Общий порядок исправления ошибок
Общий
порядок исправления ошибок
Приближается период подведения итогов и
составления годовой бухгалтерской отчетности. Иногда в бухгалтерском учете
выявляются ошибки, исправление которых может затронуть данные налогового учета.
Исправления вносятся в случае выявления
неверного (ошибочного, неправильного) отражения на счетах бухгалтерского учета
и (или) в регистрах бухгалтерского или налогового учета записей, влияющих на
формирование информации в учете. Это может быть отражение операции на счетах
бухгалтерского учета и принятие ее в расчет налоговой базы по налогам при
отсутствии первичных учетных документов или неправильном их оформлении,
искажение оценки активов, обязательств, доходов и расходов в бухгалтерском
учете и вследствие этого неверное исчисление налогов в налоговом учете.
Ошибки могут быть обнаружены при разных
обстоятельствах. Например, при проведении аудиторской проверки, проверки
контролирующих (надзорных) органов, инвентаризации, а также выявлены
бухгалтером самостоятельно. Для отражения исправительных записей на счетах
бухгалтерского учета и внесения исправлений в налоговый учет составляется
бухгалтерская справка-расчет с указанием в ней периода, за который вносятся
исправления, исправительных записей и сумм, оснований для их внесения, иных
сведений, обязательных для первичного учетного документа <2>. Основанием
для составления бухгалтерской справки - расчета в указанных выше случаях
являются акт аудиторской проверки, акт проверки контролирующих (надзорных)
органов, приказ руководителя организации (оформляемый на основании протокола
решения инвентаризационной комиссии), соответствующие первичные учетные
документы.
По общему правилу исправления в бухгалтерский
учет вносятся в месяце, когда обнаружена ошибка, независимо от того, когда она
была допущена (в текущем году либо за прошлые годы) <3>. Исключение
составляют ошибки, выявленные после завершения отчетного года, но до
утверждения годовой бухгалтерской отчетности (далее - ГБО) за этот год. В
данной ситуации исправления вносятся оборотами декабря отчетного года.
Рассмотрим порядок внесения исправлений в учет в
следующих случаях:
ошибка допущена в 2012 году и выявлена до его
завершения;
ошибка произошла в прошлых годах, обнаружена в
2012 году после утверждения ГБО за эти года;
ошибка сделана в 2012 году, найдена в 2013 году
до утверждения ГБО за 2012 год.
Отметим, что при отражении исправлений на счетах
бухгалтерского учета с 1 января 2012 г. нормы Инструкции N 83 следует
применять, принимая во внимание:
новый Типовой план счетов бухгалтерского учета
(далее - План счетов) и Инструкцию о порядке применения типового плана счетов
бухгалтерского учета <5>;
Инструкцию по бухгалтерскому учету доходов и
расходов.
Исправление ошибки текущего года
Ошибка текущего отчетного года, выявленная до
окончания этого года, исправляется путем проведения записей по соответствующим
счетам бухгалтерского учета в том месяце текущего года, в котором она
обнаружена <7>. В зависимости от того, какая допущена ошибка, применяется
несколько способов ее исправления:
если какая-либо операция не отражена на счетах
бухгалтерского учета, необходимо сделать дополнительную запись на сумму
операции;
если проведена операция, которой не должно быть,
делается сторнировочная запись;
если в бухгалтерском учете сделана неправильная
запись, ее нужно сторнировать и указать правильную запис.
