Бухгалтерский учет и аудит обязательств (по материалам предприятия ГП 'Прогресс')

Бухгалтерский учет и аудит обязательств (по материалам предприятия ГП 'Прогресс')

Молдавская экономическая академия

Школа магистрата в области экономики и делового совершенства

Кафедра «Бухгалтерский учет и аудит»

Специальность: Бухгалтерский учет

Магистерская работа

Бухгалтерский учет и аудит обязательств (по материалам предприятия ГП «Прогресс»)

Кишинев - 2013

СОДЕРЖАНИЕ

СПИСОК АББРЕВИАТУР

ВВЕДЕНИЕ

ГЛАВА 1. МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ОБЯЗАТЕЛЬСТВ

1.1  Понятие, сущность и характеристика обязательств

1.2    Общие принципы признания и оценки обязательств

.3      Проблемы оценки обязательств с учетом требований МСФО

ГЛАВА 2. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ НА ГП «ПРОГРЕСС»

2.1  Учет обязательств по кредитам

2.2    Учет торговых обязательств

2.3  Учет обязательств перед персоналом, бюджетом и прочими кредиторами

2.4  Совершенствование учета обязательств на предприятии «Прогресс» в контексте МСФО

ГЛАВА 3. АУДИТ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ НА ПРЕДПРИЯТИИ

3.1  Нормативное регулирование аудита обязательств

3.2    Планирование аудита

3.3  Проведение аудита обязательств и составление аудиторского заключения

ВЫВОДЫ И ПРЕДЛОЖЕНИЯ

БИБЛИОГРАФИЯ

АННОТАЦИЯ

СПИСОК АББРЕВИАТУР

EUR -валюта Евросоюза

USD - американский доллар

SEK -шведская крона

SA - Societatea pe acţiuni (Акционерное общество)

ГП - Государственное предприятие

ЕБРР - Европейский банк реконструкции и развития

МСФО - Международные стандарты финансовой отчетности

МСБУ - Международные стандарты бухгалтерского учета

МСА - Международные стандарты аудита

НАРЭ - Национальное агентство по регулированию в энергетике

НБМ - Национальной Банк Молдовы

НСА - Национальные стандарты аудита РМ - Республика Молдова

ВВЕДЕНИЕ

Для успешного функционирования все предприятия нуждаются в обеспечении ресурсами (финансовыми, материальными, трудовыми), их привлечение неизбежно влечет за собой возникновение обязательств. Являясь, оттоком ресурсов, обязательства косвенно влияют на финансовый результат предприятия.

Для обеспечения эффективной хозяйственной деятельности и стабильного финансового состояния предприятия бухгалтерский учет обязательств должен вестись качественно, в соответствии с нормами как действующего, так и международного законодательства. Переход Республики Молдова на международные стандарты требует рассмотрения подхода МСФО к трактовке понятия обязательств в бухгалтерском учете и особенностей признания и оценки отдельных видов обязательств. Международная практика учета отдельных видов обязательств отличается от сложившейся практики, в связи с этим у отечественных предприятий возникают ряд проблем связанные с переходом на МСФО и правильной интерпретацией правил и методов оценки и признания обязательств, выбранных международным опытом.

В процессе ведения учета обязательств могут возникать ошибки, отклонения и искажения информации. Это может происходить по объективным причинам - из-за большого объема операций по приобретению товарно-материальных ценностей, работ, услуг, а также по невнимательности работников бухгалтерии, или умышленно. Поэтому возрастает роль проведения аудита расчетов с кредиторами с целью выявления ошибок и недопущения злоупотреблений при расчетах и отражении их в бухгалтерском учете.

Всё это подтверждает актуальность темы мастерской работы.

Цель данной работы состоит в углубленном изучении вопроса бухгалтерского учета и аудита обязательств.

Для достижения цели работы необходимо решение ряда задач:

раскрыть понятие и сущность обязательств;

изучить действующий порядок признания и оценки обязательств, согласно нормативному регулированию;

выявить основные проблемы оценки обязательств на анализируемом предприятии с учетом требований МСФО; -предложить пути совершенствования учета обязательств на анализируемом предприятии в контексте МСФО;

провести аудит обязательств на анализируемом предприятии и сформулировать аудиторское заключение.

Объект исследования мастерской работы - бухгалтерский учет и аудит обязательств.

Работа состоит из введения, трёх глав:

В I главе «Методологические аспекты бухгалтерского учета обязательств» рассмотрены сущность, классификация обязательств и основные принципы их признания оценки. Выделены проблемы оценки обязательств с учетом требований МСФО.

II глава «Бухгалтерский учет обязательств на ГП «Прогресс» » носит практический характер: рассмотрен действующий порядок учета обязательств на предприятии, а также установлены некоторые пути совершенствования учета обязательств на предприятии в контексте МСФО.

В III главе изложен порядок проведения аудита на примере анализируемого предприятия.

Магистерская работа построена по данным государственного предприятия

«Прогресс», которое является предприятием монополистом в системе энергетики Республики Молдова.

ГП «Прогресс» создано Постановлением Правительства Республики Молдова №1000 от 2 октября 2000 года "О создании некоторых государственных предприятий электроэнергетического сектора" и приказом Министерства промышленности и энергетики №92 от 19 октября 2000 года путем выделения соответствующих функциональных активов ГП "Moldtranselectro". Предприятие имеет статус юридического лица и зарегистрировано в Государственной регистрационной палате при Министерстве юстиции Республики Молдова 26 октября 2000 года.

Предприятие было основано в целях транспортировки и диспетчеризация электроэнергии по высоковольтным электрическим сетям и получение дохода по этой деятельности. Основная деятельность ведется на основе лицензии AA nr.0647841 от 10.06.2008, выданной Национальным агентством по регулированию в энергетике (НАРЭ) на срок до 20.04.2026.

Все имущество предприятия является собственностью государства. Уставный капитал предприятия составляет 438864 тысяч лей (Приложение 1).

Основными функциями ГП «Прогресс» являются:

транспортировка электрической энергии по высоковольтным электрическим сетям;

оперативное централизованное управление на уровне центральной диспетчерской службы;

эксплуатация межсистемных связей по транзиту электроэнергии параллельно с энергосистемами других стран;

подготовка и переподготовка персонала электроэнергетического сектора;

осуществление другой деятельности, предусмотренной законодательством Республики Молдова.

Предприятие осуществляет свою деятельность на территории республики, имея в качестве структурных подразделений четыре филиала (Северный, Южный, Северо-Западный и Центральный филиалы). Общее число сотрудников компании составляет около 1366 человек.

Основные показатели, которые характеризуют финансово-хозяйственную деятельность предприятия, представлены в таблице 1.

Таблица 1

Основные показатели финансово-хозяйственной деятельности предприятии «Прогресс» за 2010-2011 года (тысяч леев)

Источник: Разработан автором на базе ”Raport Financiar pe decembrie 2011” [См. Приложение 1]

Из данных таблицы следует, что за период 2011-2010 года наблюдается уменьшение имущества ГП «Прогресс» на 110051,9 тысяч леев (-159682,4+49630,5), этот произошло главным образом за счет уменьшения долгосрочных активов на 159682,4 тысяч леев. Несмотря на то, что размер собственного капитала в 2011 году уменьшился на 98201,1 тысяч лей, уровень финансовой независимости предприятия достаточно высокий, о чем свидетельствует значение коэффициента автономии в 2011 и 2010 года, которое составляет 88%, то есть в структуре пассивов превалируют собственные источники финансирования. В 2011 году рентабельность продаж уменьшилась на 45% и составила - 17%, что говорит о неспособности предприятия получать прибыль от оказания услуг, для покрытия расходов периода, так и для образования операционной прибыли.

Рентабельность собственного капитала в 2011 году ГП «Прогресс» составила - 4,5%, то есть на каждый лей инвестированный в собственный капитал предприятие получило 5 бань убытка, это говорит о неэффективном использовании капитала инвестированного собственниками. Коэффициент абсолютной ликвидности соответствует норме 02-0,25 пункта, это означает, что предприятие способно мобилизовать денежные средства для покрытия краткосрочной задолженности.

По данным проведенного анализа финансово-экономической деятельности предприятия можно сделать вывод, что предприятие является фондоемким, и располагает значительными внеоборотными активами (основными средствами), доля которых в стоимости имущества составляет в 2011 году 92,56%, поэтому пассивы предприятия больше чем на половину состоят из собственного капитала.

ГЛАВА 1. МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ОБЯЗАТЕЛЬСТВ

.1 Понятие, сущность и характеристика обязательств

Под обязательством понимают «взаимоотношение, в силу которого одна сторона (должник) обязана совершить в пользу другой стороны (кредитора) определенное действие (передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги) либо воздержаться от него».

Понятие «обязательство» обычно рассматривается с трех позиций: юридической, экономической и бухгалтерской.

Согласно юридической трактовке выделяются три источника возникновения обязательств: договор, закон и деликт, т. е причинение вреда.

С одной стороны, обязательства поставщика перед покупателем по передаче товара надлежащего качества в надлежащем объеме и надлежащие сроки и, с другой стороны, обязательства покупателя перед поставщиком оплатить приобретаемый товар по определенной цене и в определенный срок вытекают из заключенного договора поставки.

Их источником выступает договор.

Обязательства по уплате налогов возникают у сторон договора не по их соглашению, а в силу действия норм налогового законодательства, которое устанавливает виды налогов сборов, определяя объект налогообложения, порядок исчисления налогооблагаемых баз сумм налога, подлежащих перечислению в бюджет в указанные сроки. Таким образом, источником возникновения обязательств предприятия по уплате налогов выступает закон.

Трудовой договор с работниками предприятия предполагает материальную ответственность за сохранность вверенного работникам имущества. Нанесение имущественного ущерба организации ее работником предполагает возникновение обязательства работника по возмещению ущерба. И в этом случае имущественный вред - деликт служит источником возникновения обязательства работника перед предприятием.

В экономическом смысле обязательства представляют собой объем кредита, полученного или могущего быть полученным формирующий будущие оттоки средств.

Так, например, при получении от поставщиков товаров на условиях их последующей оплаты покупатель фактически получает кредит в объеме совершенной поставки с момента приобретения права собственности на данные товары и до момента перечисления денег поставщику. В этот отрезок времени покупатель фактически пользуется двойным объемом средств. Более того, если условия заключенного договора не предусматривают коммерческого или иного способа варьирования цены сделки в зависимости от срока оплаты товара, покупатель получает от поставщика не просто кредит, а совершенно бесплатный кредит.

Таким образом, с экономической точки зрения обязательства предприятия перед контрагентами должны рассматриваться как статьи его доходов. При этом величина доходов от получения бесплатного кредита в виде кредиторской задолженности перед контрагентами определяется темпами инфляции и процентами прибыли на единицу средств, полученной конкретным хозяйствующим субъектом.

С точки зрения бухгалтерского учета, источник возникновения обязательств - это факт хозяйственной жизни, информация о котором служит основанием для бухгалтерских записей. В учете предписывают показывать те обязательства, которые входят в категорию пассивов, то есть по бухгалтерской терминологии составляют кредиторскую (пассив) задолженности. Под кредиторской задолженностью понимаются - суммы денежных средств или денежной оценки иных активов, причитающихся к выплате (передаче) предприятием.

Все обязательства, которые служат предметом бухгалтерского учета, имеют, как было сказано выше, юридическое и экономическое содержание. Если с юридической точки зрения величина обязательств, определенная сторонами договора или нормами закона, с течением времени остается неизменной, то с экономической точки зрения она постоянно меняется. Изменения эти происходят в силу действия таких факторов, как инфляция и упущенная прибыль, которую кредитор мог бы заработать, получи он деньги пораньше. Отсюда следует чисто экономическое правило: «лей сегодня - это всегда больше, чем лей завтра» в противовес юридическому правилу, согласно которому «лей сегодня всегда равен лею завтра». Поэтому именно экономическая трактовка обязательств предприятия имеет определяющее значение при оценке его финансового состояния.

Анализ бухгалтерской отчетности любого предприятия в динамике позволяет увидеть, что всегда существует определенный минимум кредиторской задолженности, постоянно присутствующий в балансе. Так, например, в течение отчетного периода 2011 год, сумма кредиторской задолженности предприятия ГП «Прогресс» перед контрагентами на конец I квартала составила 263 миллионов лей, на конец II квартала - 260 миллионов лей, III - 257 миллионов лей , IV - 262 миллионов лей (Приложение 4). Это означает, что исходя из имеющихся данных минимальная сумма кредиторской задолженности, всегда существующая у предприятия 257 миллионов лей. Так, если максимальная величина досрочно погашаемых обязательств в среднем составляет 10% от имеющейся суммы, то в нашем случае минимум долгов должен быть сокращен до 231,3 миллионов лей. (25,7 - 10% от 257 миллионов лей).

С юридических позиций выделение суммы постоянно имеющихся у предприятия долгов не имеет никакого смыслы, так как с позиции права любая задолженность - это сумма, которая в установленный срок должна быть выплачена предприятием своему контрагенту. Однако с экономической позиции наличие у предприятия постоянного минимума кредиторской задолженности в 231,3 миллионов лей означает, что оно всегда пользуется предоставленным контрагентами кредитом.

Минимальная сумма кредиторской задолженности предприятия перед контрагентами, постоянно присутствующая в пассиве бухгалтерского баланса - это устойчивые пассивы. В идеале сумма устойчивых пассивов должна совпадать с суммой устойчивых активов. На практике успех управления финансовыми потоками фирмы во многом определяется тем, насколько сумма ее устойчивых пассивов превосходит устойчивые активы, ибо всегда выгоднее жить на чужие деньги, чем отдавать свои.

Анализ данных положений позволяет сформулировать следующие правила оценки бухгалтерской информации об обязательствах.

Правило первое состоит в том, что финансовый результат с экономической точки зрения никогда не равен финансовому результату с юридической точки зрения. В случае оплаты товаров авансом экономический финансовый результат превышает данный показатель, оцененный с юридических позиций.

Правило второе утверждает, что объем обязательств предприятия с экономической точки зрения всегда меньше, чем с юридической. Это объясняется существованием таких категорий, как устойчивые пассивы, которые, являясь обязательствами в юридическом смысле, не представляют обязательств в смысле экономическом.

Особое значение для правильной организации учета обязательств на предприятии является их классификация по различным критериям. В литературе упоминается классификация обязательств по следующим критериям (рисунок 1.1):

a) по срокам погашения обязательств;

b)      по степени связи с кредиторами;

c) по экономическому содержанию;

d)      по валюте учета;

e)       в зависимости от порядка погашения обязательств;

f)       по степени неопределенности.

Рассмотрим выделенные классификационные группы:) по срокам погашения обязательства подразделяются на краткосрочные и долгосрочные.

Краткосрочные обязательства - это такие обязательства, которые подлежат погашению в течение 12 месяцев с момента их возникновения. К краткосрочным обязательствам относятся, прежде всего: торговые обязательства, дивиденды в виде денежных средств и имущества к оплате, начисленные обязательства, связанные с расходами. Налог на прибыль, налог на добавленную стоимость и другие. Такие операционные статьи классифицируются как краткосрочные обязательства, даже если они подлежат погашению не ранее чем через двенадцать месяцев после окончания отчетного периода.

Долгосрочные обязательства - это обязательства, по которым сроки оплаты наступают не ранее одного года с фактической даты баланса. Примерами служат финансовые обязательства, обеспечивающие долгосрочное финансирование (т.е. не составляющие часть оборотного капитала, используемого в течение обычного операционного цикла предприятия) и не подлежащие погашению в течение двенадцати месяцев после окончания отчетного периода, представляют собой долгосрочные обязательства.

Пассив бухгалтерского баланса содержит специальные разделы VI и V соответственно «Долгосрочные обязательства» и «Краткосрочные обязательства». Данная классификация имеет определяющее значение при оценке платежеспособности предприятия по данным его бухгалтерской отчетности.

b) по степени связи с кредиторами выделяются обязательства со связанными сторонами и обязательства с не связанными сторонами.

Cвязанные стороны - «юридические или физические лица, одно из которых может контролировать другую сторону или оказывать на нее значительное влияние при принятии финансовых и хозяйственных                                          решений, либо находящиеся под общим контролем головного предприятия». При этом если инвестор владеет свыше 50% уставном капитале инвестируемого предприятия - это полный контроль, если владеет от 20% до 50%,

Рисунок 1.1 Классификация обязательств предприятия. Источник: Разработано автором на базе информации из НСБУ и МСБУ

Инвестор оказывает значительное влияние. Обязательства с несвязанными сторонами считаются обязательства перед предприятиями, в уставном капитале которых доля инвестора не превышает 20%.

c) по экономическому содержанию обязательства классифицируются на финансовые - это обязательства, возникающие в результате привлечения заемного капитала (обязательства по полученным займам, по выпущенным облигациям и другим ценным бумагам, привилегированным акциям). Торговые - счета расчетов с поставщиками предназначены для повторяющихся торговых обязательств. Эти обязательства возникают в ходе обычной деятельности предприятия, что включает приобретение товаров и материалов, доставку, а также услуги, которыми предприятия пользуются при производстве и реализации товаров и услуг. Начисленные - это обязательства предприятия перед отдельными физическими и юридическими лицами: персоналом, учредителями, органами социального и медицинского страхования, бюджетом и разными кредиторами.

d) по валюте учета - обязательства могут быть признаны в национальной и/или иностранной валюте в зависимости от того, происходят они из страны или из-за рубежа.

Так же при расчетах с резидентами могут возникнуть обязательства в условных единицах, в случае если договор с ними заключен в иностранной валюте или условных единицах. Однако в бухгалтерском учете и финансовых отчетах все обязательства должны быть пересчитаны в национальную валюту. Обязательства в иностранной валюте могут привести к образованию прибыли (убытков) в виде положительных (отрицательных) курсовых валютных разниц при изменении курса обмена валют с момента возникновения обязательств до момента их погашения.

e) в зависимости от порядка погашения, обязательства могут быть классифицированы на конвертируемые обязательства погашаемые путем уступки доли в уставном капитале и неконвертируемые обязательства, погашаемые за счет других средств, без уступки доли в уставном капитале.)     по степени неопределенности, обязательства классифицируются как текущие, оценочные и условные. Текущее обязательство - обязательства, которые вытекают из контрактов, договоров, других соглашений, сумма таких обязательств, как правило, заранее известна или, по крайней мере, может быть точно рассчитана. Оценочное обязательство - это обязательство с неопределенным временем и суммой, критериями признания которого является наличие существующей обязанности (юридической или вмененной) в результате прошлого события, а также вероятность оттока ресурсов заключающие в себе экономические выгоды и надежная оценка суммы обязанности.

Сумма расходов связанная с формированием такого обязательства отражается в отчете о прибылях и убытках, а само обязательство в бухгалтерском балансе. При несоблюдении выше сказанных условий обязательство классифицируется как условное и информация о нем представляется в приложении к финансовой отчетности. Условное обязательство - это обязательство, которого сейчас нет, но которое может возникнуть в будущем. Его возникновение в будущем связано с тем, произойдет или не произойдет какой-либо факт хозяйственной жизни.

Все перечисленные критерии классификации обязательств в той или иной степени учитываются и находят свое отражение в структуре бухгалтерского баланса, в котором в полном объеме представляется информация об обязательствах. Для получения достоверной картины финансового положения предприятия необходимо правильно признать, оценить и классифицировать обязательства компании, и, как следствие, верно, отразить их в балансе. На основе информации бухгалтерского баланса внешние пользователи могут принять решения о целесообразности и условиях ведения дел с данным предприятием как с партнером; оценить кредитоспособность предприятия как заемщика; оценить возможные риски своих вложений; целесообразность приобретения акций данного предприятия и его активов и другие решения.

.2 Общие принципы признания и оценки обязательств

Признание - это процесс включения в бухгалтерский баланс или отчет о финансовых результатах статьи, которая соответствует определению элемента финансового отчета и удовлетворяет критериям признания.

В соответствии с Концептуальными основами подготовки и представления финансовых отчетов обязательства признаются и могут отражаться в бухгалтерском балансе при соблюдении следующих двух условий:

1) существует вероятность оттока в будущем активов (денежных средств и других собственных активов), являющихся носителем экономических выгод;

2)      сумма, по которой признаются обязательства, может быть достоверно измерена.

