Учёт и аудит расчётов с дочерними организациями

Учёт и аудит расчётов с дочерними организациями

Введение

Актуальность темы состоит в том, что одним из перспективных направлений развития бизнеса в настоящее время является создание групп предприятий, связанных между собой экономически, но одновременно остающихся самостоятельными юридическими лицами, - концернов или холдинговых фирм, в которых одна компания, называемая головной или материнской, контролирует одну или несколько других.

Актуальность темы и определена тем, что переход к цивилизованным формам предпринимательства одним из необходимых этапов имеет освоение и использование механизмов влияния и контроля между организациями. В странах западной Европы и США данный этап можно считать пройденным, в Российской Федерации он далёк от завершения. Данным обстоятельством объясняется слабость российской нормативно-правовой базы, регламентирующей отношения зависимости. Однако плюсом в данной ситуации является возможность использования чужого проверенного временем опыта, которая, к сожалению, не всегда реализуется законодателем. Теоретическое изучение вопросов, связанных с существованием отношений зависимости между коммерческими организациями, существенно сократит список проблем, которые могут возникнуть на практике.

Принципиальной разницы между концерном и холдингом нет. Холдинг также является концерном, представляя собой его особую форму, когда основная компания берет на себя лишь функции управления группой предприятий, не занимаясь ни производством, ни реализацией продукции.

Благодаря созданию концернов и холдингов предприятия, в них входящие, получают возможность доступа к новым технологиям, расширения сферы своей деятельности, развития деловых связей, привлечения новых квалифицированных работников, приобретения кредитов. Положительный момент заключается также в том, что образование групп предприятий позволяет существенно укрепить инвестиционный потенциал такого хозяйственного объединения, повысить рентабельность и технологический уровень производства. Создание групп предприятий открывает широкие возможности для проведения ряда групповых операций по экономии финансовых ресурсов, уменьшению налоговых потерь, координации финансовых и материальных потоков внутри группы.

Балансы отдельных предприятий не могут дать адекватной информации для анализа функционирования группы предприятий - они могут быть использованы лишь при анализе отдельно взятого предприятия. Для выявления результатов анализа состояния и деятельности таких объединений, как концерны и холдинги, необходима особая бухгалтерская отчетность - так называемая сводная бухгалтерская отчетность. Сразу же хочется обратить внимание на то, что сводную бухгалтерскую отчетность необходимо отличать от сводной отчетности, которую составляли прежде союзные министерства. Министерская сводная отчетность составлялась простым суммированием одноименных статей отчетности подведомственных предприятий, в результате чего формировался отчет треста, главного управления, сводный отчет министерства.

При таком методе обобщения большинство показателей сводной отчетности - показатели выпуска продукции, численности работающих, фонда оплаты труда, затрат на производство, полученных прибылей и убытков, состояния основных и оборотных средств и многие другие - получали сложением показателей отчетов предприятий. В итоге при суммировании одноименных статей без учета внутренних операций появлялся двойной счет, завышалась стоимостная оценка хозяйственных средств, величина отчетной прибыли.

В отличие от сводной министерской отчетности сводная бухгалтерская отчетность или, как мы ее называем, используя термин, принятый за рубежом, - консолидированная отчетность, подразумевает нечто другое. Исходным моментом тут является то, что с образованием концерна возникает новая самостоятельная экономическая единица, в которой дочерние, зависимые и совместные (совместно контролируемые) предприятия занимают положение экономически не самостоятельных подразделений. Именно поэтому простого сложения статей баланса и отчета о финансовых результатах недостаточно для получения реальной картины функционирования группы предприятий. Для этого требуется консолидированная отчетность, составленная с использованием специальных методов, устраняющих общие статьи и двойной счет.

В России этот вид отчетности еще мало известен и правила ее составления пока не вполне отрегулированы, несмотря на то, что требование составления сводной бухгалтерской отчетности включено в «Положение о бухгалтерском учете и отчетности». Очевидно, что в ближайшее время будут предприняты попытки нивелирования этих различий, и наши бухгалтеры будут составлять консолидированную отчетность в соответствии с действующими международными стандартами. Можно попытаться сделать это уже сейчас, если учесть недоработки российских стандартов. К тому же компании, используя международные стандарты, смогут составить не противоречащую российским стандартам сводную бухгалтерскую отчетность и сэкономить на привлечении дорогих иностранных консультантов для составления консолидированной отчетности в соответствии с международными стандартами финансовой отчётности (далее - МСФО).

Сводная консолидированная отчётность регламентируется четырьмя международными стандартами: МСФО-22 «Объединение компаний» (в редакции 1998 года); МСФО-24 «Раскрытие информации о связанных сторонах» (в редакции 1994 года); МСФО-27 «Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании» (в редакции 1994 года); МСФО-28 «Учет инвестиций в ассоциированные компании» (в редакции 2000 года).

Предмет исследования - организация учёта расчётов с дочерними и зависимыми обществами. Объект исследования - группа ОАО «Северсталь» в отношении дочерних и зависимых обществах.

Цель работы - дать правильную и полную характеристику дочерних и зависимых обществ как довольно распространённой организационно-правовой формы предпринимательской деятельности и как разновидности юридического лица, а также определить особенности организации расчётов с ними и аудиторской проверки этих расчётов. Задачи работы можно сформулировать так:

дать общее представление о дочерних и зависимых акционерных обществах (включая их классификацию);

проанализировать порядок управления в дочерних и зависимых обществах;

в соответствии с гражданским законодательством изложить то, что касается имущества акционерного общества;

определить особенности учёта расчётов с дочерними и зависимыми обществами;

проанализировать особенности аудиторской проверки учёта расчётов с дочерними и зависимыми обществами;

дать характеристику сводной (консолидированной) отчётности согласно правилам МСФО, анализ объединения компаний согласно МСФО; характеристику ассоциированных компаний и особенности учёта инвестиций в них.

Для написания работы использована литература по финансовому менеджменту и экономическому анализу (авторы Е.С. Стоянова, М.И. Баканов, А.Д. Шеремет, Р.С. Сайфуллин И.Т. Балабанов и др.), а также по международным стандартам учёта и отчётности (В.Ф.Палий, Я.В. Соколов, В.Д. Новодворский).

Глава 1. Организация учета с дочерними зависимыми обществами

.1 Понятие и правовое положение дочерних и зависимых обществ

дочерний расчет аудит учет

Одним из традиционных признаков, характеризующих любое юридическое лицо (в частности, акционерное общество), является признак самостоятельности. Только формально самостоятельная организация может быть признана законодателем в качестве юридического лица. Эта черта имеет множество различных проявлений. Так, юридическое лицо несет самостоятельную ответственность по своим обязательствам, самостоятельно (от своего имени) приобретает и осуществляет имущественные и личные неимущественные права, может быть истцом и ответчиком в суде и т.д. (п.1 ст.48 ГК РФ). Однако в ряде случаев законодатель устанавливает нормы, согласно которым одно формально самостоятельное юридическое лицо приобретает право или получает возможность формировать волю иных формально самостоятельных юридических лиц, фактически зависимых от него по тем или иным основаниям. Такое положение вещей напрямую связано с развитием признака самостоятельности акционерного общества как юридического лица по отношению к своим участникам (акционерам) и третьим лицам. Самостоятельность акционерного общества (субъекта права) по отношению к иным участникам гражданского оборота изначально не ставилась под сомнение. Что касается взаимоотношений между акционерами (участниками общества) и самим обществом, то их квалификация в разное время была далеко не одинаковой.

В Великобритании вплоть до конца XIX в. акционерные общества отождествлялись с общими собраниями акционеров, а директора рассматривались в качестве представителей компании. Лишь в 1906 г. Апелляционный суд, рассмотрев дело Automatic Self Clea№si№g Filter Sy№dicate. Cu№i№g hame, указал, что решения общего собрания акционеров не всегда могут быть признаны решениями самой компании (акционерного общества). Директора получили право не заниматься исполнением решения общего собрания акционеров, если оно принято по вопросу, входящему в компетенцию совета директоров. Последний перестал считаться простым объединением представителей акционерного общества и получил статус органа управления. Такой подход был продемонстрирован и в решении Апелляционного суда в 1908 г. по делу Grammopho№e a№d Typewriter Ltd. V. Sta№ley. Однако в том же году судья Невилл вновь вернулся к старой доктрине, указав в решении по делу Marshall's Valve Gear Co V. Ma№№i№g Warble, что директора не могут ограничивать акционерное общество, т.е. общее собрание акционеров, в подготовке решений и обязаны беспрекословно осуществлять уже принятые решения (24, с.18).

Противоборство этих взглядов было довольно продолжительным. В итоге признание получила доктрина, согласно которой общее собрание акционеров отграничивалось от самого общества. Известный английский юрист Л. Грир сформулировал ее следующим образом: «Акционерное общество как самостоятельное образование отлично от своих акционеров и директоров. Некоторые его полномочия могут осуществляться в соответствии с уставом директорами, а некоторые - акционерами на их общем собрании. Если, согласно уставу, директора облечены властью управления, то они и только они одни могут осуществлять свою власть».

Самостоятельными по отношению к своему учредителю стали признаваться даже компании одного лица. Впервые это произошло в 1897 г. при рассмотрении дела Salomo№ V. Salomo№ a№d Co Ltd. Некто Соломон создал компанию одного лица и от ее имени оформил долговое обязательство на 10 000 ф. ст. под залог всего имущества компании. В скором времени по причине неплатежеспособности она была ликвидирована. Кредиторы пытались доказать, что Соломон и его компания - одно лицо, в связи с чем долг ликвидированной компании можно взыскать с ее единственного члена. Апелляционный суд признал доводы кредиторов убедительными. Однако Палата лордов отменила это решение. В своем выступлении по этому делу лорд Хэлсбери отметил, что компания существовала сама по себе, и при этом не важна даже цель ее образования, в качестве которой могло выступать стремление Соломона вести свои личные дела от чужого имени.

В законодательстве и правовой доктрине стран континентальной системы права факт самостоятельного существования организации, основанной на началах членства, по отношению к своим участникам долгое время рассматривался в качестве конститутивного признака юридического лица. Согласно органической теории юридического лица О. Гирке, юридическим лицом могла быть признана только обладающая собственной волей, самостоятельно существующая организация. В качестве примера приводилось акционерное общество. Независимое существование акционерного общества подчеркивалось даже тем, что в законодательстве многих стран романо-германской правовой семьи, например, в нормативных правовых актах России, запрещалось включать в наименование общества имена акционеров. (23, с.167)

В скором времени несомненное влияние, оказываемое участниками акционерного общества на деятельность последнего, заставило исследователей усомниться в абсолютной самостоятельности юридического лица. Юристы стали говорить об относительной самостоятельности общества по отношению к акционерам. В этой связи возникла другая проблема, отмеченная В.Ю. Вольфом. Он писал, что выражение «относительная самостоятельность» лишено смысла с точки зрения права, поскольку невозможно найти критерий этой относительности.

Правило о полной самостоятельности акционерных обществ весьма долго внедрялось в законодательство развитых стран и, наконец, получило широкое признание. Но теоретические исследования и практика применения нормативных актов заставили отойти от него. Во время первой мировой войны французский и английский парламенты приняли законы о секвестировании имущества, принадлежавшего германским подданным. С формальной точки зрения, многие акционерные общества, в которых немцы владели контрольным пакетом акций, не подпадали под сферу действия принятых законов, так как общество признавалось независимым от своих участников и являлось полностью самостоятельным образованием. Тогда впервые появилось понятие контролируемого юридического лица.

Но теоретические конструкции зависимых юридических лиц еще долгое время не находили практического применения, что способствовало продолжению злоупотреблений. По окончании первой мировой войны, после заключения Версальского мирного договора Крупп, лишенный возможности производить оружие, продал шведской военно-металлургической фирме «Бофорс» некоторые свои патенты и в обмен получил крупный пакет акций названного общества. В дальнейшем Крупп продолжал скупать эти ценные бумаги, и к 1925 г. он стал обладателем пакета акций «Бофорса» номинальной стоимостью 6 млн крон (что составляло почти треть от 19 млн крон акционерного капитала). В 1929 г. Парламент Швеции начал расследование деятельности Круппа, обходными путями занимавшегося производством вооружения. Но Крупп снова нашел выход из положения: он создал специальный холдинг и передал его председателю Морицу акции «Бофорса», а Мориц заложил эти акции у Круппа, якобы в обеспечение долга последнему.

Относительно недавно конструкции зависимых юридических лиц получили закрепление в законодательстве ряда стран.

Например, в § 15 Закона ФРГ «Об акционерных обществах» употребляется термин «связанные предприятия» («родственные предприятия»). Он обозначает такие юридически самостоятельные предприятия, когда одно из них имеет большинство долей в капитале другого или большинство голосов (§ 16), когда одно предприятие является зависимым, а другое головным (§ 17), когда предприятие входит в состав концерна (§ 18), когда предприятия связаны взаимным участием (§ 19) или являются сторонами предпринимательского договора (§ 291, 292).

Закон Венгрии «О хозяйственных обществах» оперирует понятиями «значительное участие», «доминирующее участие « и «взаимное участие». Значительным участием признается приобретение акционерным обществом более 1/4 акций другого акционерного общества или обеспечение более 174 голосов на общем собрании при условии, что данное участие не квалифицируется как обладание большей частью акций (§ 322). При доминирующем участии требуется приобретение более 1/2 всех акций контролируемого акционерного общества либо обеспечение более половины голосов на его общем собрании (§ 323). Взаимное участие будет признано в тех случаях, если оба акционерных общества приобрели друг у друга более 1/4 уставного капитала либо если им принадлежит более 1/4 голосов на общем собрании акционеров другого акционерного общества (§ 330).

В гражданском законодательстве России для обозначения отношений зависимости между формально самостоятельными юридическими лицами используются такие понятия, как «дочерние» и «зависимые» хозяйственные общества.( 22, с.158)

Согласно п.2 ст.6 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (в редакции от 7 августа 2001 г.)(14), общество признается дочерним, если другое (основное) хозяйственное общество (товарищество) в силу преобладающего участия в его уставном капитале, либо в соответствии с заключенным между ними договором, либо иным образом имеет возможность определять решения, принимаемые таким обществом. Сходное определение содержится в п.1 ст.105 ГК РФ. Для закрепления за обществом статуса зависимого необходимо приобретение другим (преобладающим) обществом более 20% его голосующих акций (п.4 ст.6 закона «Об акционерных обществах», п.1 ст.106 ГК РФ). Отношения зависимости дочернего общества от основного и зависимого общества от преобладающего, каждое из которых формально является самостоятельным юридическим лицом, имеют экономико-правовой характер. Наличие у одного из обществ возможности определять решения другого общества либо оказывать влияние на их принятие не делает правоотношения между ними субординационными. Дочерними и зависимыми обществами акционерного общества могут быть любые виды хозяйственных обществ, возможность создания которых предусмотрена действующим законодательством, а именно открытые и закрытые акционерные общества, общества с ограниченной и дополнительной ответственностью.

Основное различие между дочерним и зависимым обществами заключается в том, что решения, принимаемые компетентными органами управления первого общества, могут определяться другим юридическим лицом (основным акционерным обществом). Для получения обществом статуса зависимого наличия такого влияния со стороны преобладающего общества не требуется, достаточно лишь факта приобретения более 20% голосующих акций первого общества. Причем, в данном случае отношения зависимости не обязательно должны возникать с момента перехода прав собственности на акции, определяемого согласно ст.29 Федерального закона от 22 апреля 1996 г. № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг» (в редакции от 7 августа 2001 г.). Они могут быть обусловлены дополнительными юридическими фактами, как, например, в случае с приобретением владельцами привилегированных акций права голоса в соответствии с п.4, 5 ст.32 закона «Об акционерных обществах». Если же владение 20% голосующих акций зависимого общества позволяет преобладающему обществу определять решения, принимаемые первым обществом, то эти юридические лица должны рассматриваться как дочернее и основное.

Хозяйственные общества могут изначально создаваться как дочерние либо приобрести этот статус по различным основаниям в процессе своей деятельности. Например, согласно п.3 Указа Президента РФ от 17 ноября 1992 г. № 1403 «Об особенностях приватизации и преобразования в акционерные общества государственных предприятий, производственных и научно-производственных объединений нефтяной, нефтеперерабатывающей промышленности и нефтепродуктообеспечения» (в редакции от 25 сентября 2000 г.) при преобразовании в акционерные общества объединений, указанных в приложениях № 1, 2 и 3 к названному Указу, предприятия, входящие в состав производственных и научно-производственных объединений, преобразуются в дочерние акционерные общества.

Возможность определения решений одного хозяйственного общества другим как основной признак отношений «основное-дочернее общество» возникает по различным основаниям. (33, с.132)

Во-первых, акционерное общество приобретает такое право в силу преобладающего участия в уставном капитале другого хозяйственного общества. Понятие преобладающего участия является оценочным и не зависит от четко определенной величины доли участия в уставном капитале. Чем меньше доли участия, чем ниже номинальная стоимость голосующих акций и чем больше степень их «распыления» среди владельцев, тем больше вероятность того, что даже владение незначительным в процентном соотношении пакетом голосующих акций (долей участия) может быть охарактеризовано в качестве преобладающего участия. Определяющим для установления отношений «основное - дочернее общество» является не количественный, а качественный критерий, заключающийся в возможности определения акционерным обществом решений, принимаемых другим хозяйственным обществом. Таким образом, указанные отношения весьма динамичны, и их наличие в случае возникновения спора должно устанавливаться судом применительно к конкретным обстоятельствам дела.

Во-вторых, акционерное общество может приобрести статус основного, заключив договор с другим хозяйственным обществом. Условия такого договора должны позволять акционерному обществу определять решения, принимаемые другой стороной, в результате чего последняя становится дочерним обществом. Это может быть специальный договор, определяющий степень влияния основного общества на процесс управления дочерним обществом и на его производственную, хозяйственную, финансовую и иную деятельность. При выработке условий такого соглашения важно иметь в виду, что, несмотря на зависимость от основного общества, дочернее общество формально является самостоятельным субъектом права. Поэтому условия договора, порождающего экономико-правовую связь между основным и дочерним обществами, не должны ограничивать правоспособность последнего. Например, недопустимо включение в текст договора положения о том, что дочернее общество не вправе принимать решение о своей реорганизации и ликвидации, как это было сделано в договоре, заключенном между ЗАО «РОЭЛ ГРУПП» (основное общество) и АООТ «Росэлтранс» (дочернее общество).

