Налоговая ответственность
Введение
Налоги представляют собой обязательные сборы, взимаемые государством с хозяйствующих субъектов и с граждан по ставке, установленной в законном порядке. Налоги являются необходимым звеном экономических отношений в обществе с момента возникновения государства. Развитие и изменение форм государственного устройства всегда сопровождается преобразованием налоговой системы.
В современном цивилизованном обществе налоги - основная форма доходов государства. Помимо этой сугубо финансовой функции налоговый механизм используется для экономического воздействия государства на общественное производство, его динамику и структуру, на состояние научно-технического прогресса. Во всех тонкостях налогового дела способны разобраться только специалисты. В то же время каждый человек должен реально представлять, как складываются его отношения с государством по поводу налогообложения. Знание налоговых проблем является частью общеэкономической культуры бизнеса. Меняются ставки налогов, объекты налогообложения, отменяются одни льготы и вводятся новые, уточняются источники уплаты налогов.
Многочисленные изменения и дополнения вносятся в инструктивный и методический материал по налогам. Все это резко увеличивает поток информации по налогообложению, за которым сложно уследить, но необходимо своевременно получить. Незнание законов не освобождает от ответственности за их невыполнение. Процесс формирования норм налогового законодательства выявил особую актуальность установления ответственности за налоговые нарушения. Прямая зависимость государственного бюджета от налоговых поступлений сделала такого рода ответственность одной из главных составляющих системы налоговых правоотношений и потребовала ее глубокой правовой регламентации.
В условиях формирования в России рыночных отношений, многообразия форм собственности, становления защиты экономических прав человека правовая ответственность основывается на новых принципах. Дальнейшее развитие налогового законодательства невозможно без комплексного и системного подхода к применению норм об ответственности за налоговые нарушения. Для понимания пределов полномочий налоговых органов, прав и обязанностей налогоплательщиков важно анализировать их правовой статус в целом, а не ограничиваться только нормами санкций. Ответственность за налоговые нарушения формируется в рамках специального регулирования имущественных отношений при налогообложении.
Цель выполнения данной курсовой работы - проанализировать практику применения налоговой ответственность в РФ.
Для достижения поставленной цели необходимо решить следующие задачи:
рассмотреть общие положения налоговой ответственности;
проанализировать законодательство о налоговой ответственности;
выявить проблемы эффективности механизма реализации налоговой ответственности.
1. Общие положения налоговой ответственности
1.1 Понятие налоговой ответственности
В соответствии со статьей 57 Конституции РФ каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы.
Обязанность по уплате конкретных видов налогов и сборов, а также по представлению налоговой отчетности устанавливается Налоговым кодексом РФ.
За неисполнение соответствующей обязанности виновное лицо несет ответственность. Этот общеправовой принцип применяется и в налоговых правоотношениях.
Налогоплательщик, который ненадлежащим образом исполнял обязанности, закрепленные НК РФ, может быть привлечен к трем видам ответственности:
налоговой;
административной;
уголовной.
Виды, основания и переделы налоговой ответственности закрепляются НК РФ.
Следует помнить, что никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены НК РФ (пункт 1 статьи 108 НК РФ).
Согласно статье 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ устанавливает ответственность.
Для признания нарушения нормы, закрепленной в акте законодательства о налогах и сборах, налоговым правонарушением необходимо, чтобы в нем присутствовали следующие признаки:
нарушение норм, закрепленных актами законодательства о налогах и сборах, в чем выражается противоправный характер нарушения;
виновность деяния;
налоговое правонарушение является основанием реализации юридической ответственности в сфере налогообложения.
Теоретически налоговое правонарушение является разновидностью административных нарушений. Такой вывод можно сделать исходя из того, что налоговые правоотношения в том виде, в котором они рассматриваются НК РФ, входят в число административных.
Например, статьей 116 НК РФ установлена ответственность за нарушение сроков постановки на учет в налоговом органе, аналогичный вид нарушения содержится в статье 15.3 КоАП РФ.
