Порядок исчисления НДС переработчиком давальческого сырья
ПОРЯДОК ИСЧИСЛЕНИЯ НДС ПЕРЕРАБОТЧИКОМ ДАВАЛЬЧЕСКОГО СЫРЬЯ
Общие положения
В соответствии с договором переработки давальческого сырья исполнитель (переработчик) перерабатывает сырье (материалы) заказчика (давалец), который оплачивает работу переработчика в порядке, определенном договором. Рассмотрим особенности исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость (далее - НДС) переработчиком давальческого сырья в различных ситуациях.
Переработчик по договору переработки давальческого сырья (далее - договор) обязан изготовить из полученного сырья (материалов) (далее - сырье) продукцию надлежащего качества и передать ее заказчику - давальцу сырья. При этом право собственности на давальческое сырье и изготовленную из него продукцию сохраняется за давальцем (ст. 221 Гражданского кодекса Республики Беларусь (далее - ГК)). Заказчик должен оплатить услуги по переработке.
Сырье для переработки
Передача сырья на переработку не является реализацией (п. 1 ст. 31 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее - НК)) и не признается объектом обложения НДС (подп. 1.1 ст. 93 НК). При получении переработчиком давальческого сырья на территории Республики Беларусь сумма НДС в случае указания ее заказчиком к вычету не принимается.
По договору, заключенному с заказчиком - нерезидентом Республики Беларусь, сырье для переработки в общем случае ввозится на территорию республики.
Белорусский переработчик, ввозящий давальческое сырье с территории государств Таможенного союза для переработки, не является собственником этого сырья, поэтому при ввозе такого сырья на территорию Республики Беларусь не исчисляет и не уплачивает НДС налоговому органу (п. 1 ст. 2 Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в Таможенном союзе от 11.12.2009 (далее - Протокол по товарам)).
Не является плательщиком НДС и переработчик, который помещает давальческое сырье, ввозимое на территорию Таможенного союза, под таможенную процедуру переработки на таможенной территории без уплаты таможенных платежей, в том числе НДС. Таможенные платежи не уплачиваются при условии, что ввозимое сырье используется для переработки в установленные сроки, а продукты переработки вывозятся за пределы таможенной территории Таможенного союза (п. 1 ст. 239 Таможенного кодекса Таможенного союза (далее - ТмК ТС)). Как правило, продукты переработки вывозятся за пределы таможенной территории Таможенного союза в соответствии с таможенной процедурой реэкспорта (ч. 1 п. 1 ст. 249 ТмК ТС).
Особенности в порядке исчисления НДС в отношении работ по давальческой переработке
Объект обложения НДС у переработчика возникает в отношении работ по производству товаров из давальческого сырья, реализуемых заказчику (подп. 1.1 ст. 93 НК).
При выполнении работ по переработке сырья налоговая база для целей исчисления НДС определяется у переработчика как стоимость обработки, переработки или иной трансформации давальческого сырья без включения в нее НДС (ч. 1 п. 4 ст. 98 НК; п. 1 ст. 4 Протокола о порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе от 11.12.2009 (далее - Протокол по работам)). Стоимость давальческого сырья в налоговую базу переработчика не включается.
При реализации работ по производству подакцизных товаров из давальческого сырья налоговая база по НДС определяется как стоимость обработки (переработки) давальческого сырья без сумм акцизов, предъявленных к оплате (к возмещению) собственнику давальческого сырья и подакцизных товаров, произведенных из этого сырья (подп. 2.12.7 ст. 93, ч. 1 п. 4 ст. 98, п. 4 ст. 110, п. 5 ст. 120 НК) │
При выполнении работ по давальческой переработке сырья для белорусского заказчика переработчик исчисляет НДС в зависимости от метода определения выручки, установленного для целей бухгалтерского учета:
либо в момент передачи выполненных работ в соответствии с оформленным приемо-сдаточным актом (ч. 1, 3 п. 1 ст. 100 НК);
либо при поступлении оплаты за выполненные работы (если оплата не поступила - на 60-й день со дня передачи выполненных работ) (ч. 1 п. 2 ст. 100 НК).
Если заказчик не подписал акт выполненных работ по давальческой переработке за отчетный период до 20-го числа (включительно) месяца (квартала), следующего за отчетным, днем выполнения работ признается день составления акта (ч. 3 п. 1 ст. 100 НК).
Пример 1.