После внесения исправлений в бухгалтерский учет
следует проверить, как они повлияли на величину налоговых обязательств
организации перед бюджетом. Если необходимо доначислить налоги, производится
запись по дебету счетов источников уплаты таких налогов в корреспонденции с
кредитом счета 68. Если обнаружатся излишне начисленные суммы налогов, делается
сторнировочная проводка <9>. В случае корректировки величины налоговых
обязательств соответствующие изменения и (или) дополнения нужно внести в
налоговые декларации. Декларация по налогу на прибыль представляется
организациями по итогам работы за год, а ошибка текущего года исправляется в
течение данного года в месяце ее обнаружения, поэтому произведенные за год
корректировки в расчете налога на прибыль в декларации уже учтены. Сумма НДС к
уплате рассчитывается организациями по итогам отчетного периода (месяц или
квартал) <10>, декларация заполняется нарастающим итогом с начала года
<11>. Ошибки, которые обнаружены в поданной за отчетный период текущего
года декларации, исправляются в декларации, представляемой за очередной
отчетный период текущего года <12>. При этом в разрезе прошлых отчетных
периодов текущего года заполняется раздел "Сведения о занижении
(завышении) сумм налога, подлежащих уплате (возврату) по налоговой декларации
(расчету), в которой обнаружены неполнота сведений или ошибки". В
следующих декларациях за этот год указанные сведения не отражаются.
Приложение 1 к Постановлению Министерства по
налогам и сборам Республики Беларусь от 15.11.2010 N 82 "Об установлении
форм документов, необходимых для исчисления, уплаты налогов, сборов (пошлин), и
о некоторых вопросах порядка их заполнения, представления подтверждения
постоянного местонахождения иностранной организации, ведения учета выручки от
реализации товаров (работ, услуг), доходов и расходов индивидуальными
предпринимателями (частными нотариусами, адвокатами, осуществляющими
адвокатскую деятельность индивидуально)" (далее - Постановление N 82).
.2 Инструкции о порядке заполнения налоговых
деклараций (расчетов) по налогам (сборам), книги покупок, утвержденной
Постановлением N 82 (далее - Инструкция N 82).
При доначислении налогов необходимо учитывать, что
поскольку уплата налога произведена в более поздние сроки, чем установлено
законодательством, организации следует рассчитать и уплатить в бюджет пени
<15>. Они отражаются в составе прочих расходов по текущей деятельности
<16> и не учитываются при налогообложении прибыли <17>.
Условие
В январе 2012 г. приобретено и введено в
эксплуатацию в качестве объекта основных средств производственное оборудование.
Сформированная первоначальная стоимость - 120000000 руб. В августе 2012 г.
выявлено, что в первоначальную стоимость два раза включена стоимость
погрузочно-разгрузочных работ <18> на сумму 1500000 руб. (без НДС). НДС
по данным работам в размере 300000 руб. также повторно отражен в учете и принят
к вычету. Амортизация по объекту начисляется линейным способом. К моменту
обнаружения ошибки ежемесячная амортизация по объекту составляла 2000000 руб. В
результате перерасчета ежемесячная сумма амортизации составила 1975000 руб.
Инструкции по бухгалтерскому учету основных
средств, утвержденной Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь
от 12.12.2001 N 118.
Решение
В бухгалтерском учете в августе производятся
следующие записи:
Таблица
Содержание
операции
|
Д-т
|
К-т
|
Сумма,
руб.
|
СТОРНО
Отражена стоимость погрузочно-разгрузочных работ, дважды включенная в состав
вложений во внеоборотные активы
|
08
|
60
|
1500000
|
СТОРНО
Исправлено повторное отражение "входного" НДС
|
18
|
60
|
300000
|
СТОРНО
Скорректирована сумма налоговых вычетов <19>
|
68-2
|
18
|
300000
|
СТОРНО
Скорректирована первоначальная стоимость основного средства с учетом двойного
отражения погрузочно-разгрузочных работ
|
01
|
08
|
1500000
|
СТОРНО
Отражена излишне начисленная амортизация за февраль - июль 2012 г. <20>
((2000000 руб. - 1975000 руб.) x 6 мес.)
|
25
|
02
|
150000
|
Исправления отражаются в декларации по НДС,
представляемой за январь - август (если отчетным периодом является месяц) либо
за январь - сентябрь 2012 г. (если отчетным периодом является квартал).
Амортизация начисляется с февраля 2012 г. (п. 34
Инструкции о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных
активов, утвержденной Постановлением Министерства экономики Республики
Беларусь, Министерства финансов Республики Беларусь и Министерства архитектуры
и строительства Республики Беларусь от 27.02.09 N 37/18/6 (далее - Инструкция N
37/18/6)).
