво - ключовий управлінський документ. Він містить три окремі частини, які все ж пов'язані між собою.

. Звіт про випуск продукції, відбиваючий потік одиниць через підрозділ і розрахунок еквівалентних одиниць.

. Розрахунок витрат на еквівалентну одиницю.

. Звіряння усіх потоків витрат, що поступають в підрозділ і виходять з підрозділу протягом певного періоду.

Рис. 1.3.1. Місце звіту про виробництво по відношенню

до потоку витрат [5, с. 188-189]

.1 Характеристика незавершеного виробництва та сутність умовних (еквівалентних) одиниць продукції

Сервісні та виробничі фірми

Будь-який продукт чи послуга, які є в основному однорідними і виготовляються чи надаються з певною періодичністю, можуть потребувати калькулювання за процесами. Розглянемо три фірми: сервісну фірму, JIТ-орієнтовану виробничу фірму і традиційну виробничу фірму.

Обробка чеків у банку, очищення зубів у кабінеті стоматолога, авіаційні перевезення між Калгарі і Вінніпегом, сортування листів відповідно до поштового коду, прання і прасування білизни - все це приклади однорідних послуг, які надаються з певною періодичністю. Хоч не можна здійснювати "складування" послуг, проте сервісні компанії можуть мати рахунки незавершеного виробництва. Наприклад, група податкових декларацій на кінець звітного періоду може бути оброблена не до кінця. Однак багато послуг надається так швидко, що незавершеного виробництва не існує. Очищення зубів, похорон, хірургічні операції, чищення килимів - це лише кілька прикладів, де незавершеного виробництва, по суті, не існує. Отже, попроцесне калькулювання тут досить просте. Щоб обчислити собівартість одиниці продукції, загальний обсяг витрат за період ділиться на обсяг наданих послуг.

Виробничі фірми також можуть працювати без суттєвого незавершеного виробництва. Зокрема, JIТ-орієнтовані виробничі фірми вважають утримання великих обсягів незавершеного виробництва марнотратством. Подібні компанії намагаються підтримувати обсяг незавершеного виробництва на досить низькому рівні. До того ж JIT-орієнтовані фірми будують свій виробничий процес таким чином, щоб витрати на продукцію було визначено шляхом калькулювання за процесами.

У багатьох JIТ-орієнтованих фірмах створюються виробничі осередки, які виробляють продукт чи складальний вузол від початку до кінця. Витрати накопичуються в межах осередку протягом періоду. За той самий період вимірюється і випуск осередку. Собівартість одиниці продукції обчислюється шляхом ділення витрат за період на обсяг випуску за період. У цьому випадку не існує двозначності при вирішенні питання, які витрати відповідають даному періоду і як вимірюється випуск. Одна з цілей застосування методів ЛТ-виробництва - спрощення.

Нарешті, традиційні виробничі компанії можуть мати значні залишки незавершеного виробництва на початку і в кінці періоду. Саме наявність незавершеного виробництва і є причиною ускладнень при попроцесному калькулюванні собівартості. Подібні ускладнення є наслідком кількох факторів: наявності незавершеного виробництва на початок і на кінець періоду, різних підходів при визначенні залишку незавершеного виробництва на початок періоду, а також нерівномірного здійснення виробничих витрат. Хоч систему попроцесного калькулювання використовують і виробничі, і сервісні компанії, проблему обліку незавершеного виробництва і готової продукції вирішують лише виробничі компанії.

Розрахунок величини собівартості одиниці продукції, випущеної протягом звітного періоду - це ключова частина звіту про виробництво. Величина собівартості одиниці продукції необхідна як для визначення величини собівартості продукції, випущеної підрозділом, так і для оцінки залишку на рахунку "Незавершене виробництво" на кінець періоду. Ми можем подумати, що це досить легко - варто лише розділити загальні витрати на кількість одиниць виробленої продукції. Тим часом саме наявність запасів незавершеного виробництва призводить до виникнення проблем. По-перше, визначити саме поняття одиниці продукції за умов, коли частина продукції протягом періоду завершується повністю, а частина, що залишається в незавершеному виробництві, частково, - вже проблема. Це питання вирішується за допомогою поняття умовних (еквівалентних) одиниць випуску. По-друге, як необхідно розглядати собівартість незавершеного виробництва на початок періоду? її необхідно додавати до витрат поточного періоду, чи спершу відповідні вироби слід передати до наступного підрозділу? Для вирішення цієї проблеми було розроблено два методи: метод середньозваженої і метод ФІФО.

Умовні (еквівалентні)одиниці продукції

За визначенням незавершене виробництво на кінець періоду - це продукція, виготовлення якої ще не завершено. Таким чином, одиниця продукції, яка пройшла обробку в даному підрозділі і передана до наступного, не є подібною до одиниці, що залишається в незавершеному виробництві, і показник собівартості, що обчислюється для першої і другої, не повинен бути однаковим. При обчисленні собівартості одиниці продукції необхідно визначити поняття випуску за період. Головна проблема при використанні системи попроцесного калькулювання - зробити це визначення.

Для ілюстрації проблеми визначення випуску в системі калькулювання за процесами припустимо, що підрозділ А мав такі дані за жовтень:

Одиниць в незавершеному виробництві на початок місяця ___

Завершено одиниць 1 000

Одиниць в незавершеному виробництві

на кінець місяця (25% завершеності) 600

Усього виробничих витрат 11 500

Скільки одиниць становить випуск продукції за жовтень? 1 000? 1 600? Якщо ми візьмемо 1 000 одиниць, то це значить, що ми не беремо до уваги зусилля, спрямовані на виготовлення продукції, що залишається в незавершеному виробництві. Крім того, ми не беремо до уваги і той факт, що виробничі витрати, понесені в жовтні, поділяються між продукцією, переданою до наступного підрозділу і продукцією, обробку якої не закінчено на кінець місяця. З іншого боку, якщо за обсяг випуску ми приймаємо 1 600 одиниць, ми ігноруємо той факт, що 600 одиниць, які перебувають у незавершеному виробництві на кінець місяця, завершено лише часткою. Тож випуск необхідно обчислити в такий спосіб, щоб його значення відображало зусилля, витрачені як на виготовлення готової продукції, так і одиниць продукції, які перебувають в незавершеному виробництві.

Вирішення цієї проблеми здійснюється шляхом обчислення умовних одиниць випуску. Умовні (еквівалентні) одиниці випуску (equivalent units of output) - це завершені одиниці, що могли б бути випущені, якби загальний обсяг виробничих зусиль було розподілено протягом усього періоду. Визначити кількість умовних одиниць випуску, що передаються до наступного підрозділу легко: жодну одиницю не буде передано, якщо її виробництво в даному підрозділі не завершене. Тож кожна з одиниць, що залишила підрозділ - це одна умовна одиниця продукції. Отже, в кожному підрозділі хтось має контролювати залишки незавершеного виробництва на кінець періоду, щоб оцінити ступінь завершеності. В нашому прикладі 600 одиниць, які перебувають в незавершеному виробництві на кінець місяця, є завершеними щодо обробки на 25%; це відповідає 150 повністю завершеним одиницям (600 х 25%). Таким чином, умовний випуск за жовтень становить 1 000 одиниць готової продукції і 150 умовних одиниць у залишках незавершеного виробництва на кінець місяця (НВкін)-разом цей показник становить 1 150 одиниць. Рис. 2.1.1. висвітлює поняття умовних одиниць випуску.

Якщо ми знаємо обсяг випуску за період і виробничі витрати підрозділу за цей період ($ 11 500 в нашому прикладі), ми можемо визначити собівартість одиниці продукції, що в нашому прикладі становить $10 ($11 500 / $ 1 150).

