Аудит учета сохранности и продажи товаров
Новомосковский
институт (филиал)
ФГБОУ
ВПО «Российский химико-технологический университет имени Д.И.Менделеева»
Факультет
«Экономика и управление»
Реферат
По
курсу аудита
на
тему: «Аудит учета сохранности и продажи товаров»
Студент: Иванова С.В.
Группа: АБ-09-1
Руководитель: Бекетова О.С.
Новомосковск
2013 г.
Содержание
Введение
. Основные аспекты аудита
учета сохранности и продажи товаров
. Особенности планирования
аудита учета сохранности и продажи товаров
.1 Проверка правильности учета
сохранности товаров
.2 Проверка правильности
продажи товаров
. Типичные ошибки, выявляемые
при проверке правильности сохранности товаров
. Типичные ошибки, вызываемые
при проверке правильности учета и продажи товаров
Заключение
Список литературы
Введение
Для осуществления непрерывности процессов
расширенного производства предприятия создают и пополняют запасы
товарно-материальных ценностей как составной части их производственных фондов.
В условиях увеличения объемов производства
особую актуальность приобретают вопросы улучшения качественных показателей
использования производственных запасов (снижение удельных затрат материалов в
себестоимости продукции, экономия ресурсов и др.). Они решаются путем
устранения потерь и непроизводственных расходов, широкого вовлечения в оборот
вторичных ресурсов. Улучшению ресурсоснабжения способствует упорядочение
первичной документации, широкое внедрение типовых и унифицированных форм,
обеспечение строгого порядка приемки, хранения и отпуска ценностей. Важное
значение имеет наличие на предприятии в достаточном количестве складских
помещений, оснащенных весовыми и измерительными приборами, мерной тарой и
другими приспособлениями. Осуществлению этих задач способствует организация
надлежащего экономического контроля на каждом предприятии.
Тема, на мой взгляд, актуальна, так как
аудиторская проверка материально-производственных запасов позволяет
минимизировать риск наличия существенных ошибок в учете.
1.
Основные аспекты аудита учета сохранности и продажи товаров
Цели аудита
материально-производственных запасов (МПЗ): установление сохранности и операций
по движению производственных запасов, материальных ценностей и товаров,
правильности их стоимостной оценки, документального оформления и отражения в
учете. Проверка складского учета товарно-материальных ценностей, правильности
налогообложения товарно-материальных ценностей, правильности отражения
товарно-материальных ценностей в балансе.
Основными задачами аудита
товарно-материальных ценностей на предприятии является проверка:
состояния учета, хранения и
эффективности использования материальных ресурсов;
соответствия фактического
наличия ресурсов данным бухгалтерского учета и потребностям предприятия;
выявления непригодных для
использования ценностей с определением суммы причиненного ущерба и виновных
лиц;
полноты и своевременности
оприходования, законности и целесообразности расходования и списания
товарно-материальных ценностей;
обоснования и соблюдения
установленных норм расхода сырья, материалов, топлива, нефтепродуктов и других
ценностей, своевременности и качества инвентаризаций и правильности принимаемых
по результатам ревизии решений.
В соответствии с ПБУ 5/01 "Учет
материально-производственных запасов", утв. Приказом Минфина РФ от
09.06.2001 N 44н, к бухгалтерскому учету в качестве
материально-производственных запасов принимаются активы:
используемые в качестве сырья, материалов и т.п.
при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ,
оказания услуг);
предназначенные для продажи;
используемые для управленческих нужд
организации.
Готовая продукция является частью
материально-производственных запасов, предназначенных для продажи (конечный
результат производственного цикла, активы, законченные обработкой
(комплектацией), технические и качественные характеристики которых
соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях,
установленных законодательством).
Товары являются частью
материально-производственных запасов, приобретенных или полученных от других
юридических или физических лиц и предназначенных для продажи.
Сбор аудиторских доказательств осуществляется
путем проведения аудиторских процедур, которые осуществляются в 3 этапа:
. Процедуры подготовки и планирования аудита.
. Процедуры, выполняемые в ходе проверки по
существу.
Процедуры, перечисленные в данном разделе,
выполняются раздельно для каждой из групп МПЗ (материалы, тара, готовая
продукция, товары).
. Заключительные процедуры:
анализ ошибок, выявленных в ходе проверки и их
влияния на достоверность бухгалтерской отчетности.
формирование мнения аудитора о достоверности
показателей материально-производственных запасов в бухгалтерской отчетности.
Рисунок 1 - Аудиторские процедуры, которые могут
быть проведены в ходе проверки дебиторской задолженности
учет сохранность продажа товар
В процессе аудиторской проверки сохранности и
продажи товаров, необходимо руководствоваться следующими нормативными
документами:
уровень:
) Федеральный закон от 30.12.2008 г. №
307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» с изменениями от 21.11.2011 г.;
) Федеральный закон от 1.12.2007 г. №
315-ФЗ
"О саморегулируемых организациях" с изменениями от 25.06.2012 г.;
) Кодекс профессиональной этики аудиторов
от 22.03.2012 г.;
) Федеральный закон от 06.12.2011 №
402-ФЗ «О бухгалтерском учете»;
) Налоговый кодекс Российской Федерации
от 31.07.1998 №146-ФЗ с изменениями от 04.03.2013 г.;
) Гражданский кодекс Российской Федерации
от 30.11.1994 №51-ФЗ с изменениями от 11.02.2013 г.;
уровень:
) Федеральные стандарты аудиторской
деятельности;
) Положение по ведению бухгалтерского
учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом
Министерства Финансов России от 29.07.1998 № 34н с изменениями от 24.12.2010
г.;
) План счетов бухгалтерского учета
финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его
применению, утверждены Приказом Министерства Финансов России от 31 октября 2000
г. № 94н. с изменениями от 18.09.2006 г.;
4) Положение по бухгалтерскому учету «Учет
материально-производственных запасов» ПБУ 5/01 от
09.6.2001г. № 44н с изменениями от 25.10.2010 г. № 132н;
уровень:
) Методические рекомендации по отраслям.
