Бухгалтерский учет поступления товаров
БУХУЧЕТ ПОСТУПЛЕНИЯ ТОВАРОВ
С 1 января 2012 г. счет 41 "Товары" Типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденного Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.06.2011 N 50 (далее - ТПС N 50), имеет одноименное название со счетом 41 "Товары" Типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденного Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.05.2003 N 89 (далее - ТПС N 89), который ныне утратил силу и согласно которому в Беларуси велся бухучет с 01.01.2004.
Но перечень отражаемых хозяйственных операций на сч. 41 с 01.01.2012 изменился. Рассмотрим, каким образом и что должно учитываться на этом счете с 01.01.2012.
Согласно п. 32 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь N 50 (далее - Инструкция N 50), счет 41 "Товары" предназначен для обобщения информации о наличии и движении товаров (в том числе при транзите), тары, кроме используемой для осуществления технологического процесса производства (технологическая тара) и для хозяйственных нужд, в организациях, осуществляющих торговую, торгово-производственную деятельность, а также предметов проката.
Изменилась структура счета, если исходить из перечня субсчетов, предлагаемого Инструкцией N 50. Теперь согласно п. 32 Инструкции N 50 к сч. 41 "Товары" могут быть открыты субсчета:
-1 "Товары на складах";
-2 "Товары в розничной торговле";
-3 "Тара под товаром и порожняя";
-4 "Покупные изделия";
-5 "Товары, переданные для подготовки на сторону";
-6 "Предметы проката".
По сравнению с комментариями к сч. 41 "Товары" Инструкции по применению Типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.05.2003 N 89 (далее - Инструкция N 89), прибавились субсчета 41-5 "Товары, переданные для подготовки на сторону" и 41-6 "Предметы проката". Субсчет 41-5 "Продукция подсобного сельского хозяйства", наоборот, исчез из рекомендуемого перечня субсчетов, открываемых к сч. 41.
Согласно Инструкции N 89 на субсчете 41-5 "Продукция подсобного сельского хозяйства" отражалось движение продукции, полученной от собственного подсобного сельскохозяйственного производства. Эта продукция учитывалась в порядке, установленном для сельскохозяйственных организаций.
По мнению автора, и в настоящее время можно учитывать продукцию своего подсобного сельского хозяйства на одном из субсчетов сч. 41, в том числе на субсчете 41-1 "Товары на складах". Единственное условие: эта продукция должна быть в основном предназначена для реализации на сторону (в т.ч. своим работникам), а не для использования для собственных нужд. Данный вывод основан на том, что согласно п. 32 Инструкции N 50 сч. 41 "Товары" предназначен для обобщения информации о наличии и движении товаров. Согласно ст. 2 Закона Республики Беларусь от 28.07.2003 N 231-З "О торговле" товар - вещи (предметы личного, семейного, домашнего потребления, продукция производственно-технического назначения и иное имущество), предназначенные для продажи. И согласно п. 3 Инструкции N 50 организация может уточнять содержание отдельных субсчетов, приведенных в ТПС N 50, исключая или объединяя их, а также вводить дополнительные субсчета.
Если же продукция подсобного сельского хозяйства в основной своей массе потребляется внутри субъекта хозяйствования, то более правильным, по мнению автора, представляется ее учет на одном из субсчетов сч. 43 "Готовая продукция", который согласно Инструкции N 50 предназначен для обобщения информации о наличии и движении готовой продукции в организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность. Стоимость готовой продукции, изготовленной для реализации или предназначенной для собственных нужд организации, отражается по дебету сч. 43 "Готовая продукция" и кредиту счетов учета затрат на производство.
На субсчете 41-5 "Товары, переданные для подготовки на сторону" сч. 41 "Товары" с 01.01.2012 предписано учитывать движение товаров, переданных другим лицам для упаковки и иной подготовки. В бухучете стоимость товаров, переданных для упаковки или иной предпродажной подготовки на строну, отражается следующим образом:
Д-т сч. 41-5 - К-т сч. 41-1.
Заметим, что в сопроводительных документах (товарных или товарно-транспортных накладных) стоимость передаваемых товаров указывается по покупным ценам (по себестоимости их приобретения).