При определении того, отвечают или нет обязательства указанным критериям и, могут ли они быть отражены в финансовых отчетах или нет, следует учитывать основополагающие допущения и принципы бухгалтерского учета.

Основными допущениями бухгалтерского учета согласно МСФО принято считать: непрерывность деятельности и метод начисления. Непрерывность деятельности - это допущение, которое предполагает, что рассматриваемое предприятие, имеющее постоянную деятельность, продолжает ее и в обозримом будущем. Метод начисления - это допущение, согласно которому результаты операций признаются по факту их возникновения и совершения, а не в момент оплаты, и относиться к тому отчетному периоду, когда была совершена операция.

При организации бухгалтерского учета и составлении финансовых отчетов также необходимо соблюдать основополагающие принципы (правила), которые приведены ниже.

Принцип осмотрительности указывает на то, что в случае наличия неопределенностей необходимо соблюдать меры предосторожности для того, чтобы активы и доходы не были завышены, а обязательства и расходы - занижены. Согласно данному принципу обязательства признаются только тогда, когда у предприятия есть обоснованная уверенность в факте уже произошедшего события, операции или в факте предстоящего события (договор, накладная, акт, решение судебного органа и т.д).

Вместе с тем при организации бухгалтерского учета не допускается чрезмерная осмотрительность, которая может привести к созданию скрытых резервов и ввести в заблуждение собственников и других пользователей учетной информации.

Принцип приоритета содержания над формой, при котором хозяйственные операции должны отражаться в учете в соответствии с содержанием и экономической реальностью, а не только с их правовой формой. Как было описано в параграфе 1.1, обязательства в юридическом смысле и экономическом смыслах не совпадают, и тут решающее значение имеют обязательства, вытекающие из договоров. В юридическом смысле объем обязательств определяется суммами, указанными в договорах. И они почти всегда больше сумм обязательств, отраженных в бухгалтерском учете. Дело в том, что обязательства, вытекающие из заключенных договоров, начинают отражаться в бухгалтерском учете только с момента начала их исполнения. Так, допустим, что администрация предприятия А заключила договор с руководством предприятия Б на поставку в течении года материалов определенного ассортимента и стоимости.

Обязательства в их полном объеме, указанные в договоре, ни по ассортименту, ни по стоимости к бухгалтерским обязательствам отношения не имеют. Это связано с двумя причинами:

1) в договоре, как правило, отсутствует общий объем обязательств, а указаны только сами условия поставки;

)   действие принципа приоритета содержания перед формой, т.е в основе учетных записей лежит экономический, а не юридический аспект. В экономическом же смысле обязательство - это кредит, он возникает, когда уже поставлены материалы и как следствие образуется обязательство.

Принцип существенности (значимости), предполагает, что в учете и финансовых отчетах должна отображаться только существенная информация, являющаяся существенной при оценке и принятии решений ее пользователями. Информация считается существенной, когда ее отсутствие или недостаточность может повлиять на решения, принимаемые пользователями на основе финансовых отчетов. Именно значимость как качественная характеристика влияет на принятие, пользователями финансовых отчетов решений, помогая им оценивать прошлые, текущие или будущие события, подтверждать или корректировать их. Например, предприятие признает в учете предстоящие расходы и платежи на оплату отпусков работникам, которые не использовали свой отпуск в прошлых периодах. Признание таких обязательств является существенным и значимым, и соблюдает еще один принцип начисления, согласно которому, расходы должны быть отражены в периоде, когда они имели место, а не в периоде их выплаты. Если на предприятии нет неиспользованных отпусков с прошлых отчетных периодов, то нет необходимости создавать и распределять такие обязательства, в течение года, так как такая информация в финансовой отчетности не существенная и будет необоснованно увеличивать валюту бухгалтерского баланса.

Принцип периодичности, означает, что при отражении обязательств в учете следует соблюдать принцип периодичности, суть которого состоит в том, что все хозяйственные операции и события должны разграничиваться в бухгалтерском учете и финансовых отчетах предприятия по отчетным периодам. Предприятие должно составлять и представлять финансовые отчеты по периодам, установленным законодательством (квартал, год). В указанные периоды результаты хозяйственных операций и событий отражаются в учете в момент, когда они произошли, а не в момент их движения или списания. Поэтому в Плане счетов предусмотрены в части обязательств отдельные счета для отражения обязательств, которые должны быть оплачены в последующих периодах, в течение года, или более лет. Не соблюдение данного принципа непосредственно влияет на величину финансового результата текущего отчетного периода.

В том случае, когда рассматриваемый договор содержит условие о предварительной оплате товара покупателем, до момента исполнения договора факт его заключения не найдет отражения в бухгалтерском учете его сторон. Одновременно с перечислением (получением) денег в бухгалтерском учете продавца отразится обязательство перед покупателем по передаче ценностей. При этом такое обязательство может быть признано, полученным авансом, либо как доходы будущих периодов счет, которые также входят в состав обязательств.

Изучая эти две категории бухгалтерского учета, можно выявить много факторов, которые дают основания считать, что между авансами полученными, и доходами будущих периодов есть что-то общее:

Во-первых, те и другие отражаются в разделе обязательства бухгалтерского баланса;

Во-вторых, и авансы полученные, и доходы будущих периодов предполагают получение от покупателей в порядке предоплаты денежных средств на текущий счет поставщика.

Что касается различий между авансами, полученными и доходами будущих периодов, отметим следующее:

Во-первых, доходами признается увеличение экономических выгод в форме притока или прироста активов или уменьшение обязательств. Авансы полученные, не соответствуют критериям признания дохода, т. е. сами по себе не приносят экономической выгоды;

Во-вторых, главным отличием авансов полученных от доходов будущих периодов является то, что доходы будущих периодов распределяются на несколько смежных периодов.

Признания доходов будущих периодов связана в первую очередь с необходимостью соблюдения принципа соответствия: доходы должны соответствовать тем расходам, благодаря которым они (доходы) были получены. К доходам будущих периодов относятся, в частности, доходы в виде полученных авансовых платежей за сданные в аренду основные средства и прочие необоротные активы (авансовые арендные платежи), подписка на газеты, журналы, периодические и справочные издания, выручка от продажи билетов транспортных и театрально-зрелищных предприятий, абонентная плата за пользование средствами связи и другое. Такие доходы, согласно принципу соответствия нельзя полностью относить на доходы текущего года, так как финансовый отчет составляется за год, значит и в состав дохода должна входить плата за один год, а оставшуюся часть признать как кредиторскую задолженность, и каждый последующий год кредиторская задолженность уменьшается, и увеличивается доход очередного года.

Если обязательство на текущий момент времени не отвечает выше перечисленным критериям признания, но могущее возникнуть в будущем для целей бухгалтерского учете такое обязательство может быть признано как условное обязательство и информация о нем представляется в приложении к финансовой отчетности. Его возникновение в будущем связано с тем, произойдет или не произойдет какой-либо факт хозяйственной жизни, который мы можем считать основанием данного обязательства. Условность эта заключается в том, что исходя из традиционных бухгалтерских правил, данные обязательства на рассматриваемый момент времени не должны отражаться в бухгалтерской отчетности на счетах расчетов с контрагентами. То есть пока, обязательств с юридической точки зрения как бы нет. Необходимость их признания связана с описанными выше принципами бухгалтерского учета, а именно значимость и существенность. В рамках этой категории факт хозяйственной жизни является значимым, если информация о нем имеет важное значение для оценки финансового положения предприятия. От условного обязательства следует отличать оценочное обязательство, оценочные обязательства как обязательства с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения и выделяет два вида обстоятельств, приводящих к их возникновению.

Во-первых, обязательства могут возникнуть из норм законодательных и иных нормативных правовых актов, судебных решений, договоров.

Во-вторых, к возникновению обязательств могут привести действия самой организации, когда установившейся прошлой практикой или заявлением организация указала другим лицам, что она принимает на себя определенные обязанности, и в результате создала обоснованные ожидания у этих лиц, что она выполнит эти обязанности.

Например, руководство организации приняло решение о сокращении численности работников обособленного подразделения, но на отчетную дату работники организации еще не были уведомлены о предстоящем увольнении в порядке, установленном Трудовым кодексом РМ. В этом случае оценочное обязательство в отношении выходных пособий увольняемым работникам на отчетную дату не признается. Если на отчетную дату работники организации были персонально под роспись уведомлены о предстоящем увольнении, то оценочное обязательство в отношении выходных пособий увольняемым работникам подлежит признанию. Таким образом, само по себе решение руководства организации о сокращении численности работников не приводит к возникновению оценочного обязательства. Оценочное обязательство признается на отчетную дату, если только об этом решении затронутые им стороны (работники) еще до наступления отчетной даты были уведомлены и у них возникло оправданное ожидание того, что организация исполнит свои обязанности по выплате пособий.

В приложениях к МСБУ №37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» приводиться полезная схема дерева решений, с помощью которой можно определить, возникает ли в данной ситуации резерв (оценочное обязательство) или условное обязательство.

Рисунок 1.2 - Дерево решений для установления наличия резерва или условного обязательства

Источник: Международный бухгалтерский учет: Учеб./ В. Цуркану, И. Голочалова, А. Штаховски. Молд. Экон. Акад.- К.: МЭА, 2007.- стр. 189.

Оценка - это денежное выражение стоимости объекта в бухгалтерском учете, т.е. та сумма, в которой объект признается в учете и отчетности.

Обязательства должны быть не только обоснованы экономически и юридически классифицированы в учете, но и правильно оценены. Главное условие оценки состоит в том, что обязательства следует учитывать в сумме средств, необходимых для их покрытия, то есть возмещения.

Монетарные (денежные) обязательства предприятия могут отражаться в учете по первоначальной, договорной стоимости, в текущей, рыночной, экспертной и правовых оценках.

Первоначальная стоимость долга равна его величине на день возникновения обязательства в соответствии с условиями договора. Так, например ГП «Прогресс» заключила договор найма с SA “Energoimpex”, согласно которому во временное пользование передается административное здание сроком на 1 год, плата найма производиться в безналичном порядке на расчетный счет наймодателя не позднее 5 числа текущего месяца. ГП «Прогресс» на основе полученной налоговой накладной и счету на оплату признает обязательство перед наймодателем в сумме, предусмотренной в договоре в сумме 7865,64 лей, включая НДС 1310,94 лей без учета платы за электроэнергию, теплоэнергию, коммунальные и иные услуги (Приложение 5).

Текущая оценка обязательств - это их дисконтированная величина или текущая стоимость будущего платежа. Обязательства, оцененные по дисконтированной (приведенной) стоимости называются, оценочные обязательства, как оговаривалось выше это обязательства с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения.

В случае если предполагаемый срок исполнения обязательства превышает 12 месяцев после отчетной даты или меньший срок, установленный организацией в учетной политике, такое обязательство оценивается по стоимости, определяемой путем дисконтирования его величины (далее - приведенная стоимость). Процесс дисконтирования позволяет отражать величины будущих затрат, необходимых для исполнения обязательств, предполагаемый срок исполнения которых значителен, в уменьшенной величине на каждую предшествующую сроку исполнения отчетную дату.

При этом по мере приближения к дате исполнения обязательства сумма обязательства, признанного в учете на последующие отчетные даты, увеличивается. Иными словами, процесс дисконтирования позволяет распределить признание расходов, связанных с исполнением обязательства, в периоде, предшествующем его исполнению.

Увеличение со временем суммы признаваемого в учете оценочного обязательства можно сравнить с изменением банковского вклада (депозита) по мере начисления процентов по нему. Если для выполнения обязательства через два года организации необходимо иметь 100 тысяч лей, то сегодня она заключит депозитный договор на меньшую сумму, которая с учетом полученных процентов через два года составит необходимую сумму - 100 тысяч лей.

Рыночная оценка долга учитывает влияние многих факторов, но в первую очередь возможность его реального взыскания. Необходимость рыночной оценки задолженности возникает при проведении анализа финансовой эффективности предприятия, при переуступке прав требования, а так же при судебном и внесудебном урегулировании взаимных требований предприятий. Рассчитываются такие обязательства так же методом дисконтирования, например, проведем рыночную оценку краткосрочной кредиторской задолженности ГП «Прогресс» дисконтированием суммы задолженности на период, соответствующий среднему сроку оборота краткосрочной кредиторской задолженности. Средний срок оборота кредиторской задолженности ГП «Прогресс» в 2011 году составлял 68 дней, расчет представлен в (Приложении 6).

При расчете рыночной стоимости данных обязательств методом дисконтирования применяется ставка дисконтирования, равная средней процентной ставке по кредитам. В соответствии с данными Национально банка РМ средняя процентная ставка по кредитам в национальной валюте в октябре 2011 года составляла 13,23 %³. Расчет рыночной стоимости кредиторской задолженности представлен в (Приложении 6). Рыночная стоимость кредиторской задолженности ГП «Прогресс» по состоянию на дату оценки по данным расчета составляет 67338 тысяч лей.

Близка к рыночной оценки экспертная оценка обязательств. Ее осуществляют аудиторы и риэлторы при оценке предприятия как хозяйственного комплекса или при получении специального аудиторского задания, связанного с банкротством организации, а также для аналитических целей.

Правовую оценку обязательств дает суд. Ее численное значение во многом зависит от документального подтверждения суммы долга и степени его доказательности.

В бухгалтерском учете обязательства (кредиторская задолженность) чаще оцениваются и признаются по их номинальной сумме, т.е суммой денег, необходимой для оплаты долга или в условиях рынка, стоимостью товаров и услуг, которые необходимо предоставить. Определение стоимости обязательства осуществляется на основе данных о хозяйственной операции, приведшей к его возникновению. При приобретении активов взамен обязательств, стоимость последних определяется в соответствии с принципом затрат и равна стоимости полученного актива. Основой для оценки обязательств является себестоимость или стоимость приобретения активов, услуг и работ.

Исходя из вышеизложенного можно сформулировать основные задачи бухгалтерского учета обязательств хозяйствующих субъектов. К ним относятся:

обоснованное признание и реальная оценка обязательств;

своевременное документальное оформление и правильная регистрация возникновения и использования обязательств;

полное отражение на соответствующих счетах по содержанию, характерам и другим признакам обязательств;

ведение постоянного контроля за состоянием и движением обязательств.

.3 Проблемы оценки обязательств с учетом требований МСФО

Одна из проблем, которая возникает при оценке обязательств с учетом требований МСФО, в отечественной практике, является применение метода оценки по справедливой стоимости. Методу оценки по справедливой стоимости, МСФО отдает предпочтение, при оценке и признании, как активов, так и обязательств бухгалтерского баланса. Характерной чертой практики национального бухгалтерского учёта, отличающего его от принципов международных стандартов, является использование исключительно номинальных величин для бухгалтерских оценок. Как было уже рассмотрено выше принцип номинализма, свойственен юридическому определению обязательств, «лей сегодня всегда равен лею завтра» - вот смысл принципа номинализма.

По этому принципу в течение времени с момента возникновения обязательства до момента его погашения сумма его оценки может измениться только в силу действия договора, закона или деликта.

Экономический подход определяет совершенно иные правила оценки обязательств хозяйствующих субъектов, построенные на принципе временной ценности денег. Расчет оценочной величины здесь предполагает либо исчисление «сегодняшней» суммы в «завтрашних» деньгах - это так называемая процедура наращения, либо расчет «завтрашней» суммы в «сегодняшних» деньгах - процедура дисконтирования. Такой подход позволяет увидеть, насколько за период с даты возникновения обязательства до даты его погашения обесценится причитающаяся к получению сумма. Обесценение денег во времени относительно деятельности конкретного хозяйствующего субъекта определяется двумя факторами: инфляцией; процентом прибыли предприятия.

В случаях незначительности сроков оплаты по условиям договора, не превышающих обычные условия практики расчётов, это не составляет проблемы, так как номинал в таких случаях адекватно отражает реальную экономическую стоимость кредиторской задолженности. Однако если условиями договора предусмотрены значительные отсрочки или рассрочки оплаты, то такая задолженность реально стоит дешевле своего номинала, ровно настолько, насколько текущая стоимость денег дороже их будущей стоимости к моменту погашения задолженности.

В связи с этим в мировой практике бухгалтерского учёта для оценки активов и обязательств, обусловливающих срочные денежные потоки, применяется дисконтирование, т.е. приведение величины будущих денежных потоков к отчётной дате.

Абсолютное большинство отечественных организаций, решая вопрос оценки, закрывают глаза на все остальные условия договора и признают кредиторскую задолженность равной номинальной цене договора (за минусом уплаченных сумм). Такой подход при существенных отсрочках платежей дезинформирует пользователя относительно структуры доходов организации-продавца и их распределения по периодам, а также затрудняет анализ отчётности.

Оценка кредиторской задолженности в номинальных суммах приводит к экономически необоснованному завышению первоначальной стоимости активов, приобретаемых на условиях значительных отсрочек оплаты.

Следующая проблема связана со сложившейся практикой признания резервов по оплате отпусков. В сферу действия МСФО №37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» не входят оценочные обязательства, регулируемые

МСФО №19 «Вознаграждения работникам», а именно оценочные обязательства на предстоящую оплату отпусков работникам и выплату вознаграждений по итогам работы за год. Исходя из этого, можно сделать вывод, что согласно МСФО не представляется возможным формирование таких видов резервов как резерв на предстоящую оплату отпусков работникам и резерв на выплату вознаграждений по итогам работы за год.

Признание резервов по оплате отпусков (по выплате компенсации за неиспользованные отпуска), отечественными предприятиями связано необходимостью соблюдения принципа существенности, начисления, рассмотренные в вопросе 1.2. Необходимость признания оценочного обязательство перед работниками по оплате отпусков за отработанное ими время возникает из прошлых событий хозяйственной деятельности организации. В соответствии с Трудовым кодексом РМ исполнение этого обязательства является для организации обязательным и не зависит от каких-либо ее будущих действий. Но, согласно международным стандартам такие обязательства не признаются резервами. Пункт 11 МСФО №37 гласит, что суммы, относящиеся к начисленной оплате отпускных причитающиеся работникам, признаются начисленными обязательствами. Хотя иногда необходимо оценить величину начислений или их распределение во времени, неопределенность в данном случае, как правило, значительно меньше, чем в отношении резервов. МСФО интерпретирует обязательства по оплате отпусков как текущие, которые в большинстве случаев наступят в текущем году, и распределять их на несколько периодов (лет), а тем более в течение года, не является существенным. В МСФО №19 «Вознаграждения работникам» так же сказано: предприятие не признает обязательство или расходы до наступления факта отсутствия на работе, поскольку оказание работником услуг не ведет к увеличению суммы выплат.

Другая проблема, связанная с применением МСФО, является применение отечественными предприятиями метода капитала при признании государственных субсидий.

Состав и порядок учета субсидий регулируется НСБУ №20 и МСФО №20 «Учет государственной субсидии и раскрытие информации о государственной помощи». Как в национальном, так и в международном стандарте субсидии признаются на основе метода начислений, при наличии уверенности в том, что:

предприятие будет выполнять условия получения субсидий;

субсидии будут получены:

стоимость субсидий может быть достоверно определена.

В зависимости от того, в какой форме были, получены субсидии денежной или неденежной, субсидии учитываются:

a) по методу капитала - применяется для субсидий относящиеся к активам, при этом субсидии первоначально отражаются как полученные специальные средства, а после выполнения условий, связанных с субсидиями, относятся на увеличение неосновного капитала. По мере эксплуатации данных активов, субсидии признаются как доходы тех периодов, в которых имели место соответствующие расходы (износ, амортизация) или получен доход.

В пользу этого метода в МСФО №20 выдвигаются следующие аргументы:

субсидии это механизм финансирования, и поэтому должны отражаться в бухгалтерском балансе, а не в отчете о прибылях и убытках;

субсидии не заработаны предприятием, и поэтому их не следует признавать в отчете о прибылях и убытках, это стимулы предоставленные правительством, с которых не связаны никакие затраты.

b) по метод дохода - при его применении субсидия учитывается, не в составе собственного капитала, а как доходы будущих периодов.