Рис. 2.1.1. Умовні одиниці продукції

Два методи оцінки незавершеного виробництва на початок періоду

Наявність незавершеного виробництва на початку облікового періоду також додає складності оцінці собівартості одиниці продукції. Робота, яку виконано по відношенню до цих частково завершених одиниць продукції - це робота, виконана в попередньому періоді, а витрати, віднесені на цю продукцію, - це витрати попереднього періоду. При калькулюванні собівартості одиниці продукції поточного періоду для цеху залучаються два підходи - щоб розібратися з випуском і витратами попереднього періоду, які перебувають у початкових залишках незавершеного виробництва: метод середньозваженої оцінки і метод ФІФО ("перше надходження - перший видаток"). При визначенні собівартості одиниці продукції методом калькулювання середньозваженої собівартості (weighted average costing method) витрати незавершеного виробництва на початок періоду додаються до витрат поточного періоду. По суті, витрати об'єднуються і розраховується єдине середнє значення собівартості одиниці продукції, яке поширюється як на випущену продукцію, так і на незавершене виробництво на кінець періоду.

З іншого боку, при використанні методу калькулювання ФІФО (FIFO costing method) одиниці продукції, що складали незавершене виробництво на початок періоду, відокремлюються від тих, що були вироблені протягом поточного періоду. Передбачається, що спершу підрозділом завершуються одиниці продукції з незавершеного виробництва на початок періоду, після чого вони передаються до наступного підрозділу (разом з усіма витратами, здійсненими в минулому періоді, і витратами поточного періоду на завершення обробкою продукції поточного періоду). Тільки після цього починається виробництво поточного періоду, що стосується як продукції, розпочатої та завершеної обробкою в поточному періоді (і переданої до наступного підрозділу разом з витратами поточного періоду), так і одиниць, які складають незавершене виробництво на кінець періоду.

Якщо витрати на продукцію не змінюються від періоду до періоду, або на початок періоду відсутнє незавершене виробництво, метод ФІФО і метод середньозваженої дають однакові результати. В наступній частині розділу детально розглядається метод середньозваженої. [18, с. 223-226]

.2 Калькулювання методом середньозваженої

При застосуванні методу середньозваженої оцінки собівартість незавершеного виробництва на початок періоду і відповідна кількість умовних одиниць випуску розглядаються так, ніби вони цілком належать поточному періоду. Щодо витрат це робиться шляхом додавання виробничих витрат незавершеного виробництва на початок періоду до виробничих витрат, понесених в поточному періоді. Ця загальна сума витрат вважається виробничою собівартістю поточного періоду. Аналогічно обчислюється кількість умовних одиниць - одиниці незавершеного виробництва на початок періоду додаються до одиниць, випущених протягом періоду. При використанні методу середньозваженої розрахунок умовних одиниць випуску відбувається шляхом додавання повністю завершених протягом періоду одиниць до кількості умовних одиниць продукції, що залишаються в незавершеному виробництві на кінець періоду. Умовні одиниці з незавершеного виробництва на початок періоду включаються до розрахунків. [18, с. 226]

Приклад використання методу середньозваженої

Для ілюстрації методу середньозваженої розглянемо дані цеху підготовки матеріалу компанії Healthblend за липень (одиниця виміру продукції - літри).

Дані цеху підготовки матеріалу компанії Healthblend за липень

Табл. 2.2.1.

На прикладі даних цеху підготовки матеріалу, в ілюстрації 6-5 показано використання методу середньозваженої для розподілу виробничих витрат на одиниці, передані і на ті, що залишаються у незавершеному виробництві на кінець періоду. Зверніть увагу: собівартість незавершеного виробництва на початок періоду (НВпоч) утворює єдиний фонд витрат з витратами, що були додані протягом липня. Ці загальні об'єднані витрати (13 650 у. о.) усереднюються і відносяться на одиниці, передані і на ті, що залишаються в незавершеному виробництві на кінець місяця (НВкіи). Щодо одиниць випуску ми зосереджуємось на ступені завершеності всіх одиниць на кінець періоду. Нас не цікавить відсоток завершеності початкового залишку незавершеного виробництва. В даному випадку нас хвилює лише те, чи завершені ці одиниці до кінця липня.

Отже, кількість умовних одиниць у цьому випадку обчислюється шляхом об'єднання виробничих зусиль за червень і липень.

Розглянемо виробничий процес цеху підготовки в липні детальніше, фокусуючись на п'яти кроках методу середньозваженої.

Крок 1: Аналіз потоку фізичних одиниць. Мета першого етапу - відстежити кількість фізичних одиниць продукції. Фізичні одиниці - це не еквівалентні одиниці; це одиниці, що можуть перебувати на будь-якому етапі виробничого процесу. У табл. 2.2.1. ми бачимо 60 000 фізичних одиниць продукції З них 20 000 - це незавершене виробництво на початок періоду, виробництво інших 40 000 було розпочато протягом липня. З цих 40 000-на кінець липня, 10 000 залишалися в незавершеному виробництві, завершеними на 25%. Аналіз фізичного потоку одиниць, як правило, виконується шляхом підготовки таблиці розрахунку фізичних одиниць (physical flow schedule), як це показано на рис. 2.2.3. Щоб побудувати таблицю на основі інформації, наданої в прикладі, необхідно провести два розрахунки. Спершу визначаємо кількість одиниць, виготовлення яких було розпочато і завершено протягом періоду. Для цього із загальної кількості завершених цехом одиниць ми віднімаємо кількість одиниць в незавершеному виробництві на початок періоду. Після цього визначаємо кількість розпочатих протягом даного періоду одиниць. Для цього до кількості одиниць, виготовлення яких було розпочато і завершено протягом періоду, ми додаємо кількість одиниць в незавершеному виробництві на кінець періоду. Пам'ятайте, що кількість одиниць, які підлягають обліку, повинна дорівнювати кількості облікованих одиниць. Таблиця розрахунку фізичних одиниць, надана на рис. 2.2.3., дуже важлива, оскільки вона містить інформацію, необхідну для обчислення кількості умовних одиниць продукції (етап 2).

Рис. 2.2.2. Метод середньозваженої собівартості

Рис. 2.2.3. Таблиця розрахунку фізичних одиниць

Крок 2: Обчислення умовних одиниць випуску. Коли ми володіємо інформацією, що надається в таблиці розрахунку фізичних одиниць, ми можемо визначити середньозважену кількість умовних одиниць випуску за липень. Ці розрахунки показано у табл. 2.2.4. Зверніть увагу, що випуск за липень становить 52 500 одиниць - 50 000 завершених і переданих одиниць і 2 500 одиниць, що перебувають у незавершеному виробництві на кінець періоду (10 000 х 25%). А як же незавершене виробництво на початок місяця? Незавершене виробництво нараховувало 20 000 одиниць, завершених на 75%. Ці одиниці включено до 50 000 одиниць, вироблених і переданих протягом місяця. Отже, одиниці продукції, що складають незавершене виробництво на початок періоду, розглядаються так, немовби їх було розпочато і завершено протягом поточного періоду.

Умовні одиниці випуску: метод середньозваженої 

Табл. 2.2.4.

Крок 3: Обчислення собівартості одиниці продукції. Для того, щоб обчислити собівартість одиниці продукції, крім показника випуску продукції за липень, нам необхідно розрахувати виробничі витрати за липень. Метод середньозваженої дозволяє звернутися до попереднього періоду і врахувати виробничі витрати, пов'язані з залишками незавершеного виробництва на початок періоду. Отже, загальні виробничі витрати за липень становлять 13 650 у.о. (3 525 у.о. + 10 125 у.о.). Виробничі витрати, що передаються з попереднього періоду (3 525 у.о.), вважаються витратами поточного періоду. Якщо маємо суму виробничих витрат, а також показник випуску за липень, ми можемо обчислити собівартість одиниці продукції і використовувати цю величину для визначення собівартості переданої продукції і незавершеного виробництва. Для липня метод середньозваженої дає таке значення собівартості одиниці продукції:

Собівартість одиниці = 13 650 у.о. / 52 500 = 0,26 у.о. на умовну одиницю

Крок 4: Оцінка незавершеного виробництва і виробленої продукції. Тепер, коли відомо, що собівартість одиниці продукції становить $0,26, можна визначити, що собівартість продукції, переданої до цеху інкапсуляції становить 13 000 у.о. (50 000 одиниць х 0,26 у.о.), а собівартість незавершеного виробництва - 650 у.о. (2 500 умовних одиниць х 0,26 у.о.). Зверніть увагу, що для оцінки як переданої продукції, так і незавершеного виробництва, нам знадобилися такі дані: кількість завершених одиниць (крок 1), кількість умовних одиниць в незавершеному виробництві на кінець місяця (крок 2), а також величина собівартості одиниці продукції (крок 3).