Мерой ответственности за совершение налогового правонарушения является налоговая санкция, которая устанавливается и применяется в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных НК РФ (пункты 1 - 2 статьи 114 НК РФ).
Иной меры налоговой ответственности, чем штраф, НК РФ не предусматривает.
При совершении одним лицом двух и более налоговых правонарушений налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности без поглощения менее строгой санкции более строгой. Данное правило установлено пунктом 5 статьи 114 НК РФ.
Обстоятельства, исключающие налоговую ответственность, приведены в статье 109 НК РФ:
) отсутствие события налогового правонарушения;
) отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения;
) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния шестнадцатилетнего возраста;
) истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.
При этом налоговая ответственность не наступает в случае наличия в конкретном случае хотя бы одного из указанных оснований.
Обстоятельства, исключающие вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения, приведены в статье 111 НК РФ.
Срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения установлен статьей 113 НК РФ.
Совершенно очевидно, что обязанность понести ответственность за совершенное налоговое правонарушение не может «висеть» за налогоплательщиком, плательщиком сборов, налоговым агентом или кредитной организацией бесконечно долго. Для избежания этого НК РФ установил срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, который в соответствии со статьей 113 НК РФ составляет три года.
Еще раз укажем, что отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения в силу статей 109, 111 НК РФ является обстоятельством, исключающим привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, но не исключает обязанности налогоплательщика (статья 23 НК РФ) по уплате законно установленных налогов.
Кроме того, пунктом 2 статьи 108 НК РФ предусмотрено, что никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения.
Рассмотрим это положение на примере соотношения статей 120 и 122 НК РФ.
Статья 120 НК РФ устанавливает ответственность за грубое нарушение организацией правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, повлекшее занижение налоговой базы, а статья 122 НК РФ - за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налогооблагаемой базы или неправильного исчисления налога по итогам налогового периода. Санкции за эти правонарушения разные.
Некоторые налоговые органы, если грубое нарушение организации учета доходов и расходов повлекло неуплату или неполную уплату налога, применяют одновременно налоговые санкции, предусмотренные и статьей 120, и статьей 122 НК РФ. Это неправомерно в силу пункта 2 статьи 108 НК РФ.
Так, в пункте 41 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 №5 указано, что поскольку составы правонарушений, изложенные в пункте 3 статьи 120 и статье 122 НК РФ, недостаточно разграничены между собой, то и одновременное их применение за одно и то же правонарушение нарушит принцип однократности привлечения лица к ответственности за совершение конкретного правонарушения.
Субъектами налогового правонарушения выступают, как правило, налогоплательщики. Однако понятия налогоплательщика и субъекта ответственности не тождественны, так как в законодательстве могут быть установлены случаи, когда налоговое правонарушение может быть совершено иным лицом (например, не удержание налога сборщиком налогов).
В качестве субъектов налоговой ответственности в налоговом законодательстве названы:
а) налогоплательщики (юридические и физические лица);
б) сборщики налогов (юридические лица и граждане-предприниматели);
в) банки и иные кредитные организации, ответственные за перечисление налогов в бюджет или внебюджетные фонды.
1.2 Виды налоговых правонарушений
. Нарушение порядка постановки на учет в налоговом органе. Нарушение налогоплательщиком установленного Налоговым Кодексом срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе по основаниям, предусмотренным НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 10 тысяч рублей.
Ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе по основаниям, предусмотренным НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 10 процентов от доходов, полученных в течение указанного времени в результате такой деятельности, но не менее 40 тысяч рублей.
. Нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке влечет взыскание штрафа в размере пяти тысяч рублей.
Положения применяются также в отношении участника договора инвестиционного товарищества - управляющего товарища, ответственного за ведение налогового учета, нарушившего установленный настоящим Кодексом срок представления в налоговый орган информации об открытии или о закрытии им счета инвестиционного товарищества в каком-либо банке.
. Непредставление налоговой декларации (расчета финансового результата инвестиционного товарищества).
Непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета влечет взыскание штрафа в размере 5 процентов неуплаченной суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 1000 рублей.
