296 инструкций, положений, распоряжений и других документов.
Центральное положение в качестве правовой основы налоговой системы РФ занимает Налоговый кодекс. В пункте 1 ст.1 НК РФ установлено, что законодательство России о налогах и сборах состоит из настоящего Кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах. Законодательство субъектов РФ о налогах и сборах состоит из законов и иных нормативных правовых актов о налогах и сборах, принятых законодательными (представительными) органами власти субъектов РФ. Местные налоги и сборы устанавливаются нормативными правовыми актами, принятыми представительными органами местного самоуправления.
Что касается подзаконных актов о налогах и сборах, то они, согласно ст.4 НК РФ, издаются в случаях, предусмотренных налоговым законодательством, и не должны изменять или дополнять это законодательство. В статье 6 НК РФ названы условия, при наличии которых нормативный акт признается не соответствующим Кодексу. Таковым оказывается акт:
изданный органом, не имеющим права издавать подобного рода акты, либо изданный с нарушением установленного порядка издания таких актов;
отменяющий или ограничивающий права налогоплательщиков, иных обязанных лиц либо полномочия налоговых органов, установленные НК РФ;
изменяющий определенное НК РФ содержание обязанностей участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах;
запрещающий действия налогоплательщиков, иных обязанных лиц, разрешенные НК РФ, действия налоговых органов и их должностных лиц, разрешенные или предписанные НК РФ;
разрешающий или допускающий действия, запрещенные НК РФ;
изменяющий основания, условия, последовательность или порядок действий участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах;
изменяющий содержание понятий и терминов, определенных в НК РФ, либо использующих эти понятия и термины в ином значении;
иным образом противоречащий общим началам и буквальному смыслу конкретных положений НК РФ.
Как видим, перечень довольно длинный, но не исчерпывающий. Особенно интересно использованное в последнем пункте понятие "общие начала". Очевидно, что речь идет о положениях ст.3 НК РФ "Основные начала законодательства о налогах и сборах", на которые, как показывает практика применения Закона об основах налоговой системы, будет ссылаться Конституционный Суд РФ при оценке конституционности того или иного закона о налогах и сборах. Обращают на себя внимание следующие нормы названной статьи:
а) при установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога исходя из принципа справедливости;
б) налоги и сборы не могут иметь дискриминационного характера и по-разному применяться исходя из политических, идеологических, этнических, конфессиональных и иных различий между налогоплательщиками;
в) налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав;
г) акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги, когда и в какой сумме он должен платить;
д) все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов налогового законодательства толкуются в пользу налогоплательщика.
В данном контексте очень важен вопрос о действии законов о налогах и сборах во времени (ст. 5 НК РФ).
Вначале необходимо отметить, что НК РФ закрепляет особые правила вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах. Указанные акты начинают действовать не ранее чем истечет один месяц со дня их официального опубликования, а акты о налогах - не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу.
Помимо этого установлено, что федеральные законы, вносящие изменения в НК в части установления новых налогов и сборов, а также акты законодательства о налогах и сборах субъектов РФ, акты представительных органов местного самоуправления, вводящие налоги и сборы, вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия.
До вступления в силу НК РФ сроки внесения изменений в налоговое законодательство определялись только ст.23 Закона РСФСР "Об основах бюджетного устройства и бюджетного процесса в РСФСР" от 10 октября 1991 г. N 1734-1. Причем регламентация касалась только предложений по налоговой реформе, которые должны были вноситься на рассмотрение законодателя не позднее трех с половиной месяцев до начала нового финансового года.
НК РФ более четко и обстоятельно - по сравнению с ранее действовавшим законодательством - дает ответы на вопросы об обратной силе законов о налогах и сборах. В Кодексе сказано, что:
а) акты, устанавливающие новые налоги и сборы, повышающие налоговые ставки, устанавливающие или отягчающие ответственность за налоговые правонарушения, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков, а также иных участников налоговых правоотношений обратной силы не имеют;
б) акты, устраняющие или смягчающие ответственность за налоговые правонарушения либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов и иных обязанных лиц, имеют обратную силу;
в) акты, отменяющие налоги и сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, а также иных обязанных лиц, или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это.
В Законе об основах налоговой системы под налогом, сбором, пошлиной и другим платежом понимался обязательный взнос в бюджет соответствующего уровня или во внебюджетный фонд, осуществляемый плательщиками в порядке и на условиях, определяемых законодательными актами (ст.2 Закона).
Введение в НК РФ четкой границы между налогом и сбором, безусловно, имеет положительное значение (как теоретическое, так и практическое). Отсутствие определения понятия "пошлина" объясняется тем, что, по сложившейся традиции, пошлинами могут называться как налоги (таможенные пошлины), так и сборы (государственные пошлины; одна из глав НК посвящена государственной пошлине).
Понятия налога и сбора, содержащиеся в ст.8 НК РФ, приобретают большое значение в свете п.5 ст.3 НК РФ, согласно которому ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными признаками налогов и сборов, не предусмотренные Налоговым кодексом либо установленные в ином порядке, чем это определено НК РФ.
Однако надо учитывать, что на сборы действие Кодекса распространяется постольку, поскольку это прямо предусмотрено в самом Кодексе (п.3 ст.1 НК РФ). Очевидно, что в п.5 ст.3 НК РФ речь могла идти только о взносах и платежах, отвечающих признакам налога, поскольку существование сборов, не включенных в налоговую систему, предусмотрено в Кодексе и реально существует на практике.
Несоответствие институтов, понятий и терминов, используемых в различных отраслях законодательства, - одна из основных проблем юридической техники. Перед налоговым законодательством она стоит особенно остро. Ситуации, когда с точки зрения "целей налогообложения" тот или иной институт гражданского права, та или иная сделка понимаются в совершенно ином по сравнению с изначальным смысле, могут составить тему отдельного исследования.
В НК РФ этот вопрос решается следующим образом: "институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом" (ст.11). Действительно, вряд ли целесообразно конкретный имущественный оборот или личные неимущественные отношения, которые служат основанием для возникновения налоговых обязательств, для непосредственных участников этих отношений определять в терминах гражданского или семейного права, а "в целях налогообложения" переводить на особый язык налогового законодательства.
Кроме этой общей нормы ст.11 содержит толкования отдельных понятий (терминов) "для целей настоящего Кодекса". В акте кодификации подобный способ подачи правового материала представляется неуместным. Главный признак всякого кодекса - системность. И всякое определение должно даваться там, где, по логике построения кодекса, оно необходимо. Если же каким-то понятиям не нашлось места в структуре Кодекса, и их объединение в одну статью не подчинено определенной идее, можно усомниться в логичности структуры всего документа.
Итак, основополагающим документом законодательства Российской Федерации о налогах и сборах является Налоговый кодекс РФ. Ему должны соответствовать федеральные законы о налогах и сборах, а также соответствующие законы субъектов Федерации и законодательные акты органов местного самоуправления. Налоговый кодекс состоит из двух частей. Часть первая Кодекса принята в июле 1998 г. и начала вводиться с 1 января 1999 г. Что касается части второй, то первые четыре ее главы приняты в августе 2000 г. и введены с 1 января 2001 г., а в последующие годы были приняты и (по состоянию на 1 января 2006 г.) вступили в силу ещё 11 глав этой части (за этот период одна из них даже была признана утратившей силу).
Налоговый кодекс заменяет Закон РФ от 27 декабря 1991 г. № 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации». Он устанавливает принципы построения и функционирования налоговой системы, порядок введения, изменения и отмены федеральных налогов, сборов и пошлин, а также принципы установления региональных и местных налогов и других обязательных платежей.
Налоговый кодекс определяет правовое положение налогоплательщиков, налоговых органов, налоговых агентов, кредитных учреждений и других участников налоговых отношений. Налоговый кодекс устанавливает основные положения по определению объектов налогообложения, исполнению налоговых обязательств, обеспечению мер по их выполнению, ведению учета поступающих финансовых ресурсов, привлечению налогоплательщиков к ответственности за налоговые правонарушения и обжалованию действий должностных лиц налоговых органов. Практически речь идет о формировании новой для нашей страны отрасли права - налогового права с глубокой проработкой всех элементов, с учетом, мирового и накопленного за последние годы отечественного опыта, а также специфики развития национальной экономики.
Налоговым кодексом РФ создается единая комплексная система налогов в стране, определяются функции, полномочия и ответственность всех уровней власти в проведении налоговой политики.
Введением части первой Налогового кодекса был сделан крупный шаг к стабилизации налоговой системы, положено начало упорядочению отношений между налогоплательщиком и государством в лице налоговых органов. Устранена такая негативная практика, как введение налоговых изменений путем принятия законов, имеющих обратную силу.
Стабилизация налоговой системы сказывается и в том, что устанавливается четкая кодификация налогов, а нормы и положения, регулирующие налогообложение, приводятся в единую упорядоченную систему, которая существенно упрощается за счет отмены множества подзаконных актов, зачастую противоречащих друг другу. После принятия всех глав части второй Налогового кодекса уменьшится общее количество видов налогов, которые могут быть введены на территории Российской Федерации.
Начнем рассмотрение Налогового кодекса РФ с части первой. Она включает в себя семь разделов.
Раздел I состоит из общих положений, характеризующих законодательство о налогах и сборах и устанавливающих систему налогов и сборов России. Предлагаемая Кодексом система сохраняет трехзвенность, обеспечивая доходами все уровни управления, и исходит из действующей в настоящее время налоговой системы. То есть предлагается путь не революционного, а эволюционного развития. Тем не менее изменений довольно много, особенно в сфере местных налогов и сборов.
В разделе II речь идет о налогоплательщиках и налоговых агентах, об их правах и обязанностях, о представительстве в налоговых отношениях.
В разделе III перечислены налоговые органы и близкие к ним органы государственной власти, изложены их права, полномочия и обязанности.
Разделом IV устанавливаются общие правила исполнения обязанности по уплате налогов и сборов.
Раздел V определяет порядок оформления и сдачи налогоплательщиком налоговой декларации, а также формы, методы и способы проведения налогового контроля.
Особое место занимает раздел VI, где классифицируются налоговые правонарушения и определяется ответственность за их совершение. Такая классификация по сути дела осуществлена впервые в российском налоговом законодательстве. Что особенно важно, выделены виды налоговых правонарушений, за которые прямую ответственность несут банки и небанковские кредитные организации. До введения Кодекса ответственность банков и их руководителей за своевременное и полное поступление налоговых платежей в бюджет была чисто номинальной.
Раздел VII устанавливает порядок обжалования актов налоговых органов и действий их должностных лиц.
Законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению и взиманию налогов и сборов, в том числе отношения, возникающие в процессе налогового контроля.
Основной постулат налогового законодательства состоит в том, что каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. В этой фразе следует обратить особое внимание на слова «законно установленные». Налоговый кодекс четко говорит, что ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие признаками налогов или сборов, не предусмотренные Кодексом либо установленные в ином порядке, чем это установлено Кодексом. Данное положение завершило длительную дискуссию о том, каким должен быть перечень региональных и местных налогов - закрытым или рекомендательным, с правами субъектов Федерации и местных органов представительной власти вводить свои дополнительные налоги и сборы. Такой механизм действовал в российском законодательстве в 1994-1996 гг., в результате за три года количество видов налогов возросло в три раза (при этом 75 из 89 субъектов Федерации вводили свои налоги и сборы даже в обход федеральных законов). Закрытый список региональных и местных налогов и сборов защищает налогоплательщиков от попыток поправить доходную часть соответствующих бюджетов местным налоговым законотворчеством.
Налоговый кодекс устанавливает, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства толкуются в пользу налогоплательщика. То есть налоговое законодательство обеспечивает защиту прав налогоплательщика посредством применения одного из важных принципов юриспруденции - презумпции невиновности. До этого в практике правоотношений налоговых органов и налогоплательщиков действовала скорее «презумпция виновности».
В раздел I Налогового кодекса введена ст. 5 о действии актов законодательства о налогах и сборах во времени.
Кодексом определены специальные налоговые режимы, т. е. особый порядок исчисления и уплаты налогов и сборов в течение определенного периода. К специальным налоговым режимам относятся:
·упрощенная система налогообложения субъектов малого предпринимательства;
·единый сельскохозяйственный налог;
·единый налог на вменённый доход по определённым видам деятельности;
·система налогообложения при выполнении договоров концессии и соглашений о разделе продукции.
Налоговый кодекс подтверждает приоритет международных договоров Российской Федерации в области налогообложения перед налоговым законодательством.
Рассмотрим ст. 13 Налогового кодекса «Федеральные налоги и сборы». В 2006 году в России предусмотрены ниже перечисленные налоги и сборы: налог на добавленную стоимость; акцизы на отдельные виды товаров (услуг) и отдельные виды минерального сырья; налог на прибыль организации; единый социальный налог; государственная пошлина; налог на добычу полезных ископаемых; сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов; водный налог; налог на доходы физических лиц
К числу региональных налогов (ст. 14 НК) относятся: налог на имущество организаций; транспортный налог; налог на игорный бизнес.
Ст. 15 НК предусматривает, что после окончательного введения части второй Налогового кодекса местных налогов останется всего два. Это земельный налог и налог на имущество физических лиц. Но иметь в виду, что основная доля доходной части местных бюджетов в России, как и в большинстве европейских стран, формируется за счет отчислений от федеральных налогов: НДС, акцизов, налога на прибыль предприятий, а также за счет основной массы налога на доходы физических лиц (в настоящее время налог на доходы физических лиц, являясь налогом федеральным, полностью зачисляется в бюджеты субъектов Федерации). Солидной прибавкой служат отчисления от региональных налогов, в первую очередь налога на имущество организаций. Так что удельный вес местных налогов в местных бюджетах не столь велик. Кроме того, с отменой большого числа местных налогов должно улучшиться финансовое состояние предприятий, что позитивно скажется на развитии налоговой базы. Упрощается налоговая система Российской Федерации, что является одной из целей проводимой реформы налогообложения.
Кодекс определяет, что налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и сборы. Новым является положение, что филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения филиалов и обособленных подразделений.
Налоговыми агентами признаются лица, на которые возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в бюджет, или внебюджетный фонд налогов. Это происходит, например, в случаях, когда налог взимается у источника выплаты.
В отдельных случаях прием и перечисление платежей в бюджет может осуществляться государственными органами, органами местного самоуправления, другими уполномоченными органами или должностными лицами. Тогда они являются сборщиками налогов или сборов.
Кодекс формулирует понятие взаимозависимых лиц для целей налогообложения. Таковыми признаются физические и юридические лица, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности. Физические лица могут состоять в родственных отношениях или в подчинении одно у другого. Одна организация может непосредственно или косвенно участвовать в другой. Все это влияет на условия сделок между ними.
Налоговый кодекс существенно расширяет права налогоплательщиков по сравнению с налоговым законодательством, действовавшим до его принятия.
Налоговый кодекс РФ трактует понятие налоговых органов и вносит ясность в эту проблему, которая была отнюдь не простой, поскольку контролем за поступлением доходов государства занимаются несколько правительственных органов.
Налоговыми органами являются Министерство РФ по налогам, и сборам и его подразделения. Таможенные органы пользуются правами и несут обязанности налоговых органов по взиманию налогов и сборов при перемещении товаров через таможенную границу Российской Федерации.
В разделе IV части первой дается несколько иное, чем раньше, определение объектов налогообложения. Объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (работ, услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики. Для каждого налога определен самостоятельный объект обложения.
Налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, причем выполнить ее в срок, установленный законодательством.