Заключение специального договора об установлении отношений «основное - дочернее общество» - весьма редкое явление. Как правило, эти отношения возникают на основании гражданско-правовых договоров, цель которых не сводится к установлению зависимости между хозяйственными обществами. Это могут быть самые разные договоры, дающие одной стороне право определять решения, принимаемые другой стороной. Часто такая возможность предусматривается договорами о предоставлении целевого кредита, когда банк-кредитор получает право в той или иной форме определять решения заемщика-должника, связанные с целевым использованием суммы кредита. Установление отношений зависимости характерно и для договора коммерческой концессии, поскольку пользователь может принимать решения, связанные со способами и условиями использования комплекса исключительных прав, в строгом соответствии с указаниями правообладателя (абз.4 ч.1 ст.1032 ГК РФ). (22, с.178)

Как отмечалось, экономико-правовая связь «основное - дочернее общество» достаточно динамична, поэтому взаимоотношения двух хозяйственных обществ могут рассматриваться как взаимоотношения основного и дочернего обществ применительно к отдельной конкретной сделке. Примером может служить договор купли-продажи недвижимости, приобретаемой покупателем за счет кредитных средств, предоставленных банком целевым назначением. На основании соответствующих условий договора о предоставлении целевого кредита банк имеет возможность давать обязательные для заемщика-покупателя указания по поводу заключения сделки купли-продажи недвижимости.

Наконец, в-третьих, возможность акционерного общества определять решения, принимаемые другим хозяйственным обществом, может быть обусловлена любыми иными обстоятельствами. Так, в уставе дочернего общества может содержаться прямое указание на обязательность для него решений, принимаемых основным обществом.

Преобладающее общество не оказывает на зависимое решающего влияния, поэтому неблагоприятные последствия, связанные с деятельностью зависимого общества, ограничиваются для преобладающего общества риском убытков в пределах стоимости принадлежащих ему акций. Иначе строятся отношения между основным и дочерним обществами, и в ряде случаев первое может нести ответственность по долгам второго.

Основное общество, которое имеет право давать дочернему обязательные для него указания, отвечает солидарно с ним по сделкам, заключенным дочерним обществом во исполнение таких указаний. Это правило содержится в абз.2 п.2 ст.105 ГК РФ и абз.2 п.3 ст.6 закона «Об акционерных обществах». Однако акционерный закон дополняет соответствующие положения ГК РФ о солидарной ответственности четким перечнем обстоятельств, при наличии которых основное общество считается имеющим право давать дочернему обществу обязательные указания. Это право возникает у основного общества лишь в случае, предусмотренном в договоре с дочерним обществом или уставе последнего. Очевидно, что подобный подход законодателя лишен здравого смысла. Так, основное общество, владеющее 100% уставного капитала дочернего общества и обусловившее заключение им сделки, при отсутствии указанной оговорки в уставе дочернего общества или в договоре, если таковой заключается между обществами, не может быть признано по этой сделке солидарным должником наряду с дочерним обществом. Не случайно это сомнительное дополнение в правительственном проекте федерального закона «О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон «Об акционерных обществах» предлагалось исключить в целях приведения нормы акционерного закона в соответствие с положениями абз.2 п.2 ст.105 ГК РФ и абз.2 п.3 ст.6 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью», которыми также определяется правовой статус дочерних обществ. К сожалению, впоследствии в Федеральном законе от 7 августа 2001 г. №120-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон «Об акционерных обществах» это предложение не было закреплено, и п.3 ст.6 закона «Об акционерных обществах» остался в прежнем виде. (3, с.118)

Формулировка о праве основного общества давать дочернему обязательные указания, взятая без каких бы то ни было уточнений, весьма абстрактна и представляет широкий простор для различного рода толкований. Например, профессор Е.А. Суханов полагает, что такое право наличествует у общества, имеющего преобладающее участие в уставном капитале другого общества, а также у общества, управляющего другим обществом по договору. Представляется, что для создания конструкции солидарной ответственности основного и дочернего общества законодатель вполне мог бы ограничиться понятием дочернего общества, не прибегая к разного рода уточнениям с размытым содержанием. Целесообразно было бы указать на то, что основное общество, иными словами, общество, имеющее возможность определять решения другого (дочернего) общества, отвечает солидарно с дочерним обществом по его сделкам, решение о заключении которых было определено основным обществом.(23, с.165)

В случае несостоятельности (банкротства) дочернего общества по вине основного общества последнее несет субсидиарную ответственность по его долгам (абз.3 п.3 ст.6 закона «Об акционерных обществах»).

Помимо нормы об ответственности основного общества по обязательствам дочернего, законодатель закрепил положение о возмещении по искам акционеров дочернего общества убытков, причиненных последнему основным обществом (абз.4 п.3. ст.6 закона «Об акционерных обществах»). Согласно соответствующим положениям п.3 ст.6 закона «Об акционерных обществах», возмещение основным обществом убытков по требованию акционеров дочернего общества и субсидиарная ответственность основного общества в случае банкротства дочернего возможны лишь при наличии вины в форме умысла, что практически исключает возможность применения к основному обществу мер гражданско-правовой ответственности при наличии в его действиях состава гражданского правонарушения, предусмотренного абз.3, 4 п.3 ст.6 закона «Об акционерных обществах». Определяя форму вины, данный закон противоречит абз.3 п.2 и п.3 ст.105 ГК РФ, согласно которым форма вины не ограничивается одним только умыслом. Изначально предполагалось устранить это несоответствие путем исключения указания на умышленную форму вины основного общества. Однако затем, при принятии упомянутого Федерального закона «О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон «Об акционерных обществах», эти поправки были отвергнуты.

Вина основного общества должна определяться по правилам ст.401 ГК РФ (п.12 Постановления № 4/8).

. В публичном праве, как и в частном, учитываются отношения зависимости, существующие между основным и дочерним, преобладающим и зависимым обществами. По общему правилу, налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога (п.1 ст.45 Налогового кодекса). Однако при наличии ряда условий налоговые органы могут обращаться в арбитражный суд с исками о взыскании задолженностей дочерних (зависимых) обществ по налогам, сборам, пеням и штрафам в бюджеты (внебюджетные фонды) с соответствующих основных (преобладающих) обществ. В подпункте 16 п.1 ст.31 Налогового кодекса названы два таких условия: а) срок такой задолженности должен превышать три месяца; б) на банковские счета основных (преобладающих) обществ должна поступать выручка от реализации товаров, работ и услуг, производимых или оказываемых дочерними (зависимыми) обществами. Возможна и прямо противоположная ситуация, когда при наличии все тех же условий взыскание задолженности, числящейся за основными (преобладающими) обществами, производится с дочерних (зависимых) обществ.

Наличие у акционерного общества дочерних или зависимых обществ влияет и на порядок составления бухгалтерской отчетности. Как следует из п.91 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. № 34н (в редакции от 24 марта 2000 г.), в этом случае, помимо собственного бухгалтерского отчета, основным обществом составляется также сводная бухгалтерская отчетность, включающая показатели отчетов дочерних и зависимых обществ, находящихся на территории России и за ее пределами, в порядке, устанавливаемом Минфином РФ.

Приобретение одним обществом более 20% голосующих акций другого общества влечет за собой возникновение обязанностей информационного характера. Согласно абз.2 п.4 ст.6 закона «Об акционерных обществах», общество, которое приобрело более 20% голосующих акций другого общества, обязано незамедлительно опубликовать сведения об этом в порядке, определяемом федеральным органом исполнительной власти по рынку ценных бумаг и федеральным антимонопольным органом. В настоящее время такой порядок установлен положением «О порядке опубликования сведений о приобретении акционерным обществом более 20% голосующих акций другого акционерного общества», утвержденным постановлением Федеральной комиссии по ценным бумагам и фондовому рынку от 14 мая 1996 г. № 10.

Отношения зависимости часто используются недобросовестными участниками гражданского оборота в своих корыстных целях. Широкое распространение на практике получил способ перевода активов акционерных обществ создаваемым ими дочерним обществам, которые учреждаются, как правило, в форме закрытых акционерных обществ. Акционерное общество, стремящееся избежать денежных выплат по требованиям кредиторов, самостоятельно либо совместно с другими лицами, находящимися от него в зависимости, учреждает дочернее закрытое акционерное общество, передавая последнему в счет оплаты акций свои высоколиквидные активы. Вместо ликвидных активов основное общество приобретает и учитывает на своем балансе акции дочернего общества, не имеющие для кредиторов практически никакой ценности. Это обусловлено довольно длительной процедурой обращения взыскания на ценные бумаги и их последующей реализации. Кроме того, следует учитывать, что найти покупателя в случае реализации ценных бумаг будет весьма затруднительно. Очевидно, что найдется немного желающих приобрести акции неизвестного акционерного общества, последующее отчуждение которых вдобавок может быть связано с дополнительными формальностями, обусловленными закрытым типом общества. Ценность этих акций снизится еще больше, если дочернее общество, в свою очередь, с соблюдением ограничений, установленных абз.2 п.6 ст.98 ГК РФ, выступит учредителем еще одного закрытого акционерного общества и передаст ему в качестве оплаты акций полученные от основного общества активы. (41, с.46)

К сожалению, в рассматриваемой ситуации действующее законодательство предоставляет кредиторам акционерного общества весьма ограниченные возможности для защиты своих прав. В качестве основного способа защиты, предусмотренного ст.12 ГК РФ, кредиторам можно использовать право на обращение в суд с требованием о применении последствий недействительности ничтожной сделки. Кредиторы должны доказать, что сделка основного акционерного общества по приобретению акций дочернего общества была мнимой (ст.170 ГК РФ), т.е. совершенной лишь для вида, и целью этой сделки являлось не приобретение права собственности на указанные ценные бумаги, а сокрытие имущества от взыскания путем внесения его в качестве оплаты уставного капитала дочернего общества.

Но практика показывает, что шансы кредиторов доказать указанные обстоятельства ничтожны. В судебных решениях по делам такой категории, прежде всего, указывается на право акционерного общества создавать в соответствии с действующим законодательством дочерние и зависимые общества и передавать им свое имущество в счет оплаты уставного капитала. При анализе доводов о мнимости сделки обычно отмечается их несостоятельность со ссылкой на тот факт, что при учреждении дочернего общества не произошло уменьшения размера активов основного общества. При этом остается без внимания полное изменение состава этих активов, представляющих собой неликвидные акции дочернего общества. Сложившаяся практика свидетельствует о том, что суды не склонны рассматривать создание дочерних обществ в качестве способа сокрытия основным обществом своего имущества. Для признания намерения скрыть имущество суды требуют от кредиторов предоставления доказательств фактического выделения из основного общества нового юридического лица, т.е. подтверждения проведения процедуры реорганизации за фасадом создания дочернего общества, что практически нереально.

В настоящее время, пожалуй, наиболее реальной возможностью для кредиторов защитить свои права является выявление нарушений, допущенных при учреждении дочернего общества. Прежде всего, эти нарушения могут заключаться в принятии решения об учреждении дочернего общества неуполномоченным органом основного акционерного общества. Так, в качестве такого органа не может выступать общее собрание акционеров, если только решение вопроса об учреждении дочернего общества не является частью решения, принимаемого общим собранием акционеров в случае, предусмотренном в подп.18 ч.1 ст.48 закона «Об акционерных обществах». Данный вывод является следствием общего запрета, согласно которому общее собрание акционеров не вправе принимать решения по вопросам, не отнесенным к его компетенции акционерным законом (п.3 ст.48 закона «Об акционерных обществах»).

До недавнего времени решение об учреждении дочернего общества могло быть принято только советом директоров акционерного общества (подп.16 ч.2 ст.65 закона «Об акционерных обществах» (в старой редакции)). В настоящее время решение по данному вопросу не отнесено законодателем к исключительной компетенции совета директоров. Фактически решение об учреждении дочернего общества может быть принято единоличным исполнительным органом акционерного общества. Однако если совершаемая при этом сделка, направленная на приобретение доли в уставном капитале дочернего общества, по которой происходит отчуждение имущества акционерного общества в счет оплаты приобретаемой доли, соответствует критериям крупной сделки или сделки с заинтересованностью, то при ее совершении должны соблюдаться соответственно положения главы 10 и 11 закона «Об акционерных обществах».

Посредством указанных мер кредиторы основного акционерного общества могут защитить свои права лишь в единичных случаях, поскольку при учреждении дочернего общества практически не допускается нарушений процедурного характера. Решить эту проблему можно только на законодательном уровне. Увы, в Федеральном законе от 7 августа 2001 г. № 120-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон «Об акционерных обществах» проблема сокрытия имущества посредством создания дочерних обществ не получила решения. (42. с.25)

Одной из гарантий защиты прав кредиторов основного акционерного общества могло бы стать установление максимально допустимой величины в процентном соотношении от стоимости активов основного общества, в пределах которой была бы возможна передача основным обществом имущества в счет оплаты акций учреждаемых им дочерних обществ.

1.2 Место дочерних и зависимых обществ в бухгалтерском балансе и бухгалтерской отчетности

Одна из наиболее характерных тенденций мировой экономики на современном этапе ее развития - расширение интеграционных процессов, которые неразрывно связаны с процессами концентрации и централизации капитала в отдельных отраслях экономики, создания групп предприятий (концернов, корпораций, ассоциаций, финансово-промышленных групп), находящихся под контролем одного или нескольких крупных собственников и совместно действующих на определенном рынке. В мировой практике этот процесс получил название busi№ess combi№atio№, то есть «комбинирование бизнесов», с выходом групп предприятий на мировые рынки он приобрел международное значение. (43, с.52)

Основными преимуществами интеграции предприятий являются:

сокращение постоянных расходов, таких как содержание аппарата управления и т. п.;

централизованное регулирование производственных и товарообменных операций;

единое управление активами.

В силу того, что предприятия, входящие в группы, имеют тесные экономические связи, проводят согласованную финансовую, производственную и маркетинговую политику, совместно действуют на рынке товаров и услуг и их операции фактически находятся под единым контролем, потребители экономической информации в настоящее время проявляют все больший интерес к результатам деятельности группы предприятий в целом. В этих условиях перед бухгалтерским учетом как информационной экономической системой ставится задача представления пользователям информации о финансово-хозяйственной деятельности группы. Важнейшим источником такой информации становится консолидированная отчетность. Этот вид отчетности относительно новый как в отечественной, так и в мировой практике в целом.

Консолидированная отчетность составляется путем объединения показателей бухгалтерских отчетов взаимосвязанных предприятий, входящих в одну группу, и характеризует имущественное и финансовое положение группы предприятий в целом на отчетную дату, а также финансовый результат деятельности группы за отчетный период. Таким образом, консолидированная отчетность является специфической, нетрадиционной формой бухгалтерской отчетности, поскольку она:

содержит информацию об имущественном и финансовом положении группы взаимосвязанных предприятий, то есть нескольких юридических лиц, а не одного юридического лица, что выходит за рамки принципа имущественной обособленности;

составляется на основе данных отчетности предприятий группы, а не бухгалтерского учета. Консолидированный учет по группе не ведется.

Применение консолидированной отчетности в качестве источника информации о финансовом положении группы предприятий обусловливается концепцией единого экономического субъекта. В соответствии с этой концепцией предприятия группы в силу их тесной экономической взаимосвязи рассматриваются в качестве единого субъекта экономики и обязаны предоставить заинтересованным пользователям единую бухгалтерскую отчетность, характеризующую результаты их совместной финансово-хозяйственной деятельности как результаты деятельности единого предприятия. Исходя из этого при подготовке консолидированной отчетности следует соблюдать принципы, обеспечивающие ее достоверность и сопоставимость показателей.

Для завоевания рынка многие предприятия создавали и создают в разных городах России и за пределами Российской Федерации дочерние и зависимые общества.

С приближением срока составления годовой сводной отчетности у бухгалтеров возникает все больше вопросов, связанных с ее составлением.

Дочернее общество может в свою очередь выступать головной организацией по отношению к другим обществам. В этом случае оно может не составлять сводную бухгалтерскую отчетность, если:

100 процентов его голосующих акций или уставного капитала принадлежит другой головной организации, которая не требует составления сводной бухгалтерской отчетности;

90 или более процентов его голосующих акций или уставного капитала принадлежит другой головной организации и остальные акционеры (участники) не требуют составления сводной бухгалтерской отчетности.

Исключение составляют случаи, когда дочернее общество, являющееся головным для других обществ, зарегистрировано за пределами РФ и (или) ведет хозяйственную деятельность за пределами РФ. В этих случаях сводная бухгалтерская отчетность составляется дочерним обществом вне зависимости от указанных обстоятельств.

До составления сводной бухгалтерской отчетности необходимо выверить и урегулировать все взаиморасчеты и иные финансовые взаимоотношения головной организации и дочерних обществ, а также между дочерними обществами.

В случае наличия у головной организации дочерних и зависимых обществ одновременно сводная бухгалтерская отчетность составляется путем объединения показателей бухгалтерской отчетности головной организации и бухгалтерской отчетности дочерних обществ и включения данных об участии в зависимых обществах.

Показатели бухгалтерской отчетности дочернего общества включаются в сводную бухгалтерскую отчетность с первого числа месяца, следующего за месяцем приобретения головной организацией соответствующего количества акций (доли), либо с появлением иной возможности определять решения, принимаемые дочерним обществом.

Данные о зависимом обществе включаются в сводную бухгалтерскую отчетность с первого числа месяца, следующего за месяцем приобретения головной организацией соответствующего количества акций или доли в уставном капитале зависимого общества. (20, с.237)

Отчетность составляется и представляется на русском языке в миллионах рублей или в миллиардах рублей с одним десятичным знаком. Наименование каждой составляющей сводной бухгалтерской отчетности должно содержать слово «сводный» и название группы, например «Сводный отчет о прибылях и убытках группы дочерних и зависимых обществ АО «Рината»«.

Сводная бухгалтерская отчетность представляется участникам головной организации. Иным заинтересованным пользователям сводная бухгалтерская отчетность представляется в случаях, специально установленных законодательством РФ, или по решению головной организации.

Бухгалтерская отчетность головной организации и дочерних обществ объединяется в сводную бухгалтерскую отчетность путем построчного суммирования соответствующих данных по изложенным ниже правилам.

При составлении сводной бухгалтерской отчетности используется единая учетная политика в отношении аналогичных статей имущества и обязательств, доходов и расходов бухгалтерской отчетности головной организации и дочерних обществ. Если при составлении бухгалтерской отчетности какого-либо дочернего общества использована учетная политика, отличная от используемой, то до объединения отчетность общества приводится в соответствие с используемой учетной политикой.

В сводную бухгалтерскую отчетность объединяется бухгалтерская отчетность головной организации и дочерних обществ, составленная за один и тот же отчетный период и на одну и ту же отчетную дату. Если бухгалтерская отчетность какого-либо дочернего общества (например, расположенного за пределами РФ) составлена на дату, отличную от отчетной даты сводной бухгалтерской отчетности, то такое дочернее общество составляет промежуточную бухгалтерскую отчетность на дату сводной бухгалтерской отчетности.

В случае невозможности составления промежуточной бухгалтерской отчетности дочернего общества в сводную отчетность включаются данные отчетности дочернего общества, составленные на иную отчетную дату, но при условии, что расхождение между датами не превышает трех месяцев.