Переработчик в январе выполнил работы по переработке давальческого сырья для заказчика - резидента Республики Беларусь. Акт выполненных работ составлен 27.01.2012. Продукты переработки отгружены заказчику 31.01.2012. Оплата поступила 06.04.2012.
. Акт выполненных работ подписан заказчиком 03.02.2012.
на 03.02.2012 - при определении выручки "по отгрузке" (оборот по реализации отражается в налоговой декларации (расчете) по налогу на добавленную стоимость (далее - налоговая декларация по НДС) либо за февраль 2012 г., если отчетным периодом признается календарный месяц, либо за I квартал 2012 года, если отчетным периодом признается календарный квартал);
- 03.04.2012 - при определении выручки "по оплате", так как в этот день истекает 60 дней со дня передачи выполненных работ, отсчет которых начинается с 04.02.2012 (оборот по реализации работ отражается в налоговой декларации по НДС либо за апрель, либо за II квартал 2012 года в зависимости от выбранного отчетного периода).
. Акт выполненных работ подписан заказчиком 21.02.2012. Днем выполнения работ признается 27.01.2012. Момент фактической реализации приходится:
на 27.01.2012 - при определении выручки "по отгрузке" (оборот по реализации работ отражается в налоговой декларации по НДС либо за январь, либо за I квартал 2012 года в зависимости от выбранного отчетного периода);
27.03.2012 - при определении выручки "по оплате", т.е. на 60-й день со дня составления акта (оборот по реализации работ отражается в налоговой декларации по НДС либо за март, либо за I квартал 2012 года в зависимости от выбранного отчетного периода)
Если работы выполняются для заказчика - нерезидента Республики Беларусь, переработчик обязан исчислить НДС от реализации в день отгрузки (передачи) произведенных товаров независимо от метода признания выручки от реализации, установленного его учетной политикой (п. 9 ст. 100 НК).
В зависимости от того, для заказчика какой страны выполняются работы по давальческой переработке, а также от направления сбыта товаров их собственником, переработчик при реализации работ может применять ставки НДС 20 и 0%.
При выполнении работ по переработке давальческого сырья для заказчика - резидента Республики Беларусь переработчик должен исчислить НДС по ставке 20% независимо от направления вывоза товаров, являющихся продуктом переработки давальческого сырья (в пределах или за пределы Республики Беларусь) (подп. 1.3.1 ст. 102 НК).
В случае если продукт переработки давальческого сырья при реализации на территории Республики Беларусь облагается НДС по ставке 10% либо освобождается от НДС, в отношении работ по переработке применяется ставка 20% (ст. 94, подп. 1.2.1, 1.3.1 ст. 102 НК) │
Если заказчиком работ по давальческой переработке выступает нерезидент Республики Беларусь, может иметь место реализация экспортируемых работ по производству товаров из давальческого сырья, облагаемая НДС по нулевой ставке (абз. 4 подп. 1.1.1 ст. 102 НК).
Порядок исчисления НДС при реализации экспортируемых работ по давальческой переработке
Для обоснования применения ставки НДС 0% по давальческой переработке в налоговый орган по месту постановки на учет одновременно с налоговой декларацией по НДС представляются документы, подтверждающие фактический вывоз произведенных товаров за пределы территории Республики Беларусь (кроме государств Таможенного союза) (ч. 2 п. 2, ч. 2 п. 5 ст. 102 НК; Письмо Государственного таможенного комитета Республики Беларусь от 03.03.2011 N 02/2953 "О подтверждении вывоза товаров"; п. 2 Письма Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 06.01.2011 N 4-2-14/38 "О представлении в 2011 г. документов, подтверждающих нулевую ставку НДС (освобождение от акцизов)" (далее - Письмо N 4-2-14/38)):
заверенная копия декларации на товары (заверенный специальный реестр вывезенных товаров) с соответствующими отметками таможенного органа и указанием даты выдачи подтверждения, если переработчиком не осуществляется декларирование товаров в виде электронного документа;
реестр номеров электронных таможенных деклараций на товары, выпущенные в соответствии с заявленной таможенной процедурой, с указанием даты и номера разрешения на убытие товаров за пределы территории Республики Беларусь, если переработчиком декларирование товаров осуществляется в электронном виде.
При вывозе продуктов переработки давальческого сырья в государства Таможенного союза переработчиком в налоговый орган представляется заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов (далее - заявление) с отметкой налогового органа государства Таможенного союза, на территорию которого ввезены товары, об уплате косвенных налогов (освобождении от налогообложения или ином порядке исполнения налоговых обязательств) (абз. 7 ч. 2 п. 5 ст. 102 НК; абз. 5 п. 2 ст. 4 Протокола по работам; п. 3 Письма N 4-2-14/38).