Крок 5: Звірка собівартості. Загальний обсяг виробничих витрат, що віднесено на випущену продукцію і незавершене виробництво становить:

Собівартість випущеної продукції 13 000

Собівартість незавершеного виробництва 650

Всього витрат, що обліковуються 13 650

Отже, витрати, що підлягають обліку, точно віднесені до запасів, і ми маємо зробити звірку собівартості (cost reconciliation). Слід пам’ятати, що сума витрат, віднесених на передану продукцію і незавершене виробництво на кінець місяця, повинна дорівнювати сумі собівартості незавершеного виробництва на початок періоду і виробничих витрат, понесених протягом поточного періоду.

Звіт про виробництво. Кроки 1-5 надали всю необхідну інформацію для звіту про виробництво підготовчого цеху за липень.

Звіт про виробництво (метод середньозваженої) 

Компанія Healthblend

Підготовчий цех

Звіт про виробництво за липень 2000 р.

(Метод середньозваженої)

Обчислення показників випуску

Розрахунок фізичних одиниць

Кількість одиниць,                                                        Кількість одиниць,

що підлягають обліку:                                                   що обліковано:

Незавершене виробництво

на початок місяця                              20 000                  Вироблено                                     50 000

Одиниці, виробництво яких                                          Незавершене виробництво

було розпочато протягом місяця      40 000                  на кінець місяця                            10 000

Всього одиниць,                                                              Всього одиниць,

що підлягають обліку                        60 000                   що обліковано                               60 000

Умовні одиниці

Вироблено                                          50 000

Незавершене виробництво

на  кінець місяця                                 2 500

Всього умовних одиниць                  52 500

                                                                       Інформація про витрати

Витрати, що підлягають обліку:

Незавершене виробництво на початок місяця                             3 525 у.о.

Витрати протягом періоду                                                             10 125

Всього витрат, що підлягають обліку                                          13 650 у.о.

Собівартість умовної одиниці                                                          0,26 у.о.

     Випущено        Незавершене                          Разом             протягом              виробництво

      місяця            на кінець місяця

_______________________________________________________________________________

Витрати, що обліковано:

Випущена продукція (0,26 у.о.*50 000)             13 000 у.о.             ---                            13 000 у.о.

Незавершене виробництво (0,26 у.о.*2 500)          ---                      650 у.о.                        650 у.о.

Всього витрат, що обліковано                            13 000  у.о.            650 у.о.                   13 650 у.о.

Виробничі витрати, що підлягають обліку, також становлять        13 650 у.о.

Собівартість незавершеного виробництва на початок місяця                                         3 250 у.о.

Витрати, понесені протягом місяця                                                                                  10 125

Всього витрат, що підлягають обліку                                                                               13 650 у.о.

Головною перевагою методу середньозваженої є його простота. Якщо ми розглядаємо незавершене виробництво на початок періоду як таке, що було понесено протягом поточного періоду, то при калькулюванні собівартості одиниці продукції ми вважаємо, що всі умовні одиниці продукції належать до однієї категорії. Отже, в цьому випадку процедура калькулювання собівартості одиниці продукції досить спрощена. Головним недоліком цього методу вважається недостатня точність при калькулюванні собівартості одиниці готової продукції і незавершеного виробництва на початок періоду. Якщо показник собівартості одиниці продукції для даного процесу від періоду до періоду залишається відносно стабільним, метод середньозваженої оцінки є достатньо точним. Тим часом, якщо ціни на фактори виробництва з часом суттєво зростають, то при використанні цього методу собівартість одиниці випущеної продукції буде заниженою, а незавершеного виробництва на початок періоду - завищено. [18, с. 227-230]

.3 Калькулювання методом FIFO

При калькулюванні методом ФІФО умовні одиниці незавершеного виробництва на початок періоду та їхня собівартість виключаються з розрахунку собівартості одиниці продукції в поточному періоді. Цей метод визнає, що продукт і витрати, перенесені з попереднього періоду, по праву належать цьому періоду.Якщо ціни на виробничі ресурси змінюються від періоду до періоду, метод ФІФО порівняно з методом середньозваженої дає точнішу (тобто більш наближену до поточної) собівартість одиниці продукції. Точніша собівартість одиниці означає кращий контроль за витратами, кращі рішення в політиці ціноутворення тощо.

Потрібно пам’ятати, що для короткого періоду, тижня чи місяця, результати, що дають обидва методи, ймовірніше за все не дуже відрізнятимуться. У цьому випадку метод ФІФО мало що може запропонувати (якщо взагалі може) більше за метод середньозваженої. Мабуть, через це більшість компаній і використовують саме метод середньозваженої оцінки.

Оскільки при калькулюванні методом ФІФО робота і витрати попереднього періоду до уваги не беруться, виникає необхідність розділити випущену продукцію на дві категорії. Метод ФІФО виходить з того, що спершу буде закінчено обробку одиниць, які на початку періоду перебували в незавершеному виробництві, а вже потім буде розпочато роботу з новими. Отже, перша категорія завершеної продукції - напівфабрикати, що входили до складу залишків незавершеного виробництва на початок періоду. Друга категорія - це одиниці, що їх було розпочато і завершено протягом періоду.

Для прикладу припустимо, що якийсь підрозділ мав 20 000 одиниць продукції в незавершеному виробництві на початок періоду, а загалом протягом місяця підрозділ завершив і випустив 50 000 одиниць. З 50 000 одиниць випущеної продукції 20 000 - це одиниці, що складали незавершене виробництво на початок періоду. Інші 30 000 одиниць - це одиниці, які було розпочато і завершено протягом періоду.

Ці дві категорії завершених одиниць необхідно розрізняти при застосуванні методу ФІФО для того, щоб правильно обчислити витрати по кожній з категорій. Для одиниць, розпочатих і завершених протягом періоду, собівартість одиниці визначається шляхом ділення загальної величини поточних витрат на умовний випуск поточного періоду. Тим часом для одиниць, які на початку періоду перебували у незавершеному виробництві, загальна сума виробничих витрат складається з витрат минулого періоду, та витрат поточного періоду, понесених на завершення обробки.

Як видно з рис. 2.3.1, витрати поточного періоду і собівартість незавершеного виробництва не утворюють єдиного фонду витрат. Замість цього, витрати поточного періоду додають (долучають) до собівартості незавершеного виробництва на початок періоду, щоб завершити обробку одиниць, що містяться в ньому.

Для розрахунків, представлених на рис. 2.3.1. використано ті ж самі дані компанії Healthblend, що й при розгляді методу середньозваженої, де ми припустили рівномірний запуск у виробничий процес різних ресурсів (див. рис. 2.2.1.). Використання тих самих даних дозволить нам зрозуміти розбіжність обох методів. Нижче наведено п'ять етапів розрахунку собівартості одиниці продукції методом ФІФО.

Рис. 2.3.1. Метод ФІФО

Крок 1. Аналіз потоку фізичних одиниць продукції. Мета першого етапу - відстежити кількість фізичних одиниць, які перебували у виробництві протягом періоду. Як і при застосуванні методу середньозваженої, готується таблиця розрахунку фізичних одиниць. Для обох методів таблиця ідентична (див. рис.2.2.3).