Стоимость услуг сторонних организаций, связанных с такой упаковкой и (или) подготовкой, отражается на сч. 44 "Расходы на реализацию": Д-т сч. 44 - К-т сч. 60, так как в соответствии с п. 35 Инструкции N 50 сч. 44 "Расходы на реализацию" предназначен для обобщения информации о расходах, связанных с реализацией продукции, товаров, работ, услуг. В организациях, осуществляющих торговую и торгово-производственную деятельность, на счете 44 "Расходы на реализацию" отражаются расходы, связанные с реализацией товаров, на транспортировку товаров, на оплату труда, на содержание зданий, сооружений, инвентаря, на хранение, подработку и упаковку товаров, на рекламу, другие аналогичные по назначению расходы.
Возврат упакованных или иным образом подготовленных к продаже товаров отражается следующим образом:
Д-т сч. 41-1 - К-т сч. 41-5.
Итак, первые четыре субсчета сч. 41 "Товары" сохранились в ТПС N 50 и Инструкции N 50 (по сравнению с ТПС N 89, Инструкцией N 89) как по названию, так и по содержанию учитываемых на них хозяйственных операций.
С 27 января 2011 г. при учете товаров следует учитывать требования Инструкции по бухгалтерскому учету запасов, утвержденной Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 12.11.2010 N 133 (далее - Инструкция N 133).
Но в Инструкции N 133 есть только две главы, которые имеют отношение к учету товаров, - это гл. 2 "Оценка запасов" и гл. 8 "Учет товаров на забалансовых счетах".
В настоящее время курс бухгалтерского учета товаров кроме Инструкции N 133 и Инструкции N 50 следует (и можно, т.к. они являются действующими) сверять с такими нормативными документами, как:
Постановление Совета Министров Республики Беларусь от 24.03.1999 N 405 "О вопросах ценообразования при проведении товарообменных операций" (далее - Постановление N 405);
Постановление Министерства финансов Республики Беларусь, Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 03.05.2008 N 78/49 "Об утверждении Инструкции о порядке отражения в бухгалтерском учете и налогообложении товарообменных операций и о признании утратившим силу приказа Министерства финансов Республики Беларусь и Государственного налогового комитета Республики Беларусь от 6 апреля 1999 г. N 77/63" (далее - Постановление N 78/49);
Постановление Министерства финансов Республики Беларусь от 18.12.2008 N 192 "Об утверждении типовых форм первичных учетных документов ТТН-1 "Товарно-транспортная накладная" и ТН-2 "Товарная накладная" и Инструкции по заполнению типовых форм первичных учетных документов ТТН-1 "Товарно-транспортная накладная" и ТН-2 "Товарная накладная";
Приказ Министерства торговли Республики Беларусь от 29.04.1996 N 36 "Об утверждении Инструкции о порядке продажи товаров в кредит";
Постановление Министерства финансов Республики Беларусь от 16.12.2003 N 176 "Об утверждении Инструкции о порядке отражения в бухгалтерском учете налога на добавленную стоимость";
Постановление Министерства финансов Республики Беларусь от 31.10.2011 N 112 "Об утверждении Инструкции по бухгалтерскому учету государственной поддержки, Инструкции по бухгалтерскому учету безвозмездной помощи, признании утратившими силу некоторых постановлений Министерства финансов Республики Беларусь и отдельных структурных элементов постановлений Министерства финансов Республики Беларусь по вопросам бухгалтерского учета" (далее - Постановление N 112).
Среди документов, отражающих методику бухучета товаров, следует отметить:
Методические рекомендации по документальному оформлению и учету товарных операций в розничной торговле и общественном питании, утвержденные Приказом Министерства торговли Республики Беларусь от 09.04.2007 N 74 (далее - Методические рекомендации N 74);
Методические указания по составу и учету издержек обращения (производства), финансовых результатов деятельности организаций торговли и общественного питания, утвержденные Приказом Министерства торговли Республики Беларусь от 20.09.2002 N 86 (далее - Методические указания N 86).
Несмотря на то что последние два документа не зарегистрированы в Национальном реестре правовых актов Республики Беларусь, их применение возможно и сегодня - в части, не противоречащей действующему законодательству. Данные методические документы Министерства торговли Республики Беларусь характеризует комплексный подход к вопросам документального оформления и бухучета хозяйственных операций в торговле и общепите. Поэтому, несмотря на то что Методические указания N 86 опираются еще на старый план счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденный Приказом Министерства финансов СССР от 01.11.1991 N 56, бухгалтеры торговли и общепита продолжают ими пользоваться, что не запрещено, но только с учетом новых правил.