В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок налоговый орган производит принудительное взыскание налога за счет денежных средств налогоплательщика или его имущества. В бесспорном порядке налог взыскивается с юридических лиц. Взыскание налога с физического лица может быть осуществлено только в судебном порядке.
Налоговый кодекс РФ окончательно установил, что является моментом исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога.
В настоящее время обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога. Но лишь при наличии достаточного остатка на счете налогоплательщика. При уплате налога наличными деньгами обязанность считается исполненной с момента внесения денежной суммы в счет уплаты налога в банк, в кассу органа местного самоуправления или в отделение связи. Налог не признается уплаченным в случае отзыва налогоплательщиком или возврата банком платежного поручения на перечисление налога в бюджет. Налог также не считается уплаченным, если на момент предъявления налогоплательщиком в банк поручения на уплату налога этот налогоплательщик имеет иные неисполненные требования, предъявленные к счету, которые в соответствии с Гражданским кодексом РФ исполняются в первоочередном порядке, и налогоплательщик не имеет достаточных денежных ресурсов на счете для удовлетворения всех требований.
С учётом вышеизложенных положений при непоступлении денег на счет бюджета виновным может оказаться лишь кредитное учреждение.
Если обязанность по исчислению и взиманию налога возложена на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по его уплате считается исполненной с момента удержания налога налоговым агентом.
Обязанность по уплате налога исполняется в рублях. В свободно конвертируемой валюте могут платить налоги иностранные организации и физические лица, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации. Иные случаи носят характер исключения.
Взимание недоимки за счет имущества налогоплательщика осуществляется по решению руководителя налогового органа. Но если раньше решение передавалось для реализации налоговой полиции, то теперь оно передается судебному приставу, который обязан произвести необходимые исполнительные действия. Взысканное имущество не может превышать сумму недоимки. Установлена последовательность взыскания по видам имущества. Она начинается с изъятия наличных средств и рассчитана так, чтобы нанести минимальный урон реальному производству.
Взимание недоимки за счет имущества физических лиц, включая наличные денежные средства и деньги на счетах в кредитных учреждениях, производится только по решению суда. Пени взыскиваются в таком же порядке, как и налоги, в том числе могут быть обращены на имущество должника.
Для рыночных условий характерна практика реорганизации коммерческих организаций - их слияния или разделения, преобразования одного юридического лица в другое и т. д. Поэтому Кодексом предусмотрены обязанности по уплате налогов и сборов в случае реорганизации предприятия. Исполнение обязанностей по уплате налогов реорганизованного юридического лица возлагается на его правопреемника. Причем эта обязанность не зависит от того, были известны правопреемнику факты и обстоятельства неисполнения реорганизованным юридическим лицом налоговых обязательств или он узнал о них только после завершения реорганизации. Правопреемник должен уплатить не только налоги и сборы, но и все пени, причитающиеся по перешедшим к нему обязанностям, а так же штрафы, наложенные на юридическое лицо за совершение налоговых правонарушений до окончания его реорганизации. При слиянии двух или нескольких организаций их правопреемником становится юридическое лицо, которое образовалось в результате слияния. При присоединении одного юридического лица к другому правопреемником признается присоединившееся юридическое лицо. При разделении организации правопреемниками признаются возникшие при этом юридические лица.
При наличии нескольких правопреемников доля их участия в исполнении налоговых обязательств определяется в порядке, предусмотренном гражданским законодательством. При выделении из состава организации одного или нескольких юридических лиц правопреемства по отношению к реорганизованному юридическому лицу у них не возникает. Но если результатом выделения окажется то обстоятельство, что реорганизованная организация не может заплатить причитающиеся налоги, то по решению суда выделившиеся юридические лица могут солидарно исполнить обязанность по уплатам налогов реорганизованной организации. При реорганизации одного предприятия в другое правопреемником становится вновь возникшее юридическое лицо. Если организация до проведения реорганизации имела сумму излишне взысканных налогов, пени, штрафов, то эти суммы подлежат возврату ее правопреемнику.
Налоговый кодекс создал правовую возможность для списания безнадежных долгов по налогам и сборам. Раньше недоимка росла за счет пени и копилась годами, числясь порой за давно несуществующими предприятиями. В настоящее время недоимка, числящаяся за отдельными налогоплательщиками и налоговыми агентами, взыскание которой оказалось невозможной в силу причин экономического, социального или юридического характера, признается безнадежной и списывается в порядке, установленном:
·по федеральным налогам и сборам - Правительством РФ;
·по региональным и местным налогам и сборам - соответственно исполнительными органами субъектов Федерации и местного самоуправления.
Кодекс допускает изменение срока уплаты налога в следующих формах: отсрочки платежа, рассрочки его, налогового кредита и инвестиционного налогового кредита. Изменить сроки платежа компетентны по федеральным налогам и сборам - Минфин РФ, по региональным и местным налогам и сборам - соответствующие финансовые органы, по таможенным платежам - ФТС или уполномоченные им таможенные органы.
Отсрочка или рассрочка налогового платежа на срок от одного до шести месяцев могут быть предоставлены при наличии хотя бы одного из нижеследующих оснований:
·причинение налогоплательщику ущерба в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы и тому подобных обстоятельств непреодолимой силы;
·задержка финансирования из бюджета или оплаты выполненного государственного заказа;
·угрозы банкротства налогоплательщика в случае единовременной выплаты им налога;
·при сезонном характере производства и реализации продукции;
·если имущественное положение физического лица исключает возможность единовременной уплаты налога.
Если отсрочка или рассрочка платежа предоставлены по одному из двух первых оснований, то пени не начисляются. В остальных случаях начисляются пени в размере одной второй ставки рефинансирования Центрального банка РФ, действующей за период отсрочки или рассрочки.
Налоговый кодекс оставляет возможность субъектам Федерации своими законами установить дополнительные основания и иные условия предоставления отсрочки уплаты региональных и местных налогов.
По одному из трех первых указанных выше оснований налогоплательщику может быть предоставлен кредит, т. е. изменение срока уплаты налога на период от трех месяцев до года. Пени начисляются в указанном выше размере только при предоставлении налогового кредита по третьему основанию. Налоговый кредит оформляется договором между налогоплательщиком и уполномоченным органом.
Основания предоставления инвестиционного налогового кредита совершенно иные. Он может предоставляться на срок от одного года до пяти лет по налогу на прибыль, а также по региональным и местным налогам.
Организация, получившая инвестиционный налоговый кредит, вправе уменьшать свои платежи по соответствующему налогу в течение срока действия договора об инвестиционном налоговом кредите с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и начисления процентов.
Уменьшение производится по каждому платежу налога, по которому предоставлен инвестиционный налоговый кредит, за каждый отчетный период до тех пор, пока сумма, не уплаченная организацией в результате всех уменьшений (накопленная сумма кредита), не станет равной сумме кредита, определенной договором. Договор устанавливает и конкретный порядок уменьшения платежей, но их граница определена Налоговым кодексом. В каждом отчетном периоде суммы, на которые уменьшаются платежи, не могут быть больше 50% размеров соответствующих платежей, исчисленных по общим правилам без учета инвестиционного налогового кредита.
Налоговый кодекс уточняет способы обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов. Перечислим способы, к которым могут прибегнуть налоговые органы для выполнения своих функций: залог имущества, поручительство, пени, приостановление операций по счетам в банке, наложение ареста на имущество налогоплательщика. Таможенные органы могут прибегать и к другим мерам, исходя из таможенного законодательства.
В случае изменения сроков исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов эта обязанность может быть обеспечена залогом. Залог может предоставить сам налогоплательщик или третье лицо. При неуплате налога (сбора) налоговый орган осуществляет исполнение этой обязанности за счет стоимости заложенного имущества. Вместо залога может иметь место поручительство. Поручитель обязуется в полном объеме уплатить налоги и сборы, если этого не сделает получивший отсрочку налогоплательщик. В данном случае налогоплательщик и поручитель несут солидарную ответственность. Принудительное взыскание налога и пени с поручителя осуществляется налоговым органом через суд.
Пеня уплачивается помимо суммы налога и начисляется за каждый день просрочки, начиная со следующего дня после срока уплаты налога. Ее процентная ставка за каждый день принимается равной одной трехсотой ставки рефинансирования Банка России.
Здесь следует обратить внимание на существенное обстоятельство - в тексте ст. 75 Налогового кодекса нет ограничений на размер пени. Кодекс определил, что не начисляются пени на сумму недоимки, которую налогоплательщик не мог погасить в силу того, что его операции по счетам в банке были приостановлены налоговым органом или судом. Приостановление операций налогоплательщика по счетам в банке означает прекращение всех расходных операций по счету. Ограничение не распространяется на платежи, очередность исполнения которых по Гражданскому кодексу предшествует исполнению налоговых платежей. Решение о приостановлении операций по счетам принимается руководителем налогового органа, направившим требование об уплате налога, в случае неисполнения требования. Такое решение может быть принято и в случае непредставления налогоплательщиком налоговой декларации в течение двух недель после окончания срока. Решение налогового органа о приостановлении операции по счетам налогоплательщика подлежит безусловному и немедленному выполнению банком. Банк не несет ответственности за понесенные в этом случае убытки налогоплательщиком. Банк не имеет права открывать данной организации новые счета.
Наиболее суровой мерой, применяемой к недоимщикам, является арест имущества, т. е. ограничение права собственности на имущество. Эта мера применяется с санкции прокурора в случае неуплаты налога и при наличии у налогового органа (или таможенного органа) достаточных оснований полагать, что налогоплательщик предпримет меры, чтобы скрыть свое имущество или скрыться самому. Арест имущества может быть полным или частичным. В первом случае налогоплательщик не вправе распоряжаться арестованным имуществом, а владение и пользование этим имуществом осуществляется с разрешения и под контролем налогового или таможенного органа. При частичном аресте владение, пользование и распоряжение имуществом осуществляется с разрешения и под контролем налогового или таможенного органа. Аресту подлежит только то имущество, которое необходимо и достаточно для исполнения обязанности по уплате налога. Арест имущества производится с участием понятых. При этом составляется протокол об аресте имущества, где подробно перечисляется и описывается арестованное имущество с точным указанием наименования, количества, индивидуальных признаков предметов при возможности их стоимости. Все предметы, подлежащие аресту, предъявляются понятым и представителю налогоплательщика.
Налоговый кодекс предусматривает не только случаи неуплаты или недоплаты налогов и сборов. Он предусматривает и их переплату. Сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату или зачету в счет предстоящих платежей. Возврат производится без начисления процентов. Возврат производится при отсутствии недоимки по другим налогам перед тем же бюджетом.
Возврат производится за счет средств того бюджета, в который имела место переплата. Срок - один месяц после подачи налогоплательщиком заявления о возврате суммы переплаты налога. А вот если месячный срок нарушается, тогда уже возврат идет с начислением процентов за каждый день. Процентная ставка в данном случае равна ставке рефинансирования Банка России, действовавшей на дни нарушения срока возврата.
В случае если излишние суммы налогов, сборов или пеней были с него взысканы, то возврат сразу осуществляется с процентами. Проценты начисляются со дня взыскания до дня фактического возврата переплаты. Возврат осуществляется за счет общих поступлений в бюджет, в который были зачислены суммы излишне взысканного налога.
Далее в Налоговом кодексе говорится о налоговой декларации и налоговом контроле. Налоговая декларация представляется налогоплательщиком в налоговый орган по месту учета по установленной Министерством РФ по налогам и сборам форме. Она представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговых льготах, применимых к нему, об исчисленной сумме налога. Налоговая декларация представляется по каждому налогу, подлежащему уплате налогоплательщиком. Декларация может быть представлена в налоговый орган лично или направлена по почте. Во втором случае днем ее представления считается дата отправки заказного письма с описью вложения. Обнаружив ошибку в поданной декларации, налогоплательщик должен внести в нее исправления.
Налоговый контроль согласно Кодексу проводится посредством налоговых проверок, получения объяснений налоговых агентов и налогоплательщиков, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода.
Налоговый контроль начинается с учета налогоплательщиков. Организация должна находиться на учете во всех тех налоговых органах, на территории которых она имеет налогооблагаемые объекты. Принципиальное новшество в учете состоит в том, что Министерство РФ по налогам и сборам теперь вправе определять особенности постановки на учет крупнейших налогоплательщиков, в том числе устанавливать особенности учета иностранных организаций.
Каждому налогоплательщику присваивается единый по всем видам налогов и сборов, в том числе таможенных, и на всей территории Российской Федерации идентификационный номер налогоплательщика. На основе данных учета Министерство РФ по налогам и сборам ведет Единый государственный реестр налогоплательщиков. При этом сведения о налогоплательщике с момента его постановки на учет являются налоговой тайной.
Счета в банках организациям и индивидуальным предпринимателям открываются только при предъявлении свидетельства о постановке на учет в налоговом органе.
Органы, осуществляющие регистрацию организаций и индивидуальных предпринимателей, места жительства физических лиц, актов гражданского состояния, учет и регистрацию имущества, регистрацию имущественных сделок, учет и регистрацию пользователей природными ресурсами, обязаны в десятидневный срок сообщать Ё налоговые органы соответствующую информацию.
Ужесточены обязанности банков. Они должны в пятидневный срок по мотивированным запросам налоговых органов выдавать им требуемые справки по операциям и счетам организаций и индивидуальных предпринимателей.
В Кодексе определены цели и порядок проведения налоговых проверок.
Кодекс возложил на налоговые органы новый вид контроля, а именно контроль за расходами физических лиц. Соответствующие статьи Кодекса вступили в силу в 2000 г.
При налоговых проверках обязательно соблюдение налоговой тайны.
В разделе VI Налогового кодекса определяются налоговые правонарушения и устанавливается ответственность за их совершение.
Кодекс определяет обстоятельства, исключающие привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, а также смягчающие и отягчающие обстоятельства.
Мерой ответственности служит налоговая санкция в виде денежных штрафов. Налоговые санкции взыскиваются только в судебном порядке.
Заключительный раздел VII части первой Налогового кодекса РФ определяет порядок обжалования актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц. Жалоба может быть подана в вышестоящий налоговый орган или в суд. Организации и индивидуальные предприниматели обращаются в арбитражный суд; физические лица, не являющиеся предпринимателями, - в суд общей юрисдикции.
В вышестоящем налоговом органе жалоба налогоплательщика рассматривается в срок не позднее одного месяца со дня ее получения, При этом вышестоящий налоговый орган вправе: оставить жалобу без удовлетворения, отменить решение налогового органа,отменить акт налогового органа и назначить новую проверку, изменить решение или вынести новое решение.
августа 2000 г. принят Федеральный закон РФ № 118-ФЗ «О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах». В соответствии с этим Законом с 1 января 2001 г. введены в действие четыре главы части второй Налогового кодекса РФ: глава 21 «Налог на добавленную стоимость», глава 22 «Акцизы», глава 23 «Налог на доходы физических лиц» и глава 24 «Единый социальный налог». Для отдельных положений указанных налогов установлены сроки ввода в действие не с 1 января, а иные, что оговаривается Законом.
Глава 21 уточняет ряд положений исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, устраняя имеющиеся пробелы в его правовом регулировании. Так, в состав налогоплательщиков включаются индивидуальные предприниматели без образования юридического лица, четко определяются место реализации товаров и место реализации услуг. В объекты налогообложения вводится выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления и т. д.
В главу 22 введен ряд новшеств, прежде всего связанных с исчислением и уплатой акцизов на алкогольную продукцию. Увеличены ставки акцизов на нефтепродукты, табачные изделия, алкоголесодержащую продукцию.