В пользу этого метода выдвигаются следующие аргументы в МСФО №20: государственные субсидии поступают из источников, отличных от акционеров, поэтому не должны отражаться, как капитал, а как доходы в соответствующих периодах; субсидии редко предоставляются безвозмездно, предприятие получает их на определенных условиях, которые повлекут за собой выполнение определенных обязательств, эти обязательства являются затратами будущих периодов, а субсидии - это доходы будущих периодов, они должны соотноситься друг с другом, согласно принципу начисления;

Поскольку налог на прибыль и другие налоги представляют собой расходы, логично таким же образом отражать государственные субсидии, являющиеся продолжением фискальной политики, в составе прибыли или убытка.

Поэтому именно второй метод учета полученных субсидий является более приемлемым в МСФО.

Таким образом, применение МСФО отечественными предприятиями при оценке обязательств связано следующими трудностями:

1) оценкой по справедливой стоимости обязательств;

2) признание резервов по оплате отпусков работникам (компенсаций за неиспользованный отпуск);

3)      признание субсидий по методу капитала.

ГЛАВА 2. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ НА ГП «ПРОГРЕСС»

2.1   Учет обязательств по кредитам

В современных условиях хозяйствования нормальная деятельность организации невозможна без периодического привлечения дополнительной поддержки в виде заемных средств (кредитов и займов).

Кредит (ссуда, долг) - это система экономических отношений между различными юридическими и физическими лицами, возникающие при передаче в долг денег или товаров во временное пользование на условиях возвратности, платности и срочности.

Кредитно-расчетные отношения организации с банками строятся на добровольной основе и обоюдной заинтересованности партнеров.

Организация имеет возможность получать кредиты, если она является юридическим лицом, имеет самостоятельный баланс и собственные оборотные средства. Порядок выдачи и погашения кредитов определяется законодательством и регулируется кредитным договором.

Кредитный договор - это целенаправленный документ, который составляется под исполнение конкретных условий контракта.

Рассмотрим условия кредитного договора (Приложение 7), заключенного между ГП «Прогресс», которое выступает заемщиком и Министерством Финансов Республики Молдова, выступает займодавцем. Кредитный договор был подписан 26 февраля 2004 года, для реализации проекта Энергетик II, цель которого является повышение безопасности и энергоэффективности сети ГП «Прогресс» , стабильности электроснабжения и улучшения функционирования предприятия, что является необходимой предпосылкой для присоединения Молдовы к Европейской сети системных операторов передачи электроэнергии ENTSO-E (European Network of Transmission System Operators for Electricity).

Объект кредитования. В силу действия заключенного договора Министерство Финансов РМ обязуется предоставить заемщику кредит, который не превышает 26 миллионов USD. Кредит предоставляется в форме материалов, оборудования, различных программ и услуг.

Срок кредитования. Кредит предоставляется сроком на 20 лет, включая предоставленный льготный период в оплате на 5 лет. Срок кредитования начинает истекать с момента первой выплаты.

Условия и порядок выдачи кредита. Право заемщика на получение кредита выполняется при предоставлении заявления на выплату средств в адрес Ассоциации по международному развитию (IDA). Место выполнения обязательств Министерства Финансов РМ является Соединенные Штаты Америки город Вашингтон, моментом выполнения обязательств является перевод денежных средств согласно предоставленному заявлению. Местом выполнения обязательств заемщика является город Кишинев,

Республика Молдова. Моментом выполнения обязательств заемщика считается кредитование счета Министерства Финансов РМ на причитающуюся сумму.

Условия и порядок погашения кредита. По окончанию льготного периода начинается оплата основной суммы долга займодавцу Министерству Финансов РМ, оплата производиться один раз в полгода 15 июня и 15 декабря. Погашение основной суммы долга и процентов осуществляется в молдавских леях, пересчитанные по курсу продажи доллара США, установленный Национальным Банком РМ (НБМ) на дату перечисления денежных средств на счет центрального казначейства Министерства Финансов РМ.

Процентные ставки за пользование кредитом, порядок их уплаты. Заемщик оплачивает проценты Министерству Финансов РМ на протяжении всего срока действия кредитного договора, процентная ставка плавающая, устанавливается в валюте предоставленного кредита и раз в полгода пересматривается Европейским банком реконструкции и развития (ЕБРР).

Штрафы. В случае не выполнения заемщиком сроков оплаты основной суммы долга и процентов, заемщик обязуется оплатить пеню в размере 0,01% от непогашенной суммы, рассчитанная за каждый день просрочки.

Обязательства по кредитам, признаются в учете в таком же порядке, как и другие обязательства, если:

1) существует обоснованная уверенность в том, что в результате погашения обязательств, экономические выгоды уменьшатся;

2)      существует возможность достоверной оценки суммы обязательств.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета в зависимости от срока, на который получен кредит, суммы полученных организацией кредитов отражаются на счетах: 511 «Краткосрочные кредиты банков», 512 «Краткосрочные кредиты банков для работников»; 411 «Долгосрочные кредиты банков», 412 «Долгосрочные кредиты банков для работников»;

Аналитический учет банковских кредитов ведется по их видам, срокам возмещения, кредиторам и по банкам.

Получение банковских кредитов отражается следующей бухгалтерской записью:

Получены по перечислению долгосрочные и краткосрочные кредиты.

Дебет 242 «Текущий счет в национальной валюте», 243 «Текущий счет в иностранной валюте» Кредит счета 511 «Краткосрочные кредиты банков» или 512 «Краткосрочные кредиты банков для работников», 411 «Долгосрочные кредиты банков», 412 «Долгосрочные кредиты банков для работников»

Кредитный договор может предусматривать его использование с целью погашения обязательств за счет кредита, которое отражается следующей бухгалтерской записью:

Погашение обязательств за счет кредита

Дебет счета 426 «Прочие долгосрочные начисленные обязательства» или 521 «Краткосрочные обязательства по торговым счетам», или 522 «Краткосрочные обязательства связанным сторонам», или 539 «Прочие краткосрочные обязательства» Кредит счета 511 «Краткосрочные кредиты банков» или 512 «Краткосрочные кредиты банков для работников», 411 «Долгосрочные кредиты банков», 412 «Долгосрочные кредиты банков для работников»

Пример: Долгосрочный кредит ЕБРР предоставленный ГП «Прогресс» 26 февраля 2004 в форме материалов, оборудования, различных программ и услуг, признается в учете по мере осуществления их поставок, основным зарубежным поставщиком оборудования является шведская и турецкая компании ABB Power, Areva Enerji Endustrisi.

В счет кредита ЕБРР года 22 сентября 2009 года, на основе инвойса I 76000072 (Приложение 8) и таможенной декларации были импортированы материалы (силовые кабели) в количестве 51835 кг от зарубежного поставщика Areva Enerji Endustrisi, на сумму 112440.72 EUR пересчитанные в национальную валюту по курсу НБМ на 22.09 2009 года 1 EUR=15,3489 лей, сумма в леях составила 1725841,36 лей. Была составлена следующая бухгалтерская запись:

. Отражена стоимость импортированных материалов и задолженность перед зарубежным поставщиком

Дебет счета 211 «Материал» - 1725841,36 лей Кредит счета 521«Краткосрочные обязательства по торговым счетам» - 1725841,36 лей

Импорт осуществленный по проекту Энергетик II освобожден от уплаты таможенных платежей, в том числе от НДС на импорт.

Признание основной суммы долга по полученному кредиту осуществляется с даты погашения обязательств перед зарубежным поставщиком. ЕБРР погашает обязательства ГП «Прогресс» перед зарубежным поставщиком в счет предоставленного кредита.

Долг признается, на основании Отчетности о предоставлении кредита в рамках кредитной линии ЕВРР (по проекту Энергетик II) , который сверяется с Обществом по внедрению и мониторингу проектов в рамках энергетики, созданный на основе Постановления Правительства РМ №1276 от 21 декабря 2000 года.

На основе такого отчета, (Приложение 9), 27 марта 2009 года ГП «Прогресс» признала обязательство по долгосрочному кредиту в сумме 135547,29 USD, инвойс I 76000072, пересчитанное в национальную валюту по курсу НБМ на 27.03.2009 года 1 USD = 13,0026 лей, сумма в леях составила 1762467,2 лей, при этом была образована отрицательная курсовая валютная разница по остаткам обязательств в валюте в сумме 23387,7 лей (курс НБМ на 27.03.2009 года 1 EUR=15,5569 лей, 1749229 лей (112440,72 EUR * 15,5569 лей) - 172841,36 лей) и были составлены следующие бухгалтерские записи:

. Признание отрицательной курсовой валютной разницы

Дебет счета 722 «Расходы финансовой деятельности» - 23387,7 лей

Кредит счета 521 «Краткосрочные обязательства по торговым счетам» - 23387,7 лей

. Погашение обязательств перед поставщиком за счет кредита

Дебет счета 521 «Краткосрочные обязательства по торговым счетам» -1762467,2 лей Кредит счета 411 «Долгосрочные кредиты банков»- 1762467,2 лей

Организация заемщик переводит долгосрочную задолженность по полученному кредиту в краткосрочную в момент, когда по условиям договора кредита до возврата основной суммы долга остается 365 дней, при этом составляется следующая бухгалтерская запись:

Перевод долгосрочных обязательств по кредитам в состав краткосрочных, если срок погашения не превышает один календарный год

Дебет счет 411 «Долгосрочные кредиты банков» или 412 «Долгосрочные кредиты банков для работников» Кредит счета 511 «Краткосрочные кредиты банков», 512 «Краткосрочные кредиты банков для работников»

Пример: ГП «Прогресс» отражает текущую долю долгосрочных финансовых обязательств, в конце каждого отчетного года. Например, 31.12.2011 ГП «Прогресс» перевела долгосрочный кредит в состав краткосрочных на сумму 1733333.33 USD, пересчитанный в национальную валюту по курсу НБМ на 31.12.2011 года 1 USD= 11.7154 лей, сумма в леях составила 20306693.29 лей. На основе бухгалтерской справки была составлена следующая бухгалтерская запись (Приложение 10а):

Дебет счет 411 «Долгосрочные кредиты банков» -20306693.29лей.

Кредит счета 511 «Краткосрочные кредиты банков»- 20306693.29лей.

На дату перевода долгосрочных обязательств в краткосрочные обязательства была образована положительная курсовая валютная разница в сумме 2971953.35 лей (остаток на 31.12.2011 по счету 4112 в валюте 16533128.53 USD, в леях 196664167.33 лей, курс НБМ 1 лей-11.7154, разница (196664167.33 лей-193692213.98 лей)), при этом была составлена бухгалтерская запись (Приложение 10а):

Признание положительной курсовой валютной разницы

Дебет счета 411 «Долгосрочные кредиты банков»- 2971953.35 лей Кредит счета 622 «Доходы от финансовой деятельности» -2971953.35 лей

При погашении кредита кредитуются счета учета денежных средств и дебетуется один из счетов учета кредитов, при этом оформляется следующая бухгалтерская запись:

Погашение краткосрочных и долгосрочных кредитов денежными средствами

Дебет счета 511 «Краткосрочные кредиты банков» или 512 «Краткосрочные кредиты банков для работников», 411 «Долгосрочные кредиты банков», 412 «Долгосрочные кредиты банков для работников» Кредит счета 242 «Текущий счет в национальной валюте», 243 «Текущий счет в иностранной валюте».

Кредит, предоставленный ЕБРР ГП «Прогресс» в сумме 26 миллионов USD сроком на 20 лет, в том числе предоставлен период отсрочки платежа сроком на 5 лет, начал погашаться предприятием в 2010 году, так как первая поставка за счет кредита имела место 22.02.2005 года. По условиям кредитного договора оплата долга осуществляется равными долями 15 июня и 15 декабря, и перечисляется Министерству Финансов РМ в молдавских леях, пересчитанные по официальному курсу НБМ на день перечисления. В соответствии со схемой оплаты кредита (Приложение 11) составленной Министерством Финансов РМ погашение кредита осуществляется, начиная с 15.06.2010 года по 15.12.2024 год в сумме 866666,67 USD каждое полугодие.

В соответствии с установленной учетной политикой ГП «Прогресс», ежемесячно по остаткам обязательств в иностранной валюте осуществляется расчет курсовой - валютной разницы (расчет представлен в предыдущем примере), в том числе по кредиту ЕБРР, при этом могут возникнуть как положительные, так и отрицательные курсовые валютные разницы (Приложение 10а):

Отражается отрицательная курсовая разница по остаткам обязательств по кредиту в иностранной валюте

Дебет счета 722 «Расходы финансовой деятельности»

Кредит счета 411 «Долгосрочные кредиты банков» или 511 «Краткосрочные кредиты».

Дебет счета 411 «Долгосрочные кредиты банков» или 511 «Краткосрочные кредиты банков», 521 «Краткосрочные обязательства по торговым счетам» - 2971953,35 лей Кредит счета 6223 «Доходы от курсовых валютных разниц»- 2971953,35 лей.

Предприятие несет определенные затраты по привлечению капитала в виде процентных выплат по кредитам и займам и другие связанные с этим затратами, называемые затратами по займам. Затраты по займам - затраты по выплате процентов и/или другие затраты, понесенные предприятием в связи с получением заемных средств.

Порядок определения затрат по займам и их учет регулируется положениями НСБУ №23 «Затраты по займам», аналог МСБУ № 23 «Затраты по займам». Согласно данному стандарту существуют два метода признания затрат по займа:

метод, рекомендованный НСБУ №23 «Затраты по займам»;

допустимый альтернативный метод.

При использовании метода, рекомендованного НСБУ №23, затраты по займам признаются как расходы в том отчетном периоде, в котором они были понесены предприятием, независимо от момента их выплаты, а также от целевого назначения и фактического использования полученных займов. Учет таких затрат ведется в соответствии с требованиями НСУБ №3 «Состав затрат и расходов предприятия». В этом случае затраты по займам включаются в состав других операционных расходов, отражаются в Отчете о прибылях и убытках за отчетный период и вычитаются из доходов при определении финансового результата (прибыли/убытка) отчетного периода на основе следующей записи:

Дебет счета 714 «Другие операционные расходы» Кредит счета 511 «Краткосрочные кредиты банков» или 512 «Краткосрочные кредиты банков для работников», 411 «Долгосрочные кредиты банков», 412 «Долгосрочные кредиты банков для работников»

Проценты по полученному кредиту начисляются в соответствии с порядком, установленным в кредитном договоре. Задолженность по полученному кредиту показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов согласно условиям договоров.

Вместе с тем НСБУ №23 запрещает отнесение на текущие расходы затраты по займам связанные непосредственно с приобретением квалифицируемых активов.

Квалифицируемые активы - это активы, требующие в обязательном порядке длительного времени (более одного отчетного периода) для создания и подготовки к использованию по назначению или продаже, т. е в данном случае должен использоваться допустимый альтернативный метод, который предусматривает капитализацию затрат по займам.

Согласно НСБУ №23 капитализация затрат допускается, при одновременном соблюдении следующих условий:

1) вероятность получения будущих экономических выгод;

2)      возможность достоверного исчисления затрат по займам.

Из выше сказанного можно сформулировать следующее правило: «Затраты по полученным займам и кредитам должны признаваться расходами того периода, в котором они произведены, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость квалифицированного актива».

При этом сумма затрат подлежащая капитализации определяется путем умножения нормы капитализации на величину капиталовложений в актив. Норма капитализации рассчитывается как средневзвешенная величина затрат по непогашенным займам в течение отчетного периода, за исключением займов, полученных непосредственно в целях приобретения, строительства или производства конкретного актива. Сумма, которая превышает предел капитализации, относится на расходы периода 7145 «Расходы по процентам за кредиты и займы».

Капитализация затрат по займам отражается бухгалтерской записью:

Дебет счета 112 «Незавершенные нематериальные активы», или 121 «Незавершенные материальные активы», или 122 «Земельные участки», 125 «Природные ресурсы», 215

«Незавершенное производство» Кредит счета 511 «Краткосрочные кредиты банков», 411 «Долгосрочные кредиты банков»

Методы признания затрат по займам устанавливаются каждым предприятием самостоятельно и фиксируется в его учетной политике. В учетной политике ГП «Прогресс» (Приложение 3) установлено, что проценты по кредитам и займам отражаются как в составе расходов операционной деятельности (НСБУ № 23 п.9), так и капитализируются, включаются в стоимость квалифицируемого актива согласно НСБУ №23 п.10.

Условия кредитного договора ГП «Прогресс» с ЕБРР, предусматривают начисление процентов в течение всего периода использования заемных средств, по ставке равной плавающей процентной ставке, установленной ЕБРР в валюте займа (USD).

Проценты оплачиваются 15 июня и 15 декабря, Ассоциации по международному развитию (IDA) информирует Министерство Финансов РМ о размере процентной ставки на следующее полугодие.

Начисление процентов за кредит осуществляется от суммы поставки по инвойсам, начиная с даты погашения обязательств перед поставщиком. ЕБРР погашает обязательства ГП «Прогресс» перед зарубежным поставщиком в счет предоставленного кредита.

Пример: 22 февраля 2009 года имела место поставка за счет кредита на сумму 697917,22 USD (Приложение 12), на тот момент действовала процентная ставка в размере 4,84 %.

Следующая поставка имела место 10 августа 2009 года на сумму 154317,88 (Приложение 13), при этом общая сумма долга на 10.08.2009 составила 852232,1 USD (697917,22 + 154317,88), на 01 июля 2009 ставка увеличилась и составила 5,09 %. Расчет сумы процентов за кредит можно представить в виде следующей таблицы.

Таблица 2.1

Расчет процентов за кредит

Начисление процентов за кредит в бухгалтерском учете, проводится 15.06 и 15.12, при этом составляется следующая бухгалтерская запись (Приложение 10а):

Начисление процентов за кредит

Дебет счета 251 «Текущие расходы будущих периодов» - 8795148,12 лей Кредит счета 411 «Долгосрочные кредиты банков» - 8795148,12 лей

Оплата процентов за кредит производиться предприятием в течение отчетного года, на основе платежного поручения, и кредитного договора составляется проводка:

Оплата процентов за кредит

Дебет счета 411 «Долгосрочные кредиты банков» Кредит счета 242 «Текущий счет в национальной валюте»

Оплата процентов за кредит может производиться авансом, при этом составляется проводка:

Дебет счета 224 «Краткосрочные авансы выданные» - 8795148,12 лей Кредит счета 242 «Текущий счет в национальной валюте» - 8795148,12 лей, в конце месяца бухгалтерской справкой проводиться взаимозачет, обязательств по кредиту за счет ранее выданного аванса:

Дебет счета 411 «Долгосрочные кредиты банков» - 8795148,12 лей Кредит счета 224 «Краткосрочные авансы выданные» - 8795148,12 лей

В конце отчетного года ГП «Прогресс» определяет сумму процентов, которая согласно НСБУ №23, относится на расходы периода счет 7145 “Расходы по процентам за кредиты и займы” с учетом суммы процентов, которые были капитализированы, т.е включены в стоимость квалифицируемого актива.

Сумма процентов, за кредит подлежащая капитализации определяется, как произведение стоимости объектов (материалов, оборудования), которые были оприходованы за счет кредита ЕБРР и использованы для строительства, реконструкции квалифицированного актива на размер процентной ставки, по кредиту, за период с даты использования материалов на строительство квалифицированного актива по дату ввода его в эксплуатацию.

Пример: По инвойсу I 76000072 от 22.09.2009 (оплата инвойса произведена 27.03.2009), Который был рассмотрен выше, на строительство квалифицированного актива (PROTECTIA SEL SE COMRAT CEL) был израсходован силовой кабель на сумму 5032 лей 31.01.2011 (Приложение 14). Сумма процентов, которая подлежит капитализации, определяется от суммы 5032 лей за период с даты использования материалов приобретенные за счет кредита (31.01.2011) по дату ввода эксплуатацию квалифицированного актива 30.03.2012. Расчет суммы процентов представлен в приложении 16. Списание начисленных процентов в стоимость квалифицированного актива оформляется следующей бухгалтерской записью (Приложение 1b):

Проценты по кредиту, включаемые в стоимость квалифицированного актива

Дебет счета 121 «Незавершенные материальные активы»- 9250,79 лей Кредит счета 251 «Текущие расходы будущих периодов» - 9250,79 лей

Оставшаяся сумма начисленных процентов по счету 251 закрывается на расходы периода, с формированием в бухгалтерской записи:

Проценты, по кредиту относящиеся на расходы периода

Дебет счета 714 «Другие операционные расходы»- 5828806,86 лей Кредит счета 251 «Текущие расходы будущих периодов»-5828806,86 лей

Выше описанные операции (начисление процентов за кредит, оплата процентов, основной суммы долга) будут проводиться на ГП «Прогресс» до даты погашения всей суммы кредиты 26 миллионов USD, последняя часть долга будет оплачена 15.12.2024 года.