уровень:
) Стандарты аудиторских организаций и
саморегулируемых организаций;
) Методические указания по инвентаризации
имущества и финансовых обязательств, утвержденные приказом Минфина России от
13.06.1995 г. № 49 с изменениями от 08.11.2010 г.
уровень:
) Первичные бухгалтерские документы;
) Учетная политика;
) Рабочий план счетов.
Источниками информации для
проверки учета ТМЦ могут служить следующие документы:
. договора поставок;
. книга покупок;
. книга продаж;
. счета-фактуры;
. сальдовая книга
(ведомость учета остатков материалов);
. акт о приемке
материалов;
. карточки складского
учета;
. накладные;
. приходный ордер;
. лимитно-заборная карта;
. реестр сдачи
документов;
. требования на отпуск;
. товарно-транспортные
накладные;
. бухгалтерский баланс;
. оборотный баланс;
. учетные регистры
(ведомости, журнал-ордера) по счетам 10, 14, 15, 16, 19, 20, 23, 25, 26, 41,
60, 76;
. накладные-требования
на отпуск (внутреннее перемещение) материалов;
. инвентаризационные
описи материально-производственных запасов;
. договоры с материально
ответственными лицами;
. главная книга;
В свою очередь перед аудитором
стоит задача перед тем как пользоваться материалами данных источников,
проверить их на соответствие установленным законодательством нормам. Баланс
сверяется с данными главной книги по счету 10, проверяется арифметически и на
соответствие оборотов по корреспондирующим счетам.
Главная книга сверяется с
журналом-ордером № 6 и ведомостью № 10. Ведомость № 10 проверяется
арифметически, на правильность оформления и составления, на соответствие
оборотов по корреспондирующим счетам и сверяется с книгой учета остатков и
реестрами, с журналом-ордером № 6 по графе «Фактическая себестоимость
приобретенных материалов» по приходу, с журналом-ордером № 10 - по расходу.
Книга учета остатков материалов
проверяется арифметически и сверяется с карточками складского учета.
Реестры сдачи документов
проверяются по форме, на соответствие с первичными документами, арифметически и
сверяются с данными ведомости № 10.
Карточки складского учета
проверяются по форме, существу и сверяются с первичными документами. Аудитору
необходимо удостовериться в правильности оформления и учета:
• поступления материалов:
приходный ордер выписывается
при соответствии фактического наличия материальных ценностей документам
поставщика;
акт приемки материалов
применяется для оформления поступивших материалов без платежных документов и в
случае
расхождения фактического
наличия с данными сопроводительных документов поставщика:
• отпуска материалов:
лимитно-заборная карта
выписывается на каждое наименование материалов при постоянном систематическом
отпуске материалов на производство;
требование - для однократного
отпуска материалов на хозяйственные нужды;
накладная - для отпуска
материалов на сторону.
Приходные ордера и акты о
приемке материалов проверяются форме, существу и сверяются с договорами
поставки и принятыми к оплате счетами-фактурами.
Проверяются договоры поставки.
Аудитору необходимо получить дополнительные сведения по счетам 60, 15, 16.
Аудитору необходимо проверить
наличие и правильность оформления договора о материальной ответственности с
кладовщиком. С целью проверки системы внутреннего контроля и постановки
материальной ответственности необходимо проверить акты инвентаризации ТМЦ,
инвентаризационные ведомости, сличительные ведомости, количество фактически
проведенных инвентаризаций сопоставляется с установленным приказом по учетной
политике в целях получения дополнительных сведений, аудитор может проводить
самостоятельные (независимые) инвентаризации.
При отпуске
материально-производственных запасов в производство и ином выбытии их оценка
производится организацией (кроме МБП; товаров, учитываемых по продажной
(розничной) стоимости) оним из следующих методов:
по себестоимости каждой
единицы;
по средней себестоимости;
по методу ФИФО.
Необходимо установить, каким
методом пользуется предприятие. Выбор метода оценки ТМЦ устанавливается в
приказе по учетной политике. Фактически используемый метод сопоставляется с
данными приказа. Аудитор может проводить самостоятельные расчеты себестоимости
материалов, подлежащих списанию.
В учетной политике также может
быть предусмотрено использование счетов 15 и 16. Если предприятие ввело их в
рабочий план счетов и применяет в учете, следовательно, материальные ценности
оцениваются по фактической себестоимости с обособленным учетом суммы
транспортно-заготовительных расходов.
Всю полученную в ходе проверки
информацию аудитор регистрирует в своих рабочих документах, сопоставляет данные
фактически выявленных ошибок с предварительно рассчитанными и корректирует при
необходимости план проведения проверки.
По приказу об учетной политике аудитор
знакомится с рабочим планом счетов, формой бухгалтерского учета и перечнем
учетных регистров, составляемых в организации, документооборотом, порядком
организации на предприятии инвентаризации товаров, формирования себестоимости
товаров.