Рассмотрим вопросы бухгалтерского учета товаров с учетом новых правил, установленных Инструкцией N 50, а также Инструкцией по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.09.2011 N 102.
Оценка при поступлении
В гл. 2 Инструкции N 133 говорится об оценке запасов. Товары являются одними из группы активов, учитываемых в составе средств в обороте, причем довольно специфическими. Поэтому будем выделять из регламентированных законодателем подходов те, которые можно применить при оценке товаров.
Согласно п. 6 Инструкции N 133 запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. В п. 7 - 13 Инструкции N 133 раскрываются различные случаи поступления в организацию запасов, в зависимости от которых происходит наполнение фактической себестоимости запасов и в т.ч. - товаров.
бухгалтерский учет товарный стоимость
Приобретение за плату
Чаще всего товары поступают в результате реализации договора купли-продажи, т.е. приобретаются за плату.
В п. 7 Инструкции N 133 приводится перечень затрат, которые относятся к фактическим затратам на приобретение запасов при их приобретении за плату. Что касается товаров, приобретенных за плату, то их фактическую себестоимость на сч. 41 "Товары" теоретически могут формировать все перечисленные в п. 7 затраты. Ведь согласно ст. 11 Закона Республики Беларусь от 18.10.1994 N 3321-XII "О бухгалтерском учете и отчетности" стоимость активов, приобретенных за плату, определяется путем суммирования стоимости активов, указанной в первичных учетных документах, и фактически произведенных затрат, связанных с их приобретением, в том числе осуществляемых другими лицами на основании договоров.
Но на практике это часто неприемлемо по многим причинам, одна из которых - трудоемкость процессов распределения между единицей каждого товара расходов, перечисленных в п. 7 Инструкции N 133 (кроме стоимости товаров по ценам приобретения), другая причина - неизвестность их величины на момент оприходования товаров на сч. 41.
Перечислим затраты, которые относятся к фактическим затратам на приобретение запасов при их приобретении за плату согласно Инструкции N 133, применительно к товарам и кратко остановимся на каждой из составляющих.
Стоимость запасов по ценам приобретения определяется на основании предъявленных поставщиком первичных учетных документов, таких как спецификация, счет, счет-фактура (инвойс), счет-проформа (при приобретении импортных товаров), кассовый чек либо товарный чек (квитанция) (при приобретении товаров в розничной торговой сети), товарная или товарно-транспортная накладная, в которых указаны цены приобретения товаров. Стоимость товаров по ценам приобретения не равнозначна таможенной стоимости товаров, определяемой в соответствии с Положением о порядке применения системы определения таможенной стоимости товара, ввозимого на таможенную территорию Республики Беларусь, и контроля за правильностью определения такой стоимости, утвержденным Постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 29.08.2008 N 1246.
В п. 32 Инструкции N 50 говорится, что принятие к бухгалтерскому учету поступивших в организацию товаров и тары отражается:
Д-т сч. 41 - К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 42 "Торговая наценка" (при учете товаров по розничным ценам), 71 "Расчеты с подотчетными лицами", 75 "Расчеты с учредителями", 98 "Доходы будущих периодов" и других счетов.
Ранее в комментариях к сч. 41 Инструкции N 89 говорилось, что поступление товаров и тары возможно отражать в учете с использованием сч. 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" в порядке, аналогичном порядку учета соответствующих операций с материалами. Теперь Инструкция N 50 не содержит таких указаний. Более того, нет их и в Инструкции N 133. Поэтому в 2012 году учет товаров следует вести без использования сч. 15, который теперь и называется по-другому: "Заготовление и приобретение материалов".
Для своевременного отражения операций по приходу товаров в организацию на счетах бухучета имеет значение правильное определение даты оприходования товаров (принятия к бухучету организации). Согласно Разъяснению Министерства финансов Республики Беларусь от 12.03.2011 N 15-1-6/131 "Об определении даты принятия товаров к бухгалтерскому учету" (далее - Разъяснение N 15-1-6/131) при определении даты принятия активов к бухгалтерскому учету организации необходимо исходить в первую очередь из специфики осуществления своей хозяйственной деятельности, условий заключенных внешнеторговых договоров, определяющих обязанности по поставке товаров и переход рисков от продавца к покупателю (Инкотермс 2010), используемых видов транспорта и оформляемых транспортных и иных документов, наличия или отсутствия складских помещений, особенностей приемки товаров по количеству и качеству. Также следует учитывать условия помещения товаров под определенный таможенный режим или таможенную процедуру, использование в своей деятельности складов временного хранения и зон временного таможенного контроля, наличие у организации статуса "Добросовестный участник внешнеэкономической деятельности" и другие факторы.