Условие
В июне 2012 г. выявлено, что стол, приобретенный
по цене 14400000 руб. (в том числе НДС - 2400000 руб.), ошибочно включен в
состав средств в обороте. Стол куплен и установлен в здании офиса в апреле 2012
г.
Учетной политикой предусмотрено, что предметы
стоимостью в пределах 30 базовых величин включаются в состав средств в обороте;
стоимость средств в обороте списывается в размере 50% - при передаче в
эксплуатацию и 50% - при выбытии.
В месяце обнаружения ошибки стол переведен в
состав основных средств. Амортизация по объекту начисляется линейным способом.
Срок полезного использования - пять лет, ежемесячная сумма амортизации
составляет 200000 руб. ((14400000 - 2400000) / 5 / 12).
Решение
В бухгалтерском учете в июне производятся
следующие записи:
Таблице
Содержание
операции
|
Д-т
|
К-т
|
Сумма,
руб.
|
СТОРНО
Принят к учету стол в состав средств в обороте (14400000 - 2400000
<21>)
|
10-9-1
<22>
|
60
|
12000000
|
СТОРНО
Передан стол в эксплуатацию
|
10-9-1
|
12000000
|
СТОРНО
Списана стоимость средства в обороте при передаче в эксплуатацию (12000000 x
50%)
|
26
|
10-9-2
|
6000000
|
Отражено
поступление объекта основных средств
|
08
|
60
|
12000000
|
Отражен
ввод объекта основных средств в эксплуатацию
|
01
|
08
|
12000000
|
Доначислена
амортизация по объекту основных средств за май 2012 г. <23>
|
26
|
02
|
200000
|
Необходимо пересмотреть налоговые вычеты по НДС
за этот период. Вычет осуществляется в порядке, установленном для вычета НДС по
приобретенным основным средствам (п. 4 ст. 107 НК).
Открыты субсчета второго порядка
Объект основных средств нужно было ввести в
эксплуатацию в апреле, амортизация начисляется начиная с мая 2012 г. (п. 34
Инструкции N 37/18/6).
Исправление ошибок прошлых лет, выявленных в
текущем году
При обнаружении в текущем году ошибок прошлых
лет после утверждения ГБО за эти годы исправления в бухгалтерский учет и
отчетность прошлых лет не вносятся, а отражаются в текущем году в месяце
выявления таких ошибок <24>.
До 1 января 2012 г. исправление этих ошибок
отражалось в бухгалтерском учете на счете 92 "Внереализационные доходы и
расходы". С 1 января 2012 г. счет 92 в Плане счетов не предусмотрен.
Ошибки прошлых лет исправляются путем внесения дополнительных записей и (или)
сторнирования ошибочно указанных записей на счете 90 "Доходы и расходы по
текущей деятельности" (субсчета 90-7, 90-8) либо 91 "Прочие доходы и
расходы" в зависимости от того, по какому направлению деятельности
изменилась прибыль (убыток) <25>.
Ошибки прошлых лет, допущенные при исчислении
налога на прибыль и НДС, исправляются в бухгалтерском учете следующими
записями:
в случае завышения налога производится
сторнировочная запись: Д-т 90-8, 91 - К-т 68 (по соответствующим субсчетам);
в случае занижения - дополнительная запись: Д-т
90-8, 91 - К-т 68 (по соответствующим субсчетам) <26>.
При выявлении ошибок в декларациях по налогу на
прибыль или НДС за прошлый год в налоговый орган представляются уточненные
декларации за этот год по форме, действовавшей в налоговый период, за который
вносятся соответствующие изменения и (или) дополнения <27>. При этом в разрезе
отчетных периодов прошлого налогового периода, за который подается уточненная
декларация по НДС, заполняется раздел "Сведения о занижении (завышении)
сумм налога, подлежащих уплате (возврату) по налоговой декларации (расчету), в
которой обнаружены неполнота сведений или ошибки". Раздел заполняется без
нарастающего итога и показывает сумму налога, подлежащую доплате (уменьшению)
за отчетный период прошлого налогового периода <28>. В отношении налога
на прибыль следует также учитывать, что исправление ошибки за предыдущие годы
может привести к изменению размера уплачиваемых в течение года текущих платежей
<29>. Соответствующие изменения указываются в разделе II части I
уточненной декларации за прошлый год <30>.