Главой 23 подоходный налог с физических лиц заменен налогом на доходы физических лиц. Это не просто смена наименования. Доходы классифицируются на трудовые и не связанные с трудовой деятельностью. Трудовые доходы независимо от величины облагаются по единой ставке - 13%. Для других доходов действуют ставки 30 и 35%. Упорядочены налоговые льготы и вычеты.
Глава 24 вводит единый социальный налог, которым заменяются отчисления в государственные социальные внебюджетные фонды.
Впоследствии глава 25 заменила налог на прибыль предприятий и организаций налогом на прибыль организаций. И это отнюдь не просто уточнение названия. Налог на прибыль подвергся кардинальным изменениям с точки зрения его исчисления и определения самого понятия прибыли.
Глава 26 регулирует различные налоги и налоговые режимы. Прежде всего речь идет о налоге на добычу полезных ископаемых. С 1 января 2002 г. он введен вместо отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы, платежей за пользование недрами акцизов на добычу полезных ископаемых. Главой 26.1 вводится единый сельскохозяйственный налог как особый режим налогообложения сельскохозяйственных товаропроизводителей. Глава 26.2 предусматривает еще один особый налоговый режим - упрощенную систему налогообложения для малого бизнеса. Глава 26.3 определяет единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности.
Глава 27 вносила уточнения в налог с продаж (утратила силу с 1 января 2010 г.), 28 - вводит транспортный налог, а 29 - изменяет налог на игорный бизнес.
Далее раздел Налогового кодекса, регулирующий региональные налоги, был дополнен главой 30 «Налог на имущество организаций», вносящей изменения в указанный налог. Она вступила в силу с 1 января 2011 г. Изменён предельный размер ставки (до 2.2 %), уточнён порядок предоставления льгот.
Также были добавлены ещё три главы: глава 25.1 «Сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов», глава 25.2 «Водный налог» и глава 25.3 «Государственная пошлина».
Кроме того, был введён раздел X «Местные налоги». В 2011 году он представлен только главой 31 «Земельный налог», при этом установлено, что до принятия представительными органами муниципальных образований (законодательными (представительными) органами государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт - Петербурга) нормативных правовых актов (законов) о введении с 1 января 2011 года в соответствии с настоящей главой земельного налога на территориях соответствующих муниципальных образований (городов федерального значения Москвы и Санкт - Петербурга) применяется Закон Российской Федерации от 11 октября 1991 г. N 1738-I "О плате за землю".
Из других законов и подзаконных актов, имеющих непосредственное отношение к бухгалтерскому учёту расчётов по налогам и сборам, следует назвать:
·Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 г. № 129-ФЗ.
·Гражданский кодекс Российской Федерации.
·Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Утверждено приказом Минфина РФ от 29.07.98 г. № 34н, с последующими изменениями и дополнениями.
·План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкция по его применению. Утверждены приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. № 94н. (с последующими изменениями и дополнениями)
·Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли. Утверждено постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.92 г. № 552, с последующими изменениями и дополнениями, утвержденными Правительством Российской Федерации.
·«О формах бухгалтерской отчетности организаций». Приказ Минфина РФ от 13.01.2000 г. № 4н.
·Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств. Утверждены приказом Минфина РФ от 13.06.95г. №49.
·«О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами». Приказ Минфина РФ от 12.11.96 г. № 96.
·Порядок учета ведения журналов учета счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость. Постановление Правительства Российской Федерации от 29.07.96 г. № 914.
Приказом Минфина России от 07.05.2009 г. № 38н в План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцию по его применению внесены изменения и дополнения.
Таким образом, План счетов и Инструкция по применению Плана Счетов приведены в соответствие с нормативными актами по бухгалтерскому учету, введенными в действие с 1 января 2009 г. В новой редакции указанного документа учтены требования:
·Положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» ПБУ 17/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.02 г. № 115н;
·Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.02 г. № 114н;
·Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.02 г. № 126н;
·Методических указаний по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденных Приказом Минфина России от 26.12.02 г. № 135н.
В частности, План счетов дополнен счетами, предназначенными для учета отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств. Эти объекты учета введены ПБУ 18/02 и предназначены для определения налога на прибыль, подлежащего перечислению в бюджет. Отложенный налоговый актив и отложенное налоговое обязательство возникают при образовании временных разниц - доходов и расходов, формирующих бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом. Временные разницы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, называются вычитаемыми временными разницами. Они образуются в случае, когда расход, признанный в бухгалтерском учете в данном отчетном периоде, в налоговом учете признается в следующем (в следующих) отчетном периоде. Временные разницы, увеличивающие налоговую базу по налогу на прибыль, называются налогооблагаемыми временными разницами. Они возникают в обратной ситуации - когда расход признается в налоговом учете раньше, чем в бухгалтерском.
Для того чтобы получить на счетах бухгалтерского учета налог на прибыль, подлежащий перечислению в бюджет, необходимо налог, рассчитанный исходя их бухгалтерской прибыли (Дебет 99 Кредит 68), увеличить на сумму налога, рассчитанную исходя из вычитаемых временных разниц, и уменьшить на сумму налога, рассчитанную исходя из налогооблагаемых временных разниц.
Величина, определяемая как произведение вычитаемых разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату, называется отложенным налоговым активом и в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов принимается к учету следующим образом:
Дебет 09 «Отложенные налоговые активы» Кредит 68.
Величина, определяемая как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, действовавшую на отчетную дату, называется отложенным налоговым обязательством и принимается к бухгалтерскому учету посредством оформления записи:
Дебет 68 Кредит 77 «Отложенные налоговые обязательства».
Уменьшение или полное погашение отложенных налоговых активов и обязательств отражается в учете так:
Дебет 68 Кредит 09 на величину налоговых активов;
Дебет 77 Кредит 68 на величину налоговых обязательств.
Отложенный налоговый актив при выбытии объекта актива, по которому он был начислен, списывается с кредита счета 09 в дебет счета 99.
Отложенное налоговое обязательство при выбытии объекта актива или вида обязательства, по которому оно было начислено, списывается с дебета счета 77 в кредит счета 99.
1.3 Учёт расчётов по налогу на прибыль и других налогов на Агрофирме «Согратль»
Прямые налоги взимаются государством непосредственно с доходов имущества физических и юридических лиц. Налог на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) относится к группе прямых пропорциональных налогов. Среди доходных источников бюджетов всех уровней этот налог занимает второе место после косвенных налогов.
Начиная с 1 января 2002 года налогоплательщики исчисляют налог на прибыль в соответствии с положениями главой 25 НК РФ.
Статьей 247 НК РФ определено, что объектом налогообложения признается прибыль, определяемая как полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов.
В соответствии со статьей 248 НК РФ к доходам относятся:
доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав;
внереализационные доходы.
Статьей 252 НК РФ установлено, что расходы подразделяются на:
- расходы, связанные с производством и реализацией;
внереализационные расходы.
Таким образом, основополагающий принцип формирования прибыли - это формирование отдельно сумм полученных доходов (от реализации и внереализационных) и сумм произведенных расходов (связанных с производством и реализацией и внереализационных) с последующим определением на основании данных сумм прибыли за отчетный (налоговый) период.
Порядок формирования налоговой базы за отчетный (налоговый) период по налогу на прибыль изложен в статьях 274 и 315 НК РФ.
Согласно статье 249 НК РФ доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущества (включая ценные бумаги) и имущественных прав.
Сумма выручки определяется на дату признания доходов в соответствии с выбранным налогоплательщиком методом признания доходов и расходов для целей налогообложения с учетом положений статьи 251 НК РФ, определяющей доходы, не учитываемые при определении налоговой базы.
Доходы налогоплательщика учитываются в денежной форме. Доходы, полученные в натуральной форме в результате реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) (включая товарообменные операции), учитываются исходя из цены сделки с учетом положений статьи 40 НК РФ.
Согласно главе 25 НК РФ существуют два метода признания доходов и расходов в целях налогообложения: метод начисления и кассовый метод.
Статьей 271 НК РФ предусмотрено, что при методе начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.
Для доходов от реализации, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ, датой получения дохода признается день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг, имущественных прав). Днем отгрузки считается день реализации товаров (работ, услуг), определяемый в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества, работ, услуг, имущественных прав) в их, оплату.
Таким образом, при использовании налогоплательщиком в целях налогообложения метода начисления датой признания доходов от реализации является дата передачи на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.
При определении даты реализации налогоплательщиком, использующим метод начисления, Налоговым кодексом предусмотрен ряд особенностей для отдельных операций (ст. 316 НК РФ).
Датой получения дохода в этом случае признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. При этом в соответствии с пунктом 1 статьи 251 НК РФ в состав доходов включаются имущество и (или) имущественные права, работы и (или) услуги, полученные налогоплательщиками от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг).
Если налогоплательщик, перешедший на определение доходов и расходов по кассовому методу, в течение налогового периода превысил установленный Налоговым кодексом предельный размер суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг), то он обязан перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в течение которого было допущено такое превышение.
Исходя из предусмотренного статьей 315 НК РФ порядка формирования налоговой базы доход от реализации, полученный налогоплательщиком за отчетный (налоговый) период, складывается из сумм выручки от реализации по различным операциям (видам деятельности):
выручка от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства;
выручка от реализации покупных товаров;
выручка от реализации прочего имущества (к прочему имуществу в соответствии со статьей 268 НК РФ относится имущество, находящее в собственности налогоплательщика, за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров и амортизируемого имущества);
выручка от реализации имущественных прав (учитывая различия в порядке налогообложения данных операций, необходимо формирование отдельно выручки от реализации права требования как реализации финансовых услуг и выручки от реализации права требования);
выручка от реализации амортизируемого имущества;
выручка от реализации товаров (работ, услуг) обслуживающих производств и хозяйств.
Таким образом, налогоплательщику необходимо вести раздельный учет по видам операций (видам деятельности). Это также следует из статьи 316 НК РФ, в соответствии с которой доходы от реализации определяются по видам деятельности, если для данного вида деятельности предусмотрен порядок налогообложения, применяется иная ставка налога либо предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка, полученного от данного вида деятельности.
Статьей 252 НК РФ установлено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, а в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом, - убытки, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются экономически оправданные затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Статьей 253 НК РФ определено, что расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на: материальные расходы; расходы на оплату труда; суммы начисленной амортизации; прочие расходы. При этом перечень расходов, связанных с производством и реализацией, приведенный в главе 25 НК РФ, является открытым.
В соответствии с требованиями главы 25 НК РФ расходы, понесенные налогоплательщиком, делятся на: расходы, учитываемые в целях налогообложения в текущем отчетном (налоговом) периоде, в том числе: расходы, учитываемые в размере фактически произведенных затрат; расходы, учитываемые в пределах установленных нормативов (например, расходы на добровольное страхование работников, расходы на рекламу, представительские расходы, расходы на ремонт основных средств и др.); расходы будущих периодов и убытки, приравниваемые к ним, учитываемые в целях налогообложения в порядке, установленном Налоговым кодексом (расходы на НИОКР, расходы на освоение природных ресурсов, убытки прошлых лет от деятельности обслуживающих производств и хозяйств; убытки от реализации амортизируемого имущества и др.); расходы и убытки, не учитываемые в целях налогообложения.
Дата признания расходов в целях налогообложения также зависит от метода признания доходов и расходов, избранного налогоплательщиком.
Статьей 272 НК РФ определено, что при использовании налогоплательщиком метода начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств или иной формы их оплаты.
В соответствии со статьей 318 НК РФ для целей налогообложения, если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию подразделяются на прямые и косвенные. Данное разделение расходов на прямые и косвенные связано с различиями в порядке учета данных расходов для целей налогообложения прибыли отчетного (налогового) периода.
Косвенные расходы, осуществленные в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относятся на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода.
Сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, также уменьшает доходы от реализации отчетного (налогового) периода, но с учетом особенностей, предусмотренных для различных видов деятельности.
Налог на прибыль организаций исчисляется налогоплательщиком по ставке 24%, а его суммы распределяются в следующем порядке: 6 % - в федеральный бюджет; 16 % - в бюджеты субъектов РФ; 2 % - в местные бюджеты. Законодательные (представительные) органы субъектов РФ вправе снижать для отдельных категорий налогоплательщиков налоговую ставку в части сумм налога, зачисляемых в региональные бюджеты, до 12 % (ст. 284 НК РФ).
Начиная с 2002 года организации должны вносить налог на прибыль путем перечисления в бюджеты квартальных и ежемесячных авансовых платежей.
Сумма ежемесячного авансового платежа определяется путем деления суммы аванса, уплаченного в предыдущем квартале, на 3 (количество месяцев квартала) (п. 3 ст. 288 НК РФ). Ежемесячные авансовые платежи, подлежащие уплате в течение отчетного периода, уплачиваются налогоплательщиком в срок не позднее 15-го числа каждого месяца этого отчетного периода. О произведенных авансовых платежах по налогу налогоплательщик также подает соответствующие сведения в налоговый орган.
По окончании квартала налогоплательщику надлежит доплатить в бюджет разницу между суммой квартального платежа и ежемесячными авансами. В том случае, если сумма ежемесячных платежей окажется больше суммы квартального платежа, образовавшуюся разницу можно будет зачесть в счет будущих платежей по налогу на прибыль.
Статьей 289 главы 25 НК РФ определен порядок представления декларации по налогу на прибыль организаций. Приказом МНСРФ от 07.12.2001 № БГ-3-02/542 (ред. от 12.07,2002) утверждена форма Декларации по налогу на прибыль организаций. Налогоплательщики (налоговые агенты) представляют налоговые декларации не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода, а налогоплательщики, исчисляющие суммы ежемесячных авансовых платежей по фактически полученной прибыли, представляют налоговые декларации в сроки, установленные для уплаты авансовых платежей.
Схема 1
Отражение бухгалтерском в учёте расчётов по налогу на прибыль организаций (кроме отложенных налоговых активов и обязательств)
Первичный документСодержание операцииКорреспондирующие счетаДКРасчет (налоговая декларация) налога от фактической прибылиНачислен налог на прибыль9968-1Выписка банка с расчетного счетаПеречислена задолженность перед бюджетом по налогу на прибыль68-151
Основное место в российской налоговой системе с момента ее образования в 1992 году, занимают - косвенные налоги. Конечным плательщиком косвенных налогов является потребитель, который покупает товар или оплачивает услугу по цене, которая превышает цену производства на величину налога. Традиция косвенного налогообложения обусловлена рядом причин, важнейшей из которых является стремление реализовать, в условиях экономического спада, фискальную функцию налогов. Регулирующая функция, налога особенно в ее стимулирующем аспекте,1 отходит на второй план. Являясь регулятором спроса, косвенные налоги, влияют, в первую очередь, на решения потребителей. Производители воспринимают регулирующее воздействие опосредовано, через колебания спроса. К косвенным налогам относятся: налог на добавленную стоимость, акцизы и акцизные сборы, тарифно-таможенные сборы, импортно-экспортные пошлины и сборы.
Важнейшим из косвенных налогов, взимаемых с юридических лиц, является налог на добавленную стоимость. Налогообложение добавленной стоимости обеспечивает более 40% поступлений в бюджет.
Налог на добавленную стоимость (НДС) представляет собой форму изъятия в бюджет добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и обращения.