Крок 2. Обчислення умовних одиниць випуску. Табл. 2.3.2 показує обчислення кількості умовних одиниць випуску за методом ФІФО. З розрахунку умовних одиниць, наведеному на табл. 2.3.2, одна розбіжність між двома методами зразу стає очевидною (для порівняння див рис. 2.2.4). При застосуванні методу ФІФО умовні одиниці, що містяться в незавершеному виробництві на початок періоду, (продукт, вироблений минулого періоду) не вважається частиною загального умовного продукту. Береться до уваги лише умовний продукт, що має бути завершеним протягом даного періоду. Умовний продукт, який має бути завершеним щодо одиниць попереднього періоду, обчислюється шляхом множення кількості одиниць в незавершеному виробництві на початок періоду на відсоток незавершеності.

Умовні одиниці випуску: метод ФІФО

Табл. 2.3.2.

Виключаючи зусилля, докладені в попередньому періоді, ми одержуємо умовний випуск поточного періоду. Пригадайте, метод середньозваженої давав нам 52 500 умовних одиниць. При використанні методу ФІФО за той самий період ми одержали лише 37 500 одиниць. Ці 37 500 умовних одиниць являють собою лише випуск поточного періоду. Різниця в показниках пояснюється тим фактом, що при використанні методу середньозваженої ми враховуємо 15 000 умовних одиниць, які було вироблено протягом попереднього періоду (20 000 одиниць у незавершеному виробництві на початок періоду х 75%), як такі, що належать поточному періоду.

Крок 3. Обчислення собівартості одиниці продукції. Додаткові виробничі витрати, понесені в поточному періоді, становлять 10 125 у. о. Отже, собівартість одиниці продукції, виробленої в поточному періоді, становить 10 125 у. о. / 37 500 = 0,27 у. о. Необхідно звернути увагу на те, що собівартість незавершеного виробництва виключено з розрахунку. Використовуються тільки виробничі витрати поточного періоду.

Крок 4. Оцінка запасів. Оскільки всі умовні одиниці продукції, що входять до незавершеного виробництва на кінець періоду, було вироблено в поточному періоді, собівартість незавершеного виробництва на кінець періоду розраховується досить просто: 0,27 у. о. х 2 500 = 675 у. о. Тим часом саме при оцінці собівартості переданої продукції виявляється друга відмінність між методами ФІФО та середньозваженої.

При застосуванні методу середньозваженої оцінки собівартість переданої продукції - це добуток собівартості одиниці продукції та кількості завершених одиниць. При використанні методу ФІФО ми розглядаємо дві категорії завершених одиниць: 20 000 одиниць, що надійшли з незавершеного виробництва та 30 000 одиниць, які було розпочато і завершено в поточному періоді. Собівартість цих 30 000 одиниць, завершених і переданих для подальшої обробки, становить 8 100 у. о. (0,27 у. о. х 30 000). Використання питомої собівартості поточного періоду при оцінці саме цієї продукції цілком виправдане.

Інша справа - собівартість переданих одиниць, що містились в незавершеному виробництві на початок періоду. Вони увійшли в поточний період як 3 525 у. о. вже понесених виробничих витрат попереднього періоду та завершених в цьому періоді 15 000 од. умовного випуску. Щоб повністю закінчити обробку од. незавершеного виробництва, необхідні зусилля, еквівалентні виробництву в поточному періоді 5 000 од. Витрати поточного періоду на їх завершення становлять 1 350 у.о. (0,27 у. о. х 5 000). Додавши ці 1 350 у. о. до вже понесених у минулому періоді 3 525 у.о., ми одержимо загальну виробничу собівартість цих одиниць - 4 875 у.о. При цьому питома собівартість 20 000 одиниць становить приблизно 0,24 у.о. (4 875 у.о. / 20 000).

Крок 5. Звірка собівартості. Після завершення п'ятого кроку можна складати звіт про виробництво. Його представлено у табл. 2.3.3. Загальні витрати, віднесені на продукцію, становлять:

Табл. 2.3.3.

Звіт про виробництво - метод ФІФО (липень 2001)

Компанія Healthblend

Підготовчий цех

Звіт про виробництво за липень 2000 р.

(Метод ФІФО)

Одиниць випуску

Кількість одиниць, що підлягають обліку:

Незавершене виробництво на початок місяця                                          20 000

Одиниці, виробництво яких було розпочато протягом місяця                40 000

Всього Одиниць, що підлягають обліку                                                     60 000

Фізичні одиниці                                                                                Умовні одиниці

Кількість облікованих одиниць:

Розпочато і завершено одиниць                                                 30 000                            30 000

Завершено одиниць з незавершеного виробництва                 20 000                              5 000

на початок періоду

Незавершене виробництво на кінець періоду                           10 000                              2 500

Всього обліковано одиниць                                                        60 000                             37 500

Інформація про витрати

Витрати, що підлягають обліку:

Незавершене виробництво на початок місяця                                              3 525 у.о.

Витрати, понесені протягом періоду                                                            10 125

Всього витрат, що підлягають обліку                                                           13 650 у.о.

Собівартість  умовної одиниці                                                                         0.27 у.о.

                                                                                         Передано      Незавершене          Всього

                                                                                                                          протягом           виробництво

                                                                                                                            місяця                 на кінець

                                                                                                                                                             місяця

Обліковані витрати:

Незавершене виробництво

на початок періоду:

Витрати попереднього періоду                               3 525 у. о.                ----                     3 525 у. о.

Витрати поточного періоду ($0,27*5 000)              1 350                       ----                     1 350

Витрати на продукцію, розпочату і завершену

Протягом періоду ($ 0,27*30 000)                            8 100                       ----                     8 100

Незавершене виробництво на кінець періоду

($ 0,27*2 500)                                                                       ----                        675 у. о.                 675

Всього обліковано витрат                                      12 975 у.о.               675   у. о.          13 650 у. о.

Часто загальні обліковані витрати не співпадають чітко з витратами, що підлягають обліку. Це відбувається через помилку округлення. Збалансувати дві величини можна шляхом коригування собівартості випущеної продукції на розмір помилки округлення. [18, с. 235-239]

.4 Порівняльна характеристика методів середньозваженої та FIFO

При визначенні собівартості одиниці продукції методом калькулювання середньозваженої собівартості витрати незавершеного виробництва на початок періоду додаються до витрат поточного періоду. По суті, витрати об'єднуються і розраховується єдине середнє значення собівартості одиниці продукції, яке поширюється як на випущену продукцію, так і на незавершене виробництво на кінець періоду.

З іншого боку, при використанні методу калькулювання ФІФО (FIFO costing method) одиниці продукції, що складали незавершене виробництво на початок періоду, відокремлюються від тих, що були вироблені протягом поточного періоду.При застосуванні методу середньозваженої оцінки собівартість незавершеного виробництва на початок періоду і відповідна кількість умовних одиниць випуску розглядаються так, ніби вони цілком належать поточному періоду.При калькулюванні методом ФІФО умовні одиниці незавершеного виробництва на початок періоду та їхня собівартість виключаються з розрахунку собівартості одиниці продукції в поточному періоді. Цей метод визнає, що продукт і витрати, перенесені з попереднього періоду, по праву належать цьому періоду. Якщо витрати на продукцію не змінюються від періоду до періоду, або на початок періоду відсутнє незавершене виробництво, метод ФІФО і метод середньозваженої дають однакові результати.У більшості ситуацій при використанні методу середньозваженої вартості і методу FIFO в результаті будуть отримані схожі величини витрат на одиницю. Якщо запаси на кінець періоду робитимуться в ідеальному середовищі "точно вчасно", два методи розрахунку дозволять отримувати ідентичні результати. Причиною цього є те, що без яких-небудь запасів на кінець періоду ніякі витрати не можуть переноситися на наступний період і при використанні методу середньозваженої вартості.

Витрати на одиницю ґрунтуватимуться на запасах поточного періоду, як при методі FIFO. Якщо існують запаси на кінець періоду, також буде необхідно застосувати різні ціни або різні рівні виробництва, які приведуть до отримання різних витрат на одиницю при використанні різних методів. Це відбувається тому, що при методі середньозваженої вартості змішуються витрати на виробництво з попереднього і поточного периодів. Окрім тих випадків, коли ці витрати значно відрізняються, таке змішування не приведе до великих відмінностей.