2.2 Учет торговых обязательств

Торговые обязательства - это обязательства, возникающие в ходе обычной деятельности, включают задолженность предприятия перед поставщиками и подрядчиками и другими кредиторами за приобретенные активы, полученные авансы и оказанные услуги.

Расчеты с поставщиками и подрядчиками осуществляется после отгрузки ими товарно-материальных ценностей, выполнения работ, оказания услуг либо одновременно с ними с согласия организации. Поставщикам и подрядчикам может быть выдан аванс в соответствии с хозяйственным договором. Расчеты по обязательствам перед поставщиками осуществляется, как правило, безналичным путем, однако возможны и расчеты наличными денежными средствами при соблюдении лимита не более 100 тысяч леев ежемесячно, установленного Законом о предпринимательстве и предприятиях №845 - XII от 3 января 1992 года.

В соответствии с Регламентами⁵ предприятия могут использовать следующие документы для расчетов: платежное поручение/платежное поручение казначейства, акцептованное платежное поручение, платежное требование-поручение, инкассовое поручение/инкассовое поручение казначейства, аккредитив.

В соответствии с действующим Регламентом единственным законным платежным средством на территории РМ является национальная валюта - молдавский лей, то есть расчеты в иностранной валюте возможны только с зарубежными партнерами.

Аналитический учет торговых обязательств ведется по каждому поставщику, подрядчику, кредитору, а также по срокам возникновения и погашения обязательств.

Для синтетического учета торговых обязательств и полученных краткосрочных авансов предназначены пассивные счета 521 «Краткосрочные обязательства по торговым счетам», 522 «Краткосрочные обязательства связанным сторонам», 523 «Краткосрочные авансы полученные».

Основанием для принятия на учет кредиторской задолженности перед поставщиками являются расчетные документы (счета, счета-фактуры) и документы, свидетельствующие о факте свершения сделки (налоговые, товарно-транспортные накладные, приходные ордера, приемные акты, акты о выполнении работ и услуг).

Регламент об использовании документарного безотзывного и покрытого аккредитива на территории РМ №122 от 29.05.2003.

Рассмотрим порядок учета краткосрочных торговых обязательств на ГП «Прогресс» при приобретении активов и оказании услуг. По данным обязательствам на предприятии оформляются договора «Купли-продажи», перед заключение договора организуется тендер, на котором определяется выигрышный офертант, в последствии с ним заключается договор на поставку.

Пример: 15.03.2011 ГП «Прогресс» объявила тендер на закупку металлический столбов, в тендере участвовали два предприятия АО «Электрокон» и ООО «Мекэнерго», в результате его проведения выиграло предприятие АО «Электрокон», в последствии с ним был заключен 01.04.2011 договор № 11 L на общую сумму 50541.12 лей. В соответствии с условиями договора материалы будут отправлены со склада поставщика на собственном транспорте до центрального склада ГП «Прогресс» . Предварительная оплата должна быть произведена в течение 5 дней с момента подписания контракта в размере 100%. По условиям договора были выполнены следующие операции:

. Перечисление аванса в счет предстоящей поставки

На дату 04.04.2011 ГП «Прогресс» на основе платежного поручения Nr.1043 перечислила аванс 50541.12 лей.

. Выдача делегации

Для получения материалов ГП «Прогресс» выписала делегацию AS 896522 от 29.04.2011 делегированному лицу Агапи А.Н, которая должна быть передана поставщику при получении товара.

. Выписка налоговой накладной

АО «Электрокон» на основе полученной делегации выписала налоговую накладную BP 0686180 на дату 29.04.2011 на сумму 50541.12 включая НДС.

В Зачет суммы выданного аванса за полученные материальные ценности конце месяца бухгалтерской справкой оформлено закрытие ранее выданного аванса поставщику АО «Электрокон» на сумму 50541.12 лей.

В бухгалтерском учете описанные операции были оформлены следующими бухгалтерскими проводками:

1. Перечисление с текущего счета в национальной валюте аванса поставщику

Дебет счета 224 «Краткосрочные авансы выданные»-50541.12 лей

Кредит счета 242 «Текущий счет в национальной валюте»-50541.12 лей

2. Принятие к оплате счетов от поставщика за полученные материальные ценности (без НДС)

Дебет счета 211 «Материалы» - 42117.6 лей

Кредит счета 521 «Краткосрочные обязательства по торговым счетам» -42117.6 лей

3. Принят в зачет НДС от стоимости приобретенных материальных ценностей

Дебет счета 534 «Обязательства по расчетам с бюджетом»-8423.52 лей

Кредит счета 521 «Краткосрочные обязательства по торговым счетам» -8423.52 лей

. Зачет сумм выданных краткосрочных авансов при расчетах за полученные материальные ценности

Дебет счета 521 «Краткосрочные обязательства по торговым счетам»-50541.12 лей Кредит счета 224 «Краткосрочные авансы выданные»-50541.12 лей

Также по счету 521 «Краткосрочные обязательства по торговым счетам» предприятие отражает стоимость услуг, оказанных поставщиками подрядчиками.

Торговые обязательства возникают на ГП «Прогресс» при импорте материальных ценностей и услуг, учет которых ведется на счете 521 «Краткосрочные обязательства по торговым счетам», субсчет 521-2 «Счета к оплате за рубежом».

Импорт материальных ценностей и услуг в отличие от расчетов в национальной валюте сопровождается большим набором документов: инвойс, транспортные, страховые документы, таможенные декларации, платежные поручения по оплате таможенных процедур, пошлин, НДС, акциза, счета фактуры и т.д.

Инвойс и таможенная декларация это документы, на основе которых производятся расчеты и отражаются обязательства предприятия по импорту. Ввоз товаров на территорию РМ регламентируется Таможенным кодексом №1149 от 20.07.200 и Законом о таможенном тарифе №1380 от 20.11.1997. Согласно статье 17. Таможенного кодекса к платежам, взимаемым при импорте таможенным органом являются:

таможенная пошлина;

НДС;

акциз;

сбор за осуществление таможенных процедур;

плата за участие в таможенных аукционах.

Таможенные пошлины и таможенные процедуры рассчитываются таможенным органом на базе таможенной стоимости по одному из методов, изложенных в статье 4 Закона о таможенном тарифе РМ №1380 от 20.11.1997 с последующими изменениями и дополнениями. Таможенный орган осуществляет расчет таможенных процедур в формуляре PV-1.

Таможенная пошлина, сборы за осуществление таможенных процедур, уплачиваются в леях до, или в момент подачи таможенной декларации. В качестве подтверждения оплаты импортер прилагает к таможенной декларации платежные документы с соответствующей пометкой коммерческого банка о приеме его к исполнению (оплата может быть произведена и через брокера или подотчетное лицо).

Импортеру может быть предоставлена отсрочка по уплате таможенной пошлины, при условии гарантийного обязательства уполномоченного коммерческого банка или под залог товара.

Кроме обязательств перед иностранным поставщиком, таможенным и налоговым органом у предприятия могут возникнуть дополнительные обязательства, связанные с внутренними расходами (услуги брокера, страхования груза, транспортировка и др.), которые так же должны быть учтены и включены в стоимость импортированных ценностей.

Погашение обязательств перед поставщиками за материальные ценности, оказанные услуги, приобретенные в Республике Молдова и за рубежом, отражается следующими бухгалтерскими записями, составленными в зависимости от применяемой формы расчетов:

через банковские счета:

Дебет счета 521 «Краткосрочные обязательства по торговым счетам» или 522 «Краткосрочные обязательства связанным сторонам» Кредит счета 242 «Текущий счет в национальной валюте» или 243 «Текущий счет в иностранной валюте», 244 «Специальные счета в банках» ;

за наличный расчет:

Дебет счета 521 «Краткосрочные обязательства по торговым счетам» или 522 «Краткосрочные обязательства связанным сторонам» Кредит счета 227 «Краткосрочная дебиторская задолженность персонала» или 241 «Касса»;

ГП «Прогресс» использует исключительно безналичные формы расчетов с поставщиками материальных ценностей и услуг.

за счет банковских кредитов:

Дебет счета 521 «Краткосрочные обязательства по торговым счетам» или 522 «Краткосрочные обязательства связанным сторонам» Кредит счета 511 «Краткосрочные кредиты банков» или 411 «Долгосрочные кредиты банков».

Пример: В счет кредита ЕБРР года 15 марта 2011 года, на основе инвойса I 5146 (Приложение 15) и таможенной декларации были импортированы материалы в количестве 164 единицы от зарубежного поставщика ABB Power, на сумму 1857125,66 SEK (в шведских кронах) пересчитанные в национальную валюту по курсу НБМ на 15 марта 2011 года 1 SEK=1,8799 лей, сумма в леях составила 3491210,53 лей. ЕБРР погашает обязательства ГП «Прогресс» перед зарубежным поставщиком в счет предоставленного кредита, в размере 80% от суммы импорта согласно условию договора.

При этом 10% от суммы импорта было перечислено поставщику авансом при первой поставке в счет кредита 22 февраля 2005 г, еще 10% будут погашены в последующем периоде. Поэтому на дату инвойса 15 марта 2011 года в бухгалтерском учете были проведены следующие операции:

. Перевод краткосрочных обязательств в долгосрочные обязательства

Согласно условию кредитного договора 10% от суммы импорта будут погашены в последующем периоде (1857125,66 SEK * 10%) -185712.56 SEK, в леях 328098.47 лей. 15.03.2011 была составлена следующая бухгалтерская запись:

Дебет счета 521 «Краткосрочные обязательства по торговым счетам»-328098.47 лей Кредит счета 426 «Долгосрочные начисленные обязательства»- 328098.47 лей

. Зачет обязательств за счет ранее выданного долгосрочного аванса

Согласно условию кредитного договора 10% от суммы импорта погашаются за счет ранее перечисленного долгосрочного аванса. При этом составляется следующая бухгалтерская запись:

Дебет счета 521 «Краткосрочные обязательства по торговым счетам»-328098.47 лей Кредит счета 136 «Долгосрочные авансы выданные»- 328098.47 лей

На основании Отчетности о предоставлении кредита в рамках кредитной линии ЕВРР (по проекту Энергетик II), 13 апреля 2011 года ГП «Прогресс» погасила обязательство перед зарубежным по долгосрочному кредиту в сумме 238605.42 USD (1857125,66 SEK*80%= 1485700,4 SEK, 1485700.4*0.1606012899 - 238605.42 USD (соотношение SEK/USD по курсу коммерческого банка 0.1606012899 на 13.04.2011)), пересчитанное в национальную валюту по курсу НБМ на 13.04.2011 года 1 USD= 11.6687 лей, сумма в леях составила (238605.42 USD * 11.6687 лей) - 2784215.06 лей, и была составлена следующая бухгалтерская запись:

. Погашение обязательств перед поставщиком за счет кредита

Дебет счета 521 «Краткосрочные обязательства по торговым счетам»-2784215.06 лей Кредит счета 411 «Долгосрочные кредиты банков»- 2784215.06 лей путем обмена товарами (услугами):

Дебет счета 521 «Краткосрочные обязательства по торговым счетам» или 522 «Краткосрочные обязательства связанным сторонам» Кредит счета 221 «Краткосрочная дебиторская задолженность по торговым счетам»

или 223 «Краткосрочная дебиторская задолженность связанных сторон»; за счет ранее выданных авансов:

Дебет счета 521 «Краткосрочные обязательства по торговым счетам» или 522 «Краткосрочные обязательства связанным сторонам» Кредит счета 224 «Краткосрочные авансы выданные».

Пример погашения обязательств за счет ранее выданных авансов на ГП «Прогресс» рассмотрен в примере 1.

На ГП «Прогресс» обязательства по полученным авансам по счету 523

«Краткосрочные авансы полученные» возникают в случае образования кредитового сальдо по счету 221 «Краткосрочная дебиторская задолженность по торговым счетам», которое в конце месяца бухгалтерской справкой корректируется бухгалтерской записью:

Закрытие кредитового остатка по счету 221 «Краткосрочная дебиторская задолженность по торговым счетам»

Дебет счета 221 «Краткосрочная дебиторская задолженность по торговым счетам» Кредит счета 523 «Краткосрочные авансы полученные»

Пример: С покупателем Trans Oil Refinery SRL был подписан контракт на оказания услуг по монтажу, наладки и вводу в эксплуатацию ячейки присоединение 10кВ 1Б на ПС Чадыр-Лунга. По условию контракта начало работ - после 100% оплаты, окончание - после приемо-сдаточного акта. Для выполнения условий контракта были выполнены следующие операции:

. Поступление краткосрочного аванса в счет предстоящих работ

На основе выписки банка 27.04.2011 и 06.07.2011 отражено поступление аванса от Trans Oil Refinery SRL в сумме 30000 лей и 15000 лей.

. Выписка налоговой накладной

В сентябре месяце на сумму оказанных услуг ГП «Прогресс» выписала налоговую накладную AW0604083 на сумму 64394.18 лей (включая НДС).

. Поступление денежных средств за оказанные услуги

На основе выписки банка 17.02.2012 и 19.10.2011 отражено поступление суммы 10000 лей, 9394.18 лей.

В бухгалтерском учете по этим операциям были составлены следующие бухгалтерские записи:

. Поступление денежных средств в счет предстоящих работ (имело место 27.04.2011 и 06.07.2011)

Дебет счета 242 «Текущий счет в национальной валюте»- 45000 лей Кредит счета 221 «Краткосрочная дебиторская задолженность по торговым счетам»-45000 лей

. Корректировочная бухгалтерская проводка

На основе бухгалтерской справки сальдо по счету 221 «Краткосрочная дебиторская задолженность по торговым счетам» Trans Oil Refinery SRL было переведено на счет 523 «Краткосрочные авансы полученные», всего 45000 лей (в апреле 30000 лей, в июле 15000 лей).

Дебет счета 221 «Краткосрочная дебиторская задолженность по торговым счетам» - 45000 лей Кредит счета 523 «Краткосрочные авансы полученные»- 45000 лей

. Начисление НДС по полученным авансам На дату 30.04.2011 и 31.07.2011 был начислен аванс в сумме 7500 лей (за апрель (30000/6)+ за июль (15000/6)). Бухгалтерской справкой была оформлена бухгалтерская запись:

Дебет счета 225 «Краткосрочная дебиторская задолженность по расчетам с бюджетом»-7500 лей Кредит счета 534 «Обязательства по расчетам с бюджетом» - 7500 лей.

. Отражена стоимость оказанных услуг, с начислением НДС

Дебит счета 221 «Краткосрочная дебиторская задолженность по торговым счетам» - 64394.18 лей Кредит счета 6113 «Доходы от продаж» - 53661.82 лей

Кредит счета 534 «Обязательства по расчетам с бюджетом»-10732.36 лей.

. Погашение дебиторской задолженности за счет полученных авансов

Дебет счета 523 «Краткосрочные авансы полученные» -45000 лей Кредит счета 221 «Краткосрочная дебиторская задолженность по торговым счетам» - 45000 лей

. Сторнирование уплаченных авансом НДС

Уплаченный авансом НДС относится на зачет суммы налога, начисленной от стоимости оказанных услуг, бухгалтерской записью:

Дебет счета 225 «Краткосрочная дебиторская задолженность по расчетам с бюджетом»- (7500) лей Кредит счета 534 «Обязательства по расчетам с бюджетом»- (7500) лей.

. Поступление денежных средств от покупателя за оказанные услуги

Дебет счета 242 «Текущий счет в национальной валюте»-19394.18 лей Кредит счета 221 «Краткосрочная дебиторская задолженность по торговым счетам» - 19394.18 лей

По истечению срока исковой давности, просроченные торговые обязательства подлежат списанию на доходы, как в бухгалтерском учете, так и в целях налогообложения. Порядок исчисления, приостановления и прерывания сроков исковой давности по обязательствам установлены в статьях 267-2863 Гражданского кодекса.

На ГП «Прогресс» не имели место операции по списанию и восстановлению обязательств в связи с истечением сроков исковой давности.

.3 Учет обязательств перед персоналом, бюджетом и прочими кредиторами

Обязательства предприятия перед персоналом - наемными работниками и прочими физическими лицами, привлеченными к работе, возникают за их вклад в ее хозяйственную деятельность.

По экономическому содержанию обязательства ГП «Прогресс» перед персоналом можно классифицировать следующим образом:

по заработной плате;

по прочим обязательствам.

Обязательства по заработной плате. Эти обязательства возникают у предприятия в связи с необходимостью возместить вклад нанятого работника в ее хозяйственные процессы. Характер обязательств по заработной плате зависит от того, находятся ли работник и работодатель, в трудовых или гражданско-правовых отношениях.

Обязательства, вытекающие из трудовых отношений. Если предприятие заключает с работником трудовой договор, то между ними устанавливаются трудовые отношения, регулируемые трудовым законодательством (Приложение 17).

Общее число сотрудников ГП «Прогресс» составляет 1366 человек (в том числе сотрудники, с которыми трудовой договор временно приостановлен), из которых 30 человек это работники выполняющие работу по гражданско-правовым договорам, 10 сотрудников, приняты на работу по совместительству из других организаций.

Порядок начисления, выплаты заработной платы, удержаний из нее регулируется Трудовым кодексом РМ №154 от 28.03.2003, Законом об оплате труда №847 XV от 14.02.2002, Налоговым кодексом РМ и другими нормативными актами.

Заработная плата является вознаграждением или заработком, исчисляемым в денежном выражении, выплачиваемым работодателем на основании индивидуального трудового договора за выполненную или подлежащую выполнению работу.⁶

Заработная плата на ГП «Прогресс» делится на основную и дополнительную.

Основная заработная плата это вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также выплаты компенсационного и стимулирующего характера. Основная система оплаты труда на ГП «Прогресс» - тарифная, которая регулируется в зависимости от сложности (квалификации) труда, условий, тяжести труда. Основная форма оплаты труда на предприятии является повременная, при этой форме оплаты труда оплачивается количество отработанного времени в соответствии с тарифной ставкой или должностным окладом. Основным первичным документом для начисления заработной платы в повременной системе служит табель учета рабочего времени.

Дополнительная заработная плата выплачивается за неотработанное время, но подлежащая оплате в соответствии с законодательством. К ней относится оплата очередных и учебных отпусков, время повышения квалификации с отрывом от работы, перерывы на кормление ребенка и др.

Обязательства, вытекающие из гражданско-правовых отношений. Отношения предприятия и работника, заключивших гражданско-правовой договор, регулируется

Гражданским кодексом РМ. Предметом таких договоров является выполнение работ и оказание услуг, то есть предполагающих трудовую деятельность. К ним относятся договоры подряда, поручения, перевозки, транспортировки, авторские договоры и другие.

На ГП «Прогресс» заключаются договора на оказание преподавательских услуг, с лекторами учебного центра, которые занимаются подготовкой и переподготовкой персонала электроэнергетического сектора, так же гражданско-правовые договоры заключены с членами административного совета на оказания услуг. Работник, заключивший гражданско-правовой договор, сам организует свою деятельность и не подчиняется правилам внутреннего трудового распорядка предприятия. На таких работников не распространяется трудовое законодательство, и соответственно им не предоставляются социальные гарантии и льготы, если это не предусмотрено особыми условиями договора.

Основным бухгалтерским документом по учету труда и его оплаты является Книга по зарплате, которая содержит информацию о начисленной заработной плате, об использовании отпуска, удержаниях, о доплатах и льготах, премиях, пособиях по временной нетрудоспособности и другое. В целях определения облагаемого дохода, исчисления подоходного налога, работодатель открывает на каждого работника Личную карточка учета доходов в виде заработной платы и других выплат, осуществленных работодателем в пользу работника, на отчетный год, а также подоходного налога, удержанного из этих выплат.