Сумма налога рассчитывается в виде разницы между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные товары, и суммами налога, уплаченными поставщикам этих товаров и материальных ресурсов, стоимость которых включается в издержки производства и обращения. Фактический НДС оплачивается конечным потребителем товаров (работ, услуг) и не затрагивает издержки и прибыль предприятий - производителей промежуточной продукции, так как уплаченный ими как потребителями сырья и материалов налог в их себестоимость не включается, а идет на уменьшение подлежащего зачислению в бюджет НДС по проданным предприятиями товарам (работам, услугам). Налог включается производителем или продавцом в цену товара и оплачивается покупателем.
Процентная ставка может различаться в зависимости от вида продукции. НДС взимается в нашей стране при реализации всех товаров, услуг и выполнении всех работ за редкими исключениями, оговариваемыми в специальных постановлениях.
Налог на добавленную стоимость установлен главой 21 Налогового кодекса РФ.
Плательщиками налога на добавленную стоимость являются все организации и индивидуальные покупатели, которые в соответствии со статьей 144 НК РФ подлежат обязательной постановке на учет в налоговом органе.
При этом согласно статье 145 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж не превысила в совокупности один миллион рублей. Положения статьи 145 НК РФ не распространяются на организации и индивидуальных предпринимателей, реализующих подакцизные товары и подакцизное минеральное сырье в течение трех предшествующих последовательных календарных месяцев.
Лица, использующие право на освобождение, должны представить в налоговый орган по месту своего учета соответствующее письменное уведомление и документы, подтверждающие право на такое освобождение:
-выписку из бухгалтерского баланса (представляют организации);
-выписку из книги продаж;
-выписку из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций (представляют индивидуальные предприниматели);
-копию журнала полученных и выставленных счетов-фактур.
Уведомление и документы представляются не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого эти лица используют право на освобождение.
Форма уведомления об использовании права на освобождение утверждена Приказом МНС РФ от 04.07.2002 № БГ-3-03/342.
Объектом налогообложения признаются следующие операции:
·реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
При этом передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг);
·передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание слуг) для собственных нужд расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;
·выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;
·ввоз товаров на таможенную территорию Российской федерации.
Налоговая база при реализации товаров (работ, услуг), определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) и без включения в них НДС и налога с продаж.
Статьей 163 НК РФ календарный месяц установлен налоговым периодом для исчисления налога. В том случае, если ежемесячно в течение квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога и налога с продаж, для налогоплательщиков (налоговых агентов) не превышает один миллион рублей - налоговый период устанавливается как квартал.
НДС взимается по следующим ставкам:
% - при реализации:
) товаров (за некоторым исключением), помещенных под таможенный режим экспорта при условии их фактического вывоза за пределы таможенной территории Российской Федерации и представления документов, предусмотренных Кодексом;
) работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией указанных выше товаров;
% - по продовольственным товарам и товарам для детей по перечню, приведенному в Налоговом кодексе;
% (с 1 января 2006 г., ранее - 18 %) - по остальным товарам (работам, услугам), включая подакцизные и продовольственные товары.
При определении налоговой базы сумма налога исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.
Общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения, дата реализации (передачи) которых относится к соответствующему налоговому периоду (ст. 166 НК РФ).
В соответствии со статьей 167 НК РФ моментом определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг) является для налогоплательщиков:
·утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявлении покупателю расчетных документов -
-день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг);
·для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств -
-день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).
При реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму налога. При этом сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), исчисляется по каждому виду этих товаров (работ, услуг) как соответствующая налоговой ставке процентная доля указанных цен (тарифов) и не позднее пяти дней считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) выставляются соответствующие счета-фактуры.
В расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и в счетах-фактурах, соответствующая сумма налога выделяется отдельной строкой.
При реализации товаров за наличный расчет организациями (предприятиями) и индивидуальными предпринимателями розничной торговли и общественного питания, а также другими организациями, индивидуальными предпринимателями, выполняющими работы и оказывающими платные услуги непосредственно населению, требования по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы.
На основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг) и подтверждающих фактическую уплату сумм налога производятся налоговые вычеты.
Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) при наличии соответствующих первичных документов. Вычеты сумм налога производятся после даты реализации соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг).
Налогоплательщики (налоговые агенты) обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета налоговую декларацию по форме, утвержденной Приказом МНС РФ от 03.07.2002 № БГ-3-03/338, в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.
Налогоплательщики, уплачивающие налог ежеквартально, представляют налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом.
Схема 2.
Отражение расчётов по НДС в бухгалтерском учёте
Первичный документСодержание операцииКорреспондирующие счетаДК1234Счет-фактураНачислен НДС в бюджет с выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг: если выручка в целях налогообложения считается «по отгрузке» если выручка в целях налогообложения считается «по оплате»90-3 90-368-3 76*Договор, бухгалтерская справка расчетНачислен НДС в бюджет с поступивших доходов будущих периодов98-168-3, 76Счет-фактура, отчет комиссионера (агента)Начислен НДС с комиссионного вознаграждения90-368-3Договор, счет-фактура справка бухгалтерииНачислен НДС с санкций, полученных за ненадлежащее выполнение договоров, предусматривающих переход права собственности на товары (выполненные работы, оказанные услуги)76-268-3Договор, выписка банка с расчетного счета, налоговая декларация по НДСНачислен НДС с полученных от покупателей и заказчиков аванса и предварительной оплаты в рублях62-168-3Договор, выписка банка с транзитного валютного счетаНачислен НДС с полученных от покупателей и заказчиков аванса и предварительной оплаты в иностранной валюте62-368-3Счет-фактура, акт (накладная) приемки-передачи основных средств (форма № ОС- 1)Приняты к вычету перед бюджетом суммы НДС по принятым на учет основным средствам68-319-1Счет-фактура, акт приемки-передачи нематериальных активовПриняты к вычету перед бюджетом суммы НДС по поставленным на учет нематериальным активам68-319-2Счет-фактура, приходный ордер (форма № М-4)Приняты к вычету перед бюджетом суммы НДС по оприходованным и оплаченным материально-производственным запасам и товарам68-319-3Счет-фактура, акт о приемке выполненных работПриняты к вычету перед бюджетом суммы НДС по выполненным и оплаченным работам68-319-3Счет-фактура, акт о приемке оказанных услугПриняты к вычету перед бюджетом суммы НДС по оприходованным и оплаченным услугам68-319-3Счет-фактура, товарная накладная (форма № ТОРГ-12), перевозочные документыПриняты к вычету перед бюджетом суммы НДС по оприходованным и оплаченным товарам68-319-3Грузовая таможенная декларация, акт (накладная) приемки-передачи основных средств (форма № ОС- 1)Приняты к вычету перед бюджетом суммы НДС по ввезенным и принятым на учет основным средствам и уплаченному таможенному органу НДС68-319-1Приходный ордер (форма № М-4), грузовая таможенная декларацияПриняты к вычету перед бюджетом суммы НДС по ввезенным и оприходованным материально-производственным запасам и уплаченному таможенному органу НДС68-319-3Документы, удостоверяющие уплату таможенным органам НДС (выписка банка и др.), грузовая таможенная декларацияПриняты к вычету перед бюджетом суммы НДС по ввезенным и оприходованным товарам и уплаченному таможенному органу НДС68-319-3Выписка банка с расчетного счетаПеречислена задолженность перед бюджетом по НДС в рублях68-351Выписка банка с текущего валютного счетаПеречислена задолженность перед бюджетом по НДС в валюте68-352Выписка банка со специальных счетовПогашена задолженность перед бюджетом со специальных счетов68-355Выписка банка, платежное поручениеВозврат излишне перечисленных сумм НДС5168-3* Расчеты по НДС начисленному, но не отправленному.
Основным из региональных налогов является налог на имущество организаций. Плательщиками налога на имущество являются:
организации, в том числе с иностранными инвестициями, считающиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации;
филиалы и другие аналогичные подразделения указанных организаций, имеющие отдельный баланс и расчетный или текущий счет;
компании, фирмы, любые другие организации (включая полные товарищества), образованные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации и объединения, а также их обособленные подразделения, имеющие имущество на территории Российской Федерации, континентальном шельфе Российской Федерации и в исключительной экономической зоне Российской Федерации.
Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая объекты, переданные во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенные в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. Таким образом, выведено из-под налогообложения имущество организаций в виде нематериальных активов, запасов и затрат, учитываемых на их балансе.
При применении положений ст. 374 НК РФ следует учитывать, что признание имущества объектом налогообложения налогом на имущество организаций не ставится в зависимость от формы собственности, а определяется фактом нахождения его на балансе организации.
Пунктом 4 ст. 374 НК РФ определено, что объектами налогообложения налогом на имущество не признаются:
земельные участки и иные объекты природопользования (водные объекты и другие природные ресурсы);
имущество, принадлежащее на праве хозяйственного ведения или оперативного управления федеральным органам исполнительной власти, где законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба, используемое этими органами для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка в Российской Федерации.
Статьей 375 НК РФ в качестве налоговой базы по налогу на имущество определена среднегодовая стоимость имущества, подлежащего налогообложению. При этом установлено, что при определении налоговой базы имущество, являющееся объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации. В отношении организаций, применяющих План счетов, утвержденный Приказом Минфина России от 31.10.2000 г. № 94н, остаточная стоимость основных средств определяется как разница между первоначальной (восстановительной) стоимостью и суммой начисленной амортизации, исчисляемой в соответствии с п. 18 ПБУ 6/01. При этом согласно п. 15 ПБУ 6/01 коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам. Результаты указанной переоценки учитываются для целей исчисления налога на имущество при определении остаточной стоимости основных средств. Для банков и других кредитных организаций приложением 10 к Правилам ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, утвержденных Центробанком России 05.12.02 г. № 205-П, установлен аналогичный порядок учета остаточной (восстановительной) стоимости основных средств.
Предельный размер налоговой ставки на имущество организации не может превышать 2.2% налогооблагаемой базы. Конкретные ставки налога на имущество организации, определяемые в зависимости от видов деятельности организации, устанавливаются законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации. Устанавливать ставку налога для отдельных организаций не разрешается.
Схема 3
Отражение бухгалтерском в учёте расчётов по налогу на имущество организаций
Первичный документСодержание операцииКорреспондирующие счетаДКРасчет налога на имущество, налоговая декларацияНачислен налог на имущество91-268-2Выписка банка с расчетного счетаПеречислена задолженность перед бюджетом по налогу68-251аудит налог сбор
Глава II. Анализ структуры налогов и сборов
.1 Роль, сущность и задачи экономического анализа в современных условиях хозяйствования
Под наукой в широком смысле слова понимается совокупность знаний о природе, обществе и мышлении. Эта совокупность отражает достигнутое на каждом историческом этапе и соответствует степени осознания объективных законов развития природы и общества.
Экономический анализ как наука представляет собой систему специальных знаний, связанную:
а) с исследованием экономических процессов в их взаимосвязи, складывающихся под воздействием объективных экономических законов и факторов субъективного порядка;
б) с научным обоснованием бизнес-планов, с объективной оценкой их выполнения;
в) с выявлением положительных « отрицательных факторов и количественным измерением их действия;
д) с обобщением передового опыта, с принятием оптимальных управленческих решений.
Исследование экономических процессов начинается, если пользоваться методом индукции, с малого, с единичного - с отдельного хозяйственного факта, явления, ситуации, которые в совокупности и представляют хозяйственный процесс, выражающий сущность хозяйственной деятельности в том или ином звене управляемой подсистемы и управляющей системы. Однако, как указывалось выше, способ индукции должен использоваться в единстве с методом дедукции. Это означает, что, анализируя единичное, нужно в то же время учитывать и общее. Изучая деятельность производственной бригады и отдельных исполнителей, следует одновременно принимать во внимание показатели цеха и место в нем данной бригады; в таком же соотношении рассматриваются цех и предприятие, предприятие и акционерное объединение, товарищество с ограниченной ответственностью и другие ассоциации.
В ходе экономического анализа хозяйственные процессы изучаются в их взаимосвязи, взаимозависимости и взаимообусловленности. Установление взаимосвязи, взаимозависимости и взаимообусловленности - наиболее важный момент анализа. Причинная связь, о которой упоминалось выше, опосредует все хозяйственные факты, явления, ситуации, процессы. Вне этой связи хозяйственная жизнь немыслима.
Причинный, или факторный, анализ исходит из того, что каждая причина, каждый фактор получают надлежащую оценку. С этой целью причины-факторы предварительно изучаются, для чего классифицируются по группам: существенные и несущественные, основные и побочные, определяющие и неопределяющие. Далее исследуется влияние на хозяйственные процессы прежде всего существенных, основных, определяющих факторов. Изучение несущественных, неопределяющих факторов ведется, если требуется, во вторую очередь. Установить воздействие всех факторов крайне сложно и практически не всегда необходимо.
Раскрыть и понять основные причины, оказавшие определяющее влияние на выполнение бизнес-плана, выяснить их действие и взаимодействие - значит разобраться в особенностях хозяйственной деятельности анализируемого объекта. Но в процессе анализа не только вскрываются, и характеризуются основные факторы, влияющие на хозяйственную деятельность, но и измеряется степень (сила) их действия. Для этого применяются соответствующие способы и приемы экономических и математических расчетов.
Значением, содержанием « предметом экономического анализа определяются и стоящие перед ним задачи. К числу важнейших из них следует отнести: 1) повышение научно-экономической обоснованности бизнес-планов и нормативов (в процессе их разработки); 2) объективное и всестороннее исследование выполнения бизнес-планов и соблюдения нормативов (по данным учета и отчетности); 3) определение экономической эффективности использования трудовых, материальных и финансовых ресурсов (отдельно и в совокупности); 4) контроль за осуществлением требований коммерческого расчета (в его полной и незавершенной форме); 5) выявление и измерение внутренних резервов (на всех стадиях производственного процесса); 6) испытание оптимальности управленческих решений (на всех ступенях иерархической лестницы).
Первая задача - повышение научно-экономической обоснованности бизнес-планов и нормативов достигается в первую очередь осуществлением обстоятельного ретроспективного анализа хозяйственной деятельности. Построение временных рядов за значительный период позволяет установить определенные экономические закономерности в хозяйственном развитии. Далее выявляются основные факторы, которые оказывали в прошлом и могут оказывать в будущем существенное влияние на хозяйственную деятельность данного предприятия (ассоциаций, товариществ, концернов, промышленно-торговых фирм и др.). Особое внимание обращается 'на анализ хозяйственной деятельности за текущий период, который является в то же время и предплановым. Выводы ретроспективного анализа совмещаются с текущими наблюдениями и в обобщенном виде используются в плановых расчетах. В связи с тем, что плановая работа опережает отчетную за текущий период, здесь возникает необходимость предпланового анализа; изучение ожидаемого выполнения плана производится, как правило, за IV квартал.
Ретроспективный и текущий анализ завершается перспективным (прогнозным) анализом, который дает прямой выход на планово-предположительные показатели.
Во всех случаях используются методы сравнительного анализа конечных производственно-финансовых результатов, показателей социально-экономической эффективности передовых предприятий и организаций (отечественных и зарубежных). Таким образом, бизнес-планы обстоятельно обосновываются необходимыми экономическими расчетами.
Сокращение числа плановых показателей привело к значительному перемещению плановых разработок макро- на микроуровень.
Вторая задача - объективное и всестороннее изучение по данным учета и отчетности выполнения установленных бизнес-планов и соблюдения нормативов по количеству, структуре и качеству выпущенной продукции, выполненных работ и услуг. На промышленных предприятиях, например, в процессе анализа тщательно исследуется выполнение производственной программы по количеству и ассортименту важнейших изделий, сортности, комплектности и качеству продукции, ритмичности производства, реализации продукции, выполнению договоров поставки; на транспорте - по грузообороту; в организациях связи - по числу оказанных услуг и т. д. В торговле основное внимание обращается на объем оптового и розничного товарооборота, на его ассортиментную структуру, на соотношение элементов товарного баланса, качество торгового обслуживания населения.