Для включения в сводную бухгалтерскую отчетность показатели отчетности дочернего общества, составленной в иностранной валюте, пересчитываются в рубли следующим образом:

пересчет стоимости активов и пассивов, величины доходов и расходов производится по курсу Центрального банка РФ, последнему по времени котировки в отчетном периоде;

пересчет величины доходов и расходов, формирующих финансовые результаты деятельности дочернего общества, производится с использованием курсов, действовавших на даты совершения операций в иностранной валюте, либо с использованием средней величины курсов;

разница, возникающая в результате пересчета стоимости активов и пассивов, величины доходов и расходов, отражается в сводном бухгалтерском балансе в составе добавочного капитала и отдельно раскрывается в пояснениях к сводному бухгалтерскому балансу и сводному отчету о финансовых результатах. (20, с.238)

Бухгалтерская отчетность головной организации и дочерних обществ объединяется в сводную бухгалтерскую отчетность путем построчного суммирования соответствующих данных. При этом в сводный бухгалтерский баланс не включаются:

) финансовые вложения головной организации в уставные капиталы дочерних обществ и соответственно уставные капиталы дочерних обществ в части, принадлежащей головной организации. Если при объединении бухгалтерской отчетности головной организации и дочернего общества балансовая оценка у головной организации финансовых вложений в дочернее общество отличается от номинальной стоимости акций дочернего общества, то разница отражается в сводном бухгалтерском балансе отдельной статьей «Деловая репутация дочерних обществ». Если номинальная стоимость акций дочернего общества (стоимостная оценка доли участия головной организации в уставном капитале) ниже балансовой оценки финансовых вложений головной организации в дочернее общество, то статья «Деловая репутация дочерних обществ» показывается в группе статей «Нематериальные активы» сводного бухгалтерского баланса. Если номинальная стоимость акций дочернего общества (стоимостная оценка доли участия головной организации в уставном капитале) превышает балансовую оценку финансовых вложений головной организации в дочернее общество, то это превышение отражается по строке «Деловая репутация дочерних обществ», вписываемой между разделом III «Капитал и резервы» и разделом IV «Долгосрочные пассивы» сводного бухгалтерского баланса.

При составлении сводного отчета о прибылях и убытках (см. ниже) из него будут вычитаться данные о полученной от головной организации выручке и себестоимости реализованных товаров, то есть в сводном отчете о прибылях и убытках данная сделка и ее результат не будут учтены.

На эту же сумму производится уменьшение стоимости приобретенных от дочернего общества товаров в активе сводного баланса, если они продолжают числиться на остатке.

Если товары были реализованы, то на указанную сумму корректируется уже себестоимость реализованных товаров по строке 020 сводного отчета о прибылях и убытках. В активе сводного баланса в этом случае проводки не выполняются. Итоговая корректировка прибыли от указанных операций будет равна нулю. Действительно, с одной стороны происходит уменьшение финансового результата от реализации товаров дочерним обществом основному. С другой стороны, финансовый результат увеличивается за счет уменьшения покупной стоимости товаров, реализованных головной организацией третьим лицам;

) дивиденды, выплачиваемые дочерними обществами головной организации, либо другим дочерним обществам той же головной организации, а также головной организацией своим дочерним обществам. В сводной бухгалтерской отчетности отражаются лишь дивиденды, подлежащие выплате организациям и лицам, не входящим в группу;

) части активов и пассивов дочерних обществ, не относящихся к деятельности группы, когда головная организация имеет 50 и ниже процентов голосующих акций акционерного общества или уставного капитала в обществе с ограниченной ответственностью. Доля активов и пассивов дочернего общества в этом случае для включения в сводную бухгалтерскую отчетность определяется исходя из доли голосующих акций дочернего общества, принадлежащей головной организации, в их общем количестве или доли участия головной организации в уставном капитале дочернего общества.

При объединении бухгалтерской отчетности головной организации и дочерних обществ в сводный отчет о прибылях и убытках не включаются:

любые доходы и расходы, возникающие в результате операций между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами одной головной организации (выручка, себестоимость, дивиденды и др.);

финансовый результат деятельности дочерних обществ в части доходов и расходов, не относящихся к деятельности группы, когда головная организация имеет 50 и ниже процентов голосующих акций (долей) дочернего общества. В этом случае финансовый результат деятельности дочернего общества в части доходов и расходов для включения в сводный отчет о финансовых результатах определяется исходя из доли голосующих акций дочернего общества, принадлежащей головной организации, в их общем количестве или доли участия головной организации в уставном капитале дочернего общества.

Если головная организация имеет более 50, но менее ста процентов голосующих акций (долей) дочернего общества, то в сводной бухгалтерской отчетности отдельно выделяются расчетные показатели, отражающие долю меньшинства в уставном капитале и финансовых результатах деятельности общества.

В сводном бухгалтерском балансе показатель доли меньшинства отражает величину уставного капитала дочернего общества, не принадлежащего головной организации. Доля меньшинства в сводном бухгалтерском балансе определяется исходя из величины капитала дочернего общества по состоянию на отчетную дату и процента не принадлежащих головной организации голосующих акций (доли) в их общем количестве. За величину капитала дочернего общества на отчетную дату принимается итог раздела III «Капитал и резервы» Бухгалтерского баланса за минусом статей «Фонд социальной сферы» и «Целевые финансирование и поступления».

В сводном бухгалтерском балансе показатель доли меньшинства отражается отдельной статьей «Доля меньшинства» за итогом раздела III «Капитал и резервы», а составляющие капитала группы - за минусом доли меньшинства. (20, с.239)

В сводном отчете о прибылях и убытках показатель доли меньшинства отражает величину финансового результата деятельности дочернего общества, не принадлежащую головной организации. Доля меньшинства для составления сводного отчета о прибылях и убытках определяется исходя из величины нераспределенной прибыли или непокрытого убытка дочернего общества за отчетный период и процента не принадлежащих головной организации голосующих акций в их общем количестве (доли, не принадлежащей головной организации уставного капитала в его общей величине).

В сводном отчете о прибылях и убытках показатель доли меньшинства показывается отдельной статьей «Доля меньшинства» по вписываемой строке 165, а доходы и расходы, формирующие финансовый результат деятельности группы, - за минусом доли меньшинства.

Если показатель доли меньшинства в убытках дочернего общества за отчетный период больше показателя доли меньшинства в капитале этого общества на отчетную дату, то на сумму исчисленной разницы между этими показателями подлежит уменьшению величина резервного капитала, а при его недостаточности - добавочного и затем уставного капитала дочернего общества, включаемых в сводную бухгалтерскую отчетность.

Для формирования данных об участии в зависимом обществе при составлении сводной бухгалтерской отчетности используется бухгалтерская отчетность зависимого общества. При этом применяются изложенные выше для дочерних обществ правила пересчета отчетности, составленной в иностранной валюте, и правила определения отчетной даты.

Для включения данных о зависимых обществах в сводную бухгалтерскую отчетность рассчитываются два показателя.

. Показатель, отражающий стоимостную оценку участия головной организации в зависимом обществе.

При определении величины показателя участия в зависимом обществе, подлежащего отражению в сводной бухгалтерской отчетности, фактические затраты, произведенные головной организацией при осуществлении инвестиций, корректируются на суммы изменения капитала зависимого общества, не отраженные на счете прибылей и убытков зависимого общества.

. Показатель, отражающий долю головной организации в прибылях или убытках зависимого общества за отчетный период.

Доля головной организации в прибылях или убытках зависимого общества за отчетный период отражается в сводном отчете о прибылях и убытках отдельной статьей «Капитализированный доход (убыток)». Строка с этим наименованием вписывается после группы статей по внереализационным доходам и расходам и включается в финансовый результат деятельности группы.

В случае если за отчетный период зависимым обществом получен убыток, то необходимо сравнить долю в нем головной организации с первым показателем. Если разница между первым и вторым показателем меньше либо равна величине первого показателя, то ни один из этих показателей в сводную отчетность не включается.

В пояснениях к сводному бухгалтерскому балансу и сводному отчету о прибылях и убытках раскрываются следующие данные о дочерних обществах:

перечень дочерних и зависимых обществ (полные наименования); место государственной регистрации и/или место ведения хозяйственной деятельности; доля участия головной организации в дочернем (зависимом) обществе; доля принадлежащих головной организации голосующих акций (уставного капитала), если она отличается от доли участия;

стоимостная оценка влияния на финансовое положение группы, оказанного приобретением и выбытием дочерних и зависимых обществ на отчетную дату, и на финансовые показатели ее деятельности за отчетный период.

1.3 Бухгалтерский учет расчетов с дочерними и зависимыми обществами

По новому Плану счетов внутригрупповые расчеты учитываются в обычном порядке, установленном для расчетов по группе счетов раздела VI «Расчеты».

Если организация - член группы выступает в роли поставщика, то другие организации этой группы учитывают расчеты с данной организацией на счёте 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Расчеты с организациями, являющимися покупателями учитывают на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Расчеты, связанные с формированием уставного капитала члена группы и с распределением доходов внутри группы, осуществляют на счете 75 «Расчеты с учредителями», а прочие внутригрупповые расчеты - на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

К указанным счетам можно открывать субсчета или использовать иные способы для обеспечения данных о состоянии расчетов между членами группы и осуществления необходимых корректировок при доставлении сводной бухгалтерской отчетности. (34, с.476)

Учет расчетов со смежными организациями, в которых каждое конкретное предприятие может выступать поочередно в качестве поставщика, подрядчика, покупателя, заказчика, дебитора и кредитора составляет существенную часть бухгалтерской деятельности. На некоторых предприятиях для этих целей в бухгалтерии создают отдельный участок, специалисты которого хорошо знают кассовые операции и владеют всеми формами безналичных расчетов: платежными поручениями, платежными требованиями, инкассовыми поручениями, аккредитивами, чеками и векселями. Они, как правило, имеют большие навыки и опыт предъявления претензий по выполнению договорных обязательств.

Не поступление или несвоевременное поступление денежной выручки или оплаченных заранее материальных ресурсов нарушает ритмичность хозяйственной деятельности. Возникают дебиторские задолженности, которые нередко приводят к финансовым потерям и разрушению установившихся партнерских связей.

Весь спектр задолженностей предприятий по совокупности договоров с контрагентами может быть разбит на два вида: дебиторские задолженности и кредиторские.

Дебиторские задолженности согласно бухгалтерскому законодательству являются активами предприятия, на которые, в случаях крайней необходимости (например, при банкротстве), может быть наложен арест. Поэтому нормативные документы обязывают предприятие для взыскания дебиторских задолженностей подавать исковые заявления в арбитражный суд. При положительном решении оно могло бы рассчитывать на принудительное исполнение, если у его должника есть средства. Иначе нужно включать инструмент банкротства и распродажи имущества должника, затем неопределенное время находиться в очереди на удовлетворение своих требований, так как обычно предприятия банкроты имеют многочисленные долги.

Ст.196 Гражданского кодекса России устанавливает по невыполненным договорным обязательствам срок исковой давности, равный три года. По истечении срока исковой давности предприятие обязано списать дебиторскую задолженность в разряд безнадежных долгов и отразить в своем бухгалтерском учете как внереализационные расходы. При этом согласно налоговому законодательству данные расходы уменьшают налогооблагаемую базу по прибыли. В бухгалтерском учете дебиторская задолженность, списанная на убытки по истечении срока исковой давности, продолжает числиться на забалансовом счете еще в течение пяти лет. Она должна периодически отслеживаться на предмет возможности получения долга. При возврате долга сумма задолженности включается во внереализационные доходы, которые учитываются при расчете базы по налогу на прибыль.

Кроме того, организациям разрешено создавать специальные резервы на погашение безнадежных к получению дебиторских задолженностей. Для их учета используется счет 63 «Резервы по сомнительным долгам». Размер резервов регламентируется Налоговым кодексом.

Кредиторская задолженность предприятия является более благоприятной, так как это сумма его долга другой организации по договорным обязательствам. Она тоже списывается по истечении срока исковой давности и считается внереализационным доходом предприятия.

Для учета особенностей взаимодействия предприятий по различным видам договорных отношений в качестве дебиторов и кредиторов используются следующие счета:

«Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;

«Расчеты с покупателями и заказчиками»;

«Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Рассмотрим некоторые расчетные варианты применения всех указанных счетов на характерных примерах.

Пример № 1. Предприятие-покупатель получило от поставщика материалы. В течение срока исковой давности оно не оплатило покупку и списало кредиторскую задолженность на внереализационные доходы.

В бухгалтерском учете это отражается следующими проводками:

Д 10 - К 60 - отражено поступление материалов (учетная стоимость без НДС);

Д 19 - К 60 - учтен НДС по приобретенным материалам;

Д 60 - К 91 - получена прибыль от списания кредиторской задолженности;

Д 91 - К 19 - погашена за счет прочих расходов сумма НДС по приобретенным материалам,

где: счет 10 «Материалы», счет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», счет 91 «Прочие доходы и расходы».

Так как материалы не были оплачены, то НДС не подлежит зачету с бюджетом и должен быть погашен за счет собственных средств.

Пример № 2. Предприятие-поставщик отгрузило продукцию покупателю, но денежные средства за поставку не получило в течение срока исковой давности, поэтому списало дебиторскую задолженность на прочие расходы и одновременно сумму задолженности отнесло на забалансовый счет 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов».

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

Д 90 - К 43 - списана на реализацию себестоимость продукции;

Д 62 - К 90 - предъявлен счет покупателю;

Д 90 - К 68 - начислен НДС от реализации продукции;

Д 90 - К 44 - списаны на реализацию коммерческие расходы;

Д 90 - К 99 - определена прибыль от реализации продукции;

Д 91 - К 62 - списана на прочие расходы безнадежная дебиторская задолженность;

Д 007 - задолженность переведена на забалансовый счет,

где: счет 43 «Готовая продукция», счет 44 «Расходы на продажу», счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», счет 68 «Расчеты по налогам и сборам», счет 90 «Продажи», счет 91 «Прочие доходы и расходы», счет 99 «Прибыли и убытки».

Расходы от списания безнадежной к получению дебиторской задолженности уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Если по истечении какого-то срока покупатель ликвидирует свою задолженность, то полученная предприятием на расчетный счет (счет 51 «Расчетные счета») денежная сумма приходуется как прочие доходы, которые включаются в состав налогооблагаемой базы по прибыли, а задолженность списывается с забалансового учета:

Д 51 - К 91 - отражены доходы от погашения списанной в убыток задолженности;

К 007 - списана с забалансового учета погашенная дебиторская задолженность.

Пример № 3. Предприятие перечислило аванс поставщику материалов. Через некоторое время оно получило всю партию заказанного материала согласно заключенному договору о поставке. После этого оно доплатило поставщику оставшуюся сумму. В бухгалтерском учете были оформлены следующие записи:

Д 60 - К 51 - перечислен аванс поставщику материалов;

Д 10 - К 60 - учтена стоимость всей партии материалов (без НДС);

Д 19 - К 60 - отражена сумма НДС по полученной партии материалов;

Д 60 - К 60 - произведен зачет аванса;

Д 60 - К 51 - произведена доплата за всю партию материала;

Д 68 - К 19 - осуществлен зачет с бюджетом по НДС.

Если у предприятия ограниченное количество поставщиков, то проводка зачета аванса может не выполняться, поскольку сальдо на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» определит задолженность конкретному поставщику. В реальной бухгалтерской практике целесообразно вести аналитический учет не только по конкретным поставщикам, но и выделять перечисленные им авансы. Поэтому представленную выше совокупность проводок для конкретного поставщика следует рассматривать таким образом:

Д 60-А - К 51 - перечислен аванс поставщику материалов;

Д 10 - К 60 - учтена стоимость всей партии материалов (без НДС);

Д 19 - К 60 - отражена сумма НДС по полученной партии материалов;

Д 60 - К 60-А - произведен зачет аванса;

Д 60 - К 51 - произведена доплата за всю партию материала;

Д 68 - К 19 - осуществлен зачет с бюджетом по НДС,

где: субсчет 60-А «Расчеты по авансам выданным».

Пример № 4. Предприятие через арбитражный суд предъявило претензию своему подрядчику за некачественно выполненную работу. Арбитражный суд принял постановление об удовлетворении претензии. Ответчик перечислил деньги на расчетный счет предприятия. В бухгалтерском учете сделаны следующие проводки:

Д 76 - К 91 - отражена сумма предъявленной претензии с учетом НДС;

Д 91 - К 68 - начислен НДС по удовлетворенной претензии;

Д 51 - К 76 - поступили денежные средства в счет удовлетворения претензии, где: счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (субсчет «Расчеты по претензиям»).

Пример № 5. Подрядчик получил аванс от заказчика. Он провел весь объем работ по договору и сдал по акту заказчику. Заказчик перечислил остаток средств по выполненному договору. В бухгалтерском учете были оформлены следующие записи:

Д 51 - К 62-А - получен аванс на проведение работ;

Д 90 - К 20 - списана на реализацию себестоимость выполненных работ;

Д 90 - К 68 - начислен НДС от реализации выполненных работ;

Д 62 - К 90 - предъявлен счет заказчику на весь объем работ;

Д 90 - К 99 - определена прибыль от реализации выполненных работ;

Д 62-А - К 62 - осуществлен зачет полученного аванса;

Д 51 - К 62 - получен остаток денежных средств по договору,

где: субсчет 62-А «Расчеты по авансам полученным».

В целях упрощения в данном примере НДС с аванса не начислялся. В реальной практике это возможно при условии, что время между получением аванса и окончательным расчетом не превышает срока предоставления в налоговую инспекцию декларации по НДС.

Пример № 6. Предприятием определена сумма резерва по сомнительным долгам на текущий период в размере 1000 руб. (сумма условная). Практически было использовано 900 руб. Остаток в конце периода переведен в прочие доходы. В бухгалтерском учете следует выполнить проводки:

Д 91 - К 63 1000 - сформирован резерв по сомнительным долгам;

Д 63 - К 62 900 - погашены дебиторские задолженности, не реальные к получению;

Д 63 - К 91 100 - включена в состав прочих доходов сумма остатка резерва, где: счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», счет 63 «Резервы по сомнительным долгам», счет 91 «Прочие доходы и расходы».

Пример № 7. Предприятие заключило со смежной организацией договор мены, по которому должно получить от нее услуги на сумму 1500 руб. взамен отгруженной собственной продукции себестоимостью 1200 руб. В бухгалтерском учете будут оформлены следующие проводки:

Д 90 - К 43 1 200 - списана на реализацию фактическая себестоимость продукции;

Д 62 - К 90 1 500 - предъявлен счет покупателю продукции;

Д 90 - К 68 250 - начислен НДС от реализации продукции;

Д 90 - К 99 50 - определена прибыль от реализации;

Д 20 - К 60 1 250 - отражена стоимость услуг покупателя (без НДС);

Д 19 - К 60 250 - учтен НДС по приобретенным услугам;

Д 60 - К 62 1 500 - осуществлен зачет по договору мены;

Д 68 - К 19 250 - предъявлена к зачету с бюджетом сумма НДС,

где: счет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», 20 «Основное производство», счет 43 «Готовая продукция», счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», счет 68 «Расчеты по налогам и сборам», счет 90 «Продажи», счет 99 «Прибыли и убытки».