В качестве одного из основных критериев следует рассматривать переход к организации рисков и выгод, связанных с правом собственности на поступающие активы.
Исходя из вышеизложенного датой принятия организацией активов на бухгалтерский учет может являться:
дата их фактического получения, указанная в транспортных, коммерческих и иных документах (ТТН-1, CMR-накладной, счете-фактуре (инвойсе), акте приема-передачи, приходном ордере и др.), которые в соответствии с законодательством, соглашением сторон или обычаями делового оборота используются для подтверждения совершения сделок;
дата помещения товаров под таможенные режимы (процедуры), предусмотренные таможенным законодательством;
дата принятия активов к перевозке, если она осуществляется собственным транспортом организации;
дата принятия активов к перевозке экспедитором (перевозчиком), если оплату их услуг производит организация - получатель активов.
Организация, исходя из специфики осуществляемой ею деятельности и условий заключенных внешнеторговых договоров, самостоятельно определяет дату принятия активов к бухгалтерскому учету. Порядок ее определения должен быть закреплен в учетной политике организации.
Изменения в учетную политику вносятся в соответствии с Инструкцией по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации", утвержденной Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 17.04.2002 N 62.
Пример. По условиям договора (контракта) доставка товаров от поставщика производится получателем самостоятельно с использованием собственного автотранспорта.
В этом случае согласно Разъяснению N 15-1-6/131 датой совершения хозяйственной операции и принятия актива к бухучету следует считать дату, указанную отправителем груза в гр. 22 "Прибытие под погрузку. Убытие" международной товарно-транспортной накладной "CMR".
Таможенные сборы и пошлины. При поступлении импортных товаров они известны до момента оприходования товаров на склад импортера, и поэтому распределение их величины между единицами товаров возможно и желательно. Ранее (до отмены Инструкции о порядке формирования и применения цен и тарифов, утвержденной Постановлением Министерства экономики Республики Беларусь от 10.09.2008 N 183 (далее - Инструкция N 183)) для импортеров при ограничении их оптовой надбавки таможенные сборы и пошлины вместе с контрактной стоимостью товаров и некоторыми другими расходами включались в цену импортных товаров до оптовой надбавки. Поэтому отнесение таможенных сборов и пошлин на сч. 41 было целесообразно и с точки зрения контроля за формированием отпускных цен импортеров.
Порядок исчисления и уплаты таможенных сборов за таможенное оформление и таможенных пошлин регулируется Таможенным кодексом Республики Беларусь, Указом Президента Республики Беларусь от 13.07.2006 N 443 "О таможенных сборах", Постановлением Государственного таможенного комитета Республики Беларусь от 24.01.2007 N 11 "О некоторых вопросах, связанных со взиманием таможенных платежей, процентов".
В настоящее время действуют единая Товарная номенклатура внешнеэкономической деятельности Таможенного союза и ставки ввозных таможенных пошлин Единого таможенного тарифа Таможенного союза согласно Решению Комиссии Таможенного союза N 850 "О новой редакции единой Товарной номенклатуры внешнеэкономической деятельности Таможенного союза и Единого таможенного тарифа Таможенного союза", принятому в г. Москве 18.11.2011.
Пример. В таможенной декларации определены таможенная пошлина в сумме 5 млн.руб. и сбор за таможенное оформление в сумме 0,3 млн.руб.
Д-т сч. 76 - К-т сч. 51 - 5 млн.руб. - перечислена таможенная пошлина;
Д-т сч. 76 - К-т сч. 51 - 0,3 млн.руб. - перечислен таможенный сбор;
Д-т сч. 41 - К-т сч. 76 - таможенные пошлина и сбор отнесены на себестоимость ввезенных товаров (распределены между единицей стоимости товаров).
Вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены запасы. Данные затраты при приобретении товаров за плату, по нашему мнению, могут увеличивать покупную стоимость товаров (относиться на сч. 41 "Товары") либо увеличивать издержки обращения (сч. 44 "Расходы на реализацию" субсч. "Издержки обращения"). Все зависит от целесообразности одного или другого.