Для учета расчетов с персоналом предприятия предназначен пассивный счет 531 «Обязательства персоналу по оплате труда». Аналитический учет обязательств перед персоналом по заработной плате ведется по работникам, видам оплат, удержаний и другими направлениями, установленным в учетной политике предприятия.

Под начисленной заработной платой следует понимать определение на основе первичных документов денежной, суммы причитающейся работнику за выполнение трудовых обязанностей. При повременной оплате труда заработная плата выплачивается за количество отработанного времени, а при сдельной - за количество выпущенных единиц продукции (деталей) с учетом условий работы, качества продукции и других факторов.

Кроме основной заработной платы работникам начисляется дополнительная заработная плата в виде разовых премий, вознаграждений за выслугу лет. Согласно условиям трудового договора, работникам ГП «Прогресс», начисляется вознаграждение за стаж в размере 10% от оклада, при стаже от 2-5 лет, 15% при стаже от 5-10 лет, 20% 10-15 лет, 25% 15-20 лет, 30% 20-99 лет.

При начислении заработной платы на ГП «Прогресс» составляются следующие бухгалтерские записи (Приложение 10c):

отражаются суммы превышения выданной работникам заработной платы, или если в предыдущие отчетные периоды были излишне выплачены сумма заработной платы

Дебет счета 227 «Краткосрочная дебиторская задолженность персонала»

Кредит счета 531 «Обязательства персоналу по оплате труда»;

при начислении заработной платы за счет резервов, созданных из прибыли после налогообложения

Дебет счета 322 «Резервы предусмотренные уставом» - 309832,63 лей

Кредит счета 531 «Обязательства персоналу по оплате труда» - 309832,63 лей

при увеличении обязательств по заработной плате работников, начисленной в предыдущие годы (составляется при исправлении ошибок, выявленных после утверждения годовой финансовой отчетности)

Дебет счета 331 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»- 1884,99 лей Кредит счета 531 «Обязательства персоналу по оплате труда» - 1884,99 лей

Начисление пособия по временной нетрудоспособности

Дебет счета 229 «Прочая краткосрочная кредиторская задолженность»- 2483620,63 лей Кредит счета 531 «Обязательства персоналу по оплате труда»- 2483620,63 лей

Начисление заработной платы за счет образованных резервов предстоящих расходов и платежей (Приложение 10d)

Дебет счета 538 «Резервы предстоящих расходов и платежей»- 287510,83 лей

Кредит счета 531 «Обязательства персоналу по оплате труда» - 287510,83 лей при начислении заработной платы по категориям персонала, заработная плата которых не включается в себестоимость продукции, а относиться на расходы текущего периода

Дебет счетов 712 «Коммерческие расходы» или 713 «Общие и административные расходы», 721 «Расходы инвестиционной деятельности», 721 «Расходы финансовой деятельности», 722 «Чрезвычайные убытки» - 11160782,12 лей Кредит счета 531 «Обязательства персоналу по оплате труда» - 11160782,12 лей

при начислении заработной платы производственным рабочим, заработная плата которых включается в себестоимость изготовленной продукции или оказанных услуг

Дебет счетов 811 «Основное производство» или 812 «Вспомогательные производства», 813 «Косвенные производственные затраты», 814 «Обще-подрядные затраты», 816 «Затраты по материальным ценностям, переданным на переработку третьим лицам» - 77070230,47 лей Кредит счета 531 «Обязательства персоналу по оплате труда»- 77070230,47 лей

Одновременно с начислением заработной платы у предприятия возникает обязательство по отчислениям в фонды социального и медицинского страхования.

Взносы обязательного государственного социального страхования включают:

взносы работодателя (предприятия),

индивидуальные взносы работника.

Суммы взносов работодателя и работника определяются на основе тарифов, установленных в Законе о бюджете государственного социального страхования на соответствующие годы. В 2013 году размер тарифов составлял 23% с работодателя, 6% с работника.

Взносы обязательного государственного социального страхования работодателя включаются в первоначальную стоимость приобретенных активов либо списываются на затраты/расходы периода и отражаются по дебету тех же счетов, что и начисленная заработная плата, и кредиту счета 533 «Обязательства по страхованию», субсчет 5331 «Обязательства социальному фонду».

Индивидуальные взносы обязательного государственного социального страхования согласно учетной политике отражаются на ГП «Прогресс» по дебету счета 227

«Краткосрочная дебиторская задолженность персонала» и кредиту счета 533 «Обязательства по страхованию», субсчет 5331 «Обязательства социальному фонду».

Согласно методу начисления не допускается прямое отражение индивидуальных взносов обязательного государственного социального страхования по дебету счета 531 и кредиту счета 533, в случае если заработная плата начисляется и выплачивается в разные месяцы.

При направлении заработной платы на выплату индивидуальные взносы удерживаются из заработной платы работника с составлением бухгалтерской записи (Приложение 10e):

Удержаны взносы обязательного государственного социального страхования

Дебет счета 531 «Обязательства персоналу по оплате труда»- 461427.26 лей Кредит счета 227 «Краткосрочная дебиторская задолженность персонала» - 461427.62 лей

Взносы обязательного медицинского страхования включают:

взносы работодателя,

индивидуальные взносы работника.

Взносы обязательного медицинского страхования исчисляются в процентном соотношении к заработной плате и другим формам оплаты труда для категорий плательщиков, указанных в Законе о размере, порядке и сроках уплаты обязательного медицинского страхования и на 2013 год составляет 7% (3,5%- для работодателя и 3,5% - для работника).

Обязательства предприятия перед фондами обязательного медицинского страхования возникают при направлении заработной платы на выплаты.

Порядок учета взносов обязательного медицинского страхования работодателя зависит от того, совпадают или нет месяцы начисления и выплаты заработной платы.

На ГП «Прогресс» начисление и выплата заработной платы производиться в разные месяцы, поэтому взносы обязательного медицинского страхования работодателя отражаются предварительно на пассивном счете 535 «Предстоящие обязательства», субсчет 5353 «Предстоящие обязательства по взносам обязательного медицинского страхования». учет аудит обязательство

Индивидуальные взносы обязательного медицинского страхования удерживаются из заработной платы работников при ее выплате и отражаются непосредственно по дебету счета 531 и кредиту счета 533 (субсчет 5333).

При направлении заработной платы на выплату закрывается счет 535 «предстоящие обязательства» и отражаются текущие обязательства работодателя по медицинскому страхованию следующей бухгалтерской записью (Приложение 18a):

Отражены обязательства работодателя по взносам обязательного медицинского страхования

Дебет счета 535 «Предстоящие обязательства» 255498,44 лей

Кредит счета 533 «Обязательства по страхованию» 255498,44 лей

Предприятие обязано выполнять свои обязательства перед работниками путем денежных выплат в национальной валюте или, если работники согласны, другими активами (товарами, работами, услугами), согласно часть (1) статья 141 Трудового кодекса и статья 4 Конвенции МОТ №95, пункт 7 статья 11 Конвенции МОТ №117.

Однако часть своих требований к работодателю рабочие и служащие переуступают государству, своей организации или третьим лицам. Это происходит в силу закона, условий договора или по собственной инициативе работника.

В таких случаях говорят об удержаниях из заработной платы для погашения обязательств работника перед государством, работодателем или третьими лицами.

Обязательные удержания возникают из нормативной базы (Налогового, Трудового кодекса РМ) к ним относятся:

- налоговые

- подоходный налог с физических лиц;

- социальные

- индивидуальные взносы на социальное страхование;

-        индивидуальные взносы на медицинское страхование;

Пример: Работнику Ciocoi Nina Vasile 14.09.2011 были выплачены начисленные отпускные в сумме 3255,84 лей. В заявлении, на освобождение поданном до начала 2011 года, работник затребовал личное (P), супружеское освобождение (S) и освобождение на 1-го иждивенца, общая сумма освобождений на которые работник имеет право в 2011 году 18000 лей (8100 лей + 8100 лей + 1800 лей), в месяц 1500 лей (18000 лей : 12 месяцев). Шкала подоходного налога на 2011 год (Налоговый кодекс РМ статья 15):

-   7% годового облагаемого дохода, не превышающего 25200 леев;

-        18% годового облагаемого дохода, превышающего 25200 леев.

Из направленной на выплату сумма отпускных были произведены следующие удержания (Приложение 10f):

1) медицинское страхование 113,96 лей (3255,84 лей*3,5%);

2)      пенсионный фонд 195,35 лей (3255,84 лей*6%);

3)      подоходный налог 530,38 лей, рассчитан исходя их облагаемого дохода на 14.09.2011 - 29421,53 лей- (47421,85 лей (сумма дохода направленного на выплату с начала года)-13500 лей (сумма освобождений с начала года 1500 лей* 9 месяцев)

- 1658,01 лей (3,5% с начала года) - 2842,31 лей (6% с начала года));

Облагаемый доход составил 29421,53 лей, что больше 18900 лей (25200 лей /12 месяцев * 9 месяцев), следовательно, доход, не превышающий 18900 лей рассчитан по ставке 7% -1323 лей (18900*7%), доход свыше 18900 лей по ставке 18% -1893,88 лей ((29421,53-18900)*18%), Итого подоходный налог, рассчитанный нарастающим итогом с начала года равняется 3216,88 лей (1323 лей+1893,88 лей), налог подлежащий удержанию в сентябре месяце составил 530,38 лей ((3216,88 лей - 2429,82) - 256,68 лей).

На рассчитанные сумму налогов были проведены следующие бухгалтерские записи:

. Удержаны взносы обязательного медицинского страхования от сумм заработной платы работника

Дебет счета 5313 «Направленная на выплату заработная плата» 113,96 лей Кредит счета 5333 «Обязательства по медицинскому страхованию» 113,96 лей

. Удержаны взносы обязательного государственного социального страхования

Дебет счета 5313 «Направленная на выплату заработная плата» 195,35 лей

Кредит счета 2275 «Краткосрочная дебиторская задолженность персонала по прочим операциям» 195,35 лей

. Удержан подоходный налог от сумм заработной платы работника, направленной на выплату

Дебет счета 5313 «Направленная на выплату заработная плата» 530,38 лей Кредит счета 5347 «Обязательства по подоходному налогу с физических лиц» 530,38 лей

Удержания по инициативе работодателя относятся возмещения материального ущерба и погашение задолженности перед работодателем. Согласно Трудовому Кодексу часть (1) статья 148 могут быть осуществлены следящие удержания по инициативе работодателя:

-   выданные авансы по заработной плате;

-        возврат излишне выплаченных сумм по причине ошибок в расчетах;

         несвоевременно возвращенный аванс на командировочные и другие расходы;

-   суммы отпускных за неотработанные дни при увольнении работника до окончания рабочего года, в счет которого был предоставлен отпуск;

-   удержания за причиненный ущерб, допущенный по вине работника и признанный им.

В этих случаях работодатель вправе издать приказ об удержании не позднее одного месяца со дня окончания срока, установленного для возвращения аванса или погашения задолженности со дня осуществления ошибочно исчисленной выплаты или установления материального ущерба.

Пример: в ноябре 2011 года, из направленной на выплату заработной платы работника

Vrabii Andrei Vasilii по распоряжению руководства предприятия было произведшего удержание не возвращенного аванса на командировочные расходы в сумме 220 лей (Приложение 10g). При этом была составлена бухгалтерская запись:

Дебет счета 5313 «Направленная на выплату заработная плата» 220 лей

Кредит счета 5321 «Обязательства подотчетным лицам» 220 лей

По распоряжению работника на основании его письменного заявления могут быть удержаны:

-   алименты;

-        перечисления на благотворительные цели;

         кредиты, займы, выданные работнику;

         суммы страховых взносов;

-        стоимость продукции или услуг, отпущенные работнику;

         профсоюзные взносы и т.п.

В первую очередь удерживаются налоги на доходы физических лиц, затем прочие обязательные удержания и удержания для погашения задолженности работодателю.

Общий размер всех удержаний при каждой выплате заработной платы не может превышать 20%, а в случаях, особо предусмотренных законодательством, - 50% заработной платы, причитающейся работнику (часть (1) статья 149 Трудового Кодекса).

Пример: на основании письменного заявления и исполнительного листа (Приложение 19a, 19b) по распоряжению работника Volontir Eduard Eugeniu, с 01.05.2011 по 28.02.2019 из суммы его заработной платы должны удерживаться алименты в размере 25% . В ноябре месяце при направлении на выплату заработной платы и исчисления всех обязательных налогов (медицинское, социальное страхование, подоходный налог), был произведен расчет и удержание алиментов в пользу Volontir Arina в сумме 577,39лей - ((2664,75 лей (сумма заработной платы направленной на выплату)- 159,88 лей (6%)- 93,62 лей (3,5%) - 111,74 (подоходный налог)) * 25%). На суммы 577,39 лей была проведена бухгалтерская запись (Приложение 10h):

Дебет счета 5313 «Направленная на выплату заработная плата» 577,39 лей Кредит счета 5393 «Краткосрочные обязательства другим кредиторам» 577, 39 лей

Сумма заработной платы, оставшаяся после всех удержаний, подлежит выдачи работникам, выплата заработной платы работникам ГП «Прогресс» производится через банковские учреждения, заработная плата выплачивается регулярно не позднее 5 числа каждого месяца. При этом составляется бухгалтерская запись (Приложение 10e):

Отражена сумма отправленного денежного перевода в счет погашения обязательств перед работниками по заработной плате.

Дебет счета 531 «Обязательства персоналу по оплате труда» 6294607,88 лей Кредит счета 245 «Денежные переводы в пути» 6294607,88 лей.

Обязательства перед персоналом по прочим обязательствам возникают при: оказании материальной помощи работникам; использовании личного имущества в служебных целях; возмещении командировочных и хозяйственных расходов.

Исходя из статьи 192 Трудового кодекса работнику, использующему с согласия или ведома работодателя и в его интересах личное имущество, выплачивается компенсация за использование и износ принадлежащих работнику транспортный средств, инструментов, оборудования и других материалов и возмещаются расходы, связанные с их использованием. Размер и порядок выплаты возмещения определяются письменным соглашением сторон индивидуального трудового договора.

На ГП «Прогресс» операции по компенсации работникам за использование их личного имущества не имели место.

Информация о расчетах с подотчетными лицами отражается по счету 5321 «Обязательства подотчетным лицам». По кредиту субсчета 5321 отражается возникновение обязательств перед подотчетными лицами по осуществленным ими расходам и платежам, а по дебету - их возникновение на основании авансовых отчетов и подтвержденных расчетно-платежных документов (налоговые накладные, товаротранспортные накладные, чеки, проездные билеты и др.)

Пример: Работник Burda Iurie Victor по должности электромонтер Северо-Западного филиала ГП «Прогресс» был отправлен в командировку в город Кишинев на обучение на основе командировочного удостоверения на 5 дней с 11.04.2011-15.04.2011.

С этой целью 7 апреля работнику был перечислен на банковскую карточку аванс в сумме 267 лей. По прибытию 18.04.2011 работник заполнил авансовый отчет, в котором указал:

1) проезд в Кишинев и обратно 160 лей;

2)      счет в гостинице 211,8 лей;

3)      расходы на проезд по городу 20 лей.

Итого расходы на командировку 391,8 лей.

Согласно статьям 174-175 Трудового кодекса при командировании работника в служебную командировку, работодатель обязан возместить: расходы на проезд туда и обратно; расходы по найму жилья; суточные и иные расходы. Порядок списания командировочных расходов установлен в Положении о командировании работников. В приложении 2, действующего в 2011 году положения № 836 от 24.06.2002 года установлено что, норма суточных для первой категории работников составляет 55 лей в муниципий Кишинев, а предельные размеры расходов по найму жилого помещения для работников категории «А» 225 лей, с 2012 года согласно положению №10 от 05.01.2012 нормы суточных для работников категории «А» увеличились, составляют 100 лей, расходы по найму жилья 315 лей. Работник Burda Iurie Victor не превысил установленные нормы суточных и расходов по найму жилья действующие в 2011 году (1120 лей - (4 дня*55 лей)+(4 дня*225)), поэтому вся сумма командировочных расходов отраженные в финансовом учете, будет признана к вычету для целей налогообложения согласно части (3) статье 24 Налогового кодекса. По описанным операциям были проведены следующие бухгалтерские записи:

. Перечисление аванса 7.04.2011 в счет предстоящей командировки

Дебет счета 5321 «Обязательства подотчетным лицам» 267 лей

. Списаны командировочные расходы работника 18.04.2011

Дебет счета 713 «Общие и административные расходы» 391,8 лей

Кредит счета 5321 «Обязательства подотчетным лицам» 391,8 лей

. Погашены обязательства перед работником, по осуществленным расходам и платежам без выдачи аванса 19.05.2011

Дебет счета 5321 «Обязательства подотчетным лицам» 124,8 лей

Кредит счета 245 «Денежные переводы в пути» 124,8 лей

Обязательства по расчетам с бюджетом

Расчеты с бюджетом возникают у ГП «Прогресс» по различным налогам и сборам, их можно разделить на государственные и местные налоги и сборы. К общегосударственным налогам, по которым у ГП «Прогресс» возникают обязательства, относятся: подоходный налог, налог на добавленную стоимость, таможенная пошлина, сборы, взимаемые в дорожный фонд. К местным налога: налог на недвижимое имущество, земельный налог, сбор на благоустройство территорий и др.

Подоходный налог является основным общегосударственным государственным налогом. Методика его расчета, ставки, штрафные санкции, а также отражение в учете регулируются Налоговым Кодексом раздел II «Подоходный налог», Законом о государственном бюджете на соответствующий год, НСБУ №12 «Учет подоходного налога», Инструкцией №3 от 29.01.2001 год.

Расчет суммы подоходного налога от предпринимательской деятельности производится в Декларации о подоходном налоге (форма VEN) с 2012 года представляется форма VEN 12 утвержденная Постановлением Правительства №596 от 13.08.2012.

В отчетном 2011 году ставка подоходного налога согласно статья 15 Налогового Кодекса составляла для юридических лиц 0% налогооблагаемого дохода, с 2012 года ставка подоходного налога составляет 12%. Налогооблагаемый доход представляет собой прибыль до налогообложения, скорректированная на величину постоянной и временной разницы. Разницы - это сумма отклонений между величиной доходов и расходов признаваемых в целях налогообложения. В зависимости от влияния на налогооблагаемый доход текущих и будущих отчетных периодов разницы подразделяются на постоянные и временные. В соответствии с требованиями ст.84. Налогового кодекса уплата подоходного налога с 2012 года производится ГП «Прогресс» в рассрочку равными частями не позднее 31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря налогового года, при этом в течение года составляется бухгалтерская запись (Приложение 10i):

Отражен подоходный налог, уплаченный в рассрочку

Дебет счета 225 «Краткосрочная дебиторская задолженность по расчетам с бюджетом » 8638422 лей

Кредит счета 242 «Текущий счет в национальной валюте» 8638422 лей

В конце года фактически начисленный подоходный налог, на основе Декларации о подоходном налоге (VEN) отражается бухгалтерской записью (Приложение 10i):

Начислены в конце года текущие обязательства по подоходному налогу

Дебет счета 731 «Расход (экономия) по подоходному налогу» 8639265 лей

Кредит счета 534 «Обязательства по расчетам с бюджетом» 8639265 лей

При наличии отсроченных обязательств или активов по подоходному налогу, исчисленных согласно НСБУ № 12, дополнительно составляются бухгалтерские записи:

Сумма отсроченных обязательств по подоходному налогу

Дебет счета 731 «Расход (экономия) по подоходному налогу»

Кредит счета 425 «Отсроченные обязательства по подоходному налогу»

Сумма отсроченных активов по подоходному налогу

Дебет счета 135 «Отсроченные активы по подоходному налогу»

Кредит счета 731 «Расход (экономия) по подоходному налогу»

В пределах начисленных сумм текущих обязательств по подоходному налогу в конце года осуществляется зачет сумм подоходного налога, исчисленных и удержанных в течение налогового года, следующей бухгалтерской записью (Приложение 10i):

Зачет сумм подоходного налога

Дебет счета 534 «Обязательства по расчетам с бюджетом» 8638422 лей

Кредит счета 225 «Краткосрочная дебиторская задолженность по расчетам с бюджетом» 8638422 лей

В течение отчетного 2011 года ГП «Прогресс» не производила расчет и отчисление подоходного налога от предпринимательской деятельности т.к ставка подоходного налога в соответствии с статьей 15 НК в этом периоде равнялась 0%.