Учредителями предприятия называются физические и юридические лица, которые основали данное предприятие и имеют свою долю в его уставном (складочном) капитале. Расчеты с ними учитываются с применением счета 75 «Расчеты с учредителями».

В соответствии с Федеральным законом «О государственной регистрации юридических лиц» от 08.08.2001 г. № 129-ФЗ с 1 июля 2002 г. уполномоченным органом по регистрации организаций и предприятий является Министерство РФ по налогам и сборам (МНС). Все вновь образующиеся предприятия платят государственную пошлину, предоставляют необходимые для регистрации документы и вносятся в государственный реестр, который также ведет МНС.

Для регистрации юридического лица предоставляются следующие документы:

) заявление о государственной регистрации по утвержденной форме;

) решение о создании предприятия в виде протокола, договора или иного документа в соответствии с законодательством;

) учредительные документы юридического лица (подлинники или нотариально удостоверенные копии);

) документ об уплате государственной пошлины.

В учредительных документах наряду с целым рядом сведений фиксируются следующие данные:

состав учредителей;

сфера деятельности предприятия;

величина уставного капитала;

доля каждого учредителя в уставном капитале.

В государственный реестр юридического лица вносятся следующие сведения:

) полное и сокращенное наименование (в том числе фирменное) на русском языке;

) организационно-правовая форма;

) адрес (место нахождения) постоянно действующего исполнительного органа юридического лица, по которому осуществляется связь с юридическим лицом;

) способ образования юридического лица (создание или реорганизация);

) сведения об учредителях юридического лица;

) копии учредительных документов юридического лица;

) сведения о правопреемстве - для юридических лиц, которые формируются путем реорганизации имеющихся предприятий;

) дата регистрации изменений, внесенных в учредительные документы;

) способ прекращения деятельности юридического лица (путем реорганизации или путем ликвидации);

) размер указанного в учредительных документах коммерческой организации уставного (складочного) капитала;

) фамилия, имя, отчество и должность лица, имеющего право без доверенности действовать от имени юридического лица, а также паспортные данные такого лица;

) сведения о лицензиях, полученных юридическим лицом.

Уставный капитал необходим для начала деятельности предприятия. Его величина для предприятий с ограниченной ответственностью определяет также минимальную сумму ответственности предприятия перед кредиторами в случае его банкротства.

Если предприятие признается банкротом, при его ликвидации имущество и другие ликвидные активы продаются и вырученные средства направляются на погашение обязательств. В случае недостаточности средств взыскание накладывается на уставный капитал. (31, с.252)

Факт регистрации предприятия является основанием для бухгалтера при оформлении следующей проводки:

Д 75 - К 80 - зафиксирован размер уставного капитала,

где: счет 75 «Расчеты с учредителями», счет 80 «Уставный капитал».

Эта проводка отражает величину объявленного уставного капитала предприятия и одновременно свидетельствует о возникновении задолженности учредителей по вкладам в уставный капитал. Если задолженность учредителей по их вкладам в уставный капитал не будет погашена в течение финансового года, то предприятие считается не состоявшимся и по закону может быть ликвидировано.

Внесение учредителями своих паев в виде денежных средств и материальных ценностей может быть оформлено в бухгалтерском учете с помощью одной из следующих проводок:

Д 08, 10, 41, 50, 51, 52, 58 - К 75;

Д 01, 04 - К 08,

где: счет 01 «Основные средства», счет 04 «Нематериальные активы», счет 08 «Вложения во внеоборотные активы», счет 10 «Материалы», счет 41 «Товары», счет 50 «Касса», счет 51 «Расчетные счета», счет 52 «Валютные счета», счет 58 «Финансовые вложения».

При необходимости изменения величины уставного капитала, предприятие обязано одновременно корректировать учредительные документы, в которых должна быть отражена новая сумма уставного капитала. Оформляется такая процедура в бухгалтерском учете с помощью следующих проводок:

Д 75 - К 80 - отражена сумма увеличения уставного капитала;

Д 80 - К 75 - отражена сумма уменьшения уставного капитала.

Учредители могут участвовать в работе организованного ими предприятия или ограничиться лишь получением дивидендов, пропорциональных сумме их вкладов в уставный капитал. Дивиденды могут выплачиваться ежеквартально, раз в полгода или раз в год.

Начисление дивидендов осуществляется либо из нераспределенной прибыли, либо из резервного капитала, образованного за счет нераспределенной прибыли:

Д 82, 84 - К 75 - начислены дивиденды;

Д 70, 75 - К 68 - удержан налог с доходов в виде дивидендов,

где: счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», счет 75 «Расчеты с учредителями», счет 82 «Резервный капитал», счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Выплата дивидендов учредителям оформляется в бухгалтерском учете с помощью следующих проводок:

а) работникам предприятия:

Д 75 - К 70;

Д 70 - К 50,

б) не работникам предприятия:

Д 75 - 50, 51,

где: счет 50 «Касса», счет 51 «Расчетные счета», счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», счет 75 «Расчеты с учредителями».

Учредители могут направлять дивиденды на развитие собственного предприятия. В этом случае их доля в уставном капитале увеличивается, поэтому налоговое законодательство требует удержания налога с дивидендов, направляемых на расширение производства:

Д 84 - К 75 - начислены дивиденды учредителям;

Д 75 - К 68 - удержан налог с дивидендов;

Д 75 - К 80 - дивиденды после удержания налога направлены на развитие предприятия,

где: счет 68 «Расчеты по налогам и сборам», счет 75 «Расчеты с учредителями», счет 80 «Уставный капитал», счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Если предприятием в текущем году получены убытки, они могут быть компенсированы путем дополнительных взносов учредителей:

Д 75 - К 84 - отражена сумма дополнительных взносов учредителей в размере понесенного убытка;

Д 50, 51, 52 - К 75 - приняты на учет дополнительные вклады учредителей,

где: счет 50 «Касса», счет 51 «Расчетные счета», счет 52 «Валютные счета», счет 75 «Расчеты с учредителями», счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Если организация имеет филиалы, отделения, представительства и другие обособленные подразделения, которые составляют самостоятельный баланс, то расчеты между организацией и этими подразделениями осуществляются с применением специального счета 79 «Внутрихозяйственные расчеты». Эти расчеты подразумевают передачу имущества, денежных средств, готовой продукции; оплату труда работников, общих управленческих расходов и другие операции.

Рассмотрим простой пример. Предположим, что у организации есть филиал, которому она передает основные средства, материалы, наличные денежные суммы. Кроме того, она перечисляет ему на расчетный счет определенные суммы денег, начисляет заработную плату работникам филиала и оплачивает некоторые расходы смежных организаций. Взамен организация получает готовую продукцию, изготовленную филиалом, реализует ее, получая выручку. Эта выручка обеспечивает компенсацию затрат организации, связанных с помощью филиалу, и приносит ей определенную прибыль. Данные хозяйственные операции могут быть оформлены следующими бухгалтерскими проводками:

Д 79 - К 01 - направлены в филиал основные средства;

Д 79 - К 10 - преданы в филиал материалы;

Д 79 - К 50 - внесены в кассу филиала наличные денежные средства;

Д 79 - К 51 - переведены на расчетный счет филиала денежные средства;

Д 79 - К 70 - начислена заработная плата работникам филиала;

Д 79 - К 76 - приняты к оплате задолженности филиала некоторым кредиторам;

Д 43 - К 79 - поступила от филиала готовая продукция;

Д 90 - К 43 - списана на реализацию себестоимость готовой продукции филиала;

Д 90 - К 44 - списаны на реализацию коммерческие расходы;

Д 90 - К 68 - начислен НДС от реализации готовой продукции филиала;

Д 62 - К 90 - предъявлен счет покупателю готовой продукции филиала;

Д 90 - К 99 - определена ежемесячная сумма прибыли от реализации продукции;

Д 51 - К 62 - поступили денежные средства от покупателя,

где: счет 01 «Основные средства», счет 10 «Материалы», счет 43 «Готовая продукция», счет 44 «Расходы на продажу», счет 50 «Касса», счет 51 «Расчетные счета», счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», счет 68 «Расчеты по налогам и сборам», счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», счет 79 «Внутрихозяйственные расчеты», счет 90 «Продажи», счет 99 «Прибыли и убытки». (31, с.253-254).

1.4 Операции связанных сторон

Взаимоотношения между связанными сторонами весьма распространены в рыночной экономике. Они могут влиять на результаты деятельности и финансовые результаты компании, представляющей финансовую отчетность. Такое влияние может быть существенным даже тогда, когда между связанными сторонами не осуществлялось никаких операций. Поэтому МСФО-24 «Раскрытие информации о связанных сторонах» требует, чтобы существенная информация о связанных сторонах, влияние их наличия на результаты хозяйственной деятельности составителя отчета раскрывались в примечаниях к финансовой отчетности.

Для консолидированной финансовой отчетности, которая сама по себе раскрывает существенные взаимоотношения внутри консолидированной группы компаний, дополнительного раскрытия информации не требуется.

В стандарте специально подчеркивается, что не требуется специально раскрывать информацию о связанных сторонах:

в сводной финансовой отчетности в отношении операций внутри консолидируемой группы;

в финансовой отчетности материнской компаний, когда она опубликована вместе с консолидированной отчетностью всей группы;

в финансовой отчетности дочерней компании, находящейся в полной собственности материнской, если последняя зарегистрирована в той же стране и представляет консолидированную финансовую отчетность;

в финансовой отчетности государственных компаний в отношении их операций с другими государственными компаниями.

Являются связанными сторонамиНе являются связанными сторонамиКомпании, прямо или косвенно контролирующие другую компанию, контролируются другой компанией или находятся под общим контролемОрганизации, предоставляющие финансовые ресурсыАссоциированные компанииПрофсоюзыЧастные лица, прямо или косвенно владеющие пакетами голосующих акций, дающих возможность оказывать значительное влияние на компанию, а также их ближайшие родственникиКомпании, у которых директором является одно и то же лицо, если оно со значительной вероятностью не может влиять на политику компаний в их взаимных операцияхДиректора, старшие должностные лица и ключевой управленческий персонал компании, а также их ближайшие родственникиОтдельные поставщики и покупатели, агенты и посредники даже по крупным сделкам, создающим условия определенной экономической зависимостиКомпании, в которых значительные пакеты голосующих акций принадлежат директорам, ключевому управленческому персоналу, ключевым акционерам или лицам, на которых они могут оказывать значительное влияниеПравительственные учреждения и агентства, коммунальные службы и муниципальные органы

Рассматривая те или другие стороны в качестве связанных или зависимых сторон, необходимо обращать внимание не только на юридическую характеристику, но и на содержание имеющихся взаимоотношений. При наличии контроля информация об отношениях контроля между связанными сторонами раскрывается независимо от того, проводились ли между ними какие-либо операции или не проводились. По операциям, проведенным между связанными сторонами, должна быть раскрыта информация о характеристике операций и их составных элементах.

Примерный перечень операций и их элементов, требующих раскрытия в контексте информации о связанных сторонах:

Перечень операцийПеречень элементов операцийЗакупки и продажи товаров, включая незавершенные изготовлениемПоказатели объема операций в сумме либо в долевом выраженииЗакупки и продажи имущества и других активовСтатьи, подлежащие погашению в сумме либо в долевом выраженииОказание или получение услугПолитика ценообразованияАгентские соглашенияПоскольку составителям финансовой отчетности сложно или даже невозможно установить результат влияния связанных сторон, которое не проявляется. через операции между ними, стандарт не требует раскрытия информации о таком влиянииЛицензионные соглашенияДоговоры арендыПередача исследований и разработокФинансовые операции, кредиты, взносы в уставный капиталГарантии и залогиГлава 2. Организация работы с дочерними обществами на примере ОАО «Северсталь»

.1 Процесс образования дочерних и зависимых обществ на ОАО «Северсталь»

Хорошее транспортное сообщение позволяет бесперебойно доставлять в Череповец сырье и топливо, а близость к Москве, Петербургу, Нижнему Новгороду и другим промышленным центрам открывает широкие возможности для реализации готовой продукции, для использования металлического лома со всего Нечерноземья.

Реальная возможность строительства крупного завода для снабжения Северо-запада собственным металлом появилась только после открытия в 1930-1933 годах Кольских железных руд и печорских углей. Суровые климатические условия Заполярья, где находятся месторождения, оторванность этого региона от промышленных центров делали нецелесообразной постройку металлургического завода по традиционной схеме: «на руде» или «на угле».

Ученые предложили «посадить» завод на перекрестке потоков руды, угля и готовой продукции, в месте пересечения железнодорожной линии Вологда-Ленинград с Мариинской водной системой, приблизительно около города Череповца.

июня 1940 года Совнарком СССР и ЦК ВКП(б) приняли постановление «Об организации металлургической базы на Северо-Западе СССР», которым был предрешен вопрос о постройке Череповецкого металлургического завода. Десятки проектных, научно-исследовательских и академических институтов были задействованы для составления проекта завода, проведения лабораторных и промышленных испытаний руды и угля. Но Великая Отечественная война помешала грандиозным планам.

Лишь спустя семь лет возобновили строительство. Ценой больших усилий строителей росли заводские корпуса. В 1951 году вступает в строй действующих первый цех металлургического завода - цех металлоконструкций (ныне котельно-монтажный). В мае 1954 года дала ток теплоэлектроцентраль. 24 августа 1955 года в 15 часов 25 минут старший горновой Ф.Е.Дроздов пробивает летку, и из нее вырывается огненный поток металла. Этот день стал Днем рождения Череповецкого металлургического завода.

В феврале 1956 года стала давать продукцию мощная коксовая батарея, спустя два года на первомайской демонстрации был провезен первый слиток стали, в январе 1959 года введен в эксплуатацию блюминг. В ноябре 1959 года Правительство страны поздравило строителей и металлургов с вводом в действие крупнейшего в Европе листопрокатного стана.

Череповецкий завод стал предприятием с полным металлургическим циклом. В последующие годы вступают в строй новые металлургические мощности: доменные печи, электропечи, конвертеры, прокатные станы по производству листовой и сортовой стали. Следует отметить, что рождение ЧМЗ совпало с тем временем, когда в отечественной металлургии появилось множество технических новинок. В доменном производстве стали применять повышенное давление газа под колошником, высокую температуру дутья, офлюсованный агломерат, природный газ.

В сталеплавильном производстве развивались скоростные методы, внедрялось автоматическое управление тепловыми режимами и опять же - природный газ и кислород. Вот этих могучих союзников и решили использовать череповецкие металлурги для резкого повышения всех технико-экономических показателей.

Своих опытных кадров тогда в Череповце не было. Рабочим, набранным из местных жителей, передавали опыт инженеры, горновые, сталевары, вальцовщики из Новокузнецка и Магнитогорска, Нижнего Тагила и Запорожья. И вот здесь, у доменных печей, мартенов и прокатных станов, в жарких спорах богатейший опыт металлургических школ аккумулировался, творчески перерабатывался и соединялся воедино. Все лишнее отсекалось, и родился свой, череповецкий, почерк, своеобразный и отличный от других заводов.

Почерк, который вскоре заставил с уважением говорить о себе на других заводах отрасли и за рубежом.

Умело развивая прогрессивные направления, доменщики добились наилучших показателей использования полезного объема печей, сталеплавильщики - самых высоких показателей по съему стали с одного квадратного метра пода печей, прокатчики - самой высокой производительности блюминга. В результате Череповецкий металлургический завод уже в 1962 году перестал быть убыточным предприятием и вошел в ряды флагманов отечественной металлургии. Череповецкая металлопродукция уверенно завоевывала союзный и зарубежный рынки.

Уникальность исходных материалов (минимальное содержание фосфора в Кольских железных кварцитах и серы в печорских углях), первоклассное оборудование, применение впервые в отечественной практике многих технических новинок за короткий период превратили Череповецкий металлургический завод в одно из самых мощных и современных предприятий мира по производству черных металлов.

Учитывая сложную структуру и комбинированный характер производства, Министерство черной металлургии СССР 23 июня 1983 года приняло решение о реорганизации Череповецкого металлургического завода в Череповецкий металлургический комбинат.

сентября 1993 года в соответствии с указом Президента Российской Федерации государственное предприятие Череповецкий металлургический комбинат зарегистрировано в мэрии города Череповца как открытое акционерное общество «Северсталь» (далее - Общество). Юридический адрес - 162600, Вологодская обл., г. Череповец, ул. Мира, д. 30

Органами управления Общества являются:

Общее собрание акционеров;

Совет директоров;

Единоличный исполнительный орган - Генеральный директор (в настоящее время А. А. Мордашов).

Права, компетенция, регламент работы органов управления Общества определяются законодательством РФ, Уставом и внутренними документами Общества (включая положения «Об общем собрании акционеров» и «О Совете директоров»)

В случае изменения компетенции органа управления Общества вследствие внесения изменений в Устав, все ранее принятые соответствующем органом в пределах его компетенции решения полностью и безусловно сохраняют свою юридическую силу и не требуют каких-либо дополнительных одобрений.

Органом контроля за финансово-хозяйственной деятельностью Общества является ревизионная комиссия Общества.

Общество является юридическим лицом: имеет в собственности обособленное имущество, учитываемое на самостоятельном балансе, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде.

Общество вправе в установленном порядке открывать банковские счета на территории России и за ее пределами. Общество имеет круглую печать, содержащую его полное фирменное наименование на русском языке и указание на место нахождения Общества. Общество имеет штампы и бланки со своим фирменным наименованием, собственную эмблему и другие средства индивидуализации. Общество действует в соответствии с законодательством России, уставом и учредительным договором. Общество создано в целях насыщения потребительского рынка товарами и услугами, а также извлечения прибыли в интересах участников.

Общество самостоятельно организует и обеспечивает свою трудовую, финансовую, хозяйственную и иные виды деятельности, разрабатывает необходимые для этого внутренние положения и другие акты локального характера.

Общество самостоятельно заключает и контролирует исполнение хозяйственных и других договоров со всеми видами организаций, предприятий и учреждений, а также частными лицами.

Уставный капитал Общества составляет 10 077 013,55 рублей (десять миллионов семьдесят семь тысяч тринадцать рублей пятьдесят пять копеек). Единственный учредителем является комитет по управлению имуществом администрации Вологодской области. Уставный капитал Общества разделен на 1 007 701 355 обыкновенных именных акций номинальной стоимостью 0,01 рублей каждая (100 % уставного капитала).

Таблица 1 - Структура уставного капитала ОАО «Северсталь»

№Наименование собственников УК (с указанием организационно правовой формы юридических лиц)Их доля в УК в %Сумма вложенного капиталаПримечание (являются дочерними)1Комитет по управлению имуществом администрации Вологодской области100 %10007013.55Всего УК100 %10007013.55

Уставный капитал определяет минимальный размер имущества Общества, гарантирующего интересы его кредиторов. Размер уставного капитала может быть изменен в порядке, установленном законодательством РФ и Уставом Общества.