Кроме того, условием применения нулевой ставки НДС при выполнении работ по давальческой переработке для нерезидента Республики Беларусь является наличие у переработчика (ч. 2 п. 5 ст. 102 НК, п. 2 ст. 4 Протокола по работам):
договора (контракта), заключенного с иностранной организацией или физическим лицом;
документов, подтверждающих выполнение работ по давальческой переработке (акт на выполнение работ);
документа, подтверждающего принадлежность выполненных работ к работам собственного производства, выданного в установленном порядке (сертификат работ и услуг собственного производства (п. 10 Положения об отнесении продукции (работ, услуг) к продукции (работам, услугам) собственного производства, утвержденного Постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 17.12.2001 N 1817)).
При вывозе продуктов переработки в государства Таможенного союза в наличии должны быть документы, подтверждающие вывоз товаров, произведенных из давальческого сырья, с территории Республики Беларусь на территорию государства Таможенного союза (абз. 5 ч. 2 п. 5 ст. 102 НК, абз. 4 п. 2 ст. 4 Протокола по работам).
с даты оформления декларации на товары (с даты внесения в информационную систему таможенных органов сведений о выпуске товаров - при электронном декларировании) - если товары вывозятся за пределы территории Таможенного союза в соответствии с заявленной таможенной процедурой (ч. 7 п. 2 ст. 102 НК);
с даты отгрузки (передачи) товаров - в случае вывоза товаров в государства Таможенного союза. При этом дата отгрузки товаров определяется в соответствии с п. 1 ст. 100 НК (п. 8 ст. 102 НК).
Порядок отражения оборота по реализации экспортируемых работ по производству товаров из давальческого сырья в налоговой декларации по НДС см.: системы семейства "КонсультантПлюс" / Путеводитель по налогам / Практическое пособие по НДС. 2012
Предоставленная законодательством отсрочка позволяет переработчику до получения соответствующих документов не отражать оборот по реализации экспортируемых работ по давальческой переработке в налоговой декларации по НДС и не исчислять налог. При отсутствии документов по истечении 180-дневного срока налогообложение производится по ставке 20%.
Таким образом, для применения нулевой ставки НДС переработчик должен подтвердить фактический вывоз товаров за пределы территории Республики Беларусь. Если товары (их часть), произведенные в результате давальческой переработки, фактически не вывозятся, а реализуются заказчиком на территории Беларуси, переработчик в отношении работ по производству таких товаров (их части) должен применить ставку НДС 20% (подп. 1.3.1 ст. 102 НК).
Исчисление НДС в отношении продуктов переработки и сырья
налог давальческое сырье переработка
Переработчик, выполнивший работы по переработке давальческого сырья для заказчика-нерезидента, может приобрести произведенные им товары (часть товаров) или получить их в качестве оплаты за выполненные работы. В этом случае местом реализации продуктов переработки признается территория Республики Беларусь, поскольку товар отгружен нерезидентом на ее территории (ст. 32 НК). По приобретенным на территории Республики Беларусь у иностранного заказчика продуктам переработки переработчик должен исчислить и уплатить НДС (п. 1 ст. 92 НК). Выступая плательщиком НДС в отношении приобретенных товаров, переработчик должен применить ту ставку налога, по которой такие товары облагаются на территории Республики Беларусь (это может быть ставка 10, 20%, а также освобождение от НДС) (подп. 4.1 ст. 94, подп. 1.2.1, 1.3.1 ст. 102 НК).
Налоговая база и сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет при приобретении продуктов переработки на территории Республики Беларусь у заказчика-нерезидента, не состоящего на учете в налоговых органах Республики Беларусь, отражаются в строке 13 налоговой декларации по НДС (за исключением налоговой базы по товарам, освобождаемым от НДС в соответствии с законодательством Республики Беларусь, которая в налоговой декларации по НДС не отражается) (подп. 10.9 Инструкции о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по налогам (сборам), книги покупок, утвержденной Постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 15.11.2010 N 82)
Право на применение нулевой ставки НДС у переработчика остается только в отношении той части стоимости работ по переработке, которая приходится на товары, отгруженные за пределы территории Республики Беларусь, при наличии подтверждающих экспорт документов. Стоимость работ по переработке, приходящуюся на товары, которые остаются в республике, следует обложить НДС по ставке 20%. При этом налоговая база для применения соответствующих ставок НДС определяется переработчиком пропорционально объему (количеству) отгруженных товаров (ч. 2 п. 4 ст. 98 НК).