.
Особенности планирования аудита учета сохранности и продажи товаров
.1 Проверка правильности учета сохранности
товаров
В ходе проверки проводится сбор аудиторских
доказательств по следующим критериям:
. Существование. Необходимо убедиться в том, что
все отраженные в отчетности МПЗ действительно существуют.
. Права и обязательства. Необходимо убедиться в
том, что права организации на МПЗ, отраженные в отчетности, документально
подтверждены и не ограничены правами третьих лиц.
. Возникновение. Необходимо убедиться в том, что
отраженные в бухгалтерском учете операции по приобретению и выбытию МПЗ имели
место в течение отчетного периода.
. Полнота. Необходимо убедиться в том, что
отсутствуют МПЗ, которые должны были быть отражены в бухгалтерском учете и
отчетности, но не были в нем отражены.
. Стоимостная оценка. Необходимо:
убедиться в том, что МПЗ отражены в учете и
отчетности в правильной оценке: по фактической себестоимости или по рыночной
стоимости, если она ниже фактической себестоимости;
убедиться в том, что способ оценки МПЗ при их
отпуске в производство или ином выбытии применяется в соответствии с принятой
организацией учетной политикой.
. Измерение. Необходимо убедиться в том, что
приобретение и выбытие МПЗ отражены в учете в правильной оценке и в
соответствующем отчетном периоде.
. Представление и раскрытие. Необходимо:
убедиться в том, что МПЗ правильно
классифицированы в отчетности как сырье и материалы, готовая продукция, товары
для перепродажи;
убедиться в том, что операции с МПЗ отражены в
бухгалтерском учете в соответствии с нормативными актами, регламентирующими
порядок ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации;
убедиться в том, что вся существенная информация
о МПЗ раскрыта в отчетности.
Проверка сохранности и использования
товарно-материальных ценностей на предприятии, как правило, начинается
знакомством с работой материального отдела бухгалтерии. Предметом внимания
аудитора являются: состав, подчиненность и квалификация учетных кадров;
перечень используемых нормативных документов; наличие графика (схемы)
документооборота; обоснованность выбора в учетной политике организационных,
методических и технических аспектов по данному участку учета; наличие схем
отражения на счетах хозяйственных операций с материально-производственными
запасами; используемые методы внутреннего контроля (инвентаризация,
документирование, нормативный учет, партионный раскрой ) для проверки
отклонений фактического расхода материалов от норм; соблюдение сроков
проведения инвентаризаций товарно-материальных ценностей и порядок оформления
их результатов. Аудитору следует убедиться в наличии оформленных договоров с
материально ответственными лицами, журналов регистрации приходно-расходных
документов, приказов об утверждении состава инвентаризационных комиссий и
ознакомиться с порядком проведения инвентаризаций.
Сохранность сырья и материалов зависит от
условий хранения, поэтому следующим этапом контроля является проверка состояния
складского хозяйства на предприятии. Аудитор выясняет число и размещение
складских помещений, их емкость, специализацию, проверяет условия для хранения
ценностей, обеспеченность пожарно-охранной сигнализацией, весоизмерительным
оборудованием, тарой и т.д.
После этого целесообразно провести тестирование
по специальной анкете и определить, какую следует проводить инвентаризацию
материально-производственных запасов - полную или частичную, а также
осуществить сплошную документальную проверку отдельных направлений движения
ценностей или ограничиться выборочной. Выводы делаются на основе изучения
системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета на предприятии по примерной
анкете.
Вопросы для оценки системы внутреннего контроля
материально-производственных запасов:
• созданы ли условия, обеспечивающие сохранность
материально-производственных запасов;
• кто осуществляет функции контроля сохранности
и использования материально-производственных запасов;
• производятся ли инвентаризации
материально-производственных запасов, когда и сколько раз;
• проводятся ли проверки полноты и
своевременности оприходования материально-производственных запасов;
• осуществляется ли контроль за обоснованностью
норм расхода материалов на производстве;
• выявляются ли лица, виновные в перерасходе
сырья и материалов;
• сличаются ли первичные данные о расходе
материально-производственных запасов с данными отчетов об их движении,
производственных отчетов;
Вопросы для проверки системы бухгалтерского
учета:
• проведена ли классификация
материально-производственных запасов на соответствующие группы;
• выбраны ли методы оценки и учета на счетах
материально-производственных запасов в учетной политике;
• разработаны ли схемы отражения на счетах
движения материально-производственных запасов;
• используется ли расчет среднего процента для
списания отклонений от стоимости материалов;
• организован ли эффективный аналитический учет
материально-производственных запасов, ведутся ли карточки складского учета;
• соблюдается ли график документооборота по
учету движения материально-производственных запасов;
• выделяется ли НДС отдельной строкой во всех
расчетно-платежных документах;
• с какой периодичностью сверяются данные
аналитического и синтетического учета материально-производственных запасов и
т.д.
Аудитор по результатам анализа системы
внутреннего контроля и учета на предприятии составляет программу проверки
операций с материально-производственными запасами (табл. 1). Если у аудитора
сложилось мнение о неудовлетворительном уровне хранения ценностей на складах
предприятия, он может порекомендовать его руководству провести выборочную
инвентаризацию некоторых групп материалов (дефицитных, дорогостоящих),
закрепленных за конкретными материально ответственными лицами. При получении
согласия и назначении инвентаризационной комиссии аудитор составляет перечень
подлежащих проверке ценностей; далее требует от заведующего складом
(кладовщика) отчета по приходу и отпуску материалов на дату начала
инвентаризации (один экземпляр отчета передается в бухгалтерию, второй остается
у аудитора), получает от него расписку об отсутствии неоприходованных и не
списанных в расход ценностей. Во время инвентаризации аудитор наблюдает за
правильным проведением членами инвентаризационной комиссии установленных
процедур (пересчет запасов, их взвешивание, заполнение инвентаризационных
описей и т.д.).