Уставный капитал Общества может быть увеличен путем увеличения номинальной стоимости акций или размещения дополнительных акций. Решение об увеличении уставного капитала Общества путем увеличения номинальной стоимости акций принимается Общим собранием акционеров.

Решение об увеличении уставного капитала Общества путем размещения дополнительных акций принимается Советом директоров Общества, кроме случаев, когда в соответствии с действующим законодательством увеличение уставного капитала может производиться исключительно на основании решения Общего собрания акционеров.

Дополнительные акции могут быть размещены Обществом только в пределах количества объявленных акций, установленного Уставом.

Решение вопроса об увеличении уставного капитала Общества путем размещения дополнительных акций может быть принято Общим собранием акционеров одновременно с решением о внесении в настоящий Устав положений об объявленных акциях, необходимых для принятия такого решения, или об изменении положений об объявленных акциях.

Решением об увеличении уставного капитала Общества путем размещения дополнительных акций должны быть определены количество размещаемых дополнительных обыкновенных акций и привилегированных акций каждого типа в пределах количества объявленных акций этой категории (типа), способ размещения, цена размещения дополнительных акций, размещаемых посредством подписки, или порядок ее определения, в том числе цена размещения или порядок определения цены размещения дополнительных акций акционерам, имеющим преимущественное право приобретения размещаемых акций, форма оплаты дополнительных акций, размещаемых посредством подписки, а также могут быть определены иные условия размещения.

Увеличение уставного капитала Общества может осуществляться за счет имущества Общества.

Общество вправе, а в случаях, предусмотренных законодательством, обязано уменьшить свой уставный капитал.

Уставный капитал Общества может быть уменьшен путем уменьшения номинальной стоимости акций или сокращения их общего количества, в том числе путем приобретения и погашения части акций.

Решение об уменьшении уставного капитала Общества путем уменьшения номинальной стоимости акций или путем приобретения части акций в целях сокращения их общего количества принимается Общим собранием акционеров.

Общество обязано уведомить своих кредиторов об уменьшении уставного капитала в порядке и форме, установленных действующим законодательством.

На основе баланса и отчёта о финансовых результатах произведём анализ показателей ОАО «Северсталь».

Основные финансовые показатели деятельности ОАО «Северсталь» в 2011 году. ОАО «Северсталь» («Общество», «Компания») выполнило намеченную годовую программу по производству товарного проката и отгрузило потребителям 10,1 миллионов тонн товарного проката, рост к уровню 2010 года составил 3,2%.

В 2011 году Компания увеличила отгрузку продукции с высокой добавленной стоимостью, в частности холоднокатаного листа и металла с полимерным покрытием. Рост объемов производства к уровню прошлого года достигнут по всем видам передельной продукции: по коксу: 100,4 %, по агломерату: 102,5% по чугуну: 102,8%, по стали: 104,1%.

Наращивание объемов производства обеспечено соблюдением жестких расходных коэффициентов, в частности, чугуна на сталь, а также мероприятиями коммерческой дирекции, касающимися закупок необходимых объемов сырья и материалов.

Выручка Компании в 2011 году по сравнению с 2010 годом увеличилась на 12% и составила 160,2 миллиарда рублей. Такой рост достигнут за счет следующих факторов:

за счет увеличения объемов производства товарного проката;

за счет структуры отгрузки. Увеличение выручки произошло в результате увеличения поставок проката на внутренний рынок, который является для Компании приоритетным;

за счет увеличения цен, как на внутреннем, так и на внешнем рынке.

Себестоимость реализованной товарной продукции за 2011 год по сравнению с 2010 годом выросла на 15%. Наибольший рост произошел из-за роста цен на основные виды сырья и материалов. Другим определяющим фактором стало увеличение расхода сырья, связанное с ростом объемов производства.

Затраты на сырье и топливно-энергетические ресурсы являются основными составляющими себестоимости. В отчетном году доля этих затрат несколько снизилась, но по-прежнему доминирует и составляет более 67%. Наряду с уменьшением затрат на уголь и железорудное сырье произошел значительный рост затрат на металлолом (+2,7%), топливо (+0,9%) и прочие

материалы (+ 2,9%).

Чистая прибыль предприятия, рассчитанная по РСБУ, по итогам 2011 года увеличилась по сравнению с показателем за 2010 год на 0,8 миллиардов руб., однако из-за опережающего роста издержек показатель чистой рентабельности снизился в отчетном году до 21,9%.

Финансовые коэффициенты приводятся в таблице 2.

Таблица 2 - Финансовые коэффициенты ОАО «Северсталь»

Наименование показателя2011 г.2010 г.Рентабельность собственного капитала 17,8%35,4%Оборачиваемость оборотных активов 1,78 1,77Коэффициент абсолютной ликвидности 2.832.96Коэффициент текущей ликвидности 4.656.29

Финансовое положение. За 12 месяцев 2011 г. имущество предприятия увеличилось на 171,1 млрд. руб. или 103,6%, в том числе: по внеоборотным активам на 145,8 млрд. руб. (165,8%), оборотные активы увеличились на 25,2 млрд. руб. или 32,7 %.

Увеличение стоимости активов в 2011 году происходило быстрее, чем рост выручки (12%), вследствие чего снизился коэффициент фондоотдачи. На 52,4% выросла стоимость реального имущества предприятия, отражающая стоимость средств производства.

Значительную долю в общей стоимости имущества составляют оборотные активы. Увеличение их величин обусловлено ростом денежных средств. Наибольшее увеличение по статье денежные средства на 62.3% произошло за счет увеличения средств на депозитах. При этом доля денежных средств в общей стоимости оборотных активов увеличилась до 57,5% что свидетельствует об увеличении платежеспособности ОАО «Северсталь». Удельный вес запасов снизился, несмотря на рост их абсолютной величины на 29.7%, в основном по запасам сырья и материалов. Наибольшую долю в структуре оборотных активов формируют денежные средства, затем запасы и дебиторская задолженность, и прочие оборотные активы. Сумма дебиторской задолженности осталась практически без изменений (увеличение на 0,6%).

Высокая активность Компании на рынках слияний и поглощений нашла свое отражение в значительном изменении структуры внеоборотных активов. Так, наибольший прирост (334.1%) произошел по долгосрочным финансовым вложениям, что увеличило удельный вес этого показателя в общей стоимости внеоборотных активов с 46,0 до 75,1% .

Рост стоимости основных средств на 62,3%, говорит об обширной инвестиционной программе, проводимой на ОАО «Северсталь». В рамках данной программы проводится как строительство новых объектов, так и реконструкция и модернизация существующих производственных фондов.

Доля основных средств к концу 2011 года снизилась вследствие большего прироста долгосрочных финансовых вложений, и составила 20,2% против 33,1% в 2010 году. Анализируя финансовые ресурсы, стоит отметить увеличение собственных (+158%) и снижение заемных (-5,9%) средств. Благодаря опережающему росту собственных средств существенно изменилась структура источников средств в сторону уменьшения доли заемных средств на 17,8 процентных пункта. В результате этих изменений повысился коэффициент автономии, оставаясь по-прежнему выше рекомендуемого значения 0,5. Таким образом, ОАО «Северсталь» имеет общую финансовую устойчивость, так как все долговые обязательства могут быть погашены собственным имуществом. Коэффициент соотношения собственных и заемных средств показывает, что, по состоянию на конец 2011 года, на рубль собственных средств приходится 18 копеек заемных. Значение данного коэффициента соответствует нормативному ≤1, что такжеподтверждает общую финансовую устойчивость ОАО «Северсталь».

Кредиторская задолженность увеличилась на 2,9 млрд. рублей, в основном по торговой части.

В 2011 году произошло ухудшение текущей платежеспособности, так как темпы роста ликвидных активов уступали темпам роста краткосрочных обязательств. Тем не менее, по типу финансовой устойчивости ОАО «Северсталь» относится к «абсолютно устойчивому» и не испытывает недостатка собственных оборотных средств в части формирования запасов. Период оборота оборотных активов по сравнению с предыдущим годом незначительно увеличился, что повлияло на увеличение материалоемкости продукции.

В 2011 году произошло некоторое снижение показателей рентабельности ОАО «Северсталь». Это связано с опережающими темпами роста издержек производства и, в первую очередь, затрат на основное производственное сырье. В результате показатель чистой рентабельности сократился с 24% в 2010 году до 21,9% в 2011 году. Однако, в целом, 2011 год можно назвать успешным для предприятия, поскольку в сложной рыночной обстановке удалось добиться высоких показателей прибыльности. Проведенный анализ показывает высокую эффективность финансово-хозяйственной деятельности Компании, потенциал для технического перевооружения действующего производства, развития новых прибыльных направлений и проектов.

ОАО «Северсталь» осуществляет мониторинг ситуации на рынках капитала и оперативно реагирует на изменения рыночных показателей. Важным элементом политики по управлению кредитным риском является размещение существенной части денежных средств в финансовых учреждениях с высоким рейтингом надежности. Компания осуществляет строгую финансовую политику в отношении со своими контрагентами, в результате которой риск неисполнения обязательств, способных существенно повлиять на деятельность Компании, сведен к минимуму. В частности, использование гарантирующих инструментов при заключении договоров по продаже продукции.

Риск изменения процентных ставок определяется степенью влияния, которое оказывают изменения рыночных процентных ставок на процентную маржу и чистый процентный доход.

ОАО «Северсталь» не подвержено существенному риску изменения процентных ставок в связи с тем что, существенная часть кредитов и займов (67 % от общей суммы), являются долгосрочными с фиксированной процентной ставкой.

.2 Организация учёта расчётов с дочерними и зависимыми обществами ОАО «Северсталь»

ОАО «Северсталь» является головной компанией холдинга «Северсталь-групп», в который также входят ОАО «Череповецкий сталепрокатный завод», совместное предприятие «Севергал», ООО «Северсталь-эмаль» и ООО «Северсталь-мебель». Показатели по ним в отношении с головной компанией приводятся в таблицах 3-5.

Таблица 3 - Структура долгосрочных финансовых вложений (управляющей) головной компании тыс. руб.

№Наименование компаний дочерних (ДК) Доли ДФВ МК вложенные в ДК ( %)Величина ДФВДоли вложений в УК ДК (%)Величина УК дочерних компаний1ОАО «Череповецкий сталепрокатный завод»60 %10540866 %1597102СП ЗАО «Севергал»30 %5270475 %702723 ООО «Северсталь-эмаль»6 %1054178 %135144 ООО «Северсталь-эмаль»4 %702751 %13780Итого100 %175680-

Таблица 4 - Структура активов и пассивов дочерних компаний (ДК) тыс. руб.

№Наименование, организационно-правовая форма (ОПФ)Источники капиталаАктивывсегов т.ч.УКвсегов т.ч.ДФВСобств.Заемн.Собств.Заемн.1ОАО «Череповецкий сталепрокатный завод»31245125003362508159710312451195678116773237652СП «Севергал»2167781625845419470272216778112342104436458713ООО «Северстальэмаль»1084407764430796135141084405900249438123004ООО «Северстальэмаль»765104748029030137807651034776417347231Итого 97425853774143651727438897425840179857246068167Дополним данные этих таблиц следующей информацией:

Величина всего капитала головной (управляющей) компании - 336260 тыс. рыб.

Величина собственного капитала головной (управляющей) компании - 284117 тыс. руб.

Величина заемного капитала головной (управляющей) компании - 52143 тыс. руб. (включая долгосрочные займы)

Величина уставного капитала (УК) головной (управляющей) компании - 10007 тыс. руб.

Величина всех активов головной (управляющей) компании -336259 тыс. руб.

Величина внеоборотных активов головной (управляющей) компании - 233798 тыс. руб.

Величина оборотных активов головной (управляющей) компании -102461 тыс. руб.

Величина долгосрочных финансовых вложений (ДФВ) головной (управляющей) компании 175680 тыс. руб.

Таблица 5 - Объем капитала, которым владеет и управляет материнская компания (относительный объем владения и управления капиталом с учетом имеющихся данных) тыс. руб.

№Наименование компанийРазмер УКДоля МК в УК ДК (%) Сумма вложений МК в УК ДК Величина капитала компанииОбъем владения капиталомОбъем управления капиталом (контрол)МКОАО «Северсталь»----------------------3362593362591310517ДК1ОАО «Череповецкий сталепрокатный завод»15971066 %105408312451312451312451ДК2СП «Севергал»7027275 %52704216778216778216778ДК3ООО «Северстальэмаль»1351478 %10541108440108440108440ДК4ООО «Северстальмебель»1378051 %7027765107651076510Итого:--17568013105171310517-

Как видно из этих таблиц, головная компания везде является главным учредителем. Общий объём контролируемого капитала составляет более 1.3 млрд. руб. На головную компанию при этом приходится свыше 66 % оборота и около 90 % прибыли.

В качестве примера дочернего предприятия выберем СП ЗАО «Севергал». Акционерами предприятия являются ОАО «Северсталь» (доля 74,99%) и Arcelor (Франция; доля 25,01%). Расчетная мощность предприятия составляет 400 тысяч тонн горячеоцинкованного проката в год. Общие инвестиции в проект составили порядка 210 миллионов долларов. Пуск линии оцинкования состоялся в декабре 2010 года. В 2011 году линия введена в эксплуатацию, зарегистрированоправо собственности на объект, получены необходимые лицензии для эксплуатации оборудования линии. В 2011 году общее производство линии оцинкования ЗАО «Севергал» составило 274 тысячи тонн горячеоцинкованного проката. Линия выведена на проектную мощность в сентябре 2011. Полностью освоен размерный сортамент продукции. Освоено производство автолиста u1080 из штампуемых и рефосфорированных марок стали как для внутренних, так и для внешних деталей кузова автомобиля. Всего за 2011 год произведено 11 тысяч тонн автолиста.

Долгосрочные финансовые вложения ЗАО «Севергал» не являются участием в капиталах каких-либо акционерных компаний.

Глава 3. Аудиторская проверка расчётов с дочерними и зависимыми обществами

.1 Цели и задачи аудита расчётов с дочерними и зависимыми обществами

Поскольку дочернее общество, кроме как по существованию определенной зависимости и все, что с ней связано, от основной организации практически ничем не отличается от других экономических субъектов, то следует обратить внимание на те разделы аудита, которые и проверяют наличие, законность и правильность осуществления такой зависимости, а также расчеты (взаимодействие) с основным обществом.

Такими разделами, по моему мнению, должны быть:

. Аудит учредительных документов, учета уставного капитала и расчетов с учредителями

. Аудит расчетов

. Проверка достоверности бухгалтерской отчетности

Подробная проверка учредительных документов, позволит во-первых, выявить истинный статус дочернего общества, соответствие действующему законодательству (например ст.105 ГК РФ), во-вторых выявит участие основного общества в делах дочернего. (49, с.202)

В контексте темы курсовой работы: при проверке должно быть выяснено: определено ли положение проверяемого субъекта как дочернее в учредительных документах с начала регистрации, либо это было сделано позже - в изменениях к учредительным документам, либо данное положение вообще отсутствует или определено отдельным договором между обществами, возможно договором о совместной деятельности.

Соответственно должен быть рассмотрен порядок учета и образования уставного капитала и расчетов с учредителями. Если отношения определяются преобладающим участием основного общества в уставном капитале дочернего, то, в зависимости от организационно-правовой формы, это может быть пакет акций, денежные или имущественные средства, в том числе, возможно, нематериальные активы. Все это требует особенно тщательной проверке расчетов с учредителями.

Если, как уже говорилось отношения основное- дочернее строятся на основе договора (это может быть договор о совместной деятельности), необходимо проверить этот договор на соответствие законодательству, обратить внимание на условия договора, порядок образования и распределения прибыли и т.д. , что может быть рассмотрено в аудите расчетов по совместной деятельности.

Наконец, необходимо напомнить, что в случае, если основное общество является АО, а оно, как известно подлежит обязательному аудиту, то помимо собственного бухгалтерского отчета, составляется также сводная бухгалтерская отчетность, состоящая из отчетности дочерних и зависимых обществ, находящихся на территории РФ и за ее пределами. Вследствие этого, помимо обязательного аудита для основного общества, включающего аудит бухгалтерской отчетности, особое значение приобретает достоверность бухгалтерской отчетности дочернего общества.

Подробно о необходимости представления отчетности дочернего общества в составе бухгалтерской отчетности основного общества будет сказано позже.

Аудит учредительных документов заключается в тщательной проверке юридических оснований на право функционирования экономического субъекта в соответствии с действующим законодательством.

Для проверки используются следующие основные документы:

Устав экономического субъекта.

Учредительный договор.

Патент для субъектов малого предпринимательства.

Протоколы собраний учредителей.

Свидетельство о государственной регистрации.

Свидетельство о регистрации в Министерстве экономики РФ Для экономических субъектов с участием иностранного капитала.

Документы, связанные с приватизацией и акционированием предприятий, находившихся в собственности государства, субъектов Федерации, общественных организаций, колхозов и т.д.

Документы, подтверждающие права собственности учредителей на имущество, вносимое в оплату приобретенных ими акций при государственной регистрации общества с участием государственных или муниципальных предприятий.

Свидетельства о регистрации в органах статистики, Государственной налоговой инспекции, Пенсионном фонде, в Фонде занятости, Фонде социального страхования, Фонде обязательного медицинского страхования, в экологических фондах.

Договор на банковское обслуживание.

Зарегистрированные изменения к учредительным документам.

Проспект эмиссии.

Реестр акционеров для акционерных обществ.

Выписки из протоколов годового собрания акционеров.

Выписки из протоколов собраний акционеров, учредителей.

Выписки решений совета директоров.

Приказы и распоряжения исполнительной дирекции.

Лицензии и разрешения на определенные виды деятельности.

Переписка с учредителями и акционерами.

Журналы регистрации выдачи доверенностей и полномочий при регистрации, перерегистрации, ликвидации, реорганизации и т.п. действий другим лицам (помимо руководителя) экономического субъекта.

Внутренние положения.

Документы, подтверждающие внесение долей учредителей в уставный капитал в денежной, натуральной, нематериальной форме или в виде ценных бумаг (выписки банка, приходные кассовые ордера, акты оприходования имущества, представленного в натуральной форме, в качестве взноса в уставный капитал и т.д.).

Методики оценки вносимых долей в уставный капитал в натуральной и нематериальной формах.

Отчетность за начальный период деятельности экономического субъекта после государственной регистрации.

Годовая отчетность.

Отчетность на дату ликвидации или реорганизации экономического субъекта.

При проверке необходимо установить:

Структуру управления экономическим субъектом и полномочия руководителей всех уровней при принятии соответствующих управленческих решений.

Своевременно ли внесены изменения в учредительные документы (если они были).

Виды деятельности экономического субъекта.

Учредителей экономического субъекта.

Следует проверить, нет ли в числе учредителей юридических лиц с неликвидным балансом или объявленных несостоятельными (банкротами).

Для дочерних обществ это имеет особое значение, поскольку хотя оно и не отвечает по долгам основного общества, признание несостоятельности последнего влечет потерю контроля над дочерним.

Размер уставного капитала и доли каждого учредителя.