Третья задача - определение экономической эффективности использования трудовых, материальных и финансовых ресурсов. На промышленных предприятиях, например, в этом плане отдельно исследуется эффективность использования: средств и предметов труда (зданий и сооружений, технологического оборудования, инструментов, сырья и материалов); рабочей силы (по численности и профессиональному составу работников, основному, вспомогательному, обслуживающему и управленческому персоналу, производительности труда и т. д.); финансовых ресурсов, взятых в их совокупности (т. е. собственных и заемных, основных и оборотных). В сельском хозяйстве и в некоторых отраслях промышленности (лесной, горнодобывающей и др.) анализ использования материальных, трудовых и финансовых ресурсов непосредственно увязывается с анализом использования природных богатств, со строгим соблюдением определенных экологических требований.
Четвертая задача экономического анализа - контроль за осуществлением требований коммерческого расчета и оценка конечных финансовых результатов (при полной и неполной его формах). Вся производственная деятельность предприятий и их финансовые результаты зависят, прежде всего, от соблюдения принципов коммерческого расчета. Выражая производственные отношения, он в полной мере отвечает требованиям складывающихся рыночных отношений. Принцип материальной заинтересованности, являющийся одной из отличительных черт коммерческого расчета, обеспечивает необходимое сочетание интересов предприятия и коллектива, личного и общественного. Коммерческий расчет выступает в качестве важнейшего средства последовательного осуществления экономического принципа распределения по труду. Он способствует осуществлению планомерной связи между предприятиями, объединяемыми одной формой собственности, между предприятиями, базирующимися на различных формах собственности, между предприятиями и государством. Самостоятельность предприятий в рамках закона и ответственность их перед государством по налогообложению, эффективность использования ресурсов - отличительные особенности коммерческого расчета. Все это делает его необходимым условием претворения в жизнь требований рыночной экономики.
При оценке финансовых результатов деятельности предприятий используются количественные и качественные показатели (в их необходимой, увязке). Так, размер прибыли промышленного предприятия определяется не только количеством и ассортиментом выпускаемых изделий, но и их себестоимостью. Прибыль торгового предприятия зависит как от выполнения плана товарооборота (по объему и структуре), так и от фактически сложившегося уровня издержек обращения.
Правильная оценка соблюдения принципов коммерческого расчета и финансовых результатов требует подразделения факторов, повлиявших на исследуемые показатели, на зависящие и не зависящие от предприятий. Устранение влияния сторонних факторов (путем соответствующих расчетов) позволяет более правильно проанализировать результаты усилий коллектива того или иного предприятия или частного собственника. Подразделение факторов на зависящие и не зависящие от предприятий стало особенно необходимым в условиях рыночных отношений.
При анализе деятельности внутренних подразделений аналитические разработки несколько сужаются. В частности, сокращаются позиции, связанные с заключением договоров поставки, с банковскими и бюджетными расчетами, ограничиваются возможности анализа финансовых результатов.
Пятая задача экономического анализа - выявление и измерение внутренних резервов на всех стадиях производственного процесса. Экономический анализ, являясь дисциплиной прикладной, оправдывает себя в полной мере лишь тогда, когда он приносит реальную пользу. Действительная полезность экономического анализа состоит и в выявлении неиспользованных резервов на всех стадиях производственного процесса. Повышение темпов развития экономики непосредственно зависит от того, приведены ли в действие все имеющиеся в хозяйстве резервы, соблюден ли непреложный принцип режима экономии - достижение наибольших результатов с наименьшими затратами.
В процессе экономического анализа выявление резервов происходит путем сравнительного изучения выполнения плана внутренними подразделениями предприятия, однородными предприятиями, а также изучения и наиболее полного использования отечественного и зарубежного передового опыта. Критическая оценка самих плановых разработок также может указать на возможности их перевыполнения.
Шестая задача экономического анализа состоит в обосновании и испытании (проверке) оптимальности управленческих решений. Успех хозяйственной деятельности на всех ступенях управленческой иерархии непосредственно зависит и от уровня руководства, от своевременно принимаемых управленческих решений. Принять правильное управленческое решение, выявить его рациональность и эффективность можно лишь на основе предварительного экономического анализа.
Задачи экономического анализа, конечно, не исчерпываются приведенным выше перечнем. Многогранность и многовариантность хозяйственных ситуаций ставят перед ним многие задачи автономного характера. И их можно решить с использованием общих и частных аналитических методик.
2.2 Анализ структуры налогов по видам
Структура налогов, уплаченных Агрофирмой «Согратль» в 2010 - 2011 гг., представлена в таблице 4. При этом дана укрупнённая группировка. Выделены основные виды налогов, а именно: налог на имущество организаций, налог на прибыль организаций, налог на добавленную стоимость (НДС), единый социальный налог (ЕСН), налог на доходы физических лиц (заработная плата работников). Остальные налоги и сборы сведены в статью «Прочие налоги и сборы», на которую приходится менее 1 % всех налогов и сборов, уплачиваемых организацией.
Таблица 4.
Анализ состава налогов Агрофирмы «Согратль» 2010-2011 гг.
Вид налогаСумма в тыс. руб.ПрошлыйОтчетныйПрошлыйОтчетный12345Налог на имущество организаций 36.0 39.64.313.89Налог на прибыль организаций 57.4 46.46.874.55Налог на доходы физических лиц 248.0 261.129.6725.62НДС 387.6 559.146.3654.87ЕСН 98.8 104.411.8210.25Прочие налоги и сборы 8.2 8.40.980.82Итого: 836.0 1019.0100100
Из таблицы видно, что наибольший удельный вес занимает налог на добавленную стоимость, при этом если в 2010 г. он составил 46.36 %, то в 2011 г. - 54.87 %. Вторым по значению является налог на доходы физических лиц, но если в абсолютном выражении он увеличился с 248 до 261.1 тыс. руб., то его удельный вес снизился с 29.67 % до 25.62 %. То же самое можно отметить и по единому социальному налогу. В 2010 г. он был уплачен в сумме 98.8 тыс. руб., и это составило 11.82 %, в 2011 г. - уже 104.4 тыс. руб., но это всего 10.25 %. Налоги на прибыль (2010 г. - 6.87 %, в 2011 г. - 4.55 %) и на имущество организаций (4.31% в 2010 г. и 3.89 % в 2011 г.) по своему удельному весу незначительны.
Объяснить причины колебаний сумм налогов и уменьшение удельного веса при увеличении абсолютной величины можно только при дополнительном анализе налогооблагаемых баз.
.3 Анализ динамики налогов и применения налоговых баз для их расчётов
Налогооблагаемой базой для расчёта НДС является выручка от реализации. Анализ приводится в таблице 5.
Таблица 5.
Анализ динамики и применения налоговых баз для НДС по Агрофирме «Согратль» (2010 - 2011 гг.)
Показатели2010 г.2011 г.Выручка от реализации, тыс.руб. В том числе от реализации продукции: · Животноводства · Растениеводства2153 1570 5833106 2252 854Ставка налога, %1818Сумма НДС, тыс. руб. 387.6 559.1
Как видно, ставка налога не изменилась, значит, сумма налога увеличилась так же, как и налогооблагаемая база - на 44.25 % - ((3106 - 2153) /2153) х 100 %.
Налогооблагаемой базой по налогу на прибыль является финансовый результат, включающий прибыль от реализации, операционные и внереализационные доходы и расходы (в анализе они объединены понятием «Прочие доходы и расходы»). Ставка налога на прибыль за анализируемый период не изменялась и составила 24 %, при этом в доле ставки субъекта Федерации снижений за анализируемый период не было.
Анализ по налогу на прибыль организаций дан в таблице 6. Он аналогичен анализу по НДС в таблице 5.
Таблица 6.
Анализ динамики и применения налоговых баз для налога на прибыль организаций по Агрофирме «Согратль» (2010 - 2011 гг.)
Показатели2010 г.2011 г.Выручка от реализации, тыс.руб. В том числе от реализации продукции: · животноводства · растениеводства2153 1570 5833106 2252 854Затраты на производство и реализацию продукции, тыс. руб. В том числе по продукции: · животноводства · растениеводства 1952 1652 300 2937 2400 537Итого результат от реализации В том числе от реализации продукции: · животноводства · растениеводства205 -82 287169 -148 317Прочие доходы и расходы3424Итого налогооблагаемая база239193Ставка налога, %2424Сумма налога на прибыль организаций, тыс. руб. 57.4 46.4
Выручка от реализации возросла на:
((3106 - 2153)/ 2153 ) х 100 % = 44.26 %
Затраты при этом возросли в большей мере
((2937 - 1952) /1952) х 100 % = 50.46 %,
Особенно это заметно по реализации основной - животноводческой продукции, реализация которой за весь анализируемый период оставалась убыточной, но в 2011 г. убыток от реализации увеличился почти в два раза. Это привело к снижению поступлений по налогу на прибыль на:
((57.4-46.4)/57.4) х 100 % = 19.3%
Соответственно, произошло и сокращение удельного веса данного налога, на что повлияло и увеличение всей суммы уплачиваемых налогов на:
((1019 - 836)/ 836) х 100 % = 21.89 %
По налогу на доходы физических лиц налогооблагаемой базой применительно к организациям выступает заработная плата работников, при этом изменения ставок не происходило. Следовательно, увеличению суммы данного налога способствовало увеличение суммы средств на оплату труда работников (предположительно - это ещё один фактор роста затрат), на что указывают данные таблицы 7. Но при этом увеличение обоих показателей - одинаковое, так как ставка налога не изменялась, - составило всего:
(( 261.1-248.0)/ 248.0) х 100 % =5.28 %
Следовательно, рост заработной платы отстаёт от роста производства и затрат на него (соответственно, все налоги возросли на 21.89%, что в 4 раза выше темпов роста средств на оплату труда).
Таблица 7
Анализ динамики и применения налоговых баз для налога на доходы физических лиц по Агрофирме «Согратль» (2010 - 2011 гг.).
Показатели2010 г.2011 г.Начисленная сумма заработной платы1907.72008.5Ставка налога, %1313Сумма налога, тыс. руб. 248.0 261.1
Для налога на имущество организаций данные приводятся в таблице 8.
Таблица 8.
Анализ динамики и применения налоговых баз для налога на имущество организаций по Агрофирме «Согратль» (2010 - 2011 гг.)
Показатели2010 г.2011 г.Налоговая база (рассчитана по действующему законодательству)18001800Ставка налога, %2.02.2Сумма налога, тыс. руб. 36.0 39.6
Как видим, налоговая база не изменилась, а увеличение суммы налога произошло из-за увеличения максимально допустимой ставки с 1 января 2011 г. Однако удельный вес данного налога невелик.
Прочие налоги и сборы составляют менее 1 % всех расчётов организации по налогам и сборам.
Глава III. Аудит расчётов по налогам и сборам на Агрофирме «Согратль»
.1 Сущность аудита и аудиторской деятельности и нормативно-правовое регулирование аудита в Российской Федерации
Существует множество определений аудита - одни из них закреплены в официальных нормативных документах, как международных, так и национальных, другие определения даются специалистами в области аудита.
Правило (стандарт) аудиторской деятельности в Российской Федерации «Цели и основные принципы, связанные с аудитом бухгалтерской отчетности» следующим образом определяет аудит бухгалтерской отчетности и его необходимость:
под аудитом бухгалтерской отчетности понимается независимая проверка, осуществляемая аудиторской организацией и имеющая своим результатом выражение мнения аудиторской организации о степени достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта.
На макроэкономическом уровне аудит является элементом рыночной инфраструктуры, необходимость функционирования которого определяется следующими обстоятельствами:
а) бухгалтерская отчетность используется для принятия решений ее заинтересованными пользователями, в том числе руководством, участниками и собственниками имущества экономического субъекта, реальными и потенциальными инвесторами, работниками и заказчиками, органами власти и общественностью в целом;
б) бухгалтерская отчетность может быть подвержена искажениям в силу ряда факторов, в частности применения оценочных значений и возможности неоднозначной интерпретации фактов хозяйственной жизни; помимо этого, достоверность бухгалтерской отчетности не обеспечивается автоматически ввиду возможной пристрастности ее составителей;
в) степень достоверности бухгалтерской отчетности, как правило, не может быть самостоятельно оценена большинством заинтересованных пользователей из-за затрудненности доступа к учетной и прочей информации, а также многочисленности и сложности хозяйственных операций, отражаемых в бухгалтерской отчетности экономических субъектов.
Вот еще одно определение аудита из нормативных актов Российской Федерации:
Аудит - предпринимательская деятельность аудиторов (аудиторских организаций) по осуществлению независимых проверок бухгалтерской отчетности, платежно-расчетной документации, налоговых деклараций и других финансовых обязательств и требований экономических субъектов с целью установления достоверности их бухгалтерской отчетности и соответствия совершенных ими финансовых и хозяйственных операций нормативным актам, действующим в Российской Федерации.
Одной из международных организаций, до недавнего времени контролирующей и координирующей аудиторскую деятельность, был Комитет по аудиторской практике, который состоял из представителей всех основных профессиональных бухгалтерских организаций. Комитет был ответствен за установление стандартов и инструкций аудита с 1976 по 1991 г.; в настоящее время эту функцию выполняет Совет по аудиторской практике.
Комитет по аудиторской практике предложил простое определение аудита:
аудит - это независимое рассмотрение специально назначенным аудитором финансовых отчетов предприятия и выражение мнения 6 них при соблюдении правил, установленных законом.
Аудитом занимается аудитор - частное лицо или фирма, проводящие аудит предприятия, - и партнеры такого частного лица или такой фирмы. В необходимых случаях понятие «аудитор» включает в себя и аудиторский персонал, действующий на основании делегирования полномочий. Положение об основных концепциях аудита, которое в 1973 г. опубликовал Комитет по основным концепциям аудита Американской ассоциации бухгалтеров (ААА), определяет и процесс, и цели аудита:
аудитом называется систематический процесс объективного сбора и оценки свидетельств об экономических действиях и событиях с целью определения степени соответствия этих учреждений установленным критериям и представление результатов проверки заинтересованным пользователям.
Данное определение содержит несколько ключевых моментов. Во-первых, оценка должна быть объективной, т.е. независимой от влияния субъективных факторов, - администрации, собственников (акционеров), работников компании и т.д. Во-вторых, аудитор определяет степень соответствия данных, представленных в отчетности, реальным данным, т.е. выражает свое мнение по поводу верности и обоснованности информации, содержащейся в финансовых отчетах, а не подтверждает абсолютную точность представленных данных. В-третьих, проверка совершается в интересах определенных лиц. Естественно, что эти интересы различны, иногда даже полярны, поэтому для сохранения объективности и удовлетворения потребностей всех пользователей в нужной и полезной информации аудитор точно определяет, в какой мере проверенные факты соответствуют критериям и стандартам. В международной финансовой отчетности такими критериями являются общепринятые принципы бухгалтерского учета.
Отличие аудита от аудиторской деятельности состоит в том, что последняя предусматривает и различные аудиторские услуги. В последнее время главное внимание уделяется повышению эффективности системы управления предприятием, и прежде всего системы внутреннего контроля. Системный подход подготовил почву для развития качественных аудиторских услуг, т.е. аудиторские структуры начали больше заниматься консультационной деятельностью, чем непосредственно аудитом.