Налог на добавленную стоимость (НДС) - общегосударственный налог, представляющий собой форму изъятия в бюджет части стоимости поставленных товаров, оказанных услуг, подлежащих налогообложению на территории Республики Молдова, а также части стоимости облагаемых товаров, услуг, импортируемых в Республику Молдова. Порядок исчисления, зачета, возмещения и уплаты НДС установлен в разделе III Налогового кодекса и в различных инструкциях Министерства финансов и ГГНИ Республики Молдова.

ГП «Прогресс» является плательщиком НДС, поэтому при продаже товаров (услуг) другим предприятиям и лицам и при покупке товарно-материальных ценностей и услуг отражаются обязательства по НДС (в начислении или зачете). При отражении операций, связанных с зачетом и начислением НДС на ГП «Прогресс» составляются следующие бухгалтерские проводки (Приложение 10j,10k):

Принят в зачет НДС от стоимости товаров (услуг), приобретенных от других предприятий

Дебет счета 5342 «Обязательства по налогу на добавленную стоимость» 4978859,01 лей Кредит счетов 521 «Краткосрочные обязательства оп торговым счетам» или 539 «Прочие краткосрочные обязательства» 4978859,01 лей

Принятие в зачет НДС от стоимости импортированных товаров

Дебет счет 5342 «Обязательства по налогу на добавленную стоимость» 1967,78 лей Кредит счета 229 «Прочая краткосрочная дебиторская задолженность» 1967,78 лей

Начислен НДС от стоимости товаров (услуг), проданных другим предприятиям

Дебет счета 221 «Краткосрочная дебиторская задолженность по торговым счетам» или 226 «Предстоящая дебиторская задолженность», 227 «Краткосрочная дебиторская задолженность персонала», 228 «Краткосрочная дебиторская задолженность по начисленным доходам», 229 «Прочая краткосрочная дебиторская задолженность» 12114887,01 лей Кредит счета 5342 «Обязательства по налогу на добавленную стоимость» 12114887,01 лей

Начисление НДС от сумм полученных авансов

Дебет счет 225 «Краткосрочная дебиторская задолженность по расчетам с бюджетом» 1362,05 лей Кредит счет 5342 «Обязательства по налогу на добавленную стоимость» 1362,05 лей

Списание НДС от сумм использованных авансов

Дебет счет 225 «Краткосрочная дебиторская задолженность по расчетам с бюджетом» (5293,45) лей Кредит счет 5342 «Обязательства по налогу на добавленную стоимость» (5293,45) лей

Ежемесячно ГП «Прогресс» составляет и представляет Декларацию по налогу на добавленную стоимость (с 2013 года TVA12) в которой рассчитываются обязательства перед бюджетом по НДС за текущий месяц, как разница между суммой НДС, полученной или подлежащей получению от потребителей за поставленные услуги, проданные товары, отраженные по кредиту счета 534 «Обязательства оп расчетам с бюджетом», и суммой НДС, уплаченной или подлежащей уплате поставщикам за приобретенные товарно-материальные ценности и услуги, отраженные по дебету этого счета. При возникновении дебетового сальдо по счету 5342 оно относится на дебиторскую задолженность следующей записью (Приложение 10k):

Дебет счета 225 «Краткосрочная дебиторская задолженность по расчетам с бюджетом» 45376,08 лей Кредит счета 5342 «Обязательства по налогу на добавленную стоимость» 45376,08 лей

На ГП «Прогресс» также возникают обязательства по внебюджетным платежам, перед национальным агентством по регулированию в энергетике (ANRE) за поставку электроэнергии, которые отражаются по счету 536 «Обязательства по внебюджетным платежам». ГП «Прогресс» ежеквартально начисляется и перечисляется сбор, в размере количества кисловат транспортированной электроэнергии умноженное на тариф, установленный ANRE, который может пересматриваться в течение года. Так же внебюджетные обязательства возникают перед государственной экологической инспекцией, за загрязнения окружающей среды.

Пример: в 2011 году ГП «Прогресс» отразила обязательства перед ANRE на сумму 294458,16 лей, на основе следующих бухгалтерских записей были отражены обязательства (Приложение 18b):

Отражение обязательств по внебюджетным платежам

Дебет счета 713 «Общие и административные расходы» 294458.16 лей Кредит счета 536 «Обязательства по внебюджетным платежам» 294458.16 лей

Погашение обязательств по внебюджетным платежам

Дебет счета 536 «Обязательства по внебюджетным платежам» 294458.16 лей Кредит счета 242 «Текущие счета в национальной валюте» 294458.16 лей

В состав обязательств ГП «Прогресс» включаются резервы предстоящих расходов и платежей, по выплате работникам отпусков за отработанное ими время (в т.ч. по выплате компенсации за неиспользованные отпуска). Ежемесячно, в процентном отношении от суммы начисленной заработной платы работников производится отчисления в резервные фонды, учет которых ведется на пассивном счете 538 «Резервы предстоящих расходов и платежей». Аналитический учет резервов по оплате отпусков на предприятии ведется по видам платежей и работникам. Резервы предстоящих расходов и платежей создаются за счет затрат и /или расходов текущего периода. Создание резервов предстоящих расходов и платежей отражается следующей бухгалтерской записью (Приложение 10d):

Формирование резервов по выплате работникам отпусков

Дебет счета 713 «Общие и административные расходы» или 811 «Основное производство», 812 «Вспомогательное производство», 813 «Косвенные производственные затраты» 1560380,48 лей Кредит счета 538 «Резервы предстоящих расходов и платежей» 1560380,48 лей

Начисление отпускных работникам, производиться за счет сформированного резерва, следующей бухгалтерской записью:

Использование сформированного резерва по выплате работникам отпусков

Дебет счета 538 «Резервы предстоящих расходов и платежей» 363701,2 лей Кредит счета 531 «Обязательства персоналу по оплате труда», 533 «Обязательства по страхованию» 363701,2 лей

В конце отчетного периода, предприятие проводит инвентаризацию неиспользованных резервов по каждому сотруднику, при этом сальдо счета 538 не закрывается в конце отчетного периода, а переходит на следующий период. В случае приостановления действия трудового договора может образоваться остаток неиспользованного резерва, который закрывается на доходы, следующей записью:

Закрытие избытка сформированного резерва

Дебет счета 538 «Резервы предстоящих расходов и платежей» Кредит счета 612 «Другие операционные доходы»

Недостаток сформированного резерва в конце года закрывается следующей бухгалтерской записью:

Доначисление в резервный фонд, по оплате отпусков

Дебет счета 251 «Текущие расходы будущих периодов» Кредит счета 538 «Резервы предстоящих расходов и платежей»

На ГП «Прогресс» имели место операции по признанию и учету государственных субсидий. Информации о наличии и движении средств, полученных для осуществления мероприятий целевого назначения, была отражена на пассивном счете 423 «Целевые финансирование и поступление». Субсидии были получены в 2004 г по решению правительства для улучшения состояния долгосрочных материальных активов линий электропередач, общей длиной 216,48 км, которые были повреждены вследствие чрезвычайных событий. В соответствии с НСБУ 20 «Учет субсидий и раскрытие информации о государственной помощи», эти субсидии были отражены в учете предприятия по методу капитала, с составлением следующих бухгалтерских проводок:

Отражены субсидии, по которым, еще не выполнены условия

Дебет счета 229 «Прочая краткосрочная дебиторская задолженность» Кредит счета 423 «Целевые финансирования и поступления»

Отражена сумма полученных субсидий

Дебет счета 242 «Несвязанные денежные средства» Кредит счета 229 «Прочая краткосрочная дебиторская задолженность»

Отражены субсидии, по которым выполнены условия

Дебит счета 423 «Целевые финансирования и поступления» Кредит счета 342 «Субсидии»

Предприятия признает доход от полученных субсидий в пропорциях, в которых начисляется износа долгосрочных активов (метод начисления износа основных средств, прямолинейный).

Пример: в течение 2011 года предприятие признало доход, полученный от государственных субсидии на сумму 152 тысяч лей (Приложение 18c), при этом ежемесячно составлялась бухгалтерская запись:

Дебет счета 342 «Субсидии»  152201,4 лей

Кредит счета 6225 « Доходы от финансовой деятельности» 152201,4 лей

Учет прочих обязательств ведется на соответствующих счетах 426 «Прочие долгосрочные начисленные обязательства» и 539 «Прочие краткосрочные обязательства». К этим обязательствам относятся обязательства ГП «Прогресс» по следующим операциям: по текущей аренде, членские взносы, спонсорство, материальная помощь, помощь ветеранам, расчеты с профсоюзными фондами и другими кредиторами.

В конце отчетного периода данные синтетических регистров счетов обязательств переносятся в Главную книгу (Приложение 26), а после их сверки в Бухгалтерский баланс (Приложение 2).

.4 Совершенствование учета обязательств на предприятии «Прогресс» в контексте МСФО

Реформирование системы бухгалтерского учета в Республике Молдова, и переход на МСФО наиболее значимых предприятий и других экономических агентов, согласно Плану развития бухгалтерского учета в корпоративном секторе на 2009-2014 годы, требует изучения положений МСФО, а затем пересмотра и корректировки отечественными предприятиями признания отдельных видов обязательств в соответствии с их требованиями. На анализируемом предприятии были выделены следующие балансовые статьи, требующие решения при переходе на МСФО:

1) учет долгосрочной кредиторской задолженности;

2)      учет резервов предстоящих расходов (платежей);

3)      учет государственных субсидий.

В соответствии с требованиями МСФО признание долгосрочной кредиторской задолженности по первоначальной (исторической) стоимости не учитывает такое понятие, как временная стоимость денег - процедуры дисконтирования. Дисконтирование - определение текущей стоимости будущих денежных потоков. Данная процедура позволяет учесть эффект изменения стоимости денег с течением времени. Текущая (также приведенная, дисконтированная) стоимость будущих денежных потоков определяется по формуле 2.1:

PV = FV / (1+r)ⁿ, (2.1)

где PV - текущая стоимость будущих денежных потоков,

FV - будущие денежные потоки,

R - ставка дисконтирования,

N - период дисконтирования.

По МСФО дисконтирование обычно применяется, если его эффект может быть существенен. Как правило, речь идет о случаях, когда срок получения или уплаты денежных средств, составляет как минимум один год и более. Подобному учету на ГП

«Прогресс» подлежит долгосрочный кредит, предоставленный ЕБРР сроком на 20 лет с отсрочкой платежа 5 лет, рассмотренный в вопросе 2.1. Данный вид обязательств возникает и учитывается в балансе предприятия в течение длительного времени, в связи с этим на дату признания сумма обязательств в отчетности должна быть отражена в размере, меньшем ожидаемого к погашению, учитывая временную стоимость денег.

Разница между суммой кредита к погашению и суммой обязательств по кредиту на момент признания является своего рода дисконтом.

Амортизацию дисконта, согласно МСФО №39 «Финансовые инструменты: признание и измерение» следует осуществлять с применением метода эффективной ставки процента. При определении соответствующей ставки предприятие может использовать: средневзвешенную стоимость капитала, расчетную ставку по заемным средствам и другие рыночные ставки по займам.

Рассмотрим порядок отражения долгосрочных обязательств, на базе долгосрочного кредита предоставленного ГП «Прогресс», для модернизации подстанций и линий электропередач Республики Молдова. Сумма кредита определяется стоимостью импортированного оборудования, импорт осуществляется на протяжении всего срока кредитования, таким образом можно сказать, что кредит предоставляется не сразу одной суммой, а траншами. Поэтому каждая поставка за счет кредита рассматривается как отдельно полученный кредит. Для каждого такого кредита должна рассчитываться своя эффективная ставка процента, по которой он будет амортизироваться до срока погашения.

Пример: 22 февраля 2009 году ГП «Прогресс» импортировала материалы за счет долгосрочного кредита, сумма поставки согласно инвойсу составила 697917,22 USD (Приложение 12). Срок погашения кредита - 5 лет, дата погашения - 15 июня 2014 года.

Проценты по кредиту начисляются с даты поставки, ставка процента на 22 февраля 2009 года 4,84%, проценты погашаются каждые полгода 15 июня и 15 декабря. Согласно данным НБМ средневзвешенная ставка по банковским кредитам, предоставляемым в иностранной валюте в феврале 2009 года, составляла 11,26%.

Справедливая стоимость обязательства, дисконтированная по ставке процента 11,26%, сроком погашения через 1939 дней (количество дней за период 15.06.2014 по 22.02.2009), на 22 февраля 2009 года будет следующей:

PV = 697917 USD / (1+0.1126)^1939/365= 395946 USD.

Кредит был предоставлен под r=4,8% процентов годовых, которые меньше рыночной процентной ставки, соответственно, кредит был получен на льготных условиях.

Для определения справедливой стоимости кредита необходимо также продисконтировать выплату процентов по кредиту по рыночной ставке процента r^’= 11,26%, оплата процентов за кредит производится ежегодно 15 июня и 15 декабря. Сумма процентов составит 179446 USD ((697917 * 4.84%)*1939 дней/365 дней) таблица 2.2 (Приложение 20).

Текущая стоимость процентов по кредиту, дисконтированная по ставке процента 11,26% составит:

PV = 179446 USD / (1+0.1126)^1939/365= 101804, 3 USD.

В результате справедливая стоимость кредита составит 497750 USD (395946 USD+101804,3 USD), которая включает дисконтированную стоимость кредита 395946 USD и дисконтированную стоимость процентов по кредиту 101804,3 USD, что меньше текущего обязательства на 200167 USD (697917-497750).

Амортизированная стоимость дисконта по методу эффективной ставки процента рассчитывается с применением мультиплицирующего множителя (1+r)ⁿ, где r - процентная ставка, n- количество лет от момента возникновения обязательства. Сумма амортизации дисконта рассчитывается путем вычитания из суммы балансовой стоимости за отчетный год суммы балансовой стоимости за предыдущий год и денежный поток по выплате процентов, за кредит, рассчитанный в таблице 2.2. За неполный год расчет производится с учетом точного количества дней. Результаты расчетов приведены в таблице 2.3.

Таблица 2.3

Определение амортизированной стоимости дисконта

Полученная разница 200167 USD, между номинальной стоимостью долга по кредиту 697917 USD и дисконтированной стоимостью 497750 USD является доходом предприятия, которую предлагаем учитывать при первоначальной регистрации обязательства, по кредиту 422 счета «Долгосрочные доходы будущих периодов» (ДПП).

Последующая ежегодная амортизация дисконта будет, отражается по дебету счета 422 ДБП с отнесением на доходы финансовой деятельности. Хозяйственные операции по действующему порядку учета и предлагаемому согласно требованиям МСФО приведены в таблице 2.3 и 2.4 (Приложение 21). Описанные бухгалтерские записи проводятся ежегодно, в результате балансовая стоимость долгосрочной кредиторской задолженности к моменту погашения достигает суммы, первоначально отраженной в документах при ее регистрации в учете.

Таким образом, метод оценки долгосрочных обязательств по амортизированной стоимости с применением эффективной ставки процента позволяет:

1) учитывать временную стоимость денег, в момент первоначального признания долгосрочной кредиторской задолженности отражаются доходы/потери, посредством их отнесения на доходы или расходы будущих периодов (счета 422/141), которые в последующие периоды признаются текущими доходами/расходами (счета 622/722);

)   при применении метода эффективной процентной ставки происходит так называемый эффект сглаживания денежных потоков по периодам до момента погашения долгосрочной кредиторской задолженности.

Следующая проблема, которая потребует решение при переходе предприятия «Прогресс» на МСФО, это наличие в бухгалтерском балансе резервов предстоящих расходов по оплате отпусков, что по МСФО недопустимо.

В соответствии с МСФО обязательства признаются в балансе предприятия, если на отчетную дату у нее есть обязанность, которую можно оценить и выполнение которой повлечет за собой отток активов. Если один из этих моментов отсутствует, в бухгалтерском балансе обязательство не признается. Если очевидно, когда, кому и сколько надо заплатить, признается кредиторская задолженность. Если эти параметры носят оценочный характер, в балансе отражается оценочное обязательство, то есть обязательство неопределенное по времени или сумме исполнения. По предстоящим расходам по оплате отпусков эти условия не выполняются, поэтому в балансе не может быть обязательств (в виде резерва) по оплате будущих, пока не признанных расходов. Как и по зарплате, по отпускным возникает реальная кредиторская задолженность с определенной суммой перед определенным работником, и эту сумму неизбежно придется выплатить либо при выходе работника в отпуск, либо при его увольнении, поэтому здесь речь идет не о резерве, а о кредиторской задолженности.

В то же время, признание предстоящих расходов по оплате отпусков может быть значимым и необходимым для соблюдения принципа соответствия (принцип начисления) доходов и расходов, согласно которому, расходы и доходы должны быть отражены в периоде, когда они имели место, а не в периоде выплаты или поступления денежных средств. С этой точки зрения признания предстоящих расходов по неиспользованным отпускам является необходимым. В Республике Молдова порядок формирования и учета предстоящих расходов и платежей не регламентирован в нормативном порядке. Согласно Закону о бухгалтерском учете №113-XVI от 27.04.2007, если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики предприятие может разработать способ исходя из требований МСФО.

Исходя из выше сказанного, можно предложить признавать такие обязательства не как резерв по счету 538 «Резервы предстоящих расходов и платежей» (противоречит МСФО), а как текущее обязательство, открыв по счету 531 «Обязательства персоналу по оплате труда» отдельный субсчет, например «Обязательство персоналу по предстоящим отпускам», при этом целесообразно так же предусмотреть долгосрочные обязательства такого типа в 4 классе счетов.

Предстоящие выплаты отпускных требуют признания кредиторской задолженности, а не резерва (оценочного обязательства), поэтому для соблюдения положений МСФО отечественным предприятиям следует привести в соответствие данные отраженные по счету 538 «Резервы предстоящих расходов и платежей» и откорректировать сумму сформированного резерва по оплате отпусков, следующей бухгалтерской записью:

Корректировка суммы признанных резервов по оплате отпусков

Дебет счета 538 «Резервы предстоящих расходов и платежей» Кредит счета 332 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет»

Признаются текущие обязательства по оплате отпусков

Дебет счета 332 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет» Кредит счета 531 «Обязательства персоналу по оплате труда»

Еще одной проблемой в учете может стать признание государственных субсидий полученные в форме активов по методу капитала отечественными предприятиями.

Чаще всего субсидий предоставляются для приобретения основных средств, нематериальных активов, предметов лизинга и осуществления других капитальных вложений. В этом случае полученные средства согласно НСБУ №20 можно учитывать по методу капитала. Метод капитала применяется к активам в “форме долгосрочных материальных, нематериальных и инвестиционных активов или тех, которые будут материализованы в долгосрочные материальные, нематериальные и инвестиционные активы, первоначально как полученные специальные средства, а после выполнения условий, связанных с субсидиями, - как переход на увеличение неосновного капитала”.

Порядок отражение в учете субсидий относящиеся к активам, согласно НСБУ представлен в виде следующей схемы:

Рисунок 2.1 Отражение в учете субсидий относящиеся к активам по НСБУ. Источник: Разработано автором на базе информации из НСБУ

1. Поступление средств целевого финансирования;

2. Отражение полученных средств в составе неосновного капитала, по субсидиям по которым выполнены условия их предоставления;

3. Включение в состав текущих доходов в периоды, в которых имели место соответствующие расходы (износ, амортизация и т.д)

Согласно международным стандартам, полученные средства учитываются в качестве доходов будущих периодов (применяется метод дохода). При применении этого метода МСФО основывается на том, что доходов будущих периодов являются источниками средств, которые организация получила (в виде субсидии), но пока еще не заработала.

Чтобы перевести доходы будущих периодов на текущие доходы, увеличив, тем самым прибыль их надо заработать, то есть израсходовать ресурсы, содержащие экономическую выгоду. Порядок учета субсидий по МСБУ представлен на рисунке 4.