Пример. При приобретении товаров организация привлекла стороннюю организацию, которая осуществила экспедирование при перевозке товаров.
Данные товары приобретаются с помощью привлечения экспедиторской организации разово, номенклатура товаров незначительная, и счета экспедитора поступили до момента оприходования товаров в торговой организации.
Датой оприходования товаров организацией явилась в данном случае дата принятия товаров к перевозке экспедитором.
Пример. Организация, осуществляющая торговую деятельность и оказывающая услуги общепита, постоянно пользуется услугами посредников для обеспечения процесса снабжения; номенклатура приобретаемых товаров разнообразна, а стоимость единицы товаров незначительна; учет отнесения сумм вознаграждений к определенным партиям товаров представляет трудности;
счета посредников поступают в организацию без привязки к моменту оприходования товаров (а иногда - и после реализации приобретенных товаров).
В этом случае целесообразно относить вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, на издержки обращения (сч. 44) и списывать согласно учетной политике организации. При этом в учетной политике организации данный аспект (отнесение сумм вознаграждений посредническим организациям, через которые приобретаются товары, на издержки обращения) должен быть оговорен в обязательном порядке. В ином случае (если в учетной политике нет об этом упоминания) суммы вознаграждений посредников должны относиться на стоимость приобретаемых товаров (сч. 41) на основании норм Инструкции N 133.
Затраты по заготовке и доставке запасов до места их использования, включая расходы по страхованию. Отнесение этих затрат на стоимость товаров или издержки обращения также должно рассматриваться в каждой торговой организации самостоятельно и закрепляться в учетной политике. В торговых организациях данный вид затрат (при их наличии) относится, скорее, на издержки обращения, т.к. такие затраты для торговых организаций не характерны. Они имеют место в организациях промышленности, в организациях, занятых переработкой сырья и материалов, в том числе в организациях общепита. Но и в последнем случае отнесение затрат по заготовке и доставке запасов до места их использования, включая расходы по страхованию, на себестоимость товаров, продукции не практикуется, данные затраты организаций общепита относятся на издержки обращения. Так как в организациях общепита скорость оборота товаров (продукции) намного быстрее, чем в организациях оптовой и розничной торговли, их себестоимость в отдельности не имеет большого значения ни для целей бухучета (финансового результата), ни для целей управления; распределение указанных затрат между единицей товаров не имеет смысла и трудоемко.
Например, одной из подстатей затрат транспортных расходов, связанных с доставкой товаров в организации торговли и общественного питания согласно Методическим указаниям N 86, являются расходы на экспертизу и анализ качества перевозимых товаров и продуктов. На статью "Прочие расходы" типовой номенклатуры издержек обращения (производства) относятся в том числе платежи по страхованию имущества, грузов.
Затраты по доведению запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в предусмотренных в организации целях. В торговых организациях данный вид затрат относится к издержкам обращения и учитывается на сч. 44 "Расходы на реализацию (п. 35 Инструкции N 50).
Транспортно-заготовительные и иные затраты, непосредственно связанные с приобретением запасов. Данные затраты в торговых организациях могут относиться на стоимость товаров (что характерно при партионном учете в оптовой торговле), а также к издержкам обращения, что характерно для организаций розничной торговли и общепита (статья 1 "Транспортные расходы, связанные с доставкой товаров в организации торговли и общественного питания" Номенклатуры статей издержек обращения (производства) п. 2 Методических указаний N 86).
Ранее в комментариях к сч. 44 Инструкции N 89 указывалось, что не относятся к расходам на реализацию затраты по упаковке и транспортировке продукции, возмещаемые в соответствии с договорами покупателями сверх стоимости товара. Указанные расходы включаются в расчетно-платежные документы отдельными позициями и взыскиваются с покупателей продукции. Инструкция N 50 не содержит таких указаний, но по-прежнему затраты по упаковке и транспортировке продукции, возмещаемые в соответствии с договорами покупателями сверх стоимости товара, не могут относиться к издержкам обращения торговой организации и учитываться в составе сч. 44, а учитываются на счетах учета расчетов.
В п. 7 Инструкции N 133 указывается, что торговые и другие аналогичные скидки не включаются в фактическую себестоимость приобретенных запасов. До и после отмены Инструкции N 183 порядок отражения торговых скидок в бухучете не претерпел изменений. Также могут иметь место договорные и оптовые скидки. В любом случае сумма предоставленных скидок не отражается на сч. 41 "Товары". Если учет товаров ведется по продажным ценам, то предоставленная скидка поставщика отражается на сч. 42 "Торговая наценка".