Адекватность методов оценки вносимых учредителями долей в уставный капитал в натуральной и нематериальной формах. Необходимо изучить также источники взносов учредителей в уставной капитал, имея в виду, что такими источниками могут быть только собственные средства. Запрещается направлять в уставный капитал бюджетные средства, средства кредитов и займов, а также средства политических и общественных организаций.

В случае, если основное общество имеет вклад в у. к. дочернего общества, следует проверить правильность отражения в учете разницы между договорной стоимостью и балансовой стоимостью переданного имущества в счет вклада в уставной капитал, а также совместную деятельность, если они имеют место быть.

Своевременно ли учредители внесли свои доли в уставный капитал.

В каком размере и виде учредители внесли свои доли в уставный капитал.

Правильность оформления документов по взносам в уставный капитал.

Организационно-правовую форму экономического субъекта (акционерное общество, общество с ограниченной ответственностью и т.д.).

Является ли проверяемый экономический субъект субъектом малого предпринимательства.

Предусмотрено ли в уставе осуществление внешнеэкономической деятельности.

Счета, которые имеет право открывать экономический субъект в учреждениях банков.

Предусмотрено ли в уставе создание резервного и других фондов.

Имеет ли право экономический субъект создавать на территории РФ и за рубежом филиалы и другие структурные подразделения, выделенные на самостоятельный баланс.

Наличие лицензии на осуществление видов деятельности, подлежащих лицензированию в соответствии с действующим законодательством.

Необходимо помнить, что отдельные виды деятельности требуют гос. регистарци или лицензирования. Если на такие виды деятельности у организации нет лицензии (разрешения), то проведенные операции по указанным видам деятельности считаются незаконными.

Порядок распределения прибыли, оставшейся в распоряжении экономического субъекта по итогам года после уплаты обязательных платежей.

Правильность исчисления доходов учредителей и акционеров и удержания налога на доходы.

Правильность оформления бухгалтерской документации и составления бухгалтерских проводок по формированию уставного капитала.

Соответствие записей в первичных документах записям в регистрах бухгалтерского учета по счетам 75 «Расчеты с учредителями» и 85 «Уставный капитал».

Эти данные потребуются аудитору при проверке других участков и операций бухгалтерского учета экономического субъекта.

Уставный капитал входит в состав собственного капитала экономического субъекта и определяет минимальный размер имущества экономического субъекта, гарантирующего интересы его кредиторов. (49, с.204)

Аудитору необходимо обратить внимание на следующие моменты:

. В бухгалтерском учете отражается величина уставного капитала, зарегистрированная в учредительных документах экономических субъектов, как совокупность вкладов (долей, паевых взносов учредителей (участников), акций по номинальной стоимости (для акционерных обществ)) в денежной, натуральной, нематериальной форме или в виде ценных бумаг.

При учреждении акционерного общества все его акции должны быть размещены среди учредителей. Акции могут быть обыкновенными, а также привилегированными. Номинальная стоимость размещенных привилегированных акций не должна превышать 25% уставного капитала. Все акции общества являются именными.

. Минимальный уставный капитал открытого акционерного общества должен составлять не менее тысячекратной суммы минимального размера оплаты труда, установленного Федеральным законом на дату регистрации общества, а закрытого - не менее стократной суммы минимального размера оплаты труда.

. Уставный капитал и фактическая, задолженность учредителей (участников) по вкладам (взносам) в уставный капитал учитываются и отражаются в отчетности отдельно.

. Акции общества при его учреждении должны быть полностью оплачены в течение срока, определенного уставом общества, при этом не менее 50% уставного капитала общества должно быть оплачено к моменту регистрации общества, а оставшаяся часть - в течение года с момента его регистрации.

. Дополнительные акции общества должны быть оплачены в течение срока, определенного в соответствии с решением об их размещении, но не позднее одного года с момента их приобретения (размещения).

. Оплата акций и иных ценных бумаг акционерного общества может осуществляться деньгами, ценными бумагами, другими вещами или имущественными правами либо иными правами, имеющими денежную оценку. Форма оплаты акций общества при его учреждении определяется договором о создании общества или уставом общества, а дополнительных акций и иных ценных бумаг - решением об их размещении.

Акции и иные ценные бумаги общества, которые должны быть оплачены неденежными средствами, оплачиваются при их приобретении в полном размере, если иное не установлено договором о создании общества при его учреждении или решением о размещении дополнительных акций.

Денежная оценка имущества, вносимого в оплату акций при учреждении общества, производится по соглашению между учредителями.

. При оплате дополнительных акций и иных ценных бумаг общества неденежными средствами денежная оценка имущества, вносимого в оплату акций и иных ценных бумаг, производится советом директоров. Если номинальная стоимость приобретаемых таким способом акций и иных ценных бумаг общества составляет более двухсот установленных Федеральным законом минимальных размеров оплаты труда, то необходима денежная оценка независимым оценщиком (аудитором) имущества, вносимого в оплату акций и иных ценных бумаг общества.

. Акции, поступившие в распоряжение общества, не .предоставляют права голоса, не учитываются при подсчете голосов, по ним не начисляются дивиденды. Такие акции должны быть реализованы не позднее одного года с момента их поступления в распоряжение общества, в противном случае общее собрание акционеров должно принять решение об уменьшении уставного капитала общества погашением указанных акций.

. Сумма уставного капитала увеличивается или уменьшается в соответствии с результатами рассмотрения итогов деятельности экономического субъекта за год, и после перерегистрации учредительных документов с внесенными в них изменениями.

. Для обобщения информации о состоянии и движении уставного капитала экономического субъекта предназначен пассивный балансовый счет 85 «Уставный капитал». Сальдо по этому счету должно соответствовать размеру уставного капитала, зафиксированному в учредительных документах предприятия. Записи по счету 85 производятся лишь в случаях увеличения или уменьшения уставного капитала, в установленном порядке и после внесения соответствующих изменений в учредительные документы предприятия. (49, с.207)

После государственной регистрации экономического субъекта его уставный капитал в сумме вкладов учредителей (участников), предусмотренных учредительными документами (в сумме произведенной подписки на акции), отражается по кредиту счета 85 «Уставный капитал» в корреспонденции со счетом 75 «Расчеты с учредителями».

Аналитический учет по счету 85 'Уставный капитал» организуется таким образом, чтобы обеспечивать формирование информации по учредителям предприятия, стадиям формирования капитала и видам акций.

Для обобщения информации о всех видах расчетов с учредителями экономического субъекта (акционерами общества, участниками полного товарищества, членами кооператива и т. п.): по вкладам в уставный (складчатый) капитал предприятия, по выплате доходов (дивидендов) и т.д. предназначен балансовый активно-пассивный счет 75 «Расчеты с учредителями». К данному счету могут быть открыты субсчета: 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал», 75-2 «Расчеты по выплате доходов» и др.

По данным, отраженным на субсчете 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал», аудитор проверяет, как осуществлялись расчеты с учредителями по вкладам в его уставный (складочный) капитал. При создании акционерного общества по дебету счета 75 «Расчеты с учредителями» в корреспонденции со счетом 85 «Уставный капитал» принимается на учет сумма задолженности лиц, подписавшихся на акции.

При проведении проверки аудитор должен обращать внимание на следующее:

. Фактическое поступление вкладов учредителей проводится по кредиту счета 75 «Расчеты с учредителями» в корреспонденции со счетами по учету: денежных средств (счета 50,51,52), материальных ценностей (счета 01,07,08,10,11,12,41), нематериальных активов (счет 04), ценных бумаг (счета 06,58).

. При предоставлении предприятию в качестве вклада прав на пользование зданиями, сооружениями и оборудованием делаются записи по кредиту счета 75 «Расчеты с учредителями» в корреспонденции со счетом 04 «Нематериальные активы». Одновременно на забалансовый счет 001 «Арендованные основные средства» принимается балансовая стоимость указанных зданий, сооружений и оборудования.

. Оприходование имущества, предоставленного в натуральной форме в собственность предприятия в счет вкладов в уставный капитал (в оплату акций), производится в оценке, определенной по договоренности учредителей. Оприходование имущества, предоставленного в натуральной форме в пользование предприятию в счет вкладов в уставный капитал (в оплату акций), производится в оценке, определенной исходя из арендной платы за пользование этим имуществом, исчисленной за весь указанный в учредительных документах срок деятельности предприятия или другой установленный учредителями срок, если иное не предусмотрено учредительными документами.

В аналогичном порядке проверяются расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал с учредителями (участниками) предприятий других организационно-правовых форм. При этом запись по дебету счета 75 «Расчеты с учредителями» и кредиту счета 85 «Уставный капитал» производится на всю величину уставного (складочного) капитала, объявленную в учредительных документах. В том случае, когда акции предприятия, созданного в форме акционерного общества, реализуются по цене, превышающей номинальную их стоимость, вырученная сумма разницы между продажной и номинальной стоимостью относится в кредит счета 87 «Добавочный капитал».

По данным субсчета 75-2 «Расчеты по выплате доходов» проверяются расчеты с учредителями предприятия по выплате им доходов. Начисление и выплата доходов работникам предприятия, входящим в число его учредителей, учитываются на счете 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».

Начисление доходов от участия в предприятии отражается записью по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» (за счет прибыли отчетного года или нераспределенной прибыли прошлых лет) и кредиту счета 75 «Расчеты с учредителями». При отсутствии или недостаточности прибыли для выплаты доходов, но при наличии обязательств, предусмотренных законодательством или учредительными документами, по выплате доходов за счет резервного фонда (капитала) начисление доходов отражается по дебету счета 83 «Резервный капитал» и кредиту счета 75 «Расчеты с учредителями».

Выплата начисленных сумм доходов отражается по дебету счета 75 «Расчеты с учредителями» в корреспонденции со счетами учета денежных средств. При выплате доходов от участия в предприятии продукцией (работами, услугами) этого предприятия, ценными бумагами и т.п. в бухгалтерском учете производятся записи по дебету счета 75 «Расчеты с учредителями» в корреспонденции со счетами учета реализации соответствующих ценностей. Суммы налога на доходы от участия в предприятии, подлежащие удержанию у источника выплаты, учитываются по дебету счета 75 «Расчеты с учредителями» и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам». Аналитический учет по счету 75 «Расчеты с учредителями» ведется по каждому учредителю, кроме учета расчетов с акционерами - собственниками акций на предъявителя в акционерных обществах.

Серьезное внимание необходимо уделить аудиторской проверке организации учета и выплат дивидендов. Общество вправе ежеквартально, раз в полгода или раз в год принимать решение (объявлять) о выплате дивидендов по размещенным акциям. (53, с.108)

Общество обязано выплатить объявленные по каждой категории (типу) акций дивиденды. Дивиденды выплачиваются деньгами, а в случаях, предусмотренных уставом общества, - иным имуществом.

Дивиденды выплачиваются из чистой прибыли общества за текущий год. Дивиденды по привилегированным акциям определенных типов могут выплачиваться за счет специально предназначенных для этого фондов общества.

Решение о выплате промежуточных (ежеквартальных, полугодовых) дивидендов, размере дивиденд и форме его выплаты по акциям каждой категории (типа) Принимается советом директоров (наблюдательным советом) общества. Решение о выплате годовых дивидендов, размере дивиденда и форме его выплаты по акциям каждой категории (типа) принимается общим собранием акционеров по рекомендации совета директоров (наблюдательного совета) общества. Размер годовых дивидендов не может быть больше рекомендованного советом директоров (наблюдательным советом) общества и меньше выплаченных промежуточных дивидендов. Общее собрание акционеров вправе принять решение не выплачивать дивиденды по акциям определенных категорий (типов) либо выплачивать дивиденды в неполном размере по привилегированным акциям, размер дивиденда по которым определен в уставе.

Дата выплаты годовых дивидендов определяется уставом общества или решением общего собрания акционеров о выплате годовых дивидендов. Дата выплаты промежуточных дивидендов определяется решением совета директоров (наблюдательного совета) общества о выплате промежуточных дивидендов, но не может быть ранее 30 дней со дня принятия такого решения.

Общество не вправе принимать решение о выплате (объявлении) дивидендов по акциям:

до полной оплаты всего уставного капитала общества;

если на момент выплаты дивидендов оно имеет признаки несостоятельности (банкротства) в соответствии с правовыми актами Российской Федерации о несостоятельности (банкротстве) предприятий или если указанные признаки появятся у общества в результате выплаты дивидендов;

в других случаях, предусмотренных законодательством.

3.2 Типичные ошибки в учёте расчётов с дочерними и зависимыми обществами

При организации учета расчетов с учредителями и формировании уставного» капитала возникают различные упущения, ошибки, испорченные записи. Приведем основные из них:

кредитовый остаток по счету 85 не соответствует заявленному в учредительных документах;

необоснованное увеличение уставного капитала за счет завышения стоимости материальных ценностей, нематериальных активов, вносимых в счет уставного капитала;

невнесение дали неполное внесение учредителями долей в уставный капитал;

несвоевременное внесение изменений в реестр акционеров;

несвоевременное оформление выбытия и приема новых учредителей;

невыплата дивидендов по привилегированным акциям;

неправильное оформление крупных сделок для акционерных обществ (в соответствии с Федеральным Законом «Об акционерных обществах»);

неправильное оформление вносимых учредителями долей в уставный капитал;

неправильное оформление возврата учредителям долей и уставного капитала;

отсутствуют подтверждающие документы по совершенным финансово-хозяйственным операциям;

недооформленные и просроченные документы;

исправления записей в документах без необходимых оснований;

отсутствие подлинников или заверенных в соответствие с законодательством документов;

фиктивные документы и операции;

неотражение свершившихся операций;

деятельность без лицензии;

неправильное исчисление налога на доходы;

неисполнение нормативных документов.

Правильная организация расчетных операций обеспечивает устойчивость оборачиваемости средств организации, укрепление договорной и расчетной дисциплины и улучшение финансового состояния. Кроме того, правильная (рациональная) организация расчетных операций, правильность постановки их учета предупреждают негативные последствия по этим операциям. Поэтому аудиторской проверке подвергаются все расчетные операции организации-заказчика - различными приемами и методами контроля. (16, с.112)

Проверка состояния законности и целесообразности включает расчеты с поставщиками и подрядчиками (счет 60); по авансам выданным и полученным (счета 61, 64); с покупателями и заказчиками (счет 62 и др.); по внебюджетным платежам (счет 67); с бюджетом (счет 68); по социальному страхованию (счет 69); с персоналом по оплате труда (счет 70); с персоналом по прочим операциям (счет 73); с разными дебиторами и кредиторами (счет 76). Кроме того, проверке подвергаются субсчета и аналитические счета по указанным синтетическим счетам.

При проверке расчетных операций аудитор должен учитывать особенности отдельных организаций, использующих рабочие (упрощенные) планы счетов и упрощенные формы бухгалтерского учета, например, предприятий малого бизнеса, фермерских хозяйств, сельскохозяйственных кооперативов и др.

По каждой из перечисленных групп расчетов (до проведения документальной проверки) целесообразно сначала выявить их наличие, соответствие данных бухгалтерского учета и отчетности остаткам той или иной задолженности, затем установить дату и характер ее возникновения. Законность и реальность, а также пути своевременного погашения задолженностей и укрепления расчетно-платежной дисциплины определяются посредством проведения фактического и документальных форм контроля.

Источником контрольных данных для проведения аудиторских проверок являются записи по соответствующим счетам бухгалтерского учета в учетных регистрах и первичных документах, а также в Главной книги и отчете. Поэтому аудитор должен установить: имеется ли в организации нормативная база данных, которой должен пользоваться бухгалтер данного участка учета; перечень применяемых нормативных документов, порядок их возникновения, система нумерации, заполнение всех реквизитов в первичных документах, наличие регистрационных журналов; наличие оборотных ведомостей, состояние аналитического учета и технологии обработки первичных документов по учету расчетных операций от приема до сдачи в архив; как организован и насколько эффективен внутрихозяйственый контроль расчетных операций; состояние учета расчетных операций.

Ответы на указанные вопросы можно получит путем предварительного обзора и тестирования.

В качестве примера в курсовой работе рассмотрим анкету (примерные тесты) проверки состояния внутреннего аудита и системы учета расчетных операций. (16, с.118)

Анкета тестов проверки состояния внутреннего контроля и системы учета расчетных операций.

№ п/пСодержание вопросаО т в е т ы Количественные параметрыПриме-чание Нет ответаДаНет 1234567А 1Внутренний контроль Проводится ли инвентаризация расчетов?Х Один раз в год 2Проверяются ли сроки возникновения задолженности? Х 3Имеются ли акты инвентаризации расчетов? Х 4Проводится ли анализ актов инвентаризации? Х 5Анализируются ли и выявляются ли причины неплатежей? Х И т.д. Б 6Система учета Имеется ли в организации нормативная база данных? Х 7Имеются ли образцы заполненных типовых расчетно-платежных документов? Х 8Разработан ли примерный проект организации и постановки учета расчетов? Х 9Наличие регистрационных журналов Х 10Ведется ли аналитический учет по каждому виду расчетов? Х Только с поставщиками 11Систематически ли проводятся записи в регистрах бухгалтерского учета? Х 12Правильно ли составляются корреспонденции счетов по расчетным операциям? ХИмеются отклонения от инструкции И т.д.

Из данных тестирования следует, что внутрихозяйственный контроль расчетных операций не отвечает современным требованиям, а бухгалтерский учет этих операций организован так, что не может полностью выполнять поставленные перед ним задачи, не всегда соблюдается выполнение отдельных принципов и требований учета. Даже из тестирования общих вопросов организации внутреннего контроля и постановки бухгалтерского учета в данном случае можно констатировать, что вероятность пропуска ошибок велика, а поэтому аудитор в свою индивидуальную программу проверки должен включить и направить особые усилия на проверку тех вопросов, которые не подверглись внутреннему контролю или мало уделялось внимания этим вопросам со стороны бухгалтерии и финансового отдела организации.

В соответствии с Гражданским кодексом РФ совместная деятельность без создания для этой цели юридического лица осуществляется на основе договора между ее участниками. По договору о совместной деятельности стороны (товарищи) обязуются путем объединения имущества и усилий совместно действовать для обеспечения общей хозяйственной или другой цели, не противоречащей законодательным актам Российской Федерации. Права, обязанности и ответственность участников определены в Гражданском кодексе РФ (часть II, гл. 55, ст. 1041-1054).

Следует отметить, что имущество, объединенное участниками для совместной деятельности, учитывается на отдельном (обособленном) балансе у того участника, которому в соответствии с договором поручено ведение общих дел участников договора.

Данные отдельного (обособленного) баланса в баланс предприятия-участника, ведущего общие дела, не включаются.

Распределение прибыли, убытков и других результатов совместной деятельности между участниками договора о совместной деятельности осуществляется в порядке, предусмотренном договором. Каждый участник включает свою долю прибыли, полученную в результате совместной деятельности, в состав внереализационных доходов при формировании прибыли. Расчеты по денежным и имущественным взносам участников договора и распределению прибыли, убытков и других результатов совместной деятельности осуществляются через счет 78 «Расчеты с дочерними (зависимыми) предприятиями», субсчет 3 «Расчеты по договору о совместной деятельности».