Как видим из представленных рисунков по НСБУ и МСБУ полученные субсидии в конечном итоге в момент признания конкретных расходов признаются как доходы, и отражаются составе прибыли или убытка в соответствующих периодах. Несмотря на то, что метод капитала имеет своих сторонников, метод дохода является более приемлемым в МСФО и его следует применять отечественным предприятиям при переходе на международные стандарты.

Ниже приведены бухгалтерские записи по порядку отражения субсидий по методу капитала и дохода согласно международной практике: Таблица 2.4 Бухгалтерские проводки по учету субсидий

Таким образом, согласно МСБУ субсидии должны отражаться только как доходы будущих периодов на счете 422 «Долгосрочные доходы будущих периодов» и 515 «Краткосрочные доходы будущих периодов», без отражения на счете неосновного капитала 342 «Субсидии». Поэтому ГП «Прогресс» должна пересмотреть свою учетную политику, и заменить метод представления судий в отчетности на метод дохода при переходе на МСФО.

Подход МСФО к трактовке понятия обязательств и принципов их признания в учете существенно расширяет информационные границы отчетности в части представления реально существующих обязательств предприятия, и для обеспечения эффективного использования введенных в действие МСФО на территории Республики Молдова необходимо их детальное изучение.

ГЛАВА 3. АУДИТ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ НА ПРЕДПРИЯТИИ

.1 Нормативное регулирование аудита обязательств

Предприятия систематически ведут расчеты с поставщиками, подотчетными лицами, бюджетом, учредителями и прочими кредиторами. Рациональная организация контроля за состоянием расчетов способствует укреплению договорной и расчетной дисциплины, выполнению обязательств по поставкам продукции в заданном ассортименте и качестве, сокращению кредиторской задолженности, ускорению оборачиваемости оборотных средств и, следовательно, улучшению финансового состояния предприятий. Проверке этой информации органы внутреннего и внешнего аудита должны уделять особое внимание.

Целью аудита обязательств предприятия состоит в выражении мнения аудитора о состоянии бухгалтерского учета и внутрихозяйственного контроля за законностью возникновения и своевременностью погашения кредиторской задолженности.

В соответствии с указанной целью задачами аудита обязательств являются:

1. проверка наличия и правильности оформления первичных документов, что является основанием для бухгалтерских записей по текущим обязательствам предприятия;

2. проверка синтетического и аналитического учета их взаимосвязи и перенесения информации в главную книгу и финансовую отчетность;

3. проверка надлежащей классификации обязательств предприятия и наличие необходимых разъяснений в приложениях к финансовой отчетности.

Объектами аудита обязательств являются:

-   кредиторская задолженность перед поставщиками, подрядчиками, покупателями и заказчиками;

-   задолженность по расчетам с бюджетом;

-        задолженность по социальному и медицинскому страхованию;

         задолженность по расчетам с персоналом;

-   расчеты с учредителями;

-   расчеты с банковскими учреждениями и др.

Нормативная база аудита обязательств сформирована из различных уровней регулирования деятельности и включает в себя как законодательно - нормативную базу, так и внутренне - организационную правовую и нормативную базу, которая представлена в таблице 3.1.

Таблица 3.1

Система нормативного регулирования в Республике Молдова регулирующих учет и аудит обязательств в Республике Молдова:

I. Законодательный уровень:

1. Гражданский кодекс Республики Молдова, закон Республики Молдова №1107 -XV от 06.06.2002 г;

2. Налоговый кодекс:

2.1   Раздел I «Общие положения».

2.2    Раздел II «Подоходный налог», принят законом №1163 - XVII от 24 апреля 1997 года, с последующими изменениями и дополнениями.

2.3 Закон о введении в действие разделов I и II Налогового кодекса, принят законом №1164 - XIII от 24 апреля 1997 года, с последующими изменениями и дополнениями.

.4 Раздел III «Налог на добавленную стоимость», принят законом №1415 - XIII от 17 декабря 1997 года с последующими изменениями и дополнениями.

.5 Закон о введении в действие III раздела Налогового кодекса принят законом №1415 - XIII от 17 декабря 1997 года с последующими изменениями и дополнениями.

2.6   Раздел IV «Акцизы», принят законом №1053- XIV от 6 июня 2000 года, с последующими изменениями и дополнениями.

2.7   Закон о введении в действие XIV раздела Налогового кодекса, принят законом №1054 от июня 2000 года, с последующими изменениями и дополнениями.

2.8 Раздел V «Налоговое администрирование», принят законом №407 от 26 июля 2001 года, с последующими изменениями и дополнениями.

.9 Раздел VI «Налог на недвижимое имущество», принят законом №1055 - XIV от 16 июня 2000 г, с последующими изменениями и дополнениями.

2.10 Раздел VII «Местные сборы», принят законом №93-XV от 1 апреля 2004 года.

2.11  Раздел VIII «Сборы за природные ресурсы» №67-XVI от 5 мая 2005 года.

3. Трудовой кодекс Республики Молдова №154-XV от 23 марта 2003 года;

4.      «О бухгалтерском учете» №113-XVI от 27.04.2007;

5. «Об аудиторской деятельности» №61-XVI от 16.03.2007;

6. «Об оплате труда», закон Республики Молдова №847 - XV от 14 февраля 2002 года;

7. «О бюджете государственного социального страхования на 2013 год», закон РМ №250 от 8 ноября 2012 года;

8. «О фондах обязательного медицинского страхования на 2013 год», закон РМ №251 от 8 ноября 2012 года;

9. «О государственных пособиях социального страхования некоторых категорий граждан», закон РМ №499 - XIV от 14 июля 1999 года;

10.   «О пособиях по временной нетрудоспособности и других пособиях социального страхования», закон РМ №289-XV от 22 июля 2004 года;

11.   «О лизинге», закон РМ №59 - XVI от 28 апреля 2005 года и другие;

II. Нормативный уровень:

. «Положение об определении налоговых обязательств по подоходному налогу»,

Приложение 1 Постановление Правительства №77 от 30 января 2008 года;

13.   «Положения об удержании подоходного налога у источника выплаты из других выплат, отличных от заработной платы», Приложение 3 Постановление Правительства №77 от 30 января 2008 года.

14.   «Порядок исчисления средней заработной платы», Постановление Правительства № 426 от 26 апреля 2004 года;

15.   «Положение об исчислении налоговых обязательств по подоходному налогу физических лиц, не занимающихся предпринимательской деятельностью»,

Приложение 2 Постановление Правительства №77 от 30 января 2008 года;

16.«О командировании работников предприятий, учреждений, организаций Республики Молдова», Постановление Правительства Республики Молдова №836 от 24 июня 2002 года;

17. «Правила ведения кассовых операций в народном хозяйстве Республики Молдова», утвержденными Постановлением Правительства РМ №130 от 6 февраля 1998 года;

. Международные стандарты аудита (МСА), Национальные стандарты аудита (НСА);

. НСБУ 5 (МБСУ 1) «Представление финансовых отчетов», НСБУ 19 (МСБУ 19) «Вознаграждение работникам», НСБУ 20 (МСБУ 20) «Учет правительственных субсидий и раскрытие информации о правительственной помощи», НСБУ 26 (МСБУ 26) «Учет пенсионных планов», НСБУ 17 (МСБУ 17) «Учет аренды (лизинга)», МСБУ 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации», МСБУ 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы», МСБУ 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка», МСФО 4 «Договор страхования» и другие.

III. Методический уровень:

. Методические указания по статистике численности и заработной платы наемных работников, утвержденными приказом Департамента статистики и социологии РМ №87 от 29.07.2004 года.

IV. Организационный уровень:

На организационном уровне источником информации для аудиторской проверки являются:

) договора на приобретение товаров, услуг, выполнения работ; кредитные договора и займы, предоставленные как в национальной так и в иностранной валюте; претензии, предъявленные предприятием, и др;

2) табеля учета рабочего времени, наряды-заказы на выполнение работ, индивидуальные контракты, трудовые соглашения, приказы по предприятию в области труда, заработной платы, командировочные удостоверения, авансовые отчеты, заявления на предоставления освобождения, карточки по начислению подоходного налога, штатное расписание;

3) налоговые отчеты и декларации, расчеты произведенных отчислений в кассу медицинского и социального страхования;

4) журналы-ордера по соответствующим счетам долгосрочных и текущих обязательств, аналитические ведомости;

5) главная книга, оборотно-сальдовая ведомость;

6) финансовая отчетность и различные раскрытия информации в отношении представления обязательств.

.2 Планирование аудита

Планирование аудита регулируется Национальным стандартом аудита (НСА) 300 «Планирование», который разработан на основе Международного стандарта аудита (МСА) 300 «Планирование».

Планирование - это разработка общей стратегии и детального подхода к предполагаемым характеру, срокам проведения и объемам аудиторских процедур.

Планирование аудита можно разделить на следующие этапы, установленные на основе НСА 300, которые аудитор должен провести перед непосредственным проведением аудита:

1. Ознакомление с деятельностью экономического агента;

2.      Изучение системы бухгалтерского учета и оценка системы внутреннего контроля;

3.      Установление уровня существенности;

.        Построение аудиторской выборки;

Рассмотрим выполнение каждого этапа планирования аудита обязательств на анализируемом предприятии «Прогресс».

До начала проведения аудита необходимо ознакомиться в достаточной мере с деятельностью экономического субъекта. Государственное предприятие «Прогресс», является стратегически важным предприятием в системе энергетики Республики Молдова. Основные сведения о предприятии «Прогресс» рассмотрены во введении данной работы. Будучи государственным предприятием, финансово-хозяйственная деятельность во многом зависит от решения Правительства и Министерства экономики и торговли Республики Молдова. Внешняя среда предприятия - это поставщики, потребители, государственные органы, представлена на Рисунке 3.1.

Изучение системы бухгалтерского учета на предприятии предполагает изучение и оценку основных принципов организации бухгалтерского учета изучаемых операций и документооборота, закрепленных в положениях учетной политики. Целесообразно выполнить обзорную проверку типичных бухгалтерских проводок по операциям с поставщиками и установить фактическое наличие и правильность оформления договоров, первичных документов, на основании которых выполнялись записи по счетам бухгалтерского учета.

ГП «Прогресс» использует полную систему бухгалтерского учета путем двойной записи с представлением полных финансовых отчетов предусмотренных НСБУ

Отличительной особенностью аналитического учета на ГП «Прогресс» является наличие дополнительной аналитики - сетей предприятия. Данный аналитический разрез охватывает практически все основные группы счетов, в том числе и обязательства предприятия.

Основными учетными регистрами являются журналы-ордера, карточки аналитического учета, обязательные регистры (кассовая книга, регистры покупок и продаж). Итоговые данные журналов-ордеров в конце отчетного периода переносятся в главную книгу и обротно-сальдовую ведомость (оборотный баланс). На основе главной книги заполняются финансовые отчеты.

Операции с поставщиками связанные с закупкой сырья и материалов, услуг и прочими кредиторами проводятся на основе договора «Купли-продажи», перед заключение которого организуется тендер, на котором определяется выигрышный офертант, в последствии с ним заключается договор на поставку. Все расчеты с поставщиками осуществляются в безналичном порядке.

На этапе оценки системы внутреннего контроля необходимо собрать достаточный объем аудиторских доказательств для высказывания мнения об эффективности этой системы и принять решение о том, в какой мере аудитор в своей работе может на нее полагаться. Под системой внутреннего контроля понимаются мероприятия и действия, которые проводятся на предприятии для того, чтобы предотвратить потери имущества, предупредить образование ошибок в отражении хозяйственных операций или обнаружить их. Посредством запросов руководству предприятия и работникам аудитор может провести оценку среды контроля.

В ходе изучения системы внутреннего контроля ГП «Прогресс» было установлено, что на предприятии действует линейно-функционального структура управления, которая предусматривает установление вертикали власти и подразумевает также установление власти руководством отдела или подразделения над отделом и установление власти руководством предприятия над предприятием. Этим достигается качество управления и принятия оперативных решений, что положительно отражается на качестве предоставляемых услуг. Возникающие в процессе деятельности неопределённости решаются, по возможности, на уровне соответствующего отдела. При невозможности устранить неопределённость или какую-либо проблему на уровне отдела или подразделения она переходит на рассмотрение к руководству предприятия.

Финансово экономическая служба включает бухгалтерию и планово-эконический отдел во главе с главным бухгалтером и главным экономистом, которые находятся под непосредственным руководством генерального директора. В свои очередь бухгалтерия предприятия включает следующие сектора учета: налоговый, материальный, расчетный, отдел учета долгосрочных материальных активов (ДМА), отдел учета и начисления заработной платы. Бухгалтерия предприятия во главе с главным бухгалтером и двух заместителей ответственны за организацию учетной деятельности, за достоверное отражение в учете хозяйственных операций, предоставление данных учета внутренним и внешним пользователям.

Бухгалтерский учет ведется с использованием учетно-бухгалтерской информационной системы Universal Accounting. С помощью данной системы автоматизированы все сектора бухгалтерии, планово-экономический отдел, служба персонала, производственно-технический отдел. Полная автоматизация бухгалтерского учета, в том числе в филиалах предприятия позволяет в ускоренном режиме получать необходимую информацию о совершенных хозяйственных операциях для формирования отчетных и итоговых форм (главной книги, оборотного баланса) по всему предприятию.

Можно сделать вывод, что на ГП «Прогресс» работа бухгалтерской службы имеет четко регламентированный порядок, т.е. каждый участник процесса занимается строго отведенной ему работой, это обстоятельство облегчит работу аудитора. При разнесении первичных документов с помощью программы Universal Accounting автоматически формируются все налоги, постоянно идет отслеживание и сравнение данных синтетического и аналитического учета по всем обязательствам. Расчеты с поставщиками и подрядчиками тоже находятся под постоянным контролем, большое внимание уделяется отслеживанию задолженности по данным расчетам. В целом системы внутреннего контроля оценена как «высокая», это будет учитываться при разработке программы аудита.

Установление уровня существенности выполняется на стадии планирования, так как ее уровень влияет на объем предстоящей работы и выводы, которые предстоит сделать в заключении по итогам проверки. Под уровнем существенности понимают такое предельное искажение бухгалтерской отчетности, начиная с которого квалифицированный пользователь этой отчетности не сможет на ее основе сделать правильные выводы и принять обоснованные экономические решения. Определение уровня существенности основано на профессиональном суждении аудитора,

Международный стандарт аудита (МСА) 320 «Существенность при планировании и проведении аудита» отражает ответственность аудитора при определении его уровня.

При оценке уровня существенности были использованы два подхода - индуктивный и дедуктивный, для определения наиболее приемлемого.

Индуктивный подход предполагает оценку уровня существенности отдельно для каждой статьи, а затем суммирование оценок, с тем, чтобы определить общий уровень существенности. В качестве критерия расчета уровня существенности взяты остатки по счетам обязательств по данным финансовой отчетности за 2011 год (Таблица 3.2), от этих показателей берутся процентные доли (определяются внутренней инструкцией аудиторской фирмы), приведенные в третьем столбце таблицы, и результат заносится в четвертый столбец.

Таблица 3.2

Определение уровня существенности (индуктивный метод)

Среднее арифметическое показателей в столбце 4 составляет:

(19259,9+2687,8+1001,6):3= 7649,8 тысяч лей

Наименьшее значение отличается от среднего на:

(7649,8-1001,6):7649,8*100%=86%

Наибольшее значение отличается от среднего на:

(19259,9-7649,8):7649,8*100%=151%

Проанализировав полученные значения необходимо отбросить те значения, которые сильно отклоняются в большую или меньшую сторону от среднего значения. Принято решение отбросить при дальнейших расчетах наибольшее значение 19259,9 тысяч лей и наименьшее значение 1001,6, так как оба значения сильно отличаются от среднего значения 7649,8 тысяч лей, поэтому единственный показателем, который можно использовать для расчета уровня существенности является 2687,8 тысяч лей. Полученную величину допустимо округлить до 3000 тысяч лей и использовать количественный показатель в качестве значения существенности. Различие между значениями уровня существенности до и после округления составляет:

-2687,8):2687,8*100%=11,6%,

что находится в допустимых пределах 20%.

Основной недостаток определения уровня существенности по этому методу заключается в том, что если базовые показатели сильно различаются, то их расчетные значения для нахождения уровня существенности будут значительно отличаться от средней величины этих значений (как в приведенном расчете). Это может привести к дезориентации аудитора на стадии планирования, а так же к ошибочным выводам на последующих стадиях аудита.

Поэтому в международной практике аудита преимущественно используется другой подход для определения уровня существенности - дедуктивный подход.

Дедуктивный подход предполагает определение существенности для бухгалтерской отчетности в целом или отдельного ее раздела, а затем распределение оценки по отдельным статьям отчетности, с тем, чтобы определить объем работ по каждому счету.

На первом этапе аудита, на основе профессионального опыта и предварительного анализа были определены предельные величины допустимых ошибок, наличие которых не может дезориентировать пользователей информации (Таблица 3.3). Ошибки, находящиеся ниже минимальной границы, считаются несущественными, а ошибки выше максимальной границы - существенными. Когда ошибка находится в пределах между минимальной и максимальной границами, то аудитор проводит более глубокое изучение с целю отнесения выявленной ошибки к несущественной или существенной.

Таблица 3.3

Предельно допустимые критерии существенности

На втором этапе распределяется общая величина границ предельно допустимой ошибки между элементами внутри выбранного базового показателя отчетности (Таблица 3.4).

Таблица 3.4

Распределение общей суммы предельно допустимой ошибки между статьями обязательств предприятия (тысяч лей)

В данном конкретном случае аудитор, основывался на опыте прошлых проверок, установление же предельных ошибок по торговым и начисленным обязательствам, более трудоемкая задача, поэтому для этих статей баланса аудитор установил более высокие границы ошибок.

На данном этапе есть возможность выделить более «слабые», «болевые» места в отчетности клиента, требующие более подробного тестирования и глубокого исследования.

Установив допустимый уровень существенности, аудитор может приступать к построению аудиторской выборки. Аудиторская выборка - это применение аудиторских процедур к менее чем 100% элементов совокупности, релевантной для аудита, так чтобы каждый элемент мог быть выбран с целью получения аудитором доказательств, на основании которых он сделает заключение о всей совокупности. Основными методами выборки являются случайные и систематические отборы.

При проведении аудита обязательств ГП «Прогресс» был применен произвольный отбор, в который были включены только те наименования, которые отвечают определенному критерию, как правило, это суммы, в которых предполагаются ошибки.

Завершающей стадией планирования является подготовка плана и программы аудита. В плане должны быть отражены направления проверки, цель, способ проведения аудита, установленный уровень существенности, определены численность и квалификация рабочей группы аудиторов, их обязанности, ответственность, указаны сроки проведения проверки, а также дата представления аудиторского заключения.

Составим план аудита, в соответствии со стандартом MCA 300 «Планирование аудита», на ГП «Прогресс», представленный в таблице 3.5, 3.6 (Приложение 22).

После составления плана необходимо составить программу аудита для установления конкретных процедур контроля, последовательность их выполнения и источники необходимых сведений. С этой целью формируется программа проверки таблица 3.7 (Приложение 23).

Программа аудита обязательств представляет собой перечень аудиторских процедур необходимых для сбора аудиторских доказательств. После выполнения данных процедур аудитор может выразить мнение о достоверности бухгалтерской отчетности, в части обязательств и оформить аудиторское заключение.

.3 Проведение аудита обязательств. Аудиторское заключение

При проведении аудита обязательств на ГП «Прогресс», были выполнены следующие аудиторские процедуры: наблюдение, изучение, пересчет, подтверждение и аналитические процедуры.

При аудите кредитов предприятия аудитор установил, что на балансе предприятия числятся обязательства по долгосрочному банковскому кредиту только перед одним кредитором Министерством Финансов Республики Молдова, аудитор ознакомился с кредитным договором (Приложение 7). Сверил данные учета регистров и с данными Главной книги по счету 411 «Долгосрочные кредиты банков». Использование кредитных средств осуществляется в строгом соответствии с условиями договора, а именно за счет кредита погашаются обязательства перед иностранными поставщиками оборудования, материалов и услуг. Затраты на оплату процентов по кредиту, связанные с приобретением, созданием квалифицируемого актива согласно НСБУ 23 должны включаться в себестоимость приобретенного актива до ввода в эксплуатацию, в частности был произведен пересчет начисленных процентов по кредиту включенные в себестоимость квалифицируемого актива (Приложение 16) расхождений не обнаружено.