В подп. 1.3.1 Методических рекомендаций N 74 указывается (текст приводится с учетом поправок на действующее законодательство), что:
а). ценой приобретения товара для предприятия розничной торговли и общественного питания является:
свободная отпускная цена поставщика;
свободная отпускная цена поставщика плюс торговая надбавка оптового звена;
б). ценой приобретения товара, реализуемого по фиксированным (регулируемым) розничным ценам, является фиксированная (регулируемая) розничная цена минус предоставленная поставщиком торговая скидка;
в). продажной ценой товара в розничной торговле является стоимость его по ценам приобретения плюс торговая надбавка плюс НДС (исключение - фиксированная (регулируемая) розничная цена);
г). под продажной ценой продукции общественного питания (товара) подразумевается стоимость его по ценам приобретения плюс торговая надбавка плюс наценка общественного питания плюс НДС.
При поступлении товаров по регулируемым розничным ценам в бухучете делаются записи:
Д-т сч. 41-2 - К-т сч. 60-1 - на сумму товаров по регулируемым розничным ценам, указанным поставщиком (без учета НДС);
Д-т сч. 18-4 - К-т сч. 60-1 - на сумму НДС поставщика (сумма налога указывается поставщиком за вычетом скидки);
Д-т сч. 60-1 - К-т сч. 42 - на сумму торговой скидки, предоставленной поставщиком с регулируемой розничной цены.
При учете товаров по покупным ценам сумма предоставленных скидок на счетах бухучета не отражается. На сч. 41 отражается сумма, причитающаяся поставщику согласно расчетным документам (уже за минусом скидок).
В п. 8 Инструкции N 133 уточняется, что товары, приобретенные организацией для реализации, оцениваются по стоимости их приобретения. Организации, осуществляющие розничную торговлю, могут оценивать приобретенные товары по розничным ценам.
Заметим, что стоимость приобретения товаров и стоимость товаров по ценам приобретения - понятия неравнозначные. Первое включает в себя второе наряду с другими вышеперечисленными фактическими затратами на приобретение запасов при их приобретении за плату.
Заметим, что до принятия Инструкции N 133 законодательство не содержало запрета на учет товаров по продажным ценам (например, по отпускным ценам) и для торговых организаций, осуществляющих не только розничную торговлю, но и оптовую. Теперь разрешено учитывать (оценивать) приобретенные товары по продажным (именно - розничным) ценам только для организаций розничной торговли.
Розничные цены наряду с ценами приобретения включают в себя торговые надбавки (скидки) и НДС. Бухучет поступления товаров в розничную торговлю и доведения стоимости товаров до их стоимости по розничным ценам остался прежним. Хотя в Инструкции N 50 скорее можно не найти ответы на вопросы относительного того, как что на каком счете учитывать, а удостовериться в том, что какая-то корреспонденция не запрещена.
Отметим, что Инструкция N 50 не содержит указаний насчет заведения субсчетов к сч. 42 "Торговая наценка". Каждый субъект хозяйствования может завести нужные ему субсчета или оставить прежние. При поступлении товаров от поставщиков (за исключением поступления товаров по регулируемым ценам):
Д-т сч. 41-2 - К-т сч. 60 - на сумму стоимости товаров по ценам приобретения;
Д-т сч. 18 - К-т сч. 60 - на сумму НДС поставщика;
Д-т сч. 41-2 - К-т сч. 42 - на сумму торговой надбавки;
Д-т сч. 41-2 - К-т сч. 42 - на сумму НДС в розничной цене товара.
Внесенных в качестве вклада в уставный фонд
Фактическая себестоимость запасов, внесенных в качестве вклада в уставный фонд организации, определяется исходя из оценки их стоимости, произведенной в соответствии с законодательством (п. 10 Инструкции N 133).
Согласно п. 12 Положения о государственной регистрации субъектов хозяйствования, утвержденного Декретом Президента Республики Беларусь от 16.01.2009 N 1 (далее - Положение), до подачи в регистрирующий орган для государственной регистрации документов, предусмотренных Положением, собственник имущества, учредители (участники) создаваемой коммерческой или некоммерческой организации при внесении в уставный фонд неденежного вклада должны провести оценку его стоимости.