Проте з точки зору контролю над витратами метод FIFO перевершує метод середньозваженої вартості. Поточна робота повинна оцінюватися тільки з точки зору витрат за поточний період, а метод середньозваженої вартості змішує витрати поточного періоду з витратами попереднього. Таким чином, при застосуванні методу середньозваженої вартості на показники роботи керівника в поточному періоді впливає те, що сталося в попередньому періоді.

Така проблема не виникає при використанні методу FIFO, оскільки тут присутнє чітке розділення між витратами за попередній і поточний періоди. З цієї ж причини метод FIFO дає більше своєчасні дані за витратами, необхідні для ухвалення відповідних рішень.

З іншого боку, метод середньозваженої вартості легший у використанні, чим FIFO, проте за допомогою комп'ютера можна легко впоратися з додатковими розрахунками, оскільки вони можуть бути відповідним чином внесені в програму.[5, с. 203-204]Відмінність між методом середньозваженої і методом Ф1ФО полягає в тому, як розраховується кількість умовних одиниць і собівартість одиниці продукції, а також у тому, як використовується собівартість одиниці продукції при віднесенні витрат на готову продукцію і незавершене виробництво. У нашому прикладі розбіжність мала. Собівартість випущеної продукції становить $13 13 000 у. о. для методу середньозваженої (рис.2.2.5) та 12 975 у. о. для методу ФІФО (рис.2.3.3). Незавершене виробництво на кінець періоду складає 650 у. о. (метод середньозваженої) і 675 у. о. (метод ФІФО). Такі цифри відображають той факт, що при застосуванні методу ФІФО собівартість одиниці продукції дещо вища за аналогічну величину при використанні методу середньозваженої, що відображено у вищій собівартості незавершеного виробництва на кінець місяця. Якби різниця між собівартістю поточного і попереднього періодів була більшою, при застосуванні цих двох методів різниця між витратами, віднесеними на продукцію, також була б більшою.[18, с. 239]

Порівняльна характеристика методів середньозваженої та FIFO

Табл. 2.4.1

3. Багатопродуктовий процес виробництва і виробництва з багатьма підрозділами

.1 Сутність багатопродуктового процесу виробництва та його складові

Відмітна характеристика комплексного виробництва і випуску побічної продукції полягає в тому, що до певного моменту в ході виробничого процесу продукція є невиразною по окремих видах. Іншими словами, до цієї точки затрати, понесені на виробництво всієї продукції, відносяться на весь цей процес, оскільки розподілити затраті по окремих видах продукції тут неможливо.

Проте, щоб задовольнити вимогам по складанню і представленню звітної документації (як для внутрішніх, так і для зовнішніх користувачів) і оцінюванню вартості товарно-матеріальних запасів, всі витрати, пов'язані з випуском продукції (включаючи і комплексні витрати), треба розподілити по видах продукції: це необхідно для визначення вартості запасів і реалізованої продукції. Правда, для ухвалення рішень розподіл комплексних витрат особливого значення не має.

Виклад матеріалу цієї глави почнемо зі встановлення відмінностей між спільно вироблюваними і побічними продуктами. Потім розглянемо декілька методів, які при оцінюванні товарно-матеріальних запасів можна застосовувати для розподілу комплексних витрат по видах продукції. Після цього перейдемо до обговорення того, які складові витрат важливі для ухвалення рішень.

Відмінність між спільно вироблюваними і побічними продуктами

Спільно вироблювані і побічні продукти характерні для тих галузей, де виробництво одного продукту неминуче веде до виробництва інших. При одночасному виробництві різних продуктів, коли кожен з них має самостійну ціну реалізації, ці продукти називаються спільно вироблюваними. Продукти, які виробляються одночасно з іншими, але ціна реалізації яких істотно нижча, ніж в останніх, називаються побічними.

Як видно з самої назви, побічні продукти - це продукти, які з'являються в процесі виробництва основних продуктів. Хоча інколи побічні продукти можуть мати велику абсолютну вартість, вирішальним критерієм для визначення того, є продукт основним або побічним, буде ціна його реалізації порівняно із вартістю інших спільно вироблюваних продуктів. Для комерційної життєздатності компапії спільно вироблювані продукти мають вирішальне значення, а вплив на це побічних продуктів являється другорядним.

Іншими словами, виробництво побічних продуктів зазвичай не впливає на рішення випускати або не випускати основний продукт і, як правило, мало позначається на цінах, що встановлюються на основні продукти. Прикладами галузей, що виготовляють спільно вироблювані і побічні продукти, є хімічна, нафтопереробна, гірська, борошномельна і бензинова промисловість.

Відмінність спільно вироблюваних від побічних продуктів полягає в тому, що їх не можна ідентифікувати як різні продукти до досягнення певного моменту в процесі виробництва, який називається точкою розділення. Інколи всі продукти розділяються одночасно, а інколи в різні моменти часу. До досягнення точки розділення віднести витрати на окремі продукти неможливо. Наприклад, не можна визначити, яка частина витрат на переробку бареля сирої нафти відноситься на бензин, а яка - на гас або парафін. Після точки розділення складові продукти можуть бути реалізовані або піддані подальшій переробці. У останньому випадку будь-які витрати на попередню обробку легко можна віднести на певний продукт.

Спрощена схема процесу виготовлення спільно вироблюваних і побічних продуктів показана на мал. 3.1.1. Як на нім видно, в точці розділення з'являються основні продукти А і В і побічний продукт С. До цієї крапки розподілити витрати на процес спільного виробництва між спільно вироблюваними або побічними продуктами неможливо. Після досягнення точки розділення витрати на подальшу обробку додаються до собівартості спільно вироблюваних продуктів до реалізації, і ці витрат можна віднести на конкретні продукти. У даному прикладі побічний продукт С продається після точки розділення без подальшої обробки, хоча інколи до реалізації на ринку побічні продукти після точки розділення піддаються подальшій обробці.

Рис. 3.1.1. Виробничий процес випуску спільно вироблюваних і побічних продуктів [8, с. 182-183]

Після вищезгаданого можна стверджувати, що результаті багатопродуктового процесу виготовляється декілька продуктів, зокрема спільно виготовлені і побічні. Основними поняттями , що відносяться до даного питання є:

Спільні витрати - це витрати на єдиний процес, в результаті якого виготовляється кілька продуктів одночасно.

Витрати, що розподіляються - це витрати, які мають місце після точки розподілу і які відносяться до одного або більше продуктів.

Точка розподілу - місце в технологічному процесі, коли один або більше продуктів можуть бути ідентифіковані кожний окремо щодо спільної суми витат.

Продукт - це будь-який вихід продукції, що має позитивну вартість продажу.

Спільно виготовлені продукти - один з двох або більше продуктів з порівняно високою вартістю продажу, що може бути ідентифікований лише після досягнення точки розподілу.

Супутній (побічний) продукт - це продукт, що має низьку ціну продажу в порівнянні з ціною продажу головного або спільного чи спільних продуктів.

.2 Методи розподілу комплексних витрат

Якщо вся продукція, вироблена за певний період, реалізована, то проблеми розподілу комплексних витрат між конкретними продуктами не існує. В даному випадку оцінка товарно-матеріальних запасів не потрібна, а для розрахунку прибутку потрібно просто відняти величину загальної собівартості реалізованої продукції з величини доходу від її реалізації. Проте, якщо в кінці звітного періоду частина продукції не реалізована, витрати між продуктами розподілити необхідно. Оскільки будь-який такий розподіл неминуче буде суб'єктивним і довільним, цей процес вимагає від бухгалтера ухвалення рішень, раціонально обгрунтувати які дуже важко. Все, що можна зробити в цьому випадку, - це постаратися вибрати найбільш раціональний і розумний метод розподілу. Методи, використовувані для розподілу комплексних витрат до точки розділення, можна згрупувати в дві категорії методів:

) у основі яких лежать вимірювані фізичні параметри, наприклад вага, об’єм і т.д.;

) у основу яких покладено допущення, що можна виміряти можливості нарахування комплексних витрат по видах продукції пропорційно ринковій вартості даних продуктів.