Исходя из сущности и характера совместной деятельности аудитор и организует процесс проверки. Прежде всего проверяется, как заключен договор о совместной деятельности. Выясняется цель совместной деятельности, участие сторон, ведение общих дел (кому поручено), порядок обобществления имущества, порядок выполнения работ (услуг), получение прибыли, уплата налогов и др.

Основное внимание должно быть уделено проверке ведения бухгалтерского учета совместной деятельности. По каждому договору необходимо уточнить все операции, проходившие по договору, и их отражение в проводках, регистрах и отчетности.

Аудитор выясняет, составлялись ли квартальные балансы и другие формы отчетности (ф. № 2, ф. № 4), как рассчитывались налоги и велся ли по ним расчет с бюджетом и другими фондами.

Необходимо отметить, что налог на прибыль и налог на имущество платит каждый из участников самостоятельно. Другие налоги начисляет и платит тот участник, который ведет бухгалтерский учет по совместной деятельности. К наиболее характерным ошибкам относится отсутствие:

договора о совместной деятельности;

доверенности на ведение бухгалтерского учета;

фактической совместной деятельности, обособленного баланса совместной деятельности;

надлежащего ведения бухгалтерского учета по совместной деятельности.

Отметим, что с 1 марта 1996 г. также могут осуществлять ее не простые товарищества (совместная деятельность), в которых среди участников (товарищей) числятся физические лица, не

зарегистрированные в установленном порядке в качестве индивидуальных предпринимателей, или некоммерческие организации и учреждения. Существуют и другие ошибки:

имущество, внесенное в совместную деятельность (созданное совместной деятельностью), не учитывается участниками при исчислении налога на имущество предприятий;

прибыль, полученная участником (участниками) совместной деятельности, не включается им (ими) в налогооблагаемую прибыль, а убытки, полученные от совместной деятельности, включаются во внереализационные расходы.

Приведенные ошибки встречаются наиболее часто и на них необходимо обратить особое внимание. (16, с.119)

Глава 4. Нормативно-правовая база консолидированной отчётности в Российской Федерации и проблемы перехода на МСФО

.1 Применение консолидированной отчётности в соответствии с Программой реформирования бухгалтерского учёта в РФ

Современный бухгалтерский учет представляет собой информационную базу, на основе которой хозяйствующие субъекты подготавливают бухгалтерскую отчетность юридического лица (далее - индивидуальную бухгалтерскую отчетность) и консолидированную финансовую отчетность. Кроме того, информация, формируемая в бухгалтерском учете, используется для составления управленческой, налоговой, статистической отчетности, отчетности перед надзорными органами. При необходимости на основе данной информации должны составляться также другие виды отчетности.

В связи с этим основная задача в области бухгалтерского учета заключается в обеспечении относительной независимости организации учетного процесса от какого-либо определенного вида отчетности. Принципы и требования к организации учетного процесса, а также базовые правила бухгалтерского учета должны устанавливаться с учетом принципов и требований МСФО таким образом, чтобы хозяйствующие субъекты имели возможность формировать информацию для разных видов отчетности, в том числе по МСФО. Некоторые категории хозяйствующих субъектов могут применять упрощенные процедуры бухгалтерского учета.

В бухгалтерской отчетности раскрывается информация об аффилированных лицах, событиях после отчетной даты, условных фактах хозяйственной деятельности, прекращаемой деятельности, обесценении финансовых и других активов по сегментам. Хозяйствующие субъекты используют в бухгалтерском учете и отчетности способы оценки активов и обязательств, ориентированные на условия рыночной экономики. Крупнейшие хозяйствующие субъекты (нефтяной, газовой, электроэнергетической, металлургической, автомобилестроительной, химической промышленности, банковского сектора) подготавливают консолидированную финансовую отчетность по МСФО или иным международно-признаваемым стандартам. (47)

Индивидуальная бухгалтерская отчетность как элемент метода бухгалтерского учета выполняет две функции: информационную и контрольную. С одной стороны, она характеризует финансовое положение и финансовый результат деятельности хозяйственного субъекта, с другой стороны - обеспечивает системный контроль правильности и точности бухгалтерского учета при завершении каждого учетного цикла. В связи с этим все хозяйственные субъекты должны составлять индивидуальную бухгалтерскую отчетность за каждый отчетный период.

Индивидуальная бухгалтерская отчетность предназначена для выявления конечного финансового результата деятельности хозяйствующего субъекта - чистой прибыли (убытка) и распределения ее между собственниками; представления в надзорные органы; выявления признаков банкротства хозяйствующих субъектов; формирования единой государственной базы статистического наблюдения и макроэкономических показателей; использования в управлении хозяйствующим субъектом, судопроизводстве и при налогообложении, а также для иных целей.

Главная задача в области индивидуальной бухгалтерской отчетности заключается в обеспечении гарантированного доступа заинтересованным пользователям к качественной, надежной и сопоставимой персонифицированной информации о хозяйствующих субъектах. Для решения этой задачи индивидуальную бухгалтерскую отчетность необходимо составлять по российским стандартам, разрабатываемым на основе МСФО. В перспективе с учетом накопленного опыта целесообразно оценить возможность составления определенным кругом хозяйствующих субъектов индивидуальной бухгалтерской отчетности непосредственно по МСФО (вместо российских стандартов). . (47)

В отдельных случаях в российских стандартах может предусматриваться несколько альтернативных подходов к формированию и представлению информации в бухгалтерской отчетности. Однако для повышения сопоставимости бухгалтерской отчетности разных хозяйствующих субъектов количество таких случаев должно быть ограничено, а в дальнейшем неуклонно сокращаться.

Российские стандарты могут предусматривать разный объем информации, раскрываемой в индивидуальной бухгалтерской отчетности отдельными категориями хозяйствующих субъектов, в частности возможно составление упрощенной бухгалтерской отчетности.

Консолидированная финансовая отчетность как разновидность бухгалтерской отчетности предназначена для характеристики финансового положения и финансового результата деятельности группы хозяйствующих субъектов, основанной на отношениях контроля. Она выполняет исключительно информационную функцию и представляется заинтересованным внешним пользователям.

Главная задача в области консолидированной финансовой отчетности заключается в обеспечении гарантированного доступа заинтересованным пользователям к качественной, надежной и сопоставимой информации о группе хозяйствующих субъектов. Для решения этой задачи необходимо установить обязательное составление консолидированной финансовой отчетности по МСФО, а также обязательный аудит и публикацию ее.

В настоящее время в международной практике существует два метода составления консолидированной отчетности, использование которых зависит от вида интеграции в группе (вертикальные или горизонтальные связи). Международным стандартом финансовой отчетности № 22 «Объединение компаний» все виды групп предприятий рассматриваются как:

объединение компаний;

объединение интересов.

Под объединением компаний понимается соединение отдельных компаний в один экономический субъект в результате того, что одна компания получает контроль над чистыми активами и финансово-хозяйственной деятельностью другой компании. При этом важнейшим критерием объединения компаний считается факт совершения одной компанией покупки собственного капитала другой компании. Результатом покупки может быть:

прекращение деятельности приобретенной компании и присоединение ее активов, капитала и обязательств к активам, капиталу и обязательствам компании-покупателя;

возникновение между покупателем и приобретенной компанией материнско-дочерних отношений.

Объединение компаний здесь происходит на основе вертикальной интеграции. Консолидированная отчетность в этом случае составляется по методу покупки, в соответствии с которым компания-покупатель начиная с даты покупки должна:

включать в отчет о прибылях и убытках финансовые результаты операций приобретаемой компании;

отражать в балансе активы и обязательства приобретаемой компании и любую положительную или отрицательную величину деловой репутации, возникающей при покупке. . (47)

В случае если результатом покупки является прекращение деятельности приобретенной компании, консолидация осуществляется и консолидированная отчетность составляется лишь один раз - в момент поглощения. В дальнейшем покупающее и покупаемое предприятия становятся единым предприятием (юридическим лицом), которое составляет единую финансовую отчетность. В этом случае приобретение учитывается точно так же, как и приобретение любого из активов. При консолидации осуществляются следующие процедуры:

определяется рыночная стоимость приобретенного предприятия (его активов и обязательств) на дату приобретения;

эта сумма отражается в учете предприятия-покупателя по статье долгосрочных инвестиций;

разница между ценой, уплаченной за приобретенное предприятие, и его рыночной оценкой отражается по статье деловой репутации (гудвил) или резервного капитала (отрицательный гудвил, возникающий при покупке по цене, меньше рыночной оценки). Гудвил здесь отражает потенциальную доходность приобретаемого предприятия;

прибыль приобретаемого предприятия, полученная до даты приобретения, не включается в консолидированную отчетность.

В случае когда результатом покупки является возникновение между покупателем и приобретенной компанией материнско-дочерних отношений, консолидация осуществляется и консолидированная отчетность составляется каждый отчетный период. Отличительными особенностями консолидированной отчетности, составленной по методу покупки, является наличие в ней статей «Деловая репутация дочернего предприятия» (гудвил) и «Доля меньшинства».

Отражение в консолидированной отчетности статьи «Доля меньшинства» базируется на концепции доли участия. Концепция доли участия является развитием и уточнением концепции единого экономического субъекта, поскольку последняя не учитывает способности бухгалтерской отчетности отражать информацию о принадлежности капитала (чистых активов) субъекта экономики. Обычно весь капитал, отражаемый в бухгалтерской отчетности предприятия, принадлежит его акционерам (собственникам) пропорционально их долям участия в предприятии. Особенность консолидированной отчетности, составленной по методу покупки, состоит в том, что не весь отражаемый в ней капитал принадлежит владельцам головного предприятия группы, поскольку у предприятий группы, в случае если головное предприятие не владеет 100% их акций (паев, долей), имеются так называемые малые владельцы, не оказывающие значительного влияния на финансово-хозяйственную политику этих предприятий, но имеющие права на долю капитала и прибыли.

В соответствии с концепцией доли участия в консолидированной отчетности должна быть отражена доля капитала (чистых активов) группы, принадлежащая малым владельцам акций дочерних предприятий. Доля меньшинства исчисляется как произведение суммы собственного капитала дочернего предприятия группы на процент его уставного капитала, принадлежащего малым владельцам. В случае если головное предприятие имеет дочерние предприятия, которые контролируются им косвенно через третьих лиц, доля меньшинства рассчитывается как произведение собственного капитала косвенно контролируемого дочернего предприятия на долю участия малых акционеров. При этом доля участия определяется как произведение долей контроля малых акционеров дочернего предприятия и косвенно контролируемого дочернего предприятия.

Под объединением интересов в МСФО № 22 понимается объединение компаний, в результате которого акционеры объединившихся компаний осуществляют совместный контроль над их едиными чистыми активами и операциями для достижения продолжительного взаимного разделения рисков и выгод, относящихся к объединенной компании, причем покупателя определить невозможно. Результатом объединения интересов может быть:

слияние двух компаний в одну и объединение их активов, капитала и обязательств;

слияние акций объединяющихся компаний в один фонд без образования новой компании.

Объединение компаний здесь происходит на основе горизонтальной интеграции. Консолидированная отчетность в этом случае составляется по методу объединения интересов. Суть этого метода заключается в том, что слияние пакетов акций отражает объединение двух групп акционеров. В этом случае не уплачивается покупная цена, а происходит взаимный обмен долями; покупателя и продавца определить невозможно. Метод базируется на следующих положениях относительно двух объединяемых субъектов:

предприятия обменивают голосующие ценные бумаги, в сущности, все права владения сохраняются;

предприятия примерно одинаковы по размеру;

управленческий персонал будет продолжать работу в оставшейся после слияния корпорации.

При консолидации производятся такие процедуры:

активы и пассивы не переоцениваются и не корректируются;

инвестиции показываются по номиналу;

прибыли, полученные до слияния, включаются в консолидированную отчетность.

Применение метода объединения интересов, как правило, ограничивается лишь случаями, когда:

одно из предприятий владеет более 90% номинального капитала другого;

осуществляется обмен акций материнской компании на акции дочернего предприятия.

При этом методе отсутствует деловая репутация фирмы и не производится переоценка активов до их рыночной цены.

4.2 Принципы определения сферы консолидации

Как уже отмечалось, основная цель составления консолидированной отчетности - представление пользователям экономической информации о деятельности группы взаимосвязанных предприятий. Определение группы предприятий дается в Федеральном законе РФ «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках» от 22.03.91г. № 948-1. В соответствии с положениями указанного закона группа предприятий может состоять из двух и более юридических лиц, в отношении которых:

.Одно юридическое лицо или группа лиц:

имеет право прямо или косвенно, через третьих лиц, распоряжаться (в том числе на основании договоров купли-продажи, доверительного управления, о совместной деятельности, поручения или иных сделок) более чем 50% общего количества голосов, приходящихся на акции (вклады, доли), составляющие их уставный капитал;

имеет возможность на основании договора или иным образом определять решения, принимаемые их руководством, в том числе определять условия ведения ими предпринимательской деятельности, либо осуществлять полномочия их исполнительного органа;

имеет право назначать их единоличный исполнительный орган или более 50% состава их коллегиального исполнительного органа.

.Физическое лицо единолично либо вместе со своими близкими родственниками имеет права, указанные в п. 1, либо осуществляет полномочия исполнительного органа нескольких юридических лиц.

.Юридические лица являются участниками одной финансово-промышленной группы.

Определение финансово-промышленной группы дано в Федеральном законе «О финансово-промышленных группах» от 30.11.95 г. № 190-ФЗ: под финансово-промышленной группой понимается совокупность юридических лиц, полностью или частично объединивших свои материальные и нематериальные активы на основе договора о создании финансово-промышленной группы в целях технологической или экономической интеграции для реализации инвестиционных и иных проектов и программ, направленных на повышение конкурентоспособности и расширение рынков сбыта товаров и услуг, повышение эффективности производства, создание новых рабочих мест. Участниками финансово-промышленной группы являются юридические лица, подписавшие договор о создании финансово-промышленной группы, и учрежденная ими центральная компания, уполномоченная ими на ведение общих дел и управление финансово-промышленной группой.

Таким образом, группа предприятий может быть сформирована по принципу вертикальной интеграции, когда между предприятиями, входящими в нее, существуют материнско-дочерние отношения, и по принципу горизонтальной интеграции, когда группа состоит из равноправных предприятий, которые объединяются для достижения какой-либо хозяйственной цели и назначают единый управляющий орган.

Как видно из определения, основным признаком группы предприятий является наличие единого контроля над активами и операциями всех предприятий, входящих в группу. Под контролем здесь понимается возможность оказания решающего влияния на финансово-хозяйственную деятельность предприятия, возникающая вследствие распоряжения контрольным пакетом его акций либо наличия договора или иного основания, дающего право назначать большую часть руководства предприятия и влиять на принимаемые им решения. Этот тип контроля можно определить как контроль-влияние. (47)

Вместе с тем под контролем может также пониматься возможность осуществлять наблюдение за финансово-хозяйственной деятельностью предприятия и ее проверку на соответствие определенным нормам (требованиям нормативных актов, требованиям руководства и т. п.). Такой тип контроля можно определить как контроль-проверка. Для целей составления консолидированной отчетности контроль понимается в более узком смысле. В частности, под контролем понимается управление головным предприятием финансово-хозяйственной деятельностью дочернего предприятия с целью извлечения экономической выгоды из результатов его деятельности (контроль-управление). Источником возникновения контроля-управления, как правило, является контроль-влияние, следствием осуществления контроля-управления является контроль-проверка.

Важной особенностью контроля-управления является то, что в основе его лежит требование осуществления контроля де-факто над финансово-хозяйственной деятельностью дочернего предприятия. При этом контроль де-юре у головного предприятия может и отсутствовать. Например, головное предприятие может владеть лишь 15% акций дочернего, но иметь при этом реальную возможность назначения большинства членов его совета директоров. Такая ситуация часто возникает, когда дочернее предприятие имеет много акционеров, владеющих малыми пакетами акций и не участвующих активно в процессе управления предприятием. В современной российской экономике это весьма характерно для предприятий, в приватизации которых активно участвовали трудовые коллективы.

В свою очередь, контроль де-юре не всегда влечет за собой возникновение фактического контроля над финансово-хозяйственной деятельностью предприятия. Например, головное предприятие может приобрести крупный пакет акций дочернего предприятия с целью его продажи или получения дивидендов. Кроме того, подобная ситуация возникает в случае нахождения дочернего предприятия за рубежом, в стране, где существуют законодательные ограничения, например, на перевод за рубеж прибыли, вывоз продукции предприятия и др.

Понимание контроля как контроля-управления в целях составления консолидированной отчетности называют концепцией контроля в консолидированной отчетности. Основой применения концепции контроля в консолидированной отчетности является принцип преобладания сущности бухгалтерской отчетности над ее формой, который предписывает представлять в бухгалтерской отчетности факты хозяйственной деятельности в соответствии с их сущностью и экономической реальностью, а не только их юридической формой. (39, с.110)

Таким образом, в соответствии с концепцией контроля взаимосвязь предприятий в группе определяется как контроль головного предприятия над другими предприятиями группы, где под контролем понимается управление финансовой и хозяйственной политикой дочерней компании с тем, чтобы получать выгоды от ее деятельности. Концепция контроля является второй базовой концепцией консолидированной отчетности и служит обоснованием особенностей взаимосвязи предприятий группы, вследствие которой группа предприятий может быть рассмотрена в качестве единого субъекта экономики.

Для правильного понимания порядка составления и представления консолидированной финансовой отчетности, установленного в МСФО-27 «Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании», приведем некоторые необходимые понятия с пояснением их содержания. Укажем, что по стандарту сводная финансовая отчетность подпадает под смысл термина «финансовая отчетность»; сводную финансовую отчетность лучше называть консолидированной отчетностью.

Материнская компания (основное общество) контролирует деятельность одной или нескольких дочерних компаний и обязана составлять сводную (консолидированную) финансовую отчетность.

Дочерняя компания (общество) признается таковой, если другая компания, называемая материнской, в результате преобладающего участия в ее уставном капитале, либо в соответствии с договором между ними, либо иным способом осуществляет существующий контроль ее деятельности, имеет возможность определять решения, принимаемые такой компанией.

Контроль деятельности - право компании устанавливать принципы финансовой и производственной (коммерческой) деятельности другой компании с целью получения выгоды от нее.

Контроль деятельности считается существующим, когда материнская компания владеет непосредственно или через дочернюю компанию более чем половиной голосующих акций контролируемой организации, а также когда при меньшем числе акций контролирующая компания имеет:

а) возможность распоряжаться по соглашению с другими инвесторами более чем половиной голосов;

б) возможность определять принципы деятельности компании, закрепленные в ее уставе или в специальном соглашении;

в) право назначать и отстранять большинство членов совета директоров или иного аналогичного органа управлении компанией;

г) право подавать большинство голосов на заседании совета директоров или аналогичного органа.

