Штрафы, пени по хоздоговорам

Штрафы, пени по хоздоговорам

Штрафы, пени по хоздоговорам

Не всегда субъекты хозяйствования добросовестно исполняют взятые на себя договорные обязательства. Чтобы снизить риски от ненадлежащего исполнения либо неисполнения договора, стороны зачастую включают в него условия о взыскании с виновной стороны неустойки (штрафа, пени). Кроме того, с недобросовестной стороны можно взыскать неустойку, определенную законодательством, независимо от того, предусмотрена обязанность ее уплаты соглашением сторон или нет. В рамках данного материала остановимся на вопросах отражения в бухгалтерском и налоговом учете как получения организацией указанных санкций, так и их уплаты.

Учет штрафов, пени организацией-получателем

Когда организация является «пострадавшей» стороной и ей причитается неустойка за нарушение условий хозяйственного договора, в бухгалтерском учете сумма неустойки признается доходом и учитывается на субсчете 90-7 «Прочие доходы по текущей деятельности» счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности». Отметим, что организация-получатель отражает неустойку в составе дохода исходя метода признания доходов, закрепленного в учетной политике: либо по методу начисления, либо по методу оплаты.

П. 13 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.09.2011 №102 (далее - Инструкция №102).

П. 26, 30 Инструкции №102; п. 12 Инструкции по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации», утвержденной Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 17.04.2002 №62.

Расчеты организации с контрагентом по предъявленным им неустойкам отражаются с применением субсчета 76-3 «Расчеты по претензиям» счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

П. 59 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.06.2011 №50 (далее - Инструкция №50).

При обложении налогом на прибыль суммы неустоек (штрафов, пени) включаются организацией-получателем в состав внереализационных доходов в момент их фактического поступления независимо от порядка отражения неустоек в бухгалтерском учете.

П. 2, подп. 3.6 ст. 128 Налогового кодекса Республики Беларусь.

Таблица 1

Метод начисленияМетод оплатыДобровольная уплата неустойкиВзыскание неустойки в судебном порядкеСуммы неустоек отражаются в составе доходов по текущей деятельности в том периоде и в той сумме, в которых они признаны должником (п. 26 Инструкции №102). Штрафы и пени можно считать признанными должником, если он выполнил, например, хотя бы одно из следующих действий: направил в адрес организации письмо, извещение или иной документ, подтверждающий факт нарушения договорных обязательств и содержащий сведения о сумме признанных им санкций (гарантийное письмо об уплате неустойки в определенный срок либо письмо с просьбой отсрочить ее уплату и др.); подписал соглашение об уплате неустойки или любой иной документ, в котором указана сумма санкций и из содержания которого следует, что должник ее признает (например, акт сверки задолженностей, содержащий информацию о сумме санкций); акцептовал платежное требование организации на уплату неустойки; фактически перечислил организации сумму штрафных санкций без направления в ее адрес писем и подписания каких-либо документов о признании неустойки. Если должник уплатил только часть причитающейся организации неустойки и при этом других действий, свидетельствующих о признании всей суммы, не предпринял, лишь уплаченная часть будет считаться признанной должником и только ее организация вправе отразить в составе доходов (п. 13, 14 Постановления Пленума Высшего Хозяйственного Суда Республики Беларусь от 02.12.2005 №29 «О некоторых вопросах, связанных с применением сроков исковой давности»)Суммы неустоек отражаются в составе доходов по текущей деятельности в том периоде, в котором вынесено решение суда об их взыскании, и в сумме, присужденной судом (п. 26 Инструкции №102). Однако на практике может возникнуть вопрос, что считается датой вынесения судебного решения в целях признания и отражения дохода в бухгалтерском учете: дата принятия судебного постановления, в котором излагается решение суда, или же дата вступления решения суда в законную силу (решение хозяйственного суда первой инстанции, как правило, вступает в законную силу по истечении 15 дней со дня его принятия, если не подана апелляционная жалоба) (ст. 1, 9, 201, 204 Хозяйственного процессуального кодекса Республики Беларусь (далее - ХПК)). Обязательства, к которым относится и присужденная организации задолженность по неустойке, принимаются на бухгалтерский учет на дату их возникновения на основании сумм, указанных, в частности, в исполнительных документах (ст. 2, 11 Закона Республики Беларусь от 18.10.1994 №3321-XII «О бухгалтерском учете и отчетности»). К исполнительным документам относится в том числе судебный приказ хозяйственного суда, выдаваемый на основании судебного постановления. По общему правилу судебный приказ хозяйственный суд выдает только после вступления судебного постановления в законную силу (ст. 329, 330 ХПК). Таким образом, полагаем, что датой принятия к учету обязательств должника по неустойке и соответственно датой признания дохода от неустойки будет дата вступления в законную силу судебного постановления (решения суда)Суммы штрафных санкций независимо от способа их взыскания отражаются организацией - получателем в составе доходов по текущей деятельности лишь при условии их оплаты должником (п. 30 Инструкции №102)