Непредставление управляющим товарищем, ответственным за ведение налогового учета, расчета финансового результата инвестиционного товарищества в налоговый орган по месту учета в установленный законодательством о налогах и сборах срок влечет взыскание штрафа в размере 1000 рублей за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для его представления.
. Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения.
Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей настоящей статьи понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета или налогового учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.
1.3 Основания освобождения налогоплательщика от налоговой ответственности
Обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, признаются:
) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств (указанные обстоятельства устанавливаются наличием общеизвестных фактов, публикаций в средствах массовой информации и иными способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания).
) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком - физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния (указанные обстоятельства доказываются предоставлением в налоговый орган документов, которые по смыслу, содержанию и дате относятся к тому налоговому периоду, в котором совершено налоговое правонарушение).
) выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа).
) иные обстоятельства, которые могут быть признаны судом или налоговым органом, рассматривающим дело, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения.
. При наличии обстоятельств, указанных в НК РФ, лицо не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.
2. Законодательство о налоговой ответственности: практика применения
2.1 Споры, связанные с применением налогового законодательства
Судебная практика - это судебные акты, вынесенные по каким-либо делам, рассмотренным судами, на которые участники налогового спора ссылаются при обосновании своих позиций.
Так, в практике возникает вопрос: вправе ли суд принимать и оценивать документы налогоплательщика, которые он не представлял в налоговый орган и которые не учитывались налоговым органом при принятии решения? В Определении от 12.07.2006 №267-О Конституционный Суд РФ указал, что налогоплательщик вправе представить документы, а арбитражные суды обязаны исследовать документы, которые являются основанием получения налогового вычета, независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и предоставлении налогового вычета.
По результатам проверки налоговая инспекция пришла к следующему выводу: налогоплательщик должен был учитывать для целей налогообложения всю сумму выручки, полученной от уступки прав требования. С учетом же полной суммы выручки доход организации превышал предельный размер доходов, ограничивающий право на применение «упрощенки». Поэтому налоговая инспекция доначислила налогоплательщику налоги по общей системе налогообложения.
Может показаться, что данный спор касается вопроса исчисления предельной величины дохода, позволяющего организации применять УСН. Однако он интересен прежде всего потому, что решался вопрос классификации операции:
уступка имущественных требований к застройщикам на предоставление квартир по обязательствам, возникшим из договоров долевого участия в строительстве, совершалась обществом в целях передачи этих прав как инвестиций или вкладов;
или
уступка имущественных требований к застройщикам на предоставление квартир по обязательствам, возникшим из договоров долевого участия в строительстве, совершалась обществом в рамках исполнения сделок по их продаже физическим лицам.
От квалификации данной операции зависел и исход спора. В первом случае можно было говорить, что операция носит инвестиционный характер и не признается операцией по реализации товаров (работ, услуг), а значит, полученные суммы не учитываются в составе доходов налогоплательщика (пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ).
Во втором случае операция признается обычной продажей имущественных прав, и все полученное по сделке должно быть учтено организацией в целях налогообложения.
Представляет интерес статистика в части дел с участием налоговых органов.
В 2011 году арбитражными судами было рассмотрено 98 313 дел, связанных с применением налогового законодательства. По сравнению с 2010 годом наблюдается рост числа «налоговых дел» на 6,4%.
Однако, из почти 100 тысяч этих дел только 26 358 касаются оспаривания результатов проверок и обжалования действий налоговых органов. В оставшейся части львиную долю традиционно составляют дела о взыскании с организаций и граждан обязательных платежей: 69795 дел, а также дела о возврате из бюджета излишне взысканных средств (1571), о ликвидации организаций (1041) и о привлечении к административной ответственности (2292).
При этом, в части дел «об оспаривании» наблюдается устойчивая тенденция к сокращению количества дел - по сравнению с 2008 годом количество дел последовательно снизилось почти вдвое (2008 год - 50685 дел, 2009 - 35368 дел, 2010 - 31514 дел, 2011 - 26358 дел).
На мой взгляд, введение процедуры обязательного досудебного урегулирования не является основной причиной сокращения количества дел - процент удовлетворения жалоб налогоплательщиков в вышестоящие налоговые органы не вырос до 50-60%.