Таблица 1
Программа аудиторской проверки операций с
материально-производственными запасами (МПЗ)
Подписанные аудитором, членами
инвентаризационной комиссии и материально ответственными лицами
инвентаризационные описи передаются в бухгалтерию для определения результатов
инвентаризации. При обнаружении по некоторым материалам отклонений от учетных
данных по ним составляются сличительные ведомости. По всем фактам недостач и
излишков материально ответственные лица должны дать письменные объяснения. Если
размеры нарушений значительны, то аудитор может рекомендовать руководителю
провести сплошную инвентаризацию материальных ценностей на предприятии.
В случае отказа руководства аудируемого лица
допустить аудитора к проведению инвентаризации аудитор вправе выдать
аудиторское заключение с оговоркой из-за ограничения объема аудита.
Оговорка может быть сформулирована следующим
образом:
Мы полагаем, что проведенный аудит предоставляет
достаточные основания для выражения нашего мнения о достоверности во всех
существенных отношениях финансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствии
порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ.
Вместе с тем мы не наблюдали за проведением
инвентаризации товарно-материальных запасов по состоянию на 31 декабря 20(ХХ)
г. из-за отказа руководства ЗАО «YYY»включить аудитора в состав
инвентаризационной комиссии.
По нашему мнению, за исключением корректировок
(при наличии таковых), которые могли бы оказаться необходимыми, если бы мы
смогли проверить количество товарно-материальных запасов, финансовая
(бухгалтерская) отчетность ЗАО «YYY» отражает достоверно во всех существенных
отношениях финансовое положение на 31 декабря 20(ХХ) г. и результаты
финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 20(ХХ)
г. включительно».
.2 Проверка правильности продажи товаров
Целью аудита является подтверждение
достоверности информации бухгалтерской отчетности, которая является одним из
главных критериев качественности информации.
Цель аудита операций по приобретению и
реализации товаров в розничной торговле достигается путем решения в ходе аудита
следующих основополагающих задач по проверке:
· соблюдения действующего законодательства;
· правильности оформления первичных
документов;
· правильности формирования
себестоимости;
· правильности расчета сумм,
подлежащих уплате поставщикам;
· правильности отражения задолженности
перед поставщиками и подрядчиками;
· правильности составления отчетности;
· полноты и своевременности отражения
операций по приобретению и реализации товаров.
Источниками получения аудиторских доказательств
будут первичные документы (счета-фактуры, выданные и полученные, спецификации,
товарно-транспортные накладные, путевые листы, журнал учета полученных и
выданных счетов-фактур, Книга покупок, Книга продаж, товарные учеты
материально-ответственных лиц); регистры бухгалтерского учета (90 «Продажи», 60
«Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и
заказчиками», Главная книга); результаты анализа финансово-экономической
деятельности организации; устные высказывания сотрудников и третьих лиц;
результаты и инвентаризация товаров проверяемой организации (инвентаризационные
описи); бухгалтерская отчетность (бухгалтерский баланс, отчет о финансовых
результатах).
Среди документов, подлежащих проверке, выделяют
первичные документы, регистры учета, отчетность.
Первичные документы включают:
приказ об учетной политике организации;
договоры-купли продажи;
Регистры синтетического и аналитического учета
включают:
- главную книгу;
журнал-ордер №11;
ведомость отгрузки и реализации готовой
продукции;
Отчетность включает:
1. Форму №1 (бухгалтерский баланс)
2. Форма №2 (отчет о прибылях и убытках)
Бухгалтерская отчетность, в которой отражается раздел
(Участок, бухгалтерский счет), должна включать в себя в частности, строки
баланса:
Методика аудиторской проверки по объекту
Аудиторская проверка товарных операций
начинается с ознакомления с отделом бухгалтерского учета, занимающегося учетом
операций связанных с поступлением и оприходование товаров. На этом этапе
устанавливается, кто ведет бухгалтерский учет по движению ценностей, какими
нормативными документами пользуется бухгалтер данного участка; кому подотчетен
данный бухгалтер; кто его проверяет по исполняемой работе; оптимальность и
целесообразность выбора в учетной политике организационных, методических и
технических аспектов по данному участку учета; наличие схем по поступлению и
оприходованию товаров на счетах; какие методы внутреннего контроля используются
(инвентаризация, документирование); соблюдаются ли сроки проведения
инвентаризации товаров и порядок оформления результатов инвентаризации; следует
убедиться в правильности оформления договоров о материальной ответственности с
кладовщиками и другими ответственными лицами, которым переданы в подотчет
ценности, наличие журналов регистрации документов (журнал регистрации
счетов-фактур).
Сохранность товаров зависит от условий хранения,
поэтому следующим этапом контроля является проверка состояния складского
хозяйства в данной организации. Аудитор выясняет число и размещение складских
помещений, условия хранения ценностей.
Следующим этапом проверки должна стать
инвентаризация товаров. В зависимости от уровня внутреннего контроля
определяется необходимость ее проведения.