Аудит и аудиторская деятельность различаются и по результатам. Результатом аудита могут быть выводы о состоянии финансовой отчетности - реальности статей баланса, достоверности бухгалтерского учета, законности и целесообразности хозяйственных операций, а результатом аудиторских услуг - возможное состояние объектов в будущем, т.е. прогнозные экономические показатели, качественные характеристики организационной структуры управления, системы учета и контроля.
Аудиторская деятельность представляет собой предпринимательскую деятельность по проведению собственного аудита и оказанию сопутствующих ему работ и услуг.
Аудит - это независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности с целью выражения мнения о степени достоверности этой отчетности.
Сопутствующие аудиту работы и услуги - предпринимательская деятельность аудиторов или аудиторских организаций, включающая следующие основные направления: бухгалтерские услуги; услуги по проведению проверок и экспертиз, не являющихся собственно аудитом; консультационные услуги; обучение и прочие услуги аудиторского профиля. Все эти виды деятельности требуют от исполнителя компетенции в областях собственного аудита, бухгалтерского учета, контроля и анализа хозяйственной деятельности, финансов и экономики в целом, налогообложения, хозяйственного права.
Собственно аудитом имеет право заниматься только аттестованный аудитор, имеющий лицензию (индивидуальную или на организацию) на право заниматься аудиторской деятельностью.
В Российской Федерации существуют две формы аудита: обязательный и инициативный. Аудит может проводиться в отношении любых юридических лиц независимо от их организационно-правовых форм и видов деятельности, а также любых физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица и зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей.
Аудит - это сбор и оценка фактов, касающихся функционирования и положения экономического объекта (самостоятельного хозяйственного подразделения), или информации о таком функционировании и положении, осуществляемой компетентным независимым лицом, которое исходя из установленных критериев выносит заключение о качественной стороне этого функционирования. Следовательно, под аудитом понимаются независимая проверка и выражение мнения о финансовой отчетности предприятия. Главная цель аудита - определение достоверности и правдивости финансовой отчетности компании, а также контроль за соблюдением ею законов и норм хозяйственного права и налогового законодательства.
В ходе аудиторской проверки финансовых отчетов устанавливается точность отражения в них финансового положения и результатов деятельности предприятия; соответствие ведения бухгалтерского учета установленным требованиям, критериям; соблюдение проверяемым предприятием действующего законодательства.
Особое значение имеет тот факт, что проверку достоверности отчетности предприятия, соблюдения действующего законодательства и составление аудиторского заключения по этому вопросу выполняет независимый аудитор. Независимость аудитора определяется:
·свободным выбором аудитора (аудиторской фирмы) хозяйствующим субъектом;
·договорными отношениями между аудитором (аудиторской фирмой) и клиентом, что позволяет аудитору свободно выбирать своего клиента и быть независимым от указаний каких-либо государственных органов;
·возможностью отказать клиенту в выдаче аудиторского заключения до устранения отмеченных недостатков;
·невозможностью аудиторской проверки при родственных или деловых отношениях с клиентом, превышающих договорные отношения по поводу аудиторской деятельности;
·запрещением аудиторам и аудиторским фирмам заниматься хозяйственной, коммерческой и финансовой деятельностью, не связанной с выполнением аудиторских, консультационных и других услуг, разрешенных законодательством.
Цель аудита - конкретная задача, на решение которой направлена деятельность аудитора; она определяется законодательством, системой нормативного регулирования аудиторской деятельности, договорными обязательствами аудитора и клиента.
Основная цель аудита - установление достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности экономических субъектов и соответствия совершенных ими финансовых и хозяйственных операций нормативным актам.
Правило (стандарт) аудиторской деятельности в Российской Федерации «Цели и основные принципы, связанные с аудитом бухгалтерской отчетности» определяет цели аудита бухгалтерской отчетности следующим образом:
целями аудита бухгалтерской отчетности являются формирование и выражение мнения аудиторской организации о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта во всех существенных отношениях.
В ходе аудита бухгалтерской отчетности должны быть получены достаточные и уместные аудиторские доказательства, позволяющие аудиторской организации с достаточной степенью уверенности сделать выводы относительно:
а) соответствия бухгалтерского учета экономического субъекта документам и требованиям нормативных актов, регулирующих порядок ведения бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской отчетности в Российской Федерации;
б) соответствия бухгалтерской отчетности экономического субъекта тем сведениям, которыми располагает аудиторская организация о деятельности экономического субъекта.
Мнение аудиторской организации о достоверности бухгалтерской отчетности может способствовать повышению доверия к этой отчетности со стороны пользователей, заинтересованных в информации об экономическом субъекте. Вместе с тем пользователи бухгалтерской отчетности не должны трактовать мнение аудиторской организации как полную гарантию будущей жизнеспособности экономического субъекта либо эффективности деятельности его руководства.
Аудиторское заключение, содержащее мнение аудиторской организации о степени достоверности бухгалтерской отчетности, не должно восприниматься как гарантия аудиторской организации того, что какие-либо иные (помимо изложенных в аудиторском заключении) обстоятельства, влияющие или способные повлиять на бухгалтерскую отчетность экономического субъекта, отсутствуют.
Цель проверки финансовых отчетов:
·подтверждение достоверности отчетов или констатация их недостоверности;
·контроль за соблюдением законодательства и нормативных документов, регулирующих правила ведения учета и составления отчетности, методологии оценки активов, обязательств и собственного капитала;
·подтверждение полноты, достоверности и точности отражения в учете и отчетности затрат, доходов и финансовых результатов деятельности предприятия за проверяемый период;
·выявление резервов лучшего использования собственных основных и оборотных средств, финансовых резервов и заемных средств.
Основная цель аудита финансовых отчетов - объективная оценка достоверности, полноты и точности отражения в отчетности активов, обязательств, собственных средств и финансовых результатов деятельности предприятия за определенный период, проверка соответствия принятой на предприятии учетной политики действующему законодательству и нормативным актам.
Под достоверностью бухгалтерской отчетности понимается такая степень точности данных отчетности, которая позволяет квалифицированному пользователю информации отчетности делать на ее основе правильные выводы о финансовом положении и результатах деятельности аудируемых организаций и принимать соответствующие обоснованные решения.
Основная цель аудита может дополняться обусловленными договором с клиентом выявлением резервов лучшего использования финансовых ресурсов, анализом правильности исчисления налогов, разработкой мероприятий по улучшению финансового положения предприятия, оптимизации затрат и результатов деятельности, доходов и расходов.
В ходе аудиторской проверки устанавливаются правильность составления баланса, отчета о прибылях и убытках, достоверность пояснений к ним. При этом устанавливают:
·все ли активы и пассивы отражены в отчете;
·все ли документы использованы в отчете;
·насколько фактическая методика оценки имущества отклоняется от принятой при определении учетной политики предприятия.
Отчет о прибылях и убытках аудитор проверяет для установления правильности расчета общей (балансовой) и налогооблагаемой прибыли. Аудитор должен проверить:
·полноту выполнения решений собственников предприятия об изменении объема уставного капитала;
·тождество данных синтетического и аналитического учета по счетам актива и пассива баланса;
·полноту отражения в отчетности дебиторской и кредиторской задолженностей.
В процессе подготовки аудиторского заключения проверяется:
·соблюдение принятой на предприятии учетной политики отражения хозяйственных операций и оценки имущества;
·правильность отнесения доходов и расходов к отчетным периодам;
·разграничение в учете текущих затрат на производство и капитальных вложений;
·обеспечение тождества данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам аналитического учета на первое число каждого месяца.
Для достижения основной цели и предоставления заключения аудитор должен составить мнение по следующим вопросам.
) общая приемлемость отчетности: соответствует ли отчетность в целом всем требованиям, предъявляемым к ней, и не содержит ли противоречивой информации;
) обоснованность: существуют ли основания для включения в отчетность указанных там сумм;
) законченность: включены ли в отчетность все надлежащие суммы; в частности, все ли активы и пассивы принадлежат компании;
) оценка: все ли статьи правильно оценены и безошибочно подсчитаны;
) классификация: есть ли основания относить сумму на тот счет, на который она записана;
) разделение: отнесены ли операции, проводимые незадолго до даты составления баланса или непосредственно после нее, к тому периоду, в котором были произведены;
) аккуратность: соответствуют ли суммы отдельных операций данным, приведенным в книгах и журналах аналитического учета, правильно ли они просуммированы, соответствуют ли итоговые суммы данным, приведенным в Главной книге;
) раскрытие: все ли статьи занесены в финансовую отчетность и правильно ли отражены в отчетах и приложениях к ним.
Для реализации этих целей аудитор может использовать различные способы накопления необходимой информации.
Аудиторы (аудиторские фирмы) в процессе своей деятельности решают также ряд задач, связанных с оказанием аудиторских услуг:
·проверка ведения бухгалтерского учета и составления отчетности, законности хозяйственных операций;
·помощь в организации бухгалтерского учета;
·помощь в восстановлении и ведении учета, составлении бухгалтерской (финансовой) отчетности;
·помощь в налоговом планировании и расчете налогов;
·консультирование по отдельным вопросам ведения учета и составления отчетности;
·экспертные оценки и анализ результатов хозяйственной деятельности;
·консультирование по широкому кругу финансовых и правовых вопросов, маркетингу, менеджменту, технологическое и экологическое консультирование и др.;
·разработка учредительных документов и др.;
·предоставление информации о будущих партнерах;
·информационное обслуживание клиентов;
·другие услуги.
Осуществляя проверку, независимые аудиторы выполняют две основные функции: функцию высококлассного сборщика и оценщика свидетельств для подтверждения полноты, истинности и арифметической точности представленной в финансовом отчете информации и проверку соответствия расшифровок и оценок в финансовом отчете общепринятым принципам учета. Роль оценочной функции - интерпретации фактов, подтверждающих выводы составителя финансового отчета, и оценки выводов - сильно возросла в последние два десятилетия. Отчасти это явилось следствием успешного совершенствования администрацией своих структур внутреннего контроля, что обеспечивает получение технически достоверной информации. Аудиторы часто считают более целесообразным проверить систему внутреннего контроля, чтобы получить свидетельства эффективности ее организации и работы, нежели подвергать проверкам информацию, выданную этой системой учета. Еще одной причиной смещения акцентов в аудите является количественный рост сложных сделок, сделок нового типа и необходимости оценивать способ их отражения в отчетности администрацией.
Указанные две функции не являются исчерпывающими, поскольку аудиторы выполняют также консультационную, информационную и другие функции.
Аудиторские организации в ходе осуществления своей деятельности обязаны соблюдать и использовать в качестве основы для принятия любых решений профессионального характера следующие профессиональные этические принципы: независимость; честность; объективность; профессиональная компетентность; добросовестность; конфиденциальность; профессиональное поведение.
Независимость - это обязательность отсутствия у аудитора при формировании его мнения финансовой, имущественной, родственной или какой-либо иной заинтересованности в делах проверяемого экономического субъекта, превышающей отношение по договору на осуществление аудиторских услуг, а также какой-либо зависимости от третьих лиц. Требования к аудитору в части обеспечения независимости и критерии того, что аудитор не является зависимым, регламентируются нормативными документами по аудиторской деятельности, а также этическими кодексами аудиторов. Независимость аудитора должна обеспечиваться как по формальным признакам, так и с точки зрения фактических обстоятельств.
Честность - это обязательная приверженность аудитора профессиональному долгу и следование общим нормам морали.
Объективность - это обязательность непредвзятости, беспристрастности и неподвластности какому-либо влиянию при рассмотрении любых профессиональных вопросов и формировании суждений, выводов и заключений.
Профессиональная компетентность - это обязательность владения необходимым объемом знаний и навыков, позволяющим аудитору квалифицированно и качественно оказывать профессиональные услуги. Аудиторская организация должна привлекать подготовленных, профессионально компетентных специалистов и осуществлять контроль за качеством их работы для обеспечения квалифицированного проведения аудита.
Аудиторская организация не должна оказывать услуги, выходящие за рамки профессиональной компетентности и пределы ее полномочий в соответствии с имеющимися лицензиями на осуществление аудиторской деятельности.
Добросовестность - это обязательность оказания аудитором профессиональных услуг с должной тщательностью, внимательностью, оперативностью и надлежащим использованием своих способностей. Принцип добросовестности подразумевает усердное и ответственное отношение аудитора к своей работе, но не должен трактоваться как гарантия безошибочности в аудиторской деятельности.
Конфиденциальность - это обязанность аудиторов и аудиторских организаций обеспечивать сохранность документов, получаемых или составляемых ими в ходе аудита, не передавать эти документы или их копии (как полностью, так и частично) каким бы то ни было третьим лицам и не разглашать содержащиеся в них сведения без согласия собственника (руководителя) экономического субъекта, за исключением случаев, предусмотренных законодательными актами Российской Федерации. Принцип конфиденциальности должен соблюдаться неукоснительно, невзирая на то, что разглашение или распространение информации об экономическом субъекте не может нанести ему, по представлениям аудитора, материального или иного ущерба. Соблюдение принципа конфиденциальности обязательно, независимо от продолжения или прекращения отношений с клиентом, и не имеет ограничений по времени.
Профессиональное поведение - это соблюдение приоритета общественных интересов и обязанность аудитора поддерживать высокую репутацию своей профессии, воздерживаясь от совершения поступков, несовместимых с оказанием аудиторских услуг и способных снизить уважение и доверие к профессии аудитора, нанести ущерб ее общественному имиджу.
Если аудиторская организация (аудитор как физическое лицо) является членом профессионального объединения, ей (ему) следует соблюдать (наряду с вышеуказанными этическими принципами) и правила этики, предусмотренные документами, принятыми на добровольной основе данным профессиональным объединением.
Аудиторская организация обязана осуществлять профессиональную деятельность, т. е. проведение аудита и подготовку по его результатам официального аудиторского заключения, в соответствии с Правилами (стандартами) аудиторской деятельности, одобренными Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации.
Аудиторская организация обязана на всех этапах проведения проверки исходить из позиции профессионального скептицизма, принимая во внимание вероятность того, что получаемые аудиторские доказательства и (или) информация об экономическом субъекте могут быть недостоверными.
Регулирование аудиторской деятельности в Российской Федерации осуществляется на разных уровнях. Первый уровень - это уровень федерального законодательства, представленный Гражданским кодексом РФ, Федеральными законами «Об аудиторской деятельности», «Об акционерных обществах» и др. Приоритетное значение здесь имеет Федеральный Закон «Об аудиторской деятельности», которому должны соответствовать все нормы других законодательных актов в области аудита. На втором уровне аудиторскую деятельность регламентируют нормативные акты Президента РФ и Правительства РФ, которые определяют общие организационные вопросы регулирования аудита. И, наконец, третий уровень регулирования аудиторской деятельности представлен аудиторскими стандартами - федеральными, внутренними стандартами профессиональных аудиторских объединений и внутренними стандартами аудиторских фирм.
В Федеральном законе «Об аудиторской деятельности» от 7 августа 2001 г. сформулированы основные понятия, связанные с аудитом, определены его задачи, место в системе финансового контроля, принципы аудиторской деятельности.
Ранее на протяжении более семи с половиной лет регулирование аудиторской деятельности в Российской Федерации осуществлялось в соответствии с Временными правилами аудиторской деятельности, утвержденными Указом Президента Российской Федерации от 22 декабря 1993 г. С принятием Федерального закона «Об аудиторской деятельности» в Российской Федерации начался новый этап развития аудита:
впервые на уровне законодательства определено правовое пространство аудита.