По расчетам с поставщиками на конец отчетного периода (2011 года) были проанализированы остатки по счету 521 «Краткосрочные обязательства по торговым счетам», при этом просроченных обязательств, по которым истек срок исковой давности, обнаружено не было. Методом случайного отбора были проверены расчеты по ряду поставщиков, в частности с поставщиком ZIKKURAT CONSTRUCT SRL. Посмотрев акт сверки за месяц (Приложение 24) аудитор сделал вывод, что на 31.12.2011 перед этим поставщиком у предприятия имеется кредиторская задолженность на сумму 80678 лей.

Задолженность является приемлемой, так как в договоре (Приложение 25) указано, что срок оплаты составляет 10 дней с момент даты подписания акта выполненных работ, а последняя поставка имела место 23.12.2011.

При проверке учета полученных авансов от покупателей в счет предстоящей поставки, обнаружено отражение полученных авансов в кредит счета 221 «Краткосрочная кредиторская задолженность по торговым счетам». Кредитовый остаток по счету 221 на конец каждого месяца закрывается в дебет счета 221 и кредит счета 523 «Краткосрочные авансы полученные», однако, это противоречит методологии учета (НСБУ 5)

Представление финансовых отчетов), поэтому рекомендуем предприятию учитывать полученные авансы по кредиту 523 счета «Краткосрочные авансы полученные».

По расчетам с прочими кредиторами обязательства предприятия отражаются на счете 539 «Прочие краткосрочные обязательства». Аудитор обратил внимание, что на начало 2011 года по счет 539 была задолженность перед более чем 20 физическим лицам, которая была погашена в течение года наличными денежными средствами, осуществив запрос главному бухгалтеру и изучив первичные документы (Приложение 18d), выяснилось, что в 2010 году при прокладке линий электропередач было повреждено имущество физических лиц. По результатам оценки ущерба проведенной специальной комиссией была установлена сумма ущерба, которая должна быть возмещена пострадавшим лицам.

Также аудитор просмотрел корреспонденцию счетов по учету расчетов с поставщиками (Приложение 10l) по счету 521 «Краткосрочные обязательства по торговым счетам», 539 «Прочие краткосрочные обязательства» (Приложение 18d), ни каких неточностей нет.

Далее аудитор приступил к проверке расчетов по оплате труда. При сравнении синтетического и аналитического учета по счету 531 «Обязательства персоналу по оплате труда», никаких отклонений не выявлено. Аудитор выборочно проверил правильность заполнения табелей учета рабочего времени, начисление доплат, премий за добросовестное и качественное выполнение должностных обязанностей. Нарушений замечено не было. Аудитор просчитал начисление доплат за работу в выходные и праздничные дни в двойном размере от оклада, и было выявлено, что всем сотрудникам за работу в выходные дни в июле 2011 года был начислен оклад не в двойном размере, а в тройном. Общая сумма ошибки составила 4956.05 лей (Приложение 18e). Отпуска на предприятии начисляются исходя из расчета трех календарных месяцев, больничные так же были рассчитаны, верно, с учетом изменений вступивших в силу с 1.07.2011. Все налоги из заработной платы рассчитываются автоматически с помощью программы Universal Accounting, все перечисленные налоги в бюджет соответствуют начисленным суммам. При проверке корреспонденции по заработной плате никаких нарушений обнаружено не было, бухгалтер проставляет корреспонденцию согласно рабочему плану счетов, закрепленного в учетной политике. При проверке депонированной заработной платы выявлено нарушение, которое заключается в следующем: при выдаче зарплаты работникам предприятия в течение положенных 3 дней, ведомости с невыданной заработной платой закрываются только на 10-20 день.

По расчетам с бюджетом, аудитор выяснил, что все налоги предприятие уплачивает в сроки установленные законодательством и на предприятие не накладывались штрафные санкции. Особое внимание аудитор уделил учету обязательств по НДС и заполнению Декларации по НДС. На предприятии часто имеют место поставки товарно-материальных ценностей и услуг не использованные для осуществления предпринимательской деятельности, в соответствии со статьей 102 (4) НК, уплаченная или подлежащая уплате сумма НДС на их приобретение не подлежит зачету и относится на расходы периода.

Проанализировав, порядок отражения суммы НДС по таким поставкам выяснилось, что в момент отражения обязательств перед поставщиком по таким поставкам предприятие берет в зачет НДС (в Дебет счета 5342) и сумма отображается в Книге покупок и 12, 13 ячейке Декларации по НДС, в конце месяца бухгалтер ответственный за расчеты по налогам и сборам проводит корректировку суммы НДС по таким поставкам и начисляет НДС на расходы периода (в Кредит счета 5342) и сумма НДС попадает в Книгу продаж, 1, 2 ячейки Декларации по НДС. На сумму НДС подлежащую оплате или зачету в предстоящем периоде подобное отражение НДС по таким поставкам не влияет, однако, это противоречит статье 102 (4) НК. Поэтому рекомендуем предприятию в момент признания обязательств по таким поставка сразу относить сумму НДС на расходы периода.

Таким образом, подвергая аудиту обязательства ГП «Прогресс», аудитор обнаружил преувеличения по статье «Обязательства персоналу по оплате труда» на сумму 4956.05 лей, по другим статьям погрешностей обнаружено не было. Тестирование данных по счету «Обязательства персоналу по оплате труда» на сумму 33 тысяч лей, показало завышение учетных сумму на 5 тысяч лей. Балансовая величина суммы по начисленным обязательствам составляла на отчетную дату (31.12.2011) 14309 тысяч лей. Отсюда суммарная ошибка по начисленным обязательствам составляет 2 тысяч лей (5:33)*14309. Данные приведены в таблице 3.8.

Таблица 3.8

Анализ предварительных оценок критерия существенности и фактических суммарных ошибок (тысяч лей)

Данные таблицы 3.8 показывают, что сумма фактической ошибки по счетам начисленных обязательств меньше минимальной границы, следовательно, выявленные ошибки по счетам начисленных обязательств в части данных счетов являются достоверными.

На заключительном этапе аудитор после оценки полученных результатов, может выразить мнение в отношении достоверности финансовой отчетности в аудиторском заключении.

Проведен аудит обязательств государственного предприятия «Прогресс» с целью установления достоверности информации, отражаемой в бухгалтерской и налоговой отчетности. Источниками информации для проведения аудита являлись: бухгалтерский баланс, главная книга, учетная политика, журналы-ордера, налоговые накладные, договора.

Руководство предприятия несет ответственность за подготовку и представление достоверной информации об обязательствах в финансовой отчетности, и за такой контроль, который организует руководство предприятия для отражения в финансовой отчетности данных, не имеющих существенных искажений, пропусков или ошибок.

Наша ответственность заключается в выражении мнения о достоверности суммы обязательств в финансовой отчетности предприятия, на основе полученной входе проведения аудита информации. В ходе аудита и тестирования системы внутреннего контроля мы получили все необходимые доказательства для выражения мнения.

По нашему мнению за отчетный период (01.01.2011-31.12.2011) не обнаружены серьезные нарушения установленного порядка ведения бухгалтерского учета по учету обязательств и подготовки бухгалтерской отчетности, которые могли бы существенно повлиять на достоверность бухгалтерской отчетности. Представленные документы и отчеты с максимально возможной полнотой и достоверностью в соответствии с действующим законодательством и нормативными актами бухгалтерского учета во всех существенных аспектах отражают реально существующие обязательства предприятия.

ВЫВОДЫ И ПРЕДЛОЖЕНИЯ

В представленной мастерской работе освещены вопросы учета и аудита обязательств предприятия. В ходе написания данной работы была поставлена и достигнута цель углубленного изучения бухгалтерского учета и аудита обязательств. Результаты проведенной работы позволяют сделать следующие выводы:

В силу действия норм действующего в РМ бухгалтерского законодательства, правовое понимание обязательств распространяется и на бухгалтерскую практику. В рамках международных стандартов действует иной подход, в основу которого положена идея приоритета экономического содержания над формой.

Если с юридической точки зрения величина обязательств, определенная сторонами договора или нормами закона, с течением времени остается неизменной, то с экономической точки зрения она постоянно меняется. Изменения эти происходят в силу действия таких факторов, как инфляция и упущенная прибыль, которую кредитор мог бы заработать, получи он деньги пораньше. Отсюда следует чисто экономическое правило: «лей сегодня - это всегда больше, чем лей завтра» в противовес юридическому правилу, согласно которому «лей сегодня всегда равен лею завтра».

Были выделены основополагающие допущения и принципы признания обязательств: непрерывность деятельности, метод начисления, принципы осмотрительности, приоритета содержания над формой, существенности, периодичности.

Перечисленные принципы свидетельствуют о том, что обязательства признаются в балансе, когда есть вероятность оттока в будущем активов, и сумма обязательства, может быть достоверно определена.

Рассмотрены такие два понятия как условное обязательство и оценочное (резерв) и их условия признания. Условные обязательства признаются, когда обязательство не отвечает основополагающим критерия признания, но могущее возникнуть в будущем.

Признание оценочных обязательств (резервов) связано с действием нормам законодательных и нормативных актов, а также к возникновению таких обязательств могут привести действия самой организации, и было выявлено, что в бухгалтерском учете отечественных предприятий появляются резервы предстоящих расходов на оплату отпусков, что по МСФО в принципе не допустимо.

Был рассмотрен порядок учета субсидий согласно действующему законодательству, в соответствии с НСБУ 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи» в зависимости от того, в какой форме были, получены субсидии денежной или не денежной, субсидии могут учитываться по методу капитала или методу дохода. Изучив положения международного стандарта МСБУ 20 было установлено, что применение метода капитала является не целесообразным при переходе на МСФО.

В соответствии с МСА 320 «Существенность при планировании и проведении аудита» при планировании аудита был определен уровень существенности с помощью индуктивного и дедуктивного подхода и определен наиболее приемлемый метода для проводимого аудита.

На основе проведенной работы были изложены следующие рекомендации, связанные с учетом обязательств:

1. Применение дисконтированной стоимость при учете долгосрочной кредиторской задолженности, которая позволяет учесть изменение стоимости денег во времени. Разница между суммой кредита к погашению и суммой обязательств по кредиту на момент признания является своего рода дисконтом. Амортизацию дисконта, согласно МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и измерение» следует осуществлять с применением метода эффективной ставки процента.

2. В момент первоначального признания долгосрочной кредиторской задолженности отражать доходы/потери, посредством их отнесения на доходы или расходы будущих периодов, которые в последующие периоды признавать текущими доходами/расходами.

3. Признавать предстоящие расходы по оплате отпусков не как оценочное обязательство (резерв) по счету 538 «Резервы предстоящих расходов и платежей» (противоречит МСФО), а как текущее обязательство, открыв по счету 531 «Обязательства персоналу по оплате труда» отдельный субсчет, например «Обязательство персоналу по предстоящим отпускам». При этом целесообразно так же предусмотреть долгосрочные обязательства такого типа в 4 классе счетов.

4. Учитывать субсидии как доходы будущих периодов на счете 422 «Долгосрочные доходы будущих периодов» и 515 «Краткосрочные доходы будущих периодов» с применением метода дохода, без отражения на счете неосновного капитала 342 «Субсидии». Метод дохода является более приемлемым в МСФО и его следует применять отечественным предприятиям при переходе на международные стандарты.

БИБЛИОГРАФИЯ

Законодательные и нормативные акты

1. Закон «О бухгалтерском учете» №113-XVI от 27.04.2007, Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr.90-93 от 29.06.2007.

2. Закон «Об аудиторской деятельности» №61-XVI от 16.03.2007, Monitorul Oficial al Republicii Moldova с. 117-126 от 10.08.2007.

3. План развития бухгалтерского учета в корпоративном секторе на 2009-2014 годы, Утвержденный Постановлением Правительства №1507 от 31.12.2008, МО № 10-11 от 23.01.2009 г.

4. Трудовой кодекс Республики Молдова № 154-XV от 23 марта 2003 года, Monitorul Oficial al Republicii Moldova с. 159-162/168 от 29.07.2003.

5.          Гражданский кодекс Республики Молдова №1125-XV от 13 июня 2002 года.

6. Налоговый кодекс Республики Молдова, №1163-XIII от 24 апреля 1997, Monitorul Oficial, 2007, №23.

7.          Закон "Об оплате труда", №847- XV от 14 февраля 2002 года.

8. Закон «О бюджете государственного социального страхования на 2013 год», закон РМ №250 от 8 ноября 2012 года.

9. Закон «О фондах обязательного медицинского страхования на 2013 год», закон РМ №251 от 8 ноября 2012 года.

10.  Закон «О размере, порядке и сроках уплаты обязательного медицинского страхования», Monitorul Oficial al Republicii Moldova с. 18-19 от 08.02.2003.

11.        Закон «О государственных пособиях социального страхования некоторых категорий граждан», №499 - XIV от 14 июля 1999 года.

12. Национальный стандарт бухгалтерского учета (НСБУ) 17 «Учет аренды (лизинга)», Приказ Мин фин. №60 от 08.08.2006.

. НСБУ 19 «Вознаграждение работникам» Приказ Мин.фин № 60 от 08.08.2006, МО №138-141/474 от 01.09.2006.

. НСБУ 20 «Учет субсидий и раскрытие информации о правительственной помощи», Приказ Мин фин. №60 от 08.08.2006;

. НСБУ 21 «Последствия изменений курсов обмена валют», Приказ Мин фин. №60 от 08.08.2006.

. НСБУ 23 «Затраты по займам», Приказ Мин фин. №60 от 08.08.2006.

17. Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО): Monitorul oficial al Republicii Moldova (ediţie specială). 2008, 734 p.

18.        Приказ об утверждении Методических рекомендаций по переходу от Национальных стандартов бухгалтерского учета к Международным стандартам финансовой отчетности №69 от 17.09.2009 (Мониторул Офичиал №153-154/693 от 09.10.2009)

19. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, № 174 от 25.12.1997. В: Логос- пресс, 2006, №2, с. 99.

. Концептуальными основами подготовки и представления финансовых отчетов, Monitorul Oficial al Republicii Moldova от 30.12.1997, с. 88-91.

. «Положение об определении налоговых обязательств по подоходному налогу», Приложение 1. Постановление Правительства №77 от 30 января 2008 года;

. «Положения об удержании подоходного налога у источника выплаты из других выплат, отличных от заработной платы», Приложение 3 Постановление Правительства №77 от 30 января 2008 года.

. «Порядок исчисления средней заработной платы», Постановление Правительства №426 от 26 апреля 2004 года;

. «Положение об исчислении налоговых обязательств по подоходному налогу физических лиц, не занимающихся предпринимательской деятельностью», Приложение 2, Постановление Правительства №77 от 30 января 2008 года;

. «О командировании работников предприятий, учреждений, организаций Республики Молдова», Постановление Правительства Республики Молдова №836 от 24 июня 2002 года;

. «Правила ведения кассовых операций в народном хозяйстве Республики Молдова», утвержденные Постановлением Правительства РМ №130 от 6 февраля 1998 года;

Учебники, монографии, учебные пособия, брошюры:

27. Алборов Р.А. Аудит в организациях промышленности, торговли и АПК: Учебное пособие, 3-е изд., М. Изд-во Дело и Сервис,2003,464 с.

28. Аудит: учебник для сред. проф. образования/под ред. М.В. Мельник, Изд-во М. Экономист, 2006, 269 с.

29. Аудит предприятий. Методология аудиторской проверки хоз-фин деятельности предприятия: учебное пособие / В.В Нитецкий, Н.Н. Кудрявцева М. Дело 1996 -448 с.

. Аудит: Учебник для вузов / В.И. Подольский, А.А Савин; Под ред. проф. В.И. Подольского -3-е изд; М. Юнити-Дана, Аудит ,2004, 583 с.

. Бухгалтерский учет: Учебник / И.И Бочкарева, В.А. Быков и др.; Под ред. Я.В. Соколова.- М.:ТК Велби, Изд-во Проспект, 2004.-768 с.

. Богаченко В.М, Кирилова Н.А. Бухгалтерский учет: Учебное пособие.-4-е изд., Ростов: Феникс,2003 - 480 с.

. Богатая И.Н., Хахонова Н.Н. Бухгалтерский учет. Серия «Высшее образование» 2-е изд.- Ростов: Феникс, 2003-608 с.

. Бухгалтерский и финансовый учет: Учебник для вузов / Под ре. Проф. Ю.А. Бабаев, М. вузовский, учебник, 2005.-525 с.

. Голочалова И, Оценка резервов (оценочных обязательств) в контексте МСФО. В: Бухгалтерские и налоговые консультации, 2010, №11, с. 48-52.

. Лапицкая Л. Аудит. Ch..2008 IS F.E.- P, ”Tipografia Centrala”, 224 с.

. Лапицкая Л. Аудит: Углубленный курс, Acad. De Studii Econ.din Moldova. - Ch.: ASEM, 2011. 359 p.

. Недерица А., Корреспонденция счетов бухгалтерского учета на основе НСБУ с учетом положений Налогового кодекса. В: Contabilitate şi audit, 2006. 638 с.

39. Савицкая Г.В., Анализ хозяйственной деятельности предприятия. М.: Инфра - М. 2004. 329 с.

40. Соколова В.И. «Международные стандарты финансовой отчетности» - М. Финансы и статистика, 2008

. Финансовый учет: учебник / Коллектив авторов: координатор - Недерица, А. Кишинэу: АСАР, 2004. 703 с.

. Финансовый учет: Учебник / Под ред. Проф. Я.В Соколова. М: Финансы и статистика, 2000- 576 с.

. Финансовый учет: Учебник / Под ред. Проф. Я.В Соколова. М: Финансы и статистика, 2000- 576 с.

. Хендриксен Э.С., Ван Бреда М.Ф. Теория бухгалтерского учета. Перевод с английского под. ред. Соколова Я. Москва: Финансы и статистика, 2000.с.

. Цуркану В., Голочалова И., Штаховски А., Международный бухгалтерский учет, Молд. Эконом. Акад.- К: Изд. МЭА, 2007. 305 с.

Ресурсы Internet

46.        Государственный регистр юридических актов РМ

47.    Сайт Министерства Финансов РМ

.        Сайт государственной налоговой службы РМ

АННОТАЦИЯ

Магистерская работа посвящена изучению бухгалтерского учета и аудита обязательств по данным государственного предприятия «Прогресс».

В работе рассмотрены сущность, классификация обязательств и основные принципы их признания и оценки. Выделены проблемы оценки обязательств с учетом требований МСФО. Рассмотрен действующий порядок учета обязательств на предприятии, а также установлены пути совершенствования учета обязательств на предприятии в контексте МСФО.

Международная практика учета отдельных видов обязательств отличается от сложившейся практики, в связи с этим у отечественных предприятий возникают ряд проблем связанные с переходом на МСФО и правильной интерпретацией правил и методов оценки и признания обязательств, выбранных международным опытом. В процессе ведения учета обязательств могут возникать ошибки, отклонения и искажения информации. Поэтому возрастает роль проведения аудита расчетов с кредиторами с целью выявления ошибок и недопущения злоупотреблений при расчетах и отражении их в бухгалтерском учете.

Выводы и рекомендации, изложенные в мастерской работе обеспечивают отражение достоверной, сопоставимой финансовой информации об обязательствах предприятия, с учетом требований МСФО.

ANNOTATION

The thesis is dedicated to examining issues of accounting and auditing obligations based on practical materials of ÎS “Progress”.

The thesis discusses the nature of the classification of obligations and the basic principles of recognition and measurement. Highlighted problems of assessing liabilities in accordance with IFRS. Consider the action of the accounting obligations of the company, and established ways of improving the accounting for liabilities for the company in the context of IFRS. International accounting practices of certain types of debt differs from the usual practice in this regard from national enterprises having a number of problems associated with the transition to IFRS and the correct interpretation of the rules and methods of assessment and recognition of liabilities, selected international experience. In the process of record keeping obligations may cause errors, bias and distortion of information. Therefore, the role of the audit of payments to creditors in order to detect errors and prevent abuses in the calculations and their reflection in accounting.findings and recommendations of the given work reflected the work provide reliable, comparable financial information on the obligations the enterprise, in accordance with IFRS.