Причины такого устойчивого сокращения кроются в различных факторах: здесь и относительная устойчивость налогового законодательства, и фактичекская отмена правила об обязательной проверке не реже чем раз в 3 года, и ряд других причин.
Но наиболее тревожной тенденцией является постепенное снижение процента удовлетворенных требований налогоплательщиков:
в 2008 году удовлетворено 70% дел «об оспаривании»,
в 2009 году уже 66,3%,
в 2010 - 64%
в 2011 - 62,8%.
То есть доля дел, удовлетворенных в пользу налогоплательщиков, все еще высока, но неуклонно снижается к критической отметке в 50%. При этом каких-то фундаментальных причин не усматривается. Наблюдается рост компетенции налоговых проверяющих, но растет и компетенция налоговых юристов. Вместе с тем налоговые органы ориентируются не на количество, а на качество, но и налогоплательщики не допускают откровенных ошибок и явной «налоговой оптимизации». Получается, что выигрывать налоговые споры становится все сложнее и сложнее.
2.2 Административная ответственность за нарушение налогового законодательства
Административным правонарушением признается противоправное, виновное действие (бездействие) физического или юридического лица, за которое настоящим Кодексом или законами субъектов Российской Федерации об административных правонарушениях установлена административная ответственность.
Юридическое лицо признается виновным в совершении административного правонарушения, если будет установлено, что у него имелась возможность для соблюдения правил и норм, за нарушение которых настоящим Кодексом или законами субъекта Российской Федерации предусмотрена административная ответственность, но данным лицом не были приняты все зависящие от него меры по их соблюдению.
Назначение административного наказания юридическому лицу не освобождает от административной ответственности за данное правонарушение виновное физическое лицо, равно как и привлечение к административной или уголовной ответственности физического лица не освобождает от административной ответственности за данное правонарушение юридическое лицо.
Нарушения закона, допущенные при исполнении обязанностей, установленных НК РФ, влекут не только налоговую, но и иную ответственность.
Так, должностные лица организаций, в той или иной мере участвующие в налоговых правоотношениях (прежде всего, руководители и главные бухгалтеры), могут быть привлечены к административной ответственности в соответствии с КоАП РФ.
За совершение должностными лицами и индивидуальными предпринимателями особенно «критических» нарушений, имеющих высокую степень общественной опасности, наступает уголовная ответственность, предусмотренная УК РФ.
Необходимо обратить внимание, что с вступлением в силу Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях (далее - КоАП РФ) сделан существенный шаг по систематизации законодательства об административной ответственности (об административных правонарушениях). В ч. 1 ст. 1.1 КоАП РФ закреплено, что законодательство об административных правонарушениях состоит из КоАП РФ и принимаемых в соответствии с ним законов субъектов Российской Федерации об административных правонарушениях.
Вместе с тем административная ответственность за нарушения налогового законодательства предусмотрена главой 16 Налогового кодекса РФ. Подобный дуализм самым негативным образом сказывается на состоянии законности в ходе привлечения лиц, совершивших налоговые правонарушения, к административной ответственности. Следует отметить, что и порядок привлечения к ответственности за нарушение налогового законодательства, предусмотренного Налоговым кодексом РФ, существенно отличается от производства по делам об административных правонарушениях, установленного КоАП РФ. Выход, по нашему мнению, видится в объединении всех норм, устанавливающих административную ответственность на федеральном уровне в рамках КоАП РФ.
Одной из проблем института административной ответственности является отсутствие нормативного закрепления понятия данного административно-правового явления. Как справедливо отметил К.С. Вельский, «ни основы, ни кодексы не закрепили понимание административной ответственности в виде определения (дефиниции), хотя использовали это понятие, взяв за основу два его ключевых признака: административный проступок и административное взыскание». Это было отмечено до принятия КоАП РФ, положение не изменилось и после его вступления в силу, что порождает серьезные проблемы как правотворческого, так и правоприменительного характера.
В законодательстве ненадлежащим образом решен