Как было указано выше, в бухгалтерском учете неустойка может включаться в состав доходов в период ее признания должником либо в период ее фактического поступления, а в налоговом - только в период получения, поэтому у организации - получателя неустойки, если она определяет доход по методу начисления, могут возникать налогооблагаемые временные разницы (далее - НВР). Возникновение НВР в этом случае связано с тем, что доход от неустойки в бухгалтерском учете может признаваться в более раннем периоде, чем в налоговом. НВР ведут к образованию отложенного налогового обязательства, которое определяется как произведение НВР и действующей ставки налога на прибыль. Сумма этого обязательства отражается на счете 65 «Отложенные налоговые обязательства». При признании неустойки в налоговом учете НВР в этом периоде уменьшается либо погашается полностью, следовательно, уменьшается либо полностью погашается отложенное налоговое обязательство.

П. 6, 8, 11, 19 Инструкция по бухгалтерскому учету отложенных налоговых активов и обязательств, утвержденная Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 31.10.2011 №113 (далее - Инструкция №113).

Кроме того, в случае если организации поступают санкции за нарушение условий договора по реализации ею товаров (работ, услуг), имущественных прав, с их суммы исчисляется налог на добавленную стоимость. Другими словами, если организация реализовала товары (работы, услуги), имущественные права и такая реализация облагалась налогом, поступившая от контрагента сумма санкций увеличивает налоговую базу по реализации указанных объектов. При этом, во-первых, НДС исчисляется организацией по факту поступления санкций независимо от способа признания выручки, а во-вторых, по общему правилу применяется та же ставка налога, что и по реализации объекта, в связи с которым и поступили санкции. Когда неустойка получена по реализации объектов, освобожденных от налогообложения или не являющихся объектом для обложения НДС, сумма неустойки также освобождается от налогообложения или не признается объектом обложения налогом.

Если же неустойка получена по договорам, направленным на приобретение организацией товаров (работ, услуг), имущественных прав, ее сумма не облагается НДС.

Учет штрафа, полученного за непоставку сырья в оговоренный договором срок

Условие

За просрочку исполнения обязательства по поставке сырья организация направила поставщику письмо с требованием уплатить штраф в размере 8 млн. руб. Поставщик сумму штрафа не признал, и организация обратилась в суд.

По итогам судебного разбирательства суд вынес решение взыскать с поставщика штраф. Решение суда вступило в силу 26.01.2012. Сумма присужденного судом штрафа получена от поставщика 01.03.2012.

В бухгалтерском учете организации производятся следующие записи:

Содержание операцииД-тК-тСумма, руб.Январь 2012 г.Отражена сумма штрафа, присужденного судом76-390-7 <11>8000000Отражено сальдо доходов и расходов по текущей деятельности (без учета иных операций)90-9 «Прибыль (убыток) от текущей деятельности»99-1 «Прибыль (убыток) от текущей деятельности» <12>8000000Начислено отложенное налоговое обязательство <11> (8000000 x 18%) (п. 1 ст. 142 НК)99-2 «Отложенные налоговые обязательства» <12>651440000Март 2012 г.Получены денежные средства от поставщика в оплату штрафа <13>51 «Расчетные счета»76-3 <11>8000000Погашено отложенное налоговое обязательство <11>6599-21440000

В данной ситуации доход в виде штрафа признается в бухгалтерском учете в январе, а при налогообложении прибыли учитывается в марте. Следовательно, в январе возникает НВР, исходя из размера которой определяется сумма отложенного налогового обязательства, отражаемая в учете организации. В марте штраф организацией получен и включен в базу для исчисления налога на прибыль, значит, в этом периоде отражается погашение отложенного налогового обязательства.

Открыты аналитические счета.

Сумма полученного штрафа НДС не облагается, поскольку его поступление связано с приобретением, а не реализаций сырья.

Учет пени, полученной за нарушение сроков расчета по оказанным рекламным услугам

Рекламное агентство оказало организации рекламные услуги, облагаемые НДС по ставке 20%. Расчет за услуги произведен заказчиком с нарушением сроков, определенных договором (допущена просрочка оплаты), в связи с чем рекламное агентство направило в адрес заказчика претензионное письмо с требованием уплатить пени в размере 1200000 руб., причитающиеся по условиям договора. Сумму пени заказчик признал и перечислил организации в полном объеме.

Учетной политикой агентства определено, что доходы признаются по методу оплаты.

В бухгалтерском учете рекламного агентства производятся следующие записи:

Содержание операцииД-тК-тСумма, руб.На дату получения причитающейся пениПолучены денежные средства от заказчика в оплату пени5176-31200000Отражена в составе доходов сумма фактически поступившей пени76-390-7 <14>1200000Исчислен НДС с суммы поступившей пени (1200000 x 20 / 120)90-2-2 (90-10) «НДС, исчисляемый из прочих доходов по текущей деятельности» <15>68-2200000Отражено сальдо доходов и расходов по текущей деятельности (без учета иных операций) (1200000 - 200000)90-999-11000000

Учитывается при исчислении налога на прибыль (подп. 3.6 ст. 128, подп. 3.27 ст. 129 НК).