Совместный контроль - контроль деятельности предприятия (компании), подлежащего консолидации, осуществляемый совместно двумя или несколькими другими компаниями.

Консолидированная финансовая отчетность составляется материнской компанией по всей совокупности контролируемых компаний (предприятий). Отражает имущественное финансовое положение и результаты хозяйственной деятельности всех компаний, входящих в сферу консолидации, как единого экономического целого. Консолидированная финансовая отчетность необходима всем, имеющим интересы или предполагающим их иметь в данной группе компаний: инвесторам, кредиторам, поставщикам и заказчикам, персоналу и профсоюзам, банкам и иным финансовым организациям, правительственным органам и местным властям.

Консолидированная финансовая отчетность позволяет применять групповой доход от экономического объединения компаний в качестве базы для расчетов дивидендов по акциям, входящим в данную сферу консолидации. В консолидированной отчетности отражаются интересы меньшинства инвесторов, то есть тех владельцев акций, которые имеют менее половины голосов на собраниях акционеров.

Консолидированная отчетность создает возможность применять совокупный групповой доход и прибыль в качестве базы для налогообложения в тех странах, в которых это разрешается налоговым законодательством.

Группа (сфера) консолидации - материнская компания со всеми её дочерними компаниями, совокупность компаний, по которым следует составлять сводную финансовую отчетность.

Консолидированный баланс - сводный отчетный баланс всех компаний, входящих в данную сферу консолидации. Составная часть консолидированной финансовой отчетности. Имущество, обязательства и капитал дочерней компании включаются в консолидированный баланс, начиная с даты фактического перехода контроля над приобретенной дочерней компанией к покупателю, когда он получает возможность управлять финансовой и оперативной политикой приобретенной дочерней компании.

Имущество, обязательства и капитал дочерней компании исключаются из консолидированного баланса начиная с даты, когда она прекращает соответствовать определению дочерней компании. Оставшиеся инвестиции продолжают учитываться у прежней материнской компании: а) по методу долевого участия, если компания переходит в разряд ассоциированных; б) по фактической себестоимости, если исключаемая компания не может быть отнесена к разряду ассоциированных компаний.

Балансовая стоимость инвестиций в дочернюю компанию на дату, с которой она перестает соответствовать определению дочерней, рассматривается как фактическая себестоимость инвестиций. Консолидированный отчет о прибылях и убытках включает результаты финансово-хозяйственной деятельности всех компаний, входящих в данную сферу консолидации. Обязательный элемент консолидированной финансовой отчетности.

Результаты дочерней компании включаются в консолидированный отчет о прибылях и убытках начиная с даты приобретения компании и признания ее в качестве дочерней.

Результаты деятельности дочерней компании, утратившей статус дочерней (например, в результате продажи), включаются в консолидированный отчет о прибылях и убытках до даты, с которой материнская компания утрачивает существующий контроль над нею. Разница между поступлением от продажи дочерней компании и балансовой стоимостью ее нетто-активов на дату продажи признается в консолидированном отчете о прибылях и убытках за соответствующий отчетный период.

Интересы меньшинства - это часть чистых результатов деятельности и чистых активов дочерней компании, приходящаяся на долю прочих владельцев акций. Материнская компания не владеет этой долей ни прямо, ни косвенно «через другие дочерние компании»; интересы меньшинства отражаются отдельными статьями в отчетном балансе и в отчете о прибылях и убытках.

В МСФО-27 специально указано, что в консолидированном бухгалтерском балансе доля меньшинства отражается отдельно от обязательств и капитала материнской компании. В консолидированном отчете о прибылях и убытках доля меньшинства в прибыли консолидированной группы компаний отражается отдельно.

Убытки, относящиеся к доле меньшинства и превышающие ее долю в общей сумме капитала дочерней компании, в консолидированной отчетности списываются на счет доли большинства. Убытки, соразмерные доле меньшинства в капитале консолидированной группы, отражаются отдельно, как относящиеся к интересам меньшинства. Превышение доли убытков над долей капитала меньшинства в финансовой отчетности не отражается. Последующие прибыли, показываемые дочерней компанией, отражаются в отчетности как доля большинства до тех пор, пока они не компенсируют всю сумму убытков, ранее не показанных в отчетности как относящихся к интересам меньшинства.

Если дочерняя компания имеет в обращении кумулятивные привилегированные акции, размещенные за пределами консолидированной группы компаний, материнская компания рассчитывает свою долю прибылей или убытков после ее корректировки на сумму дивидендов по таким акциям дочерней компании, независимо от объявления дивидендов по таким кумулятивным привилегированным акциям.

Объединенная финансовая отчетность охватывает деятельность всех компаний, которые контролируются материнской компанией и входят в ее сферу консолидации. (39, с.111-112)

Контролируемые компании определяются наличием права у материнской компании принимать решения о принципах их финансовой, производственной и коммерческой деятельности, предлагать и избирать совет директоров, иные руководящие органы компаний, утверждать бюджет и т.п.

В консолидированную бухгалтерскую отчетность не включаются отчеты компаний, в принципе входящих в сферу консолидации, но не представляющих интереса для объединения. К ним относятся:

) компании, контроль над которыми можно считать временным. Например, контрольный пакет акций дочернего общества приобретается и находится в собственности материнского общества исключительно с целью его последующей продажи в недалеком будущем;

) дочерние общества, действующие в условиях долгосрочных непреодолимых ограничений, которые лишают их возможности (или существенным образом снижают ее) переводить денежные средства на счет материнского общества. Например, из-за валютных ограничений на зарубежных филиалах, «блокирования» банковских счетов и т.п.;

) дочерние компании, хозяйственная деятельность которых резко отличается от характера деятельности основной материнской компании, например, банк и промышленное акционерное общество, торговое и страховое общества.

Стандарт указывает, что исключение на этом основании неоправданно, оно снижает качество информации и должно раскрываться хотя бы в соответствии с требованиями МСФО-14 «Сегментная отчетность».

В настоящее время отчетливо проявляется тенденция к расширению практики консолидирования бухгалтерской отчетности. Разработанная новая версия стандарта № 27 «Консолидированная бухгалтерская отчетность и учет инвестирования в дочерние компании» закрепляют эту тенденцию на международном уровне.

Приводя аргументы в пользу представления консолидированной отчетности, необходимо отметить и некоторые ограничения ее возможностей. Если прибыль компании в значительной степени определяется какой-то одной производственно-технологической линией или отдельной региональной единицей, а аналитические расшифровки в отчете отсутствуют, консолидированная отчетность не вскрывает эту особенность данной компании. Точно также по сводной отчетности невозможно выявить, если в корпорации убыточные подразделения, в каких производственных и финансовых отношениях находятся дочерние компании и др. Именно по этой причине годовые отчеты становятся все более содержательными, и дополнительно в них приводятся разнообразные аналитические данные.

Организации независимо от размеров и форм собственности придется решать следующую задачу: как остаться жизнеспособной на рынке. Это удастся сделать только в случае предоставления товара или услуги, имеющего дополнительную ценность для потребителя, причем в условиях динамично развивающейся конкуренции. Это подразумевает наличие гибкой организационной структуры, в частности, возможность приспосабливаться к ускоряющимся темпам изменений и циклам деловой активности, а также обрабатывать интенсивные потоки информации, денежных средств и т.п. Успешно функционирующая организация с гибкой структурой следующего столетия должна собирать, анализировать и обрабатывать данные потоки в реальном режиме времени.

Заключение

Основные выводы по работе следующие:

. Признак дочернего общества - способность другого (основного) общества или товарищества определять решения, принимаемые таким обществом. То обстоятельство, что решения дочернего общества оказываются обусловлены действиями основного общества, объясняет правило п.2 ст.105 ГК о солидарной с дочерним обществом ответственности по сделкам, заключенным последним во исполнение таких указании, а также субсидиарную ответственность основного общества по долгам дочернего в случае его банкротства.

. В отличие от дочернего общества, основным по отношению к которому может быть признано как хозяйственное общество, так и хозяйственное товарищество (п.1 ст.105 ГК), зависимость в смысле ст.106 ГК возможна только между хозяйственными обществами (п.1 ст.106 ГК). Статья 106 ГК не устанавливает ответственности преобладающего общества по обязательствам зависимого. Признак зависимого общества, установленный в п.1 ст.106, имеет большую количественную определенность, чем признак дочернего. Общество признается зависимым, если другое (преобладающее, участвующее) хозяйственное общество имеет более двадцати процентов уставного капитала первого общества. Общество, которое приобрело более двадцати процентов голосующих акций акционерного общества или более двадцати процентов уставного капитала другого общества с ограниченной ответственностью, обязано незамедлительно опубликовать сведения об этом в органе печати, в котором публикуются данные о государственной регистрации юридических лиц. Согласно п.4 ст.6 Федерального закона об акционерных обществах при приобретении обществом более двадцати процентов голосующих акций акционерного общества, первое общество обязано незамедлительно опубликовать об этом сведения в порядке, определенном постановлением ФКЦБ от 14 мая 1996 г. № 10.

. По новому Плану счетов внутригрупповые расчеты учитываются в обычном порядке, установленном для расчетов по группе счетов раздела VI «Расчеты».

Если организация - член группы выступает в роли поставщика, то другие организации этой группы учитывают расчеты с данной организацией на счёте 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Расчеты с организациями, являющимися покупателями учитывают на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Расчеты, связанные с формированием уставного капитала члена группы и с распределением доходов внутри группы, осуществляют на счете 75 «Расчеты с учредителями», а прочие внутригрупповые расчеты - на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

К указанным счетам можно открывать субсчета или использовать иные способы для обеспечения данных о состоянии расчетов между членами группы и осуществления необходимых корректировок при доставлении сводной бухгалтерской отчетности.

. В отличие от сводной министерской отчетности сводная бухгалтерская отчетность или, как мы ее называем, используя термин, принятый за рубежом, - консолидированная отчетность, подразумевает нечто другое. Исходным моментом тут является то, что с образованием концерна возникает новая самостоятельная экономическая единица, в которой дочерние, зависимые и совместные (совместно контролируемые) предприятия занимают положение экономически не самостоятельных подразделений. Именно поэтому простого сложения статей баланса и отчета о финансовых результатах недостаточно для получения реальной картины функционирования группы предприятий. Для этого требуется консолидированная отчетность, составленная с использованием специальных методов, устраняющих общие статьи и двойной счет.

Согласно российскому законодательству каждая организация, имеющая дочерние и зависимые предприятия, должна составлять сводную годовую бухгалтерскую отчетность. Это требование соответствует МСФО. Различие заключается лишь в том, что согласно МСФО консолидированная отчетность включает показатели деятельности не только дочерних и зависимых, но и совместных предприятий.

Международные стандарты (а также стандарты отдельных стран) проводят разделение между дочерними, совместно контролируемыми и зависимыми обществами. Это деление обусловлено различной степенью контроля, или влияния материнской компании на то или иное предприятие. Контроль для целей составления консолидированной отчетности может быть решающим, совместным и значительным. Прежде всего следует выделить дочерние предприятия, на которые согласно МСФО материнская компания оказывает решающее влияние, т. е. имеет возможность непосредственно или опосредованно обеспечивать принятие тех или иных решений. Обычно такая степень контроля достигается, если головное предприятие имеет более 50% голосующих акций или уставного капитала дочернего предприятия. Это условие предусмотрено как международными, так и российскими правилами. Однако следует указать на важную недоработку российских нормативных документов: они не предусматривают того, что при определении доли материнской компании в том или ином предприятии принадлежащая непосредственно ей доля акций или уставного капитала должна складываться с акциями и долями, принадлежащими другим дочерним компаниям этой материнской компании.

Список использованной литературы

1.Конституция Российской Федерации (принята 12 декабря 1993 г.) М.: Проспект, 2003 - 192 с.

2.Гражданский кодекс Российской Федерации (части первая, вторая и третья) М.: Инфра-М, 2004 - 512 с.

.Федеральный закон от 21 декабря 2001 г. № 178-ФЗ «О приватизации государственного и муниципального имущества» (с изм. и доп. от 27 февраля 2003 г., 9 мая, 18 июня, 18 июля 2010 г.)

.Федеральный закон от 6 мая 1998 г. № 70-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Закон РСФСР «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках» (с изм. и доп. от 30 декабря 2001 г.)

.Федеральный закон от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (с изм. и доп. от 13 июня 1996 г., 24 мая 1999 г., 7 августа 2001 г., 21 марта, 31 октября 2002 г., 27 февраля 2003 г., 24 февраля, 6 апреля, 2, 29 декабря 2004 г.)

.Федеральный Закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.96г. №129-ФЗ

.Федеральный закон «Об аудите» от 07.08.2001 г. № 119-ФЗ (в редакции от 30.12.2001 г.).

.«Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности». Утверждены постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 г. № 696.

.Постановление Правительства РФ от 27 февраля 2003 г. № 126 «О порядке отчуждения принадлежащих Российской Федерации акций в случае возникновения у Российской Федерации права требования их выкупа акционерным обществом».

.Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Утверждено приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н.

.Основные методологические положения по составлению сводной (консолидированной) бухгалтерской отчетности. Утверждены приказом Минфина России от 30.12.1996 № 112 «О Методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности».

.Постановление Пленума Верховного Суда РФ и Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 18, 20 ноября 2003 г. № 19/20 «О признании утратившим силу постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 2 апреля 1997 г. № 4/8 «О некоторых вопросах применения Федерального закона «Об акционерных обществах».

.Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 10 октября 2001 г. 12 «О вопросе, возникшем при применении Федерального закона «Об акционерных обществах».

.Постановление Пленума Верховного Суда РФ и Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 5 февраля 1998 г. № 4/2 «О применении пункта 3 статьи 94 Федерального закона «Об акционерных обществах».

.Агеев А.Б. Развитие акционерного законодательства. Опыт Франции //Законодательство, 2004, № 7, с.19 -28.

.Андреев В.Д. Практический аудит. М.: Экономика, 2004 - 336 с.

.Ануфриев В.Е. Бухгалтерский учет основных средств, капитала и прибыли, М.: Библиотека журнала Бухгалтерский учет, 2002.- 482 с.

.Баканов М.И., Шеремет А.Д. Теория экономического анализа М.: Финансы и статистика, 2004 - 288 с.

.Балабанов И.Т. Основы финансового менеджмента М.: Финансы и Статистика, 2010 - 280 с.

.Бухгалтерская (финансовая) отчётность / под ред. В.Д. Новодворского. М.: Инфра-М, 2003 - 464 с.

.Гражданское право / под ред. А.П. Сергеева и Ю.К.Толстого. М.: Проспект, 2004 - 784 с.

.Гражданское право / под ред. А.П. Сергеева и Ю.К. Толстого. М.: Проспект, 2004 - 784 с.

.Гражданское право. Том I /под ред. Е.А.Суханова - М.: Волтерс Клувер, 2004 - 734 с.

.Гулямов С.С. Особенности взаимоотношения дочернего общества и материнской компании //Законодательство, 2010, № 8, с. 18-27.

.Гулямов С.С. Правовые проблемы распределения прибыли в дочернем акционерном обществе //Законодательство, 2011, № 2, с. 50-56.

.Гулямов С.С. Проблемы ответственности в дочернем акционерном обществе //Законодательство, 2011, № 5, с. 23-32.

.Данилевский Ю.А. Практика аудита. М.: Финансы и статистика, 2000 - 128 с.

.Каморджанова Н.А., Карташова И.В. Бухгалтерский и финансовый учет. Питер-2000 - 432 с.

.Канке А.А., Кошевая И.П. Анализ финансово-хозяйственной деятельности предприятия. М.: Форум, 2010 - 288 с.

.Ковалев В.В. Финансовый анализ М.: Финансы и статистика, 2004 - 432 с.

.Кожинов В.Я. Бухгалтерский учёт М. ИНФРА-М, 2010 - 544 с.

.Комментарий к Гражданскому кодексу РФ. Часть первая (под ред. проф. Т.Е. Абовой и А.Ю. Кабалкина) - М.: Юрайт-Издат, 2004

.Комментарий части первой Гражданского кодекса Российской Федерации для предпринимателей / под ред. М.И. Брагинского. М.: Правовая культура, Хозяйство и право, 2001 - 479 с.

.Кондраков Н.П. Бухгалтерский учёт. М.: Норма, 2002 - 640 с.

.Крейнина М.Н. Финансовое состояние предприятия. Методы оценки М.: ИКЦ «Дис», 2003 - 224 с.

.Крылова Т. Финансовый менеджмент М.: 1997 - 328 с.

.Могилевский С.Д. Правовые основы деятельности акционерных обществ: М.: Дело, 2004 - 512 с.

.Моляков Д.С. Финансы предприятий - М.: Финансы и статистика, 2004 - 576 с.

.Палий В.Ф. Международные стандарты учёта и финансовой отчётности. М.: Инфра-М, 2004 - 472 с.

.Предпринимательское право Российской Федерации / под ред. Е.П. Губина, П.Г. Лахно. М.: Юрист, 2003 - 400 с.

.Пышкин И.И. Представительство интересов публично-правовых образований в акционерных обществах // Законодательство, 2002, № 10, с.45-51.

.Пышкин И.И. Содержание и проблемы осуществления контрольно-управленческих прав акционеров // Законодательство, 2003, № 3, С. 18-30.

.Рабинович А., Адамович Г., Крупская Е. Управление в холдинге: возможны варианты. // Хозяйство и право, 2004, № 9, с.51 - 61

.Скоун Т. Управленческий учет М.: Изд-во ЮНИТИ, 2003 - 144 с.

.Соколов Я.В. Бухгалтерский учёт в зарубежных странах. М.: Проспект, 2011 - 672 с.

.Сотникова Л.В. Учёт расчётов. Статья 4. Учёт расчётов с поставщиками и подрядчиками// Бухгалтерский учёт, 2001, № 11, с. 9 - 15.

.Стоянова Е.С. Экспертная диагностика и аудит финансового положения предприятия - М.: Перспектива, 1999 - 320 с.

.Титаева А. В., Ледакова Ю. Н. Консолидированная отчетность согласно российскому законодательству и международным стандартам. Официальный сайт журнала «Право и экономика»; архив.

.Фомичева Л.П. Комментарии к Положениям по бухгалтерскому учету (ПБУ 1/98-20/03) СПб.: Питер, 2004 - 336 с.

.Шеремет А.Д., Суйц В.П. Аудит. М.: ИНФРА-М, 2004 - 352 с.

.Шеремет А.Д., Сайфулин Р.С. Методика финансового анализа - М.: ИНФРА-М, 2004 - 176 с.

.Шиткина И. О проблеме «обязательных указаний» основного общества дочернему // Хозяйство и право, 2011, № 7, с. 45 - 48.

.Шиткина И. Организация управления холдингом посредством управляющей организации, действующей как единоличный исполнительный орган // Хозяйство и право, 2010, № 9, с. 53-63.

54.Юрасов А.В. Аудит. Орёл: ОРАГС, 2003 - 196 с.