Ми розглянемо чотири методи, які застосовуються для розподілу комплексних витрат. Перший метод, який ми розглянемо, називається метод використання натуральних показників. [8, с. 183-184]

Метод використання натуральних показників

Застосовуючи цей метод, витрати розподіляють лише пропорційно об'єму виробництва. Передбачається, що кожен продукт приносить однаковий дохід і, отже, доля комплексних витрат нараховується на кожен продукт пропорційно його долі в загальному об'ємі виробництва.

Необхідно звернути увагу, що при використанні цього методу передбачається, що собівартість одиниці продукції кожного виду однакова.

Якщо ціни реалізації спільно вироблюваних продуктів різні, то припущення про однакову собівартість одиниці продукції кожного виду приведе до того, що на одні продукти буде показаний високий прибуток, а на інших - збитки. Результатом цього буде неправильне обчислення показника прибутку.

При розподілі комплексних витрат здатність конкретних продуктів генерувати прибуток в розрахунок не приймається. Наприклад може бути туке, що на продукт Z віднесена найбільша частка комплексних витрат, хоча виручка від його реалізації найменша, а на продукт У віднесена найменша доля комплексних витрат, але його доля в сукупному доході від реалізації найбільша. Тому метод використання натуральних показників багато в чому незадовільний.

Інша проблема полягає в тому, що кількість спільно вироблюваних продуктів повинна вимірюватися в одних і тих же одиницях. Труднощі виміру виникають відносно продуктів, що знаходяться в різному агрегатному стані: твердих речовин, рідин і газів, тоді необхідно знайти загальну основу для виміру їх кількості. Наприклад, при переробці коксу розподіл треба здійснювати на основі теоретичного виходу продукту на 1 т коксу.

Основна перевага вживання методу натуральних показників - його простота, проте ця зручність в значній мірі переважується багаточисельними недоліками цього методу. [8, с. 185-186]

Метод на основі собівартості реалізації в точці розподілу

Коли застосовується метод на основі вартості реалізації в точці розділення, комплексні витрати розподіляються по спільно виробленим продуктам пропорційно оцінкам виручки від їх реалізації, при цьому передбачається, що більш високим цінам реалізації відповідають більш високі витрати. До певної міри цей метод точніше назвати засобом розподілення прибутку або збитків відповідно з виручкою від реалізації, а не методом розподілення витрат.

При застосуванні двох методів результати істотно розрізняються. Таким чином, вибір методу розподілу комплексних витрат по видах продукції в сильній мірі впливає як на вимір величини прибутку, так і на оцінку товарно-матеріальних запасів. [8, с. 186-188]

Метод чистої вартості реалізації

При розгляді вищезазначених методів ми виходили з допущення, що всі продукти реалізуються в точці розділення і що після цієї крапки жодних додаткових витрат немає. Проте на практиці цілком ймовірно, що окремі вироблювані продукти після точки розділення піддадуться індивідуальній обробці, оскільки в самій цій крапці вони доки не мають ринкової вартості. Тому, щоб оцінити вартість реалізації в точці розділення, необхідно використовувати оцінку вартості реалізації у момент продажу, а від нього рухатися назад. Цей метод називається методом чистої вартості реалізації. Чисту вартість реалізації в точці розділення можна оцінити, віднімаючи витрати на подальшу обробку з вартості реалізації. [8, с. 188]

Метод постійної долі валового прибутку

Коли продукти піддаються подальшій обробці після точки розділення, доля валового прибутку в об'ємі реалізації для кожного з них різна. Можна стверджувати, що оскільки всі три продукти получені після одного процесу, то вони повинні принести однаковий в процентному відношенні валовий прибуток. При використанні методу постійної долі валового прибутку комплексні витрати розподіляються так, щоб процентна доля в загальному валовому прибутку була однаковою для кожного окремого продукту. Комплексні витрати розподіляються так, щоб процентна доля валового прибутку для кожного з продуктів дорівнювала показнику загального валового прибутку. Процентна доля валового прибутку розраховується шляхом віднімання загальної собівартості трьох продуктів із загальної виручки від реалізації, а потім величина прибутку виражається у вигляді процентної долі від реалізаційної виручки. Для кожного продукту обчислюється необхідна доля валового прибутку. Потім віднімається величина витрат на подальшу обробку, і різницею являються розподілені комплексні витрати.При використанні методу постійної долі валового прибутку обов'язково передбачається, що залежність між собівартістю і виручкою від реалізації для кожного окремого продукту є постійною. Проте життєва практика про це не свідчить, оскільки не спостерігається однакової долі валового прибутку для окремих продуктів в компаній, випускаючих безліч різних продуктів і не маючи комплексних витрат. [8, с. 189]

Порівняння розглянутих методів

Які чинники слід взяти до уваги при виборі найбільш відповідного методу розподілу комплексних витрат? Критерій причинно-наслідкової залежності тут використовувати не можна, оскільки в цьому випадку не існує причинно-наслідкової залежності між окремими продуктами і понесеними комплексними витратами, оскільки тут ці витрати йдуть не на окремі види продукції, а на все відразу. Якщо не можна скористатися критерієм причинно-наслідкової залежності, розподіл витрат потрібно здійснювати на основі отриманих вигод. Якщо ж отримані вигоді не можуть бути числено виміряні, витрати слід розподіляти по принципу справедливості. Краще всього для визначення отриманих вигод підходить метод чистої вартості реалізації або метод на основі вартості реалізації в точці розділення. В останнього з них є додаткова перевага - простота обчислень, якщо, звичайно, можна отримати дані за реалізаційними цінами в точці розділення. Проте методом чистої вартості реалізації важко скористатися в галузях, в яких є багаточисельні подальші (після точки розділення) процеси обробки або в яких багато таких точок розділення. Подібні труднощі обчислювального характеру зустрічаються і при вживанні методу використання натуральних показників, оскільки в деяких галузях не існує спільного знаменника, що дозволяє звести воєдино всі фізичні параметри для кожного продукту. Наприклад, вихід в якомусь процесі може включати тверді, рідкі і газоподібні складові. Також робить вплив і мета, з якою здійснюється розподіл комплексних витрат. Окрім завдань оцінювання товарно-матеріальних запасів і визначення прибутку розподіл комплексних витрат може використовуватися і як механізм ціноутворення - для встановлення ціни реалізації продукції. Наприклад, деякі підприємства комунальних послуг вимагають плату зі своїх споживачів за роботу систем загального призначення. Якщо ринкових цін не існує, ціна реалізації швидше за все встановлюватиметься шляхом додавання до витрат, розподіленим по видах продукції, достатньої маржі прибутку. У цьому випадку, звісно, метод розподілу комплексних витрат в значній мірі впливатиме на собівартість продукції, а вона у свою чергу - на ціну реалізації. Проте якщо цін зовнішнього ринку не існує, застосовувати методи визначення виручки від реалізації для розподілу комплексних витрат буде нелогічно. В цьому випадку з'явиться свого роду замкнутий круг, оскільки розподіл витрат впливає на ціни реалізації, які у свою чергу визначають знову розподіл витрат, що знову позначається на цінах реалізації і виручці і так далі. Тому, якщо цін зовнішнього ринку не існує, для цілей ціноутворення слід скористатися методом використання натуральних показників.Якими методами користуються компанії на практиці? Обширних статистичних даних з цього питання немає, за винятком роботи Слейтера і Вуттона по Великобританії. Дані їх дослідження представлені у табл. 3.2.1.

Дослідження Слейтера і Вуттона по вибору методу розподілу комплексних витрат

Табл. 3.2.1.