Открыты субсчета второго порядка, учитывается при исчислении налога на прибыль.

Учет у организации-должника (плательщика штрафов, пени)

Организация, нарушившая договорные обязательства, сумму неустоек отражает в бухгалтерском учете в составе расходов на субсчете 90-8 «Прочие расходы по текущей деятельности» счета 90. Причем начиная с 2012 года неустойка включается в состав расходов организации-должника в том периоде, в котором ею добровольно признана соответствующая сумма, либо же в периоде вынесения судебного решения, если неустойка с должника взыскивается в судебном порядке <16>. Другими словами, теперь организация-должник не вправе выбрать другой способ признания расходов в виде неустойки, кроме как по методу признания, в отличие от ранее действовавшего порядка <17>. Возможные способы признания штрафа организацией-должником см. в таблице 1.

При налогообложении прибыли суммы неустоек (штрафов, пеней) за нарушение условий договоров учитываются организацией-должником в составе внереализационных расходов по моменту их фактической уплаты.

Как видим, момент признания расходов в виде неустойки в бухгалтерском и налоговом учете организации-нарушителя в большинстве случаев не будет совпадать. При этом могут не совпасть и периоды признания расходов в виде неустойки, в частности, расходы в бухгалтерском учете могут быть отражены в более раннем периоде, нежели в налоговом, что приведет к возникновению вычитаемых временных разниц. Появление ВВР служит причиной образования отложенного налогового актива, сумма которого определяется путем умножения ВВР на действующую ставку налога на прибыль и отражается на счете 09 «Отложенные налоговые активы». В периоде, когда сумма неустойки признается для целей налогового учета, ВВР уменьшается (погашается), следовательно, уменьшается (погашается) и отложенный налоговый актив.

Учет пени, причитающейся за нарушение согласованных сроков оплаты приобретенного товара

Условие

Организация нарушила согласованные в договоре купли-продажи сроки оплаты полученного товара, в связи с чем от контрагента 29.02.2012 поступила претензия на уплату пени в размере 500000 руб.

На претензию организация не ответила, но 05.03.2012 перечислила причитающуюся сумму, указав в платежном поручении, что это пени по договору купли-продажи.

Содержание операцииД-тК-тСумма, руб.На дату перечисления пениПеречислены денежные средства в оплату пени76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»51500000Включена в состав прочих расходов по текущей деятельности признанная организацией сумма пени90-8 <21>76500000Отражено сальдо доходов и расходов по текущей деятельности (без учета иных операций)99-190-9500000штраф пеня договор непоставка

Учет штрафа, причитающегося с заказчика перевозки за сверхнормативный простой транспорта

Условие

Организация является заказчиком перевозки груза. Согласно условиям договора она обязана обеспечить загрузку поданного транспортного средства в течение определенного времени. При этом за сверхнормативный простой транспорта предусмотрен штраф.

В оговоренные договором сроки организация не обеспечила загрузку транспортного средства и перевозчик выставил ей штраф за сверхнормативный простой в размере 5200000 руб. Организация в ответ на поступившую претензию 17.01.2012 направила перевозчику письмо о том, что она признает штраф только в размере 3300000 руб., который и перечислила 02.02.2012.

За взысканием с организации оставшейся суммы штрафа перевозчик обратился в суд. По итогам судебного разбирательства суд вынес решение взыскать с организации 1900000 руб. штрафа. Решение суда вступило в силу 28.03.2012. Присужденная судом сумма перечислена организацией 05.04.2012.

В бухгалтерском учете организации производятся следующие записи:

Содержание операцииД-тК-тСумма, руб.Январь 2012 г.Отражена признанная организацией сумма штрафа в составе прочих расходов по текущей деятельности90-8 <22>76 (60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»)3300000Отражено сальдо доходов и расходов по текущей деятельности (без учета иных операций)99-190-93300000Начислен отложенный налоговый актив (3300000 x 18%)0999-3 «Отложенные налоговые активы» <23>594000Февраль 2012 г.Перечислены денежные средства в оплату признанной суммы штрафа76 (60) <22>513300000Погашен отложенный налоговый актив99-309594000Март 2012 г.Отражена присужденная судом сумма штрафа в составе прочих расходов по текущей деятельности90-8 <22>76 (60)1900000Отражено сальдо доходов и расходов по текущей деятельности (без учета иных операций)99-190-91900000Начислен отложенный налоговый актив (1900000 x 18%)0999-3342000Апрель 2012 г.Перечислены денежные средства в оплату присужденной судом суммы штрафа76 (60) <22>511900000Погашен отложенный налоговый актив99-309342000