Проведение оценки стоимости объектов оценки является обязательным при внесении неденежного вклада в уставный фонд юридического лица. Оценивается стоимость вносимого в уставный фонд неденежного вклада (п. 21 Положения об оценке стоимости объектов гражданских прав в Республике Беларусь, утвержденного Указом Президента Республики Беларусь от 13.10.2006 N 615).
Обязательная оценка может быть внутренней и (или) независимой, если в акте законодательства прямо не предусмотрено, что такая оценка должна быть только независимой.
Оценка стоимости неденежных вкладов подлежит экспертизе, проводимой согласно законодательству Республики Беларусь. В настоящее время действует Положение о порядке проведения экспертизы достоверности оценки, утвержденное Постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 10.02.2011 N 173.
В бухучете стоимость товаров, внесенных в уставный фонд юридического лица, отражается на дату фактической передачи товаров:
Д-т сч. 41 - К-т сч. 75.
При получении безвозмездно
При получении организацией товаров безвозмездно их стоимость (на основании п. 11 Инструкции N 133) может быть определена исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация устанавливает стоимость таких же или аналогичных запасов.
Пример. Организация-импортер получает часть товара в виде товарной скидки.
Его фактическая себестоимость определяется организацией на уровне себестоимости полученных в этой же партии аналогичных товаров. При этом на величину контрактной стоимости товаров, полученных в виде товарной скидки, производится бухгалтерская запись:
Д-т сч. 41 - К-т сч. 98 (90-7).
В соответствии с п. 4 Инструкции по бухгалтерскому учету безвозмездной помощи, утвержденной Постановлением N 112, коммерческими организациями получение безвозмездной помощи в виде запасов отражается в бухгалтерском учете по дебету сч. 10 "Материалы" и других счетов учета запасов и кредиту сч. 98 "Доходы будущих периодов" или сч. 90 "Доходы и расходы по текущей деятельности" (субсчет 90-7 "Прочие доходы по текущей деятельности").
Учтенная в составе доходов будущих периодов безвозмездная помощь, полученная в виде запасов, отражается по дебету сч. 98 "Доходы будущих периодов" и кредиту сч. 90 "Доходы и расходы по текущей деятельности" (субсч. 90-7 "Прочие доходы по текущей деятельности") на фактическую себестоимость использованных запасов на производство продукции, выполнение работ, оказание услуг.
Кроме того, фактическая себестоимость товаров, полученных безвозмездно, после вступления в силу Инструкции N 133 может определяться исходя из рыночной стоимости на дату принятия к бухучету. В Инструкции N 133 нет методики определения рыночной стоимости запасов в случае их безвозмездного поступления в организацию. Поэтому организация самостоятельно документально обосновывает рыночную стоимость товаров одним из доступных ей способов, в том числе возможно привлечение оценщика (индивидуального предпринимателя либо работника индивидуального предпринимателя или юридического лица), имеющего свидетельство об аттестации оценщика на право проведения независимой оценки. Отражение фактической себестоимости товаров, полученных безвозмездно, определенной исходя из их рыночной стоимости, такое же, как и в предыдущем примере.
Полученных в обмен на другие активы
Согласно п. 12 Инструкции N 133 фактической себестоимостью запасов, приобретенных в обмен на другие неденежные активы, признается рыночная стоимость полученных запасов (далее - первый путь). Разница между рыночной стоимостью полученных запасов и стоимостью запасов передающей стороны относится на финансовые результаты.
Если рыночную стоимость запасов, полученных в обмен на неденежные активы, невозможно определить, то запасы принимаются к бухгалтерскому учету по стоимости передаваемых или подлежащих передаче другой организации неденежных активов, по которой они были отражены в бухгалтерском учете передающей стороны (далее - второй путь).
Согласно ст. 538, 539 Гражданского кодекса Республики Беларусь по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. Каждая из сторон выступает продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен. При этом, если из договора мены не вытекает иное, товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными, а расходы на их передачу и принятие осуществляются в каждом случае той стороной, которая несет соответствующие обязанности.
Следует отметить, что второй путь определения фактической себестоимости запасов (в т.ч. товаров), полученных в обмен на другие, соответствует подходу, отраженному в Постановлении N 405, которое затрагивает не только вопросы ценообразования, но и бухучета обмениваемых товаров и является на сегодняшний день действующим, так же как и Постановление N 78/49. Поэтому положения данных нормативных документов следует учитывать при отражении в учете товарообменных операций, но с поправкой на нормы Инструкции N 133.