До начала инвентаризации аудитор должен
составить перечень подлежащих инвентаризации ценностей и договориться с
руководителем проверяемой организации о создании комиссии.
Руководитель создает соответствующее
распоряжение (приказ) и вручает его текст членам инвентаризационной комиссии, а
председателю комиссии передает контрольный пломбир. В состав инвентаризационной
комиссии, кроме материально-ответственного лица, обычно включают представителей
руководства предприятия, а также соответствующих специалистов и работников
бухгалтерии. Присутствие при инвентаризации материально-ответственного лица
обязательно.
Некоторые аудиторы делают ошибку, когда решают
по какой-либо причине проводить инвентаризацию в отсутствие
материально-ответственного лица. Если в результате проверки будет установлена
недостача товаров, ответственное лицо в этом случае может впоследствии оспорить
результаты инвентаризации и оспорить факт недостачи.
Перед началом инвентаризации
материально-ответственное лицо составляет отчет по поступлению и отпуску
товаров на дату начала инвентаризации в двух экземплярах. Один экземпляр
передается в бухгалтерию предприятия, а другой - аудитору. С ответственного
лица берется расписка в том, что все документы, относящиеся к движению товаров,
сданы в бухгалтерию, и что никаких не оприходованных или не списанных на
реализацию ценностей в их распоряжении нет.
Во время инвентаризации аудитор должен:
установить использовались ли складские помещения по назначению; правильно ли
складируются товары; проверить, отвечают ли складские помещения требованиям,
как они охраняются; удостовериться в аккуратном проведении процедур
инвентаризационной комиссии; потребовать пересчета, обмера, взвешивания
товаров, если это необходимо; фиксировать результаты инвентаризации по каждому
виду товаров в инвентаризационных описях, составляемых по месту нахождения
(хранения) и по материально-ответственным лицам в единицах измерения принятых в
учете.
Если при проверке на складе выявлены товары
предприятию, то на них составляется отдельная опись. А потом встречной
проверкой выясняется, кому они принадлежат и почему хранятся на складе другой
фирмы.
После инвентаризации целесообразно провести
проверку полноты оприходования, оценки и учета товарных ценностей.
Во время проверки аудитор должен: проверить
правильность ведения складского учета, обоснованность записей кладовщиком в его
учетных документах; проверить полноту оприходования поступивших со стороны
товаров. Нарушение порядка оприходования товаров приводит к их хищению, а также
созданию излишков товаров, которые затем реализуются без отражения в учете с
целью сокрытия доходов от налогообложения и присвоения полученных средств.
При проверке вопросов полноты оприходования
товаров, аудитору необходимо произвести анализ платежно-расчетных документов,
подтверждающих поступление ценностей от поставщиков. При этом проверке подлежат
счета-фактуры, товарно-транспортные накладные с разного рода приложениями
(спецификациями, сертификатами, удостоверениями качества и т.д.).
Обращается внимание на правильность оформления
этих первичных документов. В них обязательно должно быть указано: наименование
поставщика, получателя, наименование товаров, их количество, цена и стоимость,
должности и подписи ответственных лиц (с расшифровкой фамилии), печать
предприятия поставщика. Если в первичные документы внесены исправления, то они
должны быть заверены подписью руководителя и печатью поставщика с указанием
даты внесения исправления.
Далее аудитор проверяет полноту оприходования
поступивших на склад товаров. Проверка проводится по первичным документам, а в
случае необходимости проводится встречная проверка данных с данными
предприятии, которое отгрузило товар.
При проведении аудиторской проверки поступления
товарных ценностей необходимым условием является сопоставление данных первичных
документов по поступлению товаров с данными журнала регистрации полученных
счетов-фактур, Книги покупок, регистров бухгалтерского учета по счетам 41
«Товары», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и данными Главной книги по
этим же счетам.
Суммы, указанные в документах полученных от
поставщиков товаров должны соответствовать суммам, отраженным в Книге покупок,
а затем данные за отчетный период по этому учетному первичному документу должны
сопоставляться с результатами в регистрах бухгалтерского учета по счетам 41
«Товары» и 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». После этого данные
учетных регистров сравниваются с данными Главной книги по этим счетам и данными
баланса.
При проверке правильности корреспонденции счетов
аудитор проверяет, не было ли в учете случаев, когда поступившие товары не
приходовались на счет 41 «Товары», а были отнесены на другие счета.
Большое значение при выражении мнения о
достоверности бухгалтерского учета и отчетности имеет правильность отражения в
учете (выделение на счете 19) и принятие к зачету (возмещению) налога на
добавленную стоимость (НДС). Здесь следует помнить, что сумма НДС по
приобретенным товарам подлежит зачету (возмещению) только тогда, когда
организацией выполнены следующие условия законодательства: сумма НДС должна
быть выделена отдельной строкой, как в расчетных документах, так и в первичных
учетных документах, а также в документах на основании которых проводились
расчеты при бартерных сделках, предварительной оплате, расчетах с
использованием векселей и зачете взаимных требований.
Особое внимание при проверке поступления товаров
следует обратить на расхождение фактического наличия с наличием указанным в
сопроводительных документах.
В случаях, когда при приемке товаров выявлены
расхождения по количеству и качеству, то приемка должна быть оформлена актами:
1) коммерческим актом, если недостача или
порча произошла по вине транспортной организации (он составляется с участием
представителя от транспортной организации);
2) приемным актом, если недостача произошла
по вине поставщика, а также, если недостача произошла по вине экспедитора.