При достижении договоренности об оплате выполненных работ продуктами переработки сырья, ранее помещенного под таможенную процедуру переработки на таможенной территории, у переработчика появляется обязательство поместить под соответствующую таможенную процедуру продукты переработки. Как правило, это таможенная процедура выпуска для внутреннего потребления, при помещении под которую уплачиваются суммы ввозных таможенных пошлин, налогов (ч. 2 п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 251 ТмК ТС).
При этом НДС исчисляется в отношении сырья, помещенного под таможенную процедуру переработки на таможенной территории и использованного для изготовления продуктов переработки, которые остаются на территории Республики Беларусь (ст. 251 ТмК ТС).
За работы по давальческой переработке заказчик-нерезидент может рассчитаться частью ввезенного, но не переработанного сырья. При этом после завершения работ по переработке в установленные законодательством сроки у переработчика возникает обязательство поместить эту часть сырья, не вывезенного с территории Республики Беларусь, под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления с уплатой таможенных платежей, в том числе НДС, в отношении этого сырья (п. 1 ст. 249, ст. 251 ТмК ТС).
Таким образом, в случае передачи в счет оплаты выполненных работ продуктов переработки и сырья НДС таможенным органам уплачивается исходя из таможенной стоимости ввезенного сырья.
Если ввоз сырья, переданного в счет оплаты выполненных работ, был произведен с территории государства Таможенного союза (России, Казахстана), НДС уплачивается в том же порядке, что и при ввозе импортных товаров их собственником (подп. 1.4, п. 2 ст. 2 Протокола по товарам).
Пример 2
Заказчиком работ по переработке давальческого сырья является резидент Литвы. По отдельному договору часть ввезенного давальческого сырья передается в качестве оплаты за определенный объем выполненных работ. За оставшуюся часть работ заказчик рассчитывается продуктом переработки. Кроме того, часть произведенного товара реализуется заказчиком на территории Республики Беларусь.
В наличии имеются документы, обосновывающие применение нулевой ставки НДС.
Ввезено сырья - 1000 кг по цене 10 евро за 1 кг.
Таможенная стоимость давальческого сырья, ввезенного для переработки, - 10 тыс. евро.
Передано сырья в счет оплаты работ по переработке - 100 кг.
Ставка ввозной таможенной пошлины - 1 евро за 1 кг сырья (условно). Курс евро на дату регистрации декларации на помещение ввезенного сырья под таможенную процедуру переработки на таможенной территории - 10 тыс.руб. (условно).
Стоимость выполненных работ без НДС - 64 млн.руб.
Произведено товара - 800 единиц.
В установленный срок за пределы Республики Беларусь вывезено 500 единиц товара.
Реализовано товара в Республике Беларусь - 100 единиц.
Передано товара в счет оплаты работ по переработке - 200 единиц по цене 270 тыс.руб. за единицу.
Налоговая база по работам, в отношении которых применяется ставка НДС 0%:
млн.руб. / 800 ед. x 500 ед. = 40 млн.руб.
Налоговая база по работам, в отношении которых применяется ставка НДС 20%:
млн.руб. / 800 ед. x (100 ед. + 200 ед.) = 24 млн.руб.
Сумма НДС в отношении работ по производству товара, не вывезенного с территории Республики Беларусь:
млн.руб. x 20 / 120 = 4 млн.руб.
Сумма НДС от стоимости товара, переданного в счет оплаты работ по давальческой переработке:
ед. x 270 тыс.руб. x 20 / 100 = 10,8 млн.руб.
Сумма ввозной таможенной пошлины при помещении не вывозимых продуктов переработки под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления:
(900 кг - 624 кг) x 1 евро x 10 тыс.руб. = 2,760 млн.руб (уплачивается в отношении сырья).
Сумма НДС при помещении продуктов переработки под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления:
((900 кг - 624 кг) x 10 евро x 10 тыс.руб. + 2,760 млн.руб.) x 20 / / 100 = 6,072 млн.руб. (уплачивается в отношении сырья).
Сумма ввозной таможенной пошлины по сырью, принятому в счет оплаты работ:
Сумма НДС по сырью, принятому в счет оплаты работ:
(100 кг x 10 евро x 10 тыс.руб. + 1 млн.руб.) x 20 / 100 = 2,2 млн.руб.