Примітка. Загальна сума вказаних методів перевищує 100%, оскільки деякі компанії застосовують більш ніж один метод.Видно, що найчастіше застосовується метод використання натуральних показників. У реальному житті компанії, як правило, удаються до методу, при якому фізичні параметри продукції, що підучується в ході спільного виробництва, можуть бути виміряні досить просто. Проте для багатьох організацій встановити загальний показник виміру виявляється досить складно. Щоб здолати цю трудність, вони оцінюють вартість товарно-матеріальних запасів за очікуваною чистою вартістю реалізації, з якої віднімають норматівний розмір маржі прибутку. Аналіз по галузях показує наступне:

Аналіз по галузях

Табл. 3.2.2.

Автори вказаної роботи відзначають, що більшість нафтопереробних компаній вважають, що складність виробничих процесів і величезна кількість спільно вироблюваних продуктів на виході зробили який-небудь осмислений розподіл витрат між продуктами неможливим. [8, с. 190-191]

3.3 Комплексні виробничі ресурси і виробництва з багатьма підрозділами

Облік виробничих витрат при попроцесному калькулюванні ускладнюється нерівномірним використанням вхідних ресурсів виробництва і наявністю кількох підрозділів обробки. Обговоримо тепер, яким чином методи попроцесного калькулювання вирішують ці проблеми.

Нерівномірне використання виробничих ресурсів

До цього моменту ми припускали, що незавершене виробництво вважається завершеним на 60 %, якщо відповідні витрати на прямі матеріали, на оплату праці і накладні витрати складають 60 % від повного обсягу необхідних витрат, і для завершення виробничого процесу необхідно додати решту 40 %. Інакше кажучи, до цього моменту ми виходили з припущення, що всі виробничі ресурси використовувалися рівномірно з початку процесу виробництва.

Припущення щодо рівномірного понесення конверсійних витрат (витрат на оплату праці і накладних витрат) не можна назвати необгрунтованим. Пряма праця як виробничий ресурс є, звичайно, необхідною протягом всього процесу обробки, а накладні витрати часто розподіляються пропорційно до кількості годин, відпрацьованих робітниками. Однак прямі матеріали навряд чи відпускаються у виробництво рівномірно з плином часу. В багатьох прикладах матеріали додаються або на початку, або наприкінці процесу.

Для прикладу розглянемо розбіжності в роботі трьох цехів компанії Healthblend. В цехах підготовки і інкапсуляції матеріали додаються на початку процесу, а в цеху пакування матеріали витрачаються як на початку (заповнені капсули і пляшки), так і наприкінці (ковпачки для пляшок і коробки) процесу.

Якщо стосовно конверсійних витрат незавершене виробництво цеху підготовки завершене на 50 %, то по відношенню до прямих матеріалів виробництво завершене на всі 100 %. Для пакувального цеху незавершене виробництво щодо обробки завершене на 50 %, стосовно пляшок і заповнених капсул ступінь його завершеності становить 100 %, але з точки зору ковпачків і коробок - воно завершене на 0 %.

Розбіжність показників завершеності процесу з погляду використання задіяних виробничих ресурсів становить проблему при калькулюванні собівартості одиниці продукції. На щастя, вирішення цієї проблеми досить просте. Розрахунок кількості умовних одиниць випуску відбувається по кожному з виробничих ресурсів. Отже, окремо розраховується кількість умовних одиниць випуску по кожному із задіяних у процесі матеріалів і окремо - по конверсійних витратах. Конверсійні витрати при необхідності можна розбити на витрати прямої праці і накладні витрати. Але якщо пряма праця і накладні витрати - це рівномірні витрати, таке розділення не має жодного практичного сенсу.[18, с. 231]

Багатоцехове виробництво

При попроцесному типі виробництва деякі підрозділи одержують частково завершені одиниці продукції з інших цехів. В цьому випадку одиниці, які надходять з попереднього підрозділу, при обчисленні умовного випуску найчастіше розглядаються як окрема категорія матеріальних витрат.

Коли йдеться про вироби, передані з попереднього процесу (цеху), слід пам'ятати про дві речі. По-перше, вартість цих матеріалів дорівнюють собівартості переданої продукції, як її було обчислено в попередньому підрозділі. По-друге, кількість одиниць продукції, які почали обробляти в наступному підрозділі, відповідає кількості одиниць продукції, переданих з попереднього підрозділу (за умов, що між показниками випуску обох підрозділів існує співвідношення "один-до-одного").

Для прикладу розглянемо дані компанії Healthblend за вересень і зосередимо нашу увагу на продукції, що передається з попереднього цеху. Припустимо, на початок місяця цех інкапсуляції мав у незавершеному виробництві 15 000 одиниць продукції (собівартість попереднього процесу становила 3 000 у. о.) і протягом місяця завершив виробництво 70 000 одиниць. Того ж місяця цех підготовки завершив і передав 60 000 одиниць продукції вартістю 13 200 у. о. При складанні таблиці розрахунку фізичних одиниць для цеху інкапсуляції необхідно звернути увагу на його залежність від цеху підготовки:

Кількість одиниць, що підлягають обліку:

Незавершене виробництво на початок періоду 15 000

Одержано з попереднього цеху на початок місяця 60 000

Всього одиниць, що підлягають обліку 75 000

Кількість облікованих одиниць:

Завершені і передані одиниці:

Розпочато і завершено 55 000

Незавершене виробництво на початок періоду 15 000

Незавершене виробництво на кінець періоду 5 000

Всього обліковано одиниць 75 000

Кількість умовних одиниць для категорії переданих з попереднього процесу розраховується таким чином (інші категорії виробничих ресурсів ігноруються):Завершено одиниць продукції 70 000Плюс: Незавершене виробництво на кінець періоду*ступінь завершеності(5 000*100%) 5 000Умовних одиниць випуску 75 000

Слід пам'ятати, що незавершене виробництво на кінець місяця вважається завершеним на 100 % щодо витрат попереднього підрозділу, а не стосовно всіх витрат цеху інкапсуляції.Щоб визначити собівартість одиниці продукції, ми додаємо собівартість продукції, одержаної протягом вересня від цеху підготовки до собівартості продукції, що так само надійшла з попереднього процесу, але на початку періоду перебувала в незавершеному виробництві. Одержану суму ділимо на кількість умовних одиниць продукції, що надійшли від цеху підготовки.

Собівартість одиниці продукції (одержаної від попереднього підрозділу) = (13 200 у. о. + 3 000у. о)/75 000 = 16 200 у. о./75 000 = 0,216 у. о.

Єдина додаткова незручність, що виникає під час аналізу цеху наступної обробки, пов'язана з наявністю додаткової категорії витрат попереднього процесу (трансфертних витрат). Як показано в прикладі, розглядати цю категорію слід у такий спосіб, як і будь-які інші категорії витрат. При цьому необхідно пам'ятати, що поточні витрати, пов'язані з цим особливим типом матеріалів, - це собівартість одиниць, переданих з попереднього процесу, і що одиниці, які надійшли з попереднього процесу, - це ті самі одиниці, обробку яких було розпочато в поточному процесі.[18, с. 234-235]