Все акты должны быть составлены комиссией,
которая создается по распоряжению руководителя.
Поэтому аудитор при проверке должен обратить
внимание на правильность документального оформления недостач и отражение их в
учете.
Особого внимания при проведении аудиторской
проверки оприходования товаров заслуживает правильность учета ценностей в
розничной торговле (магазинах, палатках, лотках). В рознице товары должны
учитываться в стоимостном выражении, кроме ювелирных изделий из золота,
платины, серебра, драгоценных камней и других ценных товаров, которые должны
учитываться по количеству, цене и сумме.
При проверке правильности установления розничных
цен, следует помнить, что на многие продовольственные товары существуют
предельные размеры наценок, превышение которых ведет к взысканию с организации
определенных штрафных санкций.
Из большого числа разнообразных ошибок, которые
выявляют аудиторы в ходе проверок операции связанных с поступлением и
оприходованием товаров, к наиболее часто встречающимся относятся следующие:
не заключается договор о материальной
ответственности с кладовщиком;
нарушается правильность оформления первичных
документов по оприходованию товаров;
не проводится (или нерегулярно проводится)
сверка данных по поступившим и оприходованным ценностям в бухгалтерии и на
складах организации.
3. Типичные ошибки, выявляемые при проверке
правильности сохранности и продажи товаров
Очень часто аудитор выявляет, что документальное
оформление операций по оприходованию и списанию материалов находится не на
должном уровне. Чаще всего имеются нарушения в оформлении операций прихода и
расхода (списания) материальных ценностей унифицированными бланками, которые
могут отсутствовать вообще либо в них могут не заполняться все необходимые
реквизиты. В данном случае нарушается ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N
129-ФЗ «О бухгалтерском учете», в соответствии с которой первичные учетные
документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в
альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы,
форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные
реквизиты. Поэтому на основании неправильно оформленных документов нельзя
делать записи в бухгалтерском учете. Кроме того, неверное оформление документов
вызывает споры с налоговыми органами по принятию расходов в целях исчисления
налога на прибыль. Ведь в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходы,
произведенные на территории РФ, должны быть подтверждены документами,
оформленными в соответствии с правилами российского законодательства.
Рассмотрим детально наиболее распространенные
ошибки в оформлении первичных документов.
. Оприходование поступающих товарно-материальных
ценностей (МПЗ) производится организацией без оформления приходных ордеров
унифицированной формы № М-4 или проставления штампа с реквизитами приходного
ордера на накладной поставщика, что является нарушением требований п. 49
Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных
запасов (утв. приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н, далее по тексту -
Методические указания по МПЗ). Порядок оформления документов по приемке и оприходованию
материалов должен быть закреплен в учетной политике организации.
. Приходные ордера составляются организацией в
электронном виде, без составления документа на бумажном носителе; подписи
материально ответственных лиц на приходных ордерах отсутствуют (нарушение п. 6,
11, 12 и 136 Методических указаний по МПЗ, ст. 252 НК РФ).
. Приобретенные материально - производственные
запасы, например через подотчетных лиц, не приходуются на счета материального
учета.
Данные ошибки не дают возможности подтвердить факт
оприходования ценностей, что важно не только для бухгалтерского и налогового
учета, но и для принятия к вычету «входного» НДС (п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172
НК РФ). Неправильное оформление первичных документов приравнивают к их
отсутствию и, как следствие, налогоплательщику отказывают в вычетах по НДС. По
данному вопросу существует арбитражная практика и не всегда в пользу
налогоплательщика.
Невозможно подтвердить факт принятия на
материальную ответственность ценностей материально-ответственным лицом.
. В товарных накладных (ТОРГ-12) на поставку
товаров стоимость отражается только в иностранной валюте. По мнению Минфина РФ
это является нарушением действующих правил оформления первичных документов (см.
письма от 17 июля 2007 г. № 03-03-06/2/127, от 12 января 2007 г. №
03-03-04/1/866).
. Питьевую воду в бутылях в офисах можно
встретить на каждом шагу. Но бухгалтеры забывают, что бутыли являются
многооборотной возвратной тарой, которая должна быть оприходована на счете 10-4
(п. 179 Методических указаний по МПЗ). Возвращенная поставщику тара списывается
по ценам, предусмотренным в договоре, записью:
Д-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и
подрядчиками",
К-т сч.10 "Материалы", субсчет 4
"Тара и тарные материалы".
Неотражение в учете тары ведет к искажению
остатков запасов и неверному формированию кредиторской задолженности.
Кроме того, ошибка ведет к возможному искажению
начисления НДС. В соответствии с п. 7 ст. 154 НК РФ при реализации товаров в
многооборотной таре, имеющей залоговые цены, в налоговую базу по НДС тара не
включается, если она подлежит возврату продавцу. Поэтому ошибкой является
указание ставки НДС в счете-фактуре по данной позиции тары.
Кулеры, которые сдаются организации в аренду
поставщиком воды, должны быть отражены в качестве арендованных основных средств
на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства» в оценке, указанной
в договорах аренды. Если они не квалифицируются в качестве основных средств, то
для учета материально-производственных запасов (далее - МПЗ), не являющихся
собственностью организации, предназначен счет 002 «Товарно-материальные
ценности, принятые на ответственное хранение». Отражение чуждого имущества за
балансом важно для правильного проведения инвентаризации.