Так, в частности, в Федеральном законе уточнено, что аудиторская деятельность (аудит) - это предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей. В ст. 1 впервые приведен детализированный перечень сопутствующих аудиту услуг, что позволяет более конкретно, законодательно обоснованно оценивать возможность осуществления подобных услуг аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами. С учетом того, что оказание сопутствующих аудиту услуг, как правило, занимает лидирующее место в количественном и стоимостном выражении в общем объеме работ и услуг, данная норма имеет чрезвычайно большое значение. Законом предусмотрено, что аудиторским организациям и индивидуальным аудиторам запрещается заниматься какой-либо иной предпринимательской деятельностью, кроме проведения аудита и оказания сопутствующих ему услуг.
Федеральные стандарты аудиторской деятельности утверждаются Правительством РФ и являются обязательными для аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, а также для проверяемых лиц, за исключением положений, в отношении которых указано, что они имеют рекомендательный характер.
Согласно Положению о Комиссии по аудиторской деятельности при Президенте РФ, утвержденному распоряжением Президента РФ от 4 февраля 1994 г., Комиссии было предоставлено право разработки стандартов аудиторской деятельности. За период 1996-2000 гг. в соответствии с Программой Правительства РФ при участии Минфина России, представителей аудиторских и научных кругов были разработаны и затем одобрены Комиссией 38 правил (стандартов) аудиторской деятельности и перечень терминов (глоссарий).
Постановлением Правительства Российской Федерации от 23 сентября 2002 г. утверждены следующие федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности:
·Правило (стандарт) № 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности»;
·Правило (стандарт) № 2 «Документирование аудита»;
·Правило (стандарт) № 3 «Планирование аудита»;
·Правило (стандарт) № 4 «Существенность в аудите»;
·Правило (стандарт) № 5 «Аудиторские доказательства»;
·Правило (стандарт) № 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности».
Федеральные стандарты аудита определяют общий подход к его проведению, масштаб проверки, виды отчетов аудиторов, вопросы методологии, а также основные принципы, которым должны следовать аудиторы. Конкретные действия, приемы, процедуры, применяемые в ходе проверок, регламентируются самой аудиторской организацией и оформляются в виде внутренних стандартов фирмы.
Наличие системы внутренних стандартов и ее методологического сопровождения является необходимым показателем профессионализма деятельности аудиторской организации. Внутренние стандарты аудиторских организаций должны содержать конкретные рекомендации, позволяющие аудиторам на практике определить четкий порядок действий по выполнению требований правил (стандартов) и по повышению качества аудиторских проверок. Правило (стандарт) «Требования, предъявляемые к внутренним стандартам аудиторских организаций» регламентирует цели, области применения и порядок составления стандартов аудиторских организаций. Под внутренними стандартами аудиторской организации понимаются документы, детализирующие и регламентирующие единые требования к осуществлению и оформлению аудита, принятые и утвержденные аудиторской организацией с целью обеспечения эффективности практической работы и ее адекватности требованиям правил (стандартов) аудиторской деятельности.
Аудиторская организация должна сформировать пакет внутренних стандартов, отражающих ее собственный подход к проводимым проверкам и составляемым заключениям, исходя из общеустановленных принципов организации и проведения аудита.
Внутренние стандарты регламентируют деятельность аудиторов в рамках аудиторской фирмы и обеспечивают урегулирование реальных и потенциальных конфликтов между:
сотрудниками и администрацией аудиторской организации;
аудиторской организацией и контролирующими органами;
аудиторской организацией и экономическим субъектом;
аудиторской организацией и организациями, защищающими общественные интересы;
между самими аудиторами.
Применение внутренних стандартов позволяет аудиторским организациям:
полнее соблюдать требования федеральных стандартов аудиторской деятельности;
сделать технологию и организацию проведения аудита более рациональной, с помощью различных разработочных материалов уменьшить трудоемкость аудиторских работ, обеспечить дополнительный контроль за работой ассистентов аудитора;
содействовать внедрению в аудиторскую практику научных достижений и новых технологий, укрепить общественный престиж профессии;
обеспечивать высокое качество аудиторской работы и способствовать снижению аудиторского риска;
детализировать профессиональное поведение аудитора в соответствии с этическими нормами аудита.
Внутренние стандарты формулируют единые базовые требования к порядку проведения аудита, к его качеству и надежности и создают при их соблюдении дополнительный уровень гарантии результатов аудиторской проверки.
К внутренним стандартам аудиторской организации могут относиться принятые и утвержденные в установленном порядке стандарты, инструкции, методические разработки, пособия и другие документы, обязательные к применению в аудиторской организации, раскрывающие внутренние подходы к осуществлению аудиторской деятельности.
Внутренние стандарты аудиторских организаций разрабатываются с учетом их актуальности и приоритетности.
Актуальность применения международных стандартов в аудиторской практике различных государств объясняется несколькими причинами. Во-первых, постоянно идущий процесс гармонизации стандартов финансовой отчетности делает возможным унифицировать и процесс проведения аудиторских проверок. К факторам, способствующим развитию международных стандартов аудита, относятся углубление мирохозяйственных связей и усиление влияния транснациональных корпораций. Крупнейшие корпорации стремятся к расширению сферы своего влияния за счет выхода на возможно большее число фондовых рынков. Требования же фондовых бирж к понятности и прозрачности финансовой отчетности компаний, акции которых подлежат включению в листинг, достаточно высоки. Этот фактор, а также необходимость использования единых принципов учета и отчетности во всех отделениях корпораций вызывает необходимость унификации принципов бухгалтерского учета и, как следствие, унификации аудита. Во-вторых, распространение единых стандартов аудита вызывается ростом монополизма в сфере аудита и сопутствующих услуг: здесь действует несколько крупнейших многонациональных аудиторско-консалтинговых компаний. Десяти-двенадцати компаниям принадлежит около 90% рынка аудиторских услуг, и монополизация еще более усиливается: в последнее время происходят масштабные слияния компаний-гигантов, что также является побудительным мотивом дальнейшей унификации принципов аудита. И, наконец, немаловажным обстоятельством, говорящим в пользу применения международных стандартов аудита, является тот факт, что в таких условиях снижается возможность некачественного проведения аудита.
Большой вклад в разработку стандартов аудита вносят международные организации и национальные союзы аудиторов: Международная федерация бухгалтеров (IFAC), Мировой банк реконструкции и развития, Американский институт присяжных бухгалтеров, национальные ассоциации профессиональных аудиторских организаций.
В рамках Международной федерации бухгалтеров (IFAC) разработку стандартов аудита осуществляет Международный комитет по аудиторской практике (IAPC). Перед Комитетом стоят задачи повышения уровня профессиональной подготовки аудиторов в странах, где аудит находится в процессе становления, а также унификации принципов аудита в международном масштабе. Им изданы документы, входящие в систему Международных стандартов проведения аудита, а именно, стандарты МСА (в настоящее время их насчитывается 36), и положения о международной аудиторской практике ПМАП (11 положений).
.2 Аудит расчётов по налогу на прибыль организаций
При аудиторской проверке правильности исчисления и уплаты налога на прибыль следует вначале убедиться в том, что налогооблагаемая сумма прибыли исчислена правильно, т.е. себестоимость реализованного продукта не искажена и тем самым не внесены искажения в прибыль от реализации, а также в том, что правильно определены результаты от прочей реализации и доходы и расходы от внереализационных операций.
Аудитор при проверке базы налогообложения обязан прежде всего убедиться в правильности учета валовой прибыли, а затем той ее части, которая непосредственно облагается налогом. Следовательно, первая операция, которую необходимо провести аудитору, в этой связи, заключается в сопоставлении идентичности балансовых данных о прибыли с ее учетом в главной книге, журналах - орденах, машинограммах по счету 99 (прибыли и убытки) и по отчету о финансовых результатах и их использовании.
При анализе фактической прибыли необходимо иметь доказательства достоверности всех бухгалтерских записей как по кредиту счетов раздела IV «Готовая продукция», так и по дебету этих счетов. От правильности отражения в учете выручки от реализации, затрат производства и издержек обращения зависит точность определения валовой прибыли, которая слагается из прибыли от реализации продукции, основных средств, иного имущества плюс доходы от внереализационных операций за вычетом расходов по последним операциям. По налогу на прибыль установлен ряд льгот, которые применяются только в зависимости от фактических произведенных затрат и расходов.
Аудитору следует проверить правильность льгот. Основные из них связаны с использованием труда инвалидов и пенсионеров; с осуществлением капитальных затрат на природоохранные мероприятия с затратами на содержание объектов здравоохранения, дошкольных учреждений, объектов культуры и спорта, образования, с благотворительностью; проведение научно - технических работ; с развитием малого бизнеса и др.
Однако все льготы имеют определенные ограничения как по порядку их представления, так и по общей сумме. Поэтому аудитор должен внимательно проверить, соответствует ли действующему законодательству составляемый предприятием для налоговых органов специальный расчет по всем случаям уменьшения налогооблагаемой прибыли.
Бухгалтерский и налоговый учет на Агрофирме «Согратль» ведется главным бухгалтером. В приказе генерального директора о приеме на работу главного бухгалтера указан перечень его должностных обязанностей, среди которых числится ведение налогового учета. Следовательно, главный бухгалтер отвечает за определение объекта налогообложения, состав налоговой базы, налогового периода, применяемых ставок, порядок исчисления и своевременной уплаты налога в бюджет.
На следующем этапе проверки изучалась учетная политика организации, утвержденная приказом № 1 от 01.01.2011 года. В учетной политике для целей налогового учета по вопросу налога на имущество предприятия есть только два пункта, в которых говориться, что начисление амортизации основных средств и нематериальных активов производится линейным способом. Не оговорены форма и способы ведения налогового учета, срок полезного использования основных средств и нематериальных активов, не определен налоговый период, порядок и сроки уплаты налога на имущество в бюджет, а также существуют ли льготы по данному налогу и возможность отсрочки платежа в бюджет. Отсутствие в учетной политике многих пунктов раскрывающих налог на имущество затрудняет проведение аудиторской проверки и определения правильности расчетов с бюджетом по данному налогу.
В ходе проверки было установлено, что налоговый учет ведется, автоматизировано с применением программы 1С: Бухгалтерия 7.7.
Налоговый учет ведется отдельно от бухгалтерского учета. Налоговые регистры заполняются на основании первичных документов налогового учета. На предприятии используются рекомендованные типовые формы учетных регистров, самостоятельно разработанных форм нет.
В ходе проведения аудиторской проверки Агрофирмы «Согратль» начисления налога на прибыль установлено следующее. Сумма объекта налогообложения указана верно (проверено путём сверки данных на счетах 90 «Продажи» и 99 «Прибыль и убытки» и бухгалтерских проводках). Ставка налога применяется правильная. Сумма налога пересчитана аудитором и верна. Нарушений в корреспонденции счетов не выявлено. Сумма налога отнесена в дебет счёта 99/1 «Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль», это было сделано в дебет счёта 99 «Прибыли и убытки», и сумма начисленного налога записана в кредит счёта 68 «Расчеты с бюджетом», субсчёт 1 «Расчёты по налогу на прибыль».
.3 Проверка расчётов по другим налогам и сборам
Из других налогов, как и выше, выделим налог на имущество организаций, НДС, ЕСН и налог на доходы физических лиц. Порядок аудиторской проверки будет проиллюстрирован на примере налога на имущество организаций за 2011 г.
Проведение проверки осуществляется в соответствии с программой аудита расчетов с бюджетом по налогу на имущество.
Объектом налогообложения является имущество организации в его стоимостном выражении - внеоборотные активы.
При проведении аудита основных средств проверяют их сохранность и техническое состояние; законность и правильность документального оформления операций по поступлению, перемещению и выбытию; правильность начисления амортизации, своевременность и полноту включения её в затраты производства; правильность отражения на счетах бухгалтерского учета по поступлению, перемещению и выбытию основных средств.
Источниками контроля операций по учету основных является первичная документация на их поступление, выбытие и внутреннее перемещение, по начислению амортизации, а также данные аналитического и синтетического учета основных средств.
При проверке бала изучена следующая первичная документация: акты приемки-передачи ОС;акты о приемке оборудования; акты о приемке оборудования в монтаж; инвентарные карточки.
Проверяя состояние учета основных средств, нужно убедиться в правильности организации аналитического учета; правильно ли проведена последняя инвентаризация, каковы её результаты и отражены ли они в учете; проконтролировать достоверность учетных данных о наличии и движении основных средств.
Аналитический учет основных средств ведется в инвентарных карточках, что снижает трудоёмкость учётной работы, даёт возможность группировать основные средства, позволяет автоматизировать учётный процесс, а также значительно расширить информацию об отдельных объектах основных средств. Данные инвентарных карточек совпадают с аналитическими данными карточки счета 01 «Основные средства».
В ходе контроля необходимо установить, все ли объекты основных средств приняты в расчет при начислении амортизации; учитывается ли при этом их движение; правильно ли применяются нормы амортизации. Амортизационные отчисления по основным средствам отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся, и начисляются независимо от результатов деятельности предприятия в отчетном периоде. Для проверки правильности операций по начислению амортизации основных средств, было установлено, что амортизация начисляется линейным способом первого числа каждого месяца на все объекты основных средств и учитывается проводкой Дт 20 Кт 02. Сроки полезного использования и нормы амортизации определены, верно.
Определим балансовую стоимость основных средств: сальдо на конец периода по счету 01 «Основные средства» за минусом сальдо на конец периода по счету 02 «Амортизация ОС».
тыс. руб. - 350 тыс. руб. = 1800 тыс. руб.
Данные соответствуют данным по строке 120 бухгалтерского баланса.
Объект налогообложения на предприятии определен, верно, так как предприятие не имеет доходных вложений в материальные ценности, нематериальных активов, вложений во внеоборотные активы.
Налогооблагаемой базой по налогу на имущество организаций является среднегодовая стоимость имущества.
Среднегодовая стоимость имущества за отчетный период (квартал, полугодие, 9 месяцев, год) определяется путем деления на 4 суммы, полученной от сложения половины стоимости имущества на 1 января отчетного года и на первое число следующего за отчетным периодом месяца, а также суммы стоимости имущества на каждое первое число всех остальных кварталов отчетного периода.
Рассчитаем среднегодовую стоимость имущества Агрофирмы «Согратль»:
Стоимость имущества на 01.01.2011 г. - 1850 тыс. руб.
Стоимость имущества на 01.04. - 1780 тыс. руб.
Стоимость имущества на 01.07. - 1840 тыс. руб.
Стоимость имущества на 01.10. - 1700 тыс. руб.
Стоимость имущества на 01.01.2006 г. - 1910 тыс. руб.
(0.5 х 1850 + 1780 + 1840 + 1700 + 0.5 х 1910) /4 + 1800 тыс. руб.
Среднегодовая стоимость имущества на отчетную дату рассчитана, верно, строка 510 налоговой декларации.
Предельный размер налоговой ставки на имущество предприятия не может превышать 2.2 процентов от налогооблагаемой базы. Эта ставка и применяется в соответствии с законодательством Республики Дагестан.
Исчисленная сумма налога вносится в виде обязательного платежа в бюджет в первоочередном порядке и относится на финансовые результаты деятельности предприятия.
Сумма налога исчисляется главным бухгалтером предприятия самостоятельно ежеквартально нарастающим итогом с начала года исходя из определяемой за отчетный период фактической среднегодовой стоимости имущества, рассчитанной с учетом уменьшения стоимости имущества и ставки налога. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется с учетом ранее начисленных платежей за отчетный период.
(1800 Х 2.2 %) / 100 % = 39.6 тыс. руб.