Висновки

Отже, існує два загальні методи для визначення собівартості одиниці продукції - це позаказна і попроцесна калькуляції витрат. У певному відношенні калькулювання витрат за процесами дуже схоже на калькулювання витрат на замовлення, а в якомусь відношенні вони різні.Позаказна система калькулювання витрат використовується там, де одночасно задіяні декілька видів робіт або типів продукції. Система попроцесного калькулювання собівартості застосовується в тих виробництвах, де серійно або масово роблять одноманітну або приблизно однакову продукцію, або мають безперервний виробничий цикл. Попроцесне калькулювання витрат використовують і ті підприємства, технологія яких передбачає виконання кожним виробничим підрозділом окремої частини виробничого процесу і пересування продукту від однієї операції до іншої у міру обробки. У компанії з попроцесним середовищем вироби, як правило, проходять через кілька підрозділів обробки продукції; у кожному підрозділі і на рівні кожного технологічного процесу існує операція, що наближає продукт на крок до його кінцевого вигляду.У системі попроцесного калькулювання замість перенесення витрат на сотні різних особистих замовлень витрати відносяться тільки на виробничі підрозділи.При розрахунку собівартості продукту даним методом потрібно складати звіт про виробництво, який надає інформацію про показники роботи підрозділу в натуральному вимірі та пов'язані з виготовленням продукції в даному підрозділі витрати.Також велику роль у системі попроцесного калькулювання відіграє незавершене виробництво. Це питання вирішується за допомогою поняття умовних (еквівалентних) одиниць випуску.Розглянувши дану тему слід наголосити на тому, що при калькулюванні собівартості одиниці продукції поточного періоду для цеху залучаються два підходи - щоб розібратися з випуском і витратами попереднього періоду, які перебувають у початкових залишках незавершеного виробництва: метод середньозваженої оцінки і метод ФІФО ("перше надходження - перший видаток"). При застосуванні методу середньозваженої оцінки собівартість незавершеного виробництва на початок періоду і відповідна кількість умовних одиниць випуску розглядаються так, ніби вони цілком належать поточному періоду. При калькулюванні методом ФІФО умовні одиниці незавершеного виробництва на початок періоду та їхня собівартість виключаються з розрахунку собівартості одиниці продукції в поточному періоді. Цей метод визнає, що продукт і витрати, перенесені з попереднього періоду, по праву належать цьому періоду.В результаті багатопродуктового процесу виготовляється декілька продуктів, зокрема, спільно виготовлені і побічні. При розгляді цього процесу важливими є такі поняття як: спільні витрати, витрати, що розподіляються, точка розподілу, продукти, спільно виготовлені продукти, супутні (побічні) продукти.

Список використаних джерел

Аврова И. А. Управлинческий учет.: Москва, 2003.- 175 с.

Атамас П. Й. Управлінський облік: Навч. посіб. - Д-К: Центр навч. літератури, 2006.- 440 с.

Бутинець Ф.Ф., Давидюк Т.В., Малюга К.М., Чижевська Л.В. Бухгалтерський управлінський облік. - Ж.: ПП „Рута”, 2002. - 480 с.

Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет. Учеб. пособие/ ВЭФЭИ. - М.: ЗАО « Финстатинформ», 2000. - 359 с.

Гаррисон Р., Норин Э., Брюер П. Управлинческий учет.: Максимум, 2011.- 1024 с.

Герасим П.М., Давидович І.Є., Хомин П.Я. Управлінський облік на підприємстві: Монографія. - Тернопіль: Економіка, 2001. - 270 с.

Голов С. Ф. Управлінський облік : Підручник. - К: Лібра, 2003. - 704 с.

Друри К. Введение в управленческий производственный учет. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2002. - 368 с.

Карпова Т.П. Управленческий учет: Учебник для вузов.- Москва: ЮНИТИ, 2003.- 347 с.

Керимова В.Э. Управленческий учет: Учебник. - М.: Издательско-книготорговый центр « Маркетинг». 2001. - 268 с.

Марков Г.Н., Бение А.А. Справочник по управленческому учету. - СПб.: Альфа 2001.- 112 с.

Наумова Н. А. Управлинческий учет часть 2: учебное пособие: Новосибирск, 2000. - 30 с.

Нападовская Л. В. Управлінський облік: Монографія. - Дніпроп.: Наука і освіта, 2000. - 450 с.

Николаева О. Е., Шишкова Т.В. Управленческий учет. - М.: УРСС, 2004 - 315 с.

Пушкар М. С. Управлінський облік: Навч. Посібник. - Тернопіль, 1997. - 160 с.

Чухліб О. А. Управлінське рішення щодо витрат у собівартості продукції // Фінанси України. - 2006. - № 2. - 291 с.

Шевченко И.Г. Управленческий учет - М.: ЗАО «Бизнес- школа» «Интел-Синтез», 2001.-448 с.

Хенсен Дон Р., Моувен Меріен М., Еліас Небіл С., Сєнков Девід У. Управлінський облік. - К: Міленіум, 2002. - 953 с.

Додаток А

Сценарій

Одного дня Макензі Гібсон, власник компанії "Healthblend Nutritional Supplements", переглядала звіт про прибуток своєї компанії за минулий рік. Порівняно з попереднім роком чистий прибуток компанії зріс на 33%, що дуже втішило Макензі. Ідея створити компанію з'явилася після того, як сама Макензі перенесла важке захворювання. Працюючи поруч із фахівцями в галузі охорони здоров'я, вона навчилася готувати чудодійні ліки, змішуючи різні типи препаратів рослинного походження. Бажаючи поділитися своїми відкриттями, Макензі почала виготовляти деякі з цих ліків у підвалі власного будинку. Сьогодні, 10 років по тому, вона власник багатомільйонного підприємства, де працюють понад 60 працівників.

Незважаючи на успішність свого бізнесу, Макензі була переконана, що вона не може задовольнитися існуючим станом речей. Нещодавно власник одного з магазинів здорової їжі повідомив, що дехто з його постачальників припинив випуск деяких продуктів через їх неприбутковість. Він запитав Макензі, чи в неї всі продукти прибуткові, чи пропозиція повного асортименту - просто маркетингова стратегія. Вона була змушена визнати, що сама не знає, чи всі з продуктів її компанії - прибуткові; вона навіть не знала виробничої собівартості того чи іншого продукту. їй було лише відомо, що загальні прибутки високі.

Поміркувавши, вона дійшла висновку, що інформація про собівартість окремих продуктів допоможе їй у прийнятті рішень щодо методів виробництва, ціноутворення, та асортиментної структури випуску. Тож вона зв'язалася з Джудіт Мейнсфілд, менеджером відділу малого бізнесу місцевої фірми присяжних бухгалтерів. Після того, як Джудіт із своїми співробітниками кілька разів відвідала фармацевтичну компанію, Макензі одержала такий попередній звіт:

Макензі Гібсон Healthblend Nutritional Supplements Саскатун, Саскачеван

Шановна міс Гібсон,

Як вам відомо, ваша існуюча система обліку не збирає необхідних даних для калькулювання собівартості різноманітних продуктів, що виробляє ваша компанія. Зараз на підприємстві є три основні продуктові лінії: мінеральних препаратів, гербопрепаратів та вітамінів. Кожен з продуктів, незалежно від типу, проходить такі три технологічні стадії обробки: підготовка матеріалу , інкапсуляція і фасування в пляшки. На стадії підготовки матеріалу відмірюється необхідна кількість інгредієнтів, вони просіюються і змішуються. На стадії інкапсуляції порошкоподібна суміш, виготовлена на попередній стадії, вкладається в капсули. Капсули передаються до цеху фасування, де вони пакуються в пляшки; потім на кожну пляшку наклеюють етикетку, навішують печатку, після чого пляшки закривають герметичними кришками.Кожна пляшка містить 50 капсул, причому для всіх трьох продуктових ліній капсули мають однаковий розмір. Вартість матеріалів неоднакова в кожній з трьох продуктових груп, хоча в межах однієї продуктової групи матеріальні витрати на різні продукти істотно не відрізняються. Виробничі приміщення розташовано таким чином, що продукція всіх трьох продуктових ліній виробляється одночасно; тож створено три окремих цехи підготовки матеріалу - по одному на кожну основну продуктову лінію.Виходячи з природи виробничих процесів, в порядку експерименту ми рекомендуємо акумулювати виробничі витрати по процесах за даний період часу, вимірюючи за той самий період обсяг випуску. Розділивши витрати, акумульовані за період, на обсяг випуску за період, ви можете одержати досить точний показник собівартості окремого продукту.

Система калькулювання, яку ми рекомендуємо, вимагатиме мінімального збільшення обсягів роботи бухгалтера. З Вашого дозволу ми продовжимо розробку даної системи. У рамках цієї діяльності ми проведемо кілька навчальних семінарів з тим, щоб працівники відповідних підрозділів могли застосовувати систему відразу після того, як її буде встановлено.