. Списание на расходы товарно-материальных
ценностей по первичным документам, часто производится документами, не
содержащимся в альбомах унифицированных (типовых) форм, например расходной
накладной унифицированной формы № М-11 (нарушение ст. 9 Закона № 129-ФЗ). Кроме
того, при ее оформлении часто нарушаются требования п.п. 97 и 98 Методических
указаний по МПЗ - отсутствуют шифры расхода, при этом акт на списание не
оформляется. Поскольку унифицированная форма акта отсутствует, разработанный
организацией документ должен быть утвержден, например, в качестве приложения к
учетной политике. Эта ошибка ведет к непринятию расходов для целей
бухгалтерского учета и исчисления налога на прибыль.
. В организации отсутствуют нормативы
образования безвозвратных отходов каждого вида сырья и материалов, используемых
в производстве, исходя из технологических особенностей производственного цикла
и процесса транспортировки (технологическое карты, сметы технологического
процесса и т. п.). Такие документы должны разработать специалисты организации,
контролирующие технологический процесс (например, технологи), документ нужно
утвердить у руководства (например, главным технологом или главным инженером).
Суммы технологических потерь организация сможет принять в уменьшение налоговой
базы по прибыли только в пределах обоснованных и документально подтвержденных
нормативов.
. Отпуск готовой продукции покупателям
оформляется, как правило, накладными унифицированной формы ТОРГ-12, а не формы
№ М-15 «Накладная на отпуск материалов на сторону». О том, что при отгрузке
готовой продукции покупателям (заказчикам) применяется форма № М-15, а не форма
№ ТОРГ-12 Минфин России подтверждал не раз в своих письмах от 29.01. 2003 г. №
16-00-14/32, от 07.04. 2006г. № 03-11-05/96, от 04.04. 2006 г. №
03-11-04/3/186.
4. Типичные ошибки при проведении аудита учета товаров
и их продажи
В практике аудиторских проверок при ведении
учета по данному участку, выявляются типичные ошибки предприятия. Часто среди
них встречаются те, которые приводят к занижению объема реализации товаров, а
именно:
1. Несоответствие оценки товаров методу
оценки, установленному учетной политикой организации;
2. Несвоевременное и неполное отражение в
учете отгруженной и реализованной продукции.
. Отсутствие налаженного аналитического
учета товаров по местам хранения и отдельным видам.
. Ошибки в проведении и отражении
результатов инвентаризации товаров.
. Неправильное отражение в учете морально
устаревших, испорченных при хранении товаров.
. Несоблюдение установленного учетной
политикой метода признания выручки для целей налогообложения;
Рассмотрим наиболее распространенные из них.
1. При формировании учетной политики
организациям предоставлено право выбора применять для учета товаров:
1. по цене приобретения;
. по покупным ценам;
3. по продажным ценам.
Как и по другим участкам бухгалтерского учета
выбор оптимального варианта зависит от особенностей организации, специфики ее
хозяйственной деятельности, целей экономической политики на сравнительно
продолжительный период времени. Ни один из возможных варрантов не является
идеальным для всех условий, каждый имеет свои плюсы и минусы и должен
применяться после тщательного анализа возможных последствий и влияния на
основные показатели финансово-хозяйственной деятельности организации и величину
уплачиваемых ею налогов.
При оценке товаров по цене приобретения, расходы
на доставку товаров отражаются в составе расходов на продажу товаров. Такой
вариант учета является традиционным для организации оптовой торговли, а также
используется в неторговых организациях.
Оценка товаров по покупным ценам предполагает включение
не только цены поставщика, предусмотренной в договоре, но и всех дополнительных
затрат, связанных с приобретением (расходов на доставку, таможенных пошлин и
других издержек). Они уменьшают налогооблагаемую прибыль и при прочих равных
условиях балансовую стоимость остатка непроданных товаров. При выборе
организацией варианта оценки товаров необходимо исходить из существующих в
настоящее время особенностей налогообложения имущества и прибыли. Этот вариант
учета может применяться в торговых организациях.
Вариант оценки товаров по продажным ценам,
включаемым в покупную цену, предполагает корректировку на сумму торговой
наценки и является наиболее распространенным в организациях розничной торговли.
Данный метод также позволяет легко определить сумму реализованных товаров. Она
будет полностью соответствовать сумме выручки, поступившей в кассу и
зафиксированной счетчиками контрольно-кассовых машин при печатании чеков. Так
же несложно определить учетный остаток товаров на любой момент времени, что
немаловажно для организации контроля за их сохранностью.
Таким образом, организация может прописать в
учетной политике один способ оценки товара, например, по стоимости
приобретения, а применять другой - по продажным ценам.
2. При отражении в учете отгруженной и реализованной
продукции возможны два варианта ошибок:
· Отражение в учете продукции как
реализованной, в то время как в соответствии с договором она еще не может быть
признана реализованной, а должна быть отражена в учете и отчетности как
отгруженная;
· Отражение в учете продукции как
отгруженной, в то время как в соответствии с договором она уже реализована,
т.е. момент перехода права собственности от продавца к покупателю уже
состоялся.
. Следующий распространенный вид ошибок -
отсутствие налаженного аналитического учета товаров по местам хранения и
отдельным видам. Для хранения товаров на предприятии должны быть организованы
отдельные складские помещения.