Расчеты налога и среднегодовой стоимости имущества за отчетный период представляются предприятием в налоговые органы по месту нахождения вместе с бухгалтерским отчетом в сроки, установленные для представления квартальной и годовой бухгалтерской отчетности.
Учет расчетов предприятий с бюджетом по налогу на имущество на предприятии ведется на балансовом счете 68 "Расчеты с бюджетом" на отдельном субсчете "Расчеты по налогу на имущество". Сумма налога, рассчитанная в установленном порядке, отражается по кредиту счета 68 "Расчеты с бюджетом" и дебету счета 91.2 "Прочие расходы". Сумма налога начисляется ежеквартально.
Перечисление суммы налога на имущество в бюджет отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 68 "Расчеты с бюджетом" и кредиту счета 51 "Расчетный счет". По начислению и перечислению налога на имущество нарушений не выявлено.
Уплата налога производится по квартальным расчетам в пятидневный срок со дня, установленного для представления бухгалтерского отчета за квартал, а по годовым расчетам - в десятидневный срок со дня, установленного для представления бухгалтерского отчета за год.
В целях обеспечения полного поступления платежей в бюджет предприятие обязано до наступления срока платежа сдать платежное поручение соответствующему учреждению банка на перечисление налога в соответствующие бюджеты, которое исполняется банком в первоочередном порядке.
Проверим правильность уплаты налога организацией. Согласно ПБУ 4/99 «бухгалтерская отчетность» сроки предоставления квартальной отчетности не позднее 30 дней, со дня окончания отчетного периода, сроки предоставления годовой отчетности не позднее 90 дней со дня окончания года. Перечисление налога за 4 квартал 2010 года - 02.04.05; за 1 квартал - 25.04.05; за 2 квартал - 20.08.05; за 3 квартал - 30.10.05. Предприятие придерживается сроков уплаты налога, нарушений нет. Льготы по налогу на имущество для данного предприятия не применяются, так как организация не входит в перечень предприятий имеющих право на льготы, указанных в действующей в настоящее время инструкции ГНС РФ от 08.06.95. №33 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий».
Так же не применяется отсрочка оплаты по налогу на имущество.
По окончании года все организации-налогоплательщики должны представить в налоговый орган, по своему месту нахождения, расчет по налогу на имущество предприятий по форме 1152001. Он составляется в целом по организации.
Налоговая декларация предприятия Агрофирмы «Согратль» заполнена в соответствии нормативными документами, верно и четко. Данные совпадают с данными бухгалтерского и налогового учета. Все расчеты стоимости имущества правильные, так как нет льготируемого имущества строки 020 - 050 прочеркнуты.
При проведении аудиторской проверки расчетов с бюджетом по налогу на имущество нарушений выявлено не было, поэтому штрафные санкции применятся не будут.
Аудиторская проверка расчетов с бюджетом по налогу на имущество показала, что существенных нарушений в данной области учета обнаружено не было, и что данные финансовой отчетности и налоговой декларации можно признать достоверными, несмотря на ряд выявленных нарушений, в частности, отсутствии важной контрольной процедуры такой как инвентаризация.
Результаты проведения аудита по разделу налога на имущество и обязательств перед бюджетом находят свое отражение в «Письменной информации (отчете) по аудиту финансовой отчетности».
Письменная информация (отчет) аудитора содержит сведения о выявленных в процессе проверки:
·нарушениях учетной политики для целей налогообложения;
·недостатках в системе налогового учета и внутреннего контроля, могут привести к нарушениям при расчете налога на имущество и выполнению обязательств перед бюджетом.
Существует ряд недочётов, осложнивших проведение проверки.
Отсутствует четкая формулировка аспекта учетной политики в целях бухгалтерского и налогового учета, касающегося области учета расчетов с бюджетом по налогу на имущество организации.
В учетную политику следует добавить следующие пункты:
1.определить форму и способы ведения налогового учета;
2.указать налоговый период, порядок и сроки уплаты налога в бюджет.
При проверке фактического наличия основных средств предприятия было обнаружено отсутствие факта проведения инвентаризации. На предприятии не проводится ни полная, ни частичная инвентаризация, что, в свою очередь, существенно снижает степень внутреннего контроля и повышает риск необнаружения ошибок. Поэтому рекомендуется повести полную инвентаризацию основных средств, а по возможности и материально-производственных запасов.
В начале инвентаризации основных средств рекомендуется проверить наличие и состояние инвентарных карточек, описей и других регистров аналитического учета, а также технических паспортов и другой технической документации. При обнаружении расхождений и неточностей в регистрах бухгалтерского учета либо технической документации должны быть внесены соответствующие исправления и уточнения.
При инвентаризации основных средств комиссия должна произвести осмотр объектов и занести в опись их полное наименование, назначение, инвентарные номера и основные технические или эксплуатационные показатели.
При выявлении недостачи и порчи объектов их остаточную стоимость следует списать с кредита 01 «Основные средства» в дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей», а сумму начисленной амортизации с кредита счета 01 в дебет счета 02 «Амортизация основных средств». Выявленные излишки основных средств приходуют по рыночной стоимости по дебету счета 01 «Основные средства» в корреспонденции с кредитом счета 91 «Прочие доходы и расходы».
Рассмотрим кратко проверки по остальным налогам. Аудитор в процессе проверки достоверности налогооблагаемой базы по налогу на добавленную стоимость вначале должен удостовериться в правильности исчисления предприятием оборота по реализации товаров (работ, услуг). Убедится в правильности расчета НДС. Расчет составляется по специально разработанной форме и состоит по сути в том, что сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, предстает как разность между суммами налога, полученными от покупателей за приобретенные ими товары, и суммами налога, которые уплачены поставщиками за материальные ресурсы, топливо, услуги, чья стоимость фактически отнесена в данном отчетном периоде на издержки производства и обращения.
Тщательного анализа требует два обстоятельства: обоснованность применения льгот по НДС как по предприятиям, так и по товарам и услугам и точность расчета на возмещения из бюджета сумм, которые уплаченные поставщиками налоги на НДС превышают аналогичный собственный налог предприятия. Также проверяют своевременность перечисления налога, включая и уплату авансовых платежей.
При проверке расчётов по налогу на доходы физических лиц и по ЕСН аудитору следует провести выборочную проверку правильности удержания налога как со штатного персонала, так и с лиц, привлекаемых к работе на основании договора подряда и по трудовым соглашениям. Базой для исчисления налога является совокупный доход физического лица с начала и до конца календарного года.
Аудитору следует выборочно проверить правильность записей по счету 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению». На нем отражают информацию по начислениям и выплатам за счет средств социального и медицинского страхования, а также по расчетам с Пенсионным фондом России. Эти начисления должны производиться с сумм оплаты труда по всем основаниям, включая трудовые соглашения, договоры подряда и другие разовые документы. Однако некоторые виды платежей в расчет не принимаются, а именно: компенсации за использованный отпуск; выходное пособие по увольнению; компенсационные выплаты; стоимость путевок в санатории; поощрительные выплаты; денежные награды; стипендии, выплачиваемы предприятиям учащимся и аспирантам; стоимость выданной спецодежды; дотации на обеды; возмещение расходов на проезд; и другие виды выплат. Должны быть проанализированы также практика составления Расчетной ведомости по ЕСН.
При проведении детальной проверки задолженности по налогам могут выявиться следующие ошибки: неправильное использование принципов бухгалтерского учета, законодательных актов и инструкций при расчете налогов; применение неверной ставки налога; неправильное определение налогооблагаемой базы. В случае проверки расчётов по налогам и сборам Агрофирмы «Согратль» такие ошибки не выявлены, за исключением тех, которые вызваны длительным отсутствием инвентаризации и относятся к расчётам налога на имущество.
Заключение
По работе могут быть сделаны следующие выводы:
. Под налоговым аудитом понимается выполнение аудиторской организацией специального аудиторского задания по рассмотрению бухгалтерских и налоговых отчетов предприятия с целью выражения мнения о степени достоверности и соответствия во всех существенных аспектах нормам, установленным законодательством. В понятие налогового аудита также включается выражение мнения о порядке формирования, отражения в учете и уплаты экономическим субъектом налогов и других платежей в бюджеты различных уровней и внебюджетные фонды.
. На этапе предварительной оценки существующей системы налогообложения клиента следует провести общий анализ элементов системы налогообложения экономического субъекта, определение основных факторов, влияющих на налоговые показатели, проверку методики исчисления налоговых платежей, правовую и налоговую экспертизу существующей системы хозяйственных взаимоотношений и др.
. На следующем этапе осуществляется проверка налоговой отчетности, представленной экономическим субъектом по установленным формам, а также правомерность использования налоговых льгот. Сведения, содержащиеся в налоговой отчетности, проверяются и анализируются путем их сопоставления с данными синтетических и аналитических регистров бухгалтерского учета и отчетности.
. Общение аудиторской организации с налоговыми органами в ходе и по результатам проведения налогового аудита осуществляется при обращении к налоговым органам с целью получения аудиторских доказательств при выполнении специального аудиторского задания, для получения разъяснений по актам проверок, проведенных налоговыми органами в отношении проверяемого экономического субъекта, при оказании консультаций (юридических, бухгалтерских, налоговых и других) экономическому субъекту в спорах с налоговыми органами, а также в других необходимых случаях.
. Результатом проведения налогового аудита является подготовка заключения по результатам проведения налогового аудита и отчета по результатам проведения налогового аудита (если его подготовка предусмотрена условиями договора).
В заключении о результатах выполнения специального аудиторского задания по проведению налогового аудита аудиторской организации следует выразить мнение о степени полноты и правильности исчисления, отражения и перечисления экономическим субъектом платежей в бюджет и внебюджетные фонды и о правильности применения экономическим субъектом налоговых льгот.
6. Результатом оказания сопутствующих услуг по налоговым вопросам являются документально оформленные материалы (например, консультации, предложения, расчеты, схемы).
.В ходе проведения аудиторской проверки Агрофирмы «Согратль» начисления налога на прибыль установлено, что сумма объекта налогообложения указана верно (проверено путём сверки данных на счетах 90 «Продажи» и 99 «Прибыль и убытки» и бухгалтерских проводках). Ставка налога применяется правильная. Сумма налога пересчитана аудитором и верна. Нарушений в корреспонденции счетов не выявлено. Аудиторская проверка расчетов с бюджетом по налогу на имущество показала, что существенных нарушений в данной области учета обнаружено не было, и что данные финансовой отчетности и налоговой декларации можно признать достоверными, несмотря на ряд выявленных нарушений, в частности, отсутствии важной контрольной процедуры такой как инвентаризация.
В отношении налога на имущество организаций серьёзных ошибок нет, но существует ряд недочётов, осложнивших проведение проверки. В частности, отсутствует четкая формулировка аспекта учетной политики в целях бухгалтерского и налогового учета, касающегося области учета расчетов с бюджетом по налогу на имущество организации. Необходимо в учётной политике определить форму и способы ведения налогового учета и указать налоговый период, порядок и сроки уплаты налога в бюджет.
При проверке фактического наличия основных средств предприятия было обнаружено отсутствие факта проведения инвентаризации, что, в свою очередь, существенно снижает степень внутреннего контроля и повышает риск необнаружения ошибок. Поэтому рекомендуется повести полную инвентаризацию основных средств, а по возможности и материально-производственных запасов. В ходе инвентаризации основных средств рекомендуется проверить наличие и состояние инвентарных карточек, описей и других регистров аналитического учета, а также технических паспортов и другой технической документации. При обнаружении расхождений и неточностей в регистрах бухгалтерского учета либо технической документации должны быть внесены соответствующие исправления и уточнения.
Список использованной литературы
1.Налоговый кодекс Российской Федерации. Части I и II.
2.Федеральный закон "Об аудите" от 07.08.2001 г. N 119-ФЗ (в редакции от 30.12.2001 г.).
."Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности". Утверждены постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 г. N 696.
.Авакьян С.А. Конституция России: природа, эволюция, современность. - М.: РЮИД, "Сашко", 2000 - 432 с.
5.Агеева О.А. Отражение в бухгалтерском учёте изменений, внесённых в Налоговый кодекс РФ в 2011 году //Бухгалтерский учёт, 2011, № 24, с.19 - 27
6.Аксёнова О.И. Полномочия Правительства РФ в сфере налогообложения //Законодательство, 1998, № 10 - с.18 - 22.
7.Андреев В.Д. Практический аудит. М.: Экономика, 2010 - 336 с.
8.Берсенева Н.В. Налог на прибыль: что нового? // Бухгалтерский учёт, 2006, № 1, с.32 - 39
.Вилесова О.П., Казакова А.В. Основные начала законодательства о налогах и сборах как нормы прямого действия в судебной практике //Законодательство, 2001, № 11 - с. 66 - 69.
.Винницкий Д.В. Концепция автономии налогового права и ее влияние на законодательство и судебную практику. //Законодательство, 2009, № 5 - с. 31- 38.
.Винницкий Д.В. Налоговое обязательство и система налогового обязательственного права. // Законодательство, 2009, № 7 - с. 44 - 51.
.Винницкий Д.В. Налоговое процедурное право и налоговый процесс: проблемы становления. // Законодательство, 2009, № 2 - с. 33 - 39.
.Газарян А.В. Аудиторская проверка расчётов по налогам на прибыль и добавленную стоимость // Бухгалтерский учёт, 2000, № 24, с. 40 - 42.
.Данилевский Ю.А. Практика аудита. М.: Финансы и статистика, 2000 - 128 с.
.Жуков В.Н. Учёт налоговых обязательств по НДС // Бухгалтерский учёт, 2001, № 3, с. 13 - 20.
.Каморджанова Н.А., Карташова И.В. Бухгалтерский финансовый учет. СПб: Питер, 2009 - 432 с.
17.Карпов Г.А. Проблемы применения Налогового кодекса РФ арбитражными судами //Законодательство, 2001, № 8, с. 55 - 64.
.Кожинов В.Я. Бухгалтерский учёт М. ИНФРА-М, 2011 - 328 с.
19.Колчин С.П. Налогообложение. М.: Информационное агентство "ИПБ-БИНФА", 2002 - 576 с.
.Кондраков Н.П. Бухгалтерский учёт. М.: ИНФРА-М, 2010 - 640 с.
.Налоги и налогообложение / под ред. М.В. Романовского и О.В. Врубелевской. СПб.: Питер, 2010 - 576 с.
.Романовская Т.С. Изменения, учитываемые при составлении отчётности по налогу на прибыль за 2011 год // Бухгалтерский учёт, 2006, № 2, с.28 -32
.Самохвалова Ю.Н. Об изменениях в главу 25 Налогового кодекса РФ //Всё о налогах, 2011, № 9, с.7 - 15
.Сорока А.В. Комментарий к главе 30 «Налог на имущество организаций» НК РФ //Всё о налогах, 2011, №3, С.15-22
.Сотникова Л.В. Расчёты с филиалами по налогу на прибыль с учётом ПБУ 18/02. // Бухгалтерский учёт, 2010, № 19, с.5 - 12.
.Сотникова Л.В. Учёт расчётов. Статья 3. Учёт расчётов по налогам и сборам. // Бухгалтерский учёт, 2001, № 8, с. 5 - 12.
.Черник Д.Г. Налоги и налогообложение. М.: ИНФРА-М, 2009- 328 с.
.Шеремет А.Д. Теория экономического анализа М.: Инфра-М, 2009 - 288 с.
.Шеремет А.Д., Суйц В.П. Аудит. М.: ИНФРА-М, 2010 - 352 с.
.Ширкина Е.И. Аудит расчётов по налогам и сборам // Главбух, 2010, № 9, с. 24 - 30.