Так, согласно п. 1 Постановления N 405 учетной ценой является цена отпускаемого (экспортируемого) товара, используемая для отражения в бухгалтерском учете при осуществлении товарообменных операций и устанавливаемая в белорусских рублях. При этом подп. 2.1 Постановления N 405 установлено, что учетная цена при обмене товара (кроме товаров собственного производства) определяется как цена приобретения. И согласно подп. 2.3 Постановления N 405 товар, полученный субъектом хозяйствования Республики Беларусь при исполнении товарообменной операции, приходуется по учетной стоимости отгруженного товара на дату отгрузки.
Пример. Д-т сч. 62 - К-т сч. 90-1 - 5 млн. бел. руб. - отражена выручка от реализации актива на дату его отгрузки (по стоимости, отраженной в бухучете передающей стороны, плюс НДС);
Д-т сч. 90-4 - К-т сч. 01, 10, 41, 43, др. - 4,167 млн. бел. руб. - отражена себестоимость реализации;
Д-т сч. 90-2 - К-т сч. 68 - 0,833 млн.бел.руб. - начислен НДС;
Д-т сч. 41 - К-т сч. 60 - 4,167 млн.бел.руб. - оприходован товар по товарообменной операции;
Д-т сч. 18 - К-т сч. 60 - 0,833 млн.бел.руб. - учтен НДС поставщика;
Д-т сч. 68 - К-т сч. 18 - 0,833 млн.бел.руб. - НДС поставщика принят к вычету;
Д-т сч. 60 - К-т сч. 62 - 5 млн.бел.руб. - зачтены задолженности.
Что касается первого пути (п. 12 Инструкции N 133), то для случая, когда обменивается не товар собственного производства, а товар, приобретенный ранее для продажи, данный путь идет вразрез с требованиями Постановления N 405 и Постановления N 78/49. При этом возникает два вопроса: 1) как соотносятся понятия учетной цены при обмене товара (напомним, что при обмене товаров несобственного производства это цена приобретения отпускаемого товара) и рыночной стоимости приобретаемого товара и 2) должны ли организации в этом случае определять момент признания выручки от реализации по мере отгрузки товаров в случае, если их учетной политикой установлен иной метод?
Исходя из действующих нормативных документов нельзя дать однозначного ответа на поставленные вопросы. По мнению автора, нормы Инструкции N 133 должны иметь приоритет над нормами нормативных актов, принятых ранее. Продемонстрируем это на примере.
Пример. Оприходуем товар в обмен на другие не денежные активы по его рыночной стоимости. Определим момент признания выручки от реализации по мере отгрузки товаров:
Д-т сч. 62 - К-т сч. 90-1 - 6 млн.бел. руб. - отражена выручка от реализации актива на дату его отгрузки (по рыночной стоимости приобретаемого товара);
Д-т сч. 90-4 - К-т сч. 01, 10, 41, 43, др. - 4,167 млн. бел. руб. - себестоимость реализации;
Д-т сч. 90-2 - К-т сч. 68 - 1 млн.бел.руб. - начислен НДС;
Д-т сч. 90-9 - К-т сч. 99 - 0,833 млн.бел.руб. - определен финансовый результат;
Д-т сч. 41 - К-т сч. 60 - 5 млн.бел.руб. - оприходован товар по товарообменной операции по рыночной стоимости (без НДС);
Д-т сч. 18 - К-т сч. 60 - 1 млн.бел.руб. - учтен НДС поставщика;
Д-т сч. 68 - К-т сч. 18 - 1 млн.бел.руб. - НДС поставщика принят к вычету;
Согласно п. 13 Инструкции N 133 в фактическую себестоимость запасов, определяемую в соответствии с пунктами 9 - 12 Инструкции N 133, включаются также фактические затраты организации на доставку запасов и приведение их в состояние, пригодное для использования.
Что касается рассматриваемых вопросов поступления товаров, то в случае поступления их в организацию в качестве вклада в уставный фонд организации, при получении безвозмездно и при получении в обмен на другие неденежные активы стоимость, сформированная на сч. 41 указанными выше способами, увеличивается на расходы (при их наличии) на доставку и приведение в состояние, пригодное для использования, что отражается в бухучете: Д-т сч. 41 - К-т сч. 60, 76.