Причитающиеся к уплате в бюджет пени в случае
доплаты налогов отражаются на субсчете 90-8 "Прочие расходы по текущей
деятельности" и не учитываются при исчислении налога на прибыль
<31>.
Условие
В ноябре 2012 г. выявлено завышенное отражение в
бухгалтерском учете выручки от реализации выполненных в декабре 2011 г. работ
на сумму 15000000 руб. Ошибка допущена в связи с повторным отражением на
основании одного и того же первичного учетного документа выручки в декабре 2011
г. В связи с этим излишне начислен НДС в размере 2500000 руб.
Согласно учетной политике выручка в 2011 и 2012
годах признается методом начисления.
Решение
В бухгалтерском учете организации в ноябре
производятся следующие записи:
Таблица
Содержание
операции
|
Д-т
|
К-т
|
Сумма,
руб.
|
СТОРНО
Отражена выручка от реализации выполненных работ
|
62
|
90-7
|
15000000
|
СТОРНО
Отражен НДС
|
90-8
|
68-2
|
2500000
|
СТОРНО
Отражен налог на прибыль ((15000000 - 2500000) x 24% <32>)
|
90-8
|
68-3
|
3000000
|
Ставка налога на прибыль в 2011 году составляла
24% (ст. 142 НК (в редакции 2011 года)).
Исправление ошибок 2012 года, выявленных в 2013
году до утверждения ГБО
Как было указано выше, ошибка отчетного года,
обнаруженная в следующем году, но до даты подписания бухгалтерской отчетности
за отчетный год, исправляется путем внесения записей по соответствующим счетам
бухучета за декабрь отчетного года <33>. Порядок исправления в таком
случае не отличается от исправления ошибок текущего года, применяются те же
способы.
Если ошибка привела к неверному исчислению и
уплате налога на прибыль, неправильному определению текущих платежей на 2013
год, представляется уточненная декларация по налогу на прибыль за 2012 год с
указанием при необходимости нового размера текущих платежей в разделе II части
I декларации <34>. По НДС подается уточненная декларация за 2012 год с
заполненным разделом "Сведения о занижении (завышении) сумм налога,
подлежащих уплате (возврату) по налоговой декларации (расчету), в которой
обнаружены неполнота сведений или ошибки" <35>. Если нужно, в бюджет
уплачиваются пени за несвоевременную уплату налога в полной сумме <36>.
Условие
Согласно учетной политике организации
деятельность по предоставлению имущества в аренду не относится к текущей
деятельности, доходы признаются методом начисления.
В январе 2013 г. выявлено, что суммы ежемесячных
арендных платежей, получаемых от сдачи в аренду здания, а также исчисленные с
них суммы НДС с мая 2012 г. по октябрь 2012 г. ошибочно отражались на счете 90
(субсчета 90-1, 90-2). Здание учитывается в составе инвестиционной
недвижимости. Размер ежемесячных арендных платежей составляет 13200000 руб. (в
том числе НДС 2200000 руб.).
Решение
В бухгалтерском учете организации декабрем 2012
г. производятся следующие записи:
бухгалтерский ошибка
налоговый учет
Таблица
Содержание
операции
|
Д-т
|
К-т
|
Сумма,
руб.
|
СТОРНО
Отражен доход от сдачи инвест. Недвиж. в аренду с мая по октябрь 2012 г. в
составе дох. от текущей деят. (13200000 руб. x 6 мес.)
|
62
|
90-1
|
79200000
|
90-2
|
68-2
|
13200000
|
Отражен
доход от сдачи инвестиц. недвиж. в аренду с мая по октябрь 2012 г. в составе
дох. от инвест. Деят. <37> (13200000 руб. x 6 мес.)
|
62
|
91-1
|
79200000
|
Исчислен
НДС за этот период (13200000 руб. x 6 мес. x 20 / 120)
|
91-2
|
68-2
|
13200000
|