Если на предприятии имеется несколько складов
товаров, на первичных документах и документах аналитического учета должно быть
указано место хранения, например, номер или код склада. Согласно отраслевым
требованиям товарная продукция должна быть идентифицирована по артикулам,
сортам, размерам, типам и т.д. Аналитический учет при этом должен быть
организован так, чтобы позволял в любой момент времени иметь точные данные о
том, какая продукция, какого типа, сорта, размера имеется на предприятии, а
также где она хранится.
4. При проведении и отражении результатов
инвентаризации встречаются следующие ошибки:
· неправильно сформирован состав
инвентаризационных комиссий; несвоевременно оформлены или отсутствуют
распорядительные документы о составе комиссий и порядке их работы;
· неправильно оформлены документы,
подтверждающие проведение и результаты инвентаризации: в ведомостях отсутствуют
подписи отдельных членов комиссии; неверно заполнены унифицированные формы; в
составе учетной политики не утверждены самостоятельно разработанные формы;
· неправильно отражены результаты
инвентаризации:
1. не выявлены постоянно не используемые
или траченные объекты для списания с баланса;
. не включена доля
транспортно-заготовительных расходов (ТЗР) в себестоимость недостач;
3. не оприходованы испорченные запасы,
которые могут быть использованы или реализованы на сторону;
. списана естественная убыль при
отсутствии факта недостачи;
. не правильно признана пересортица;
несвоевременно (в последующие периоды) отражены результаты инвентаризации в
учете;
. в качестве излишков и недостач признаны
операции, не отраженные в предыдущих периодах, и т. д.
5. Неправильное отражение в учете морально
устаревших, испорченных при хранении товаров. Согласно п.12 ПБУ 5/01
фактическая себестоимость материально-производственных запасов, в которой они
были приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению (кроме случаев,
установленных законодательством). Материально-производственные запасы (кроме
оборудования к установке), на которые цена в течение года снизилась, которые
морально устарели или частично потеряли свое первоначальное качество,
отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по цене возможной
реализации, если она не ниже первоначальной стоимости приобретения с отнесением
разницы в ценах на финансовые результаты организации и путем создания резерва
под снижение стоимости материальных ценностей - оформляется бухгалтерской
записью (Д91 К14-сумма резерва).
6. Несоблюдение установленного учетной
политикой метода признания выручки для целей налогообложения. В данном случае
учетной политикой может быть предусмотрено признание выручки по факту отгрузки
либо по факту реализации.
При признании выручки от продажи товаров при их
отгрузке (отпуске) они списываются с кредита счета 41 в дебет счета 90
«Продажи».
Если выручка от продажи отгруженных товаров
определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете, то отпущенные
товары списывают с кредита счета 41 в дебет счета 45 «Товары отгруженные», а
после признания выручки - в дебет счета 90 с кредита счета 45.
Заключение
В данной работе были рассмотрены особенности
аудита товарно-материальных ценностей принятых в переработку, на хранение или
на комиссию, а также особенности их оценки и признания. Важной задачей является
эффективное управление товарно-материальными запасами, так как в настоящее
время производственные запасы составляют значительную часть стоимости имущества
предприятия, а затраты материальных ресурсов в некоторых отраслях доходят до
90% и более в себестоимости продукции. Определены роль и задачи аудита в
управлении производственными запасами предприятия. Существенное значение для
сохранности товарно-материальных запасов имеет наличие технически оснащенных
складских помещений с современными весоизмерительными приборами и устройствами,
позволяющими механизировать и автоматизировать складские операции и складской
учет.
Предлагаются общие рекомендации, позволяющие
управлять производственными запасами. Во-первых, необходимо постоянно
контролировать обеспеченность предприятия производственными запасами.
Во-вторых, необходимо рационально использовать эти запасы. В-третьих, следить за
движением материальных ценностей.
Таким образом, подводя итог моей работы можно
сделать следующие выводы и предложения.. Существенно улучшить учет
товарно-материальных запасов можно, совершенствуя применяемые документы и
учетные регистры, то есть более широко используя накопительные документы,
предварительную выписку документов по движению материалов и оперативных
документов на вычислительных машинах, карточки складского учета в качестве
расходного документа по отпущенным материалам (бездокументальной системы
оформления расхода материалов) и другое.
Список литературы
1 Богомолов
А.М., Голощанов Н.А. Внутренний аудит. Организация и методика проведения:
Метод. Пособие. - М.: Экзалин, 2009 г.
2 Глушков
И.Е. Практический аудит на современном предприятии. Эффективное пособие по
практическому аудиту. -- Москва-Новосибирск: КНОРУС-ЭКОР, 2011 г.
3 Гражданский
кодекс Российской Федерации от 30.11.1994 №51-ФЗ с изменениями от 11.02.2013 г.
4 Кодекс
профессиональной этики аудиторов от 22.03.2012 г.;
5 Методические
указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденные
приказом Минфина России от 13.06.1995 г. № 49 с изменениями от 08.11.2010 г.
Налоговый
кодекс Российской Федерации от 31.07.1998 №146-ФЗ с изменениями от 04.03.2013
г.
План
счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и
Инструкция по его применению, утверждены Приказом Министерства Финансов России
от 31 октября 2000 г. № 94н. с изменениями от 18.09.2006 г.
Стандарты
аудиторских организаций и саморегулируемых организаций
Федеральный
закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»
Федеральный
закон от 30.12.2008 г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» с изменениями от
21.11.2011 г.;
Федеральный
закон от 1.12.2007 г. № 315-ФЗ "О саморегулируемых организациях" с
изменениями от 25.06.2012 г.;
Федеральные
стандарты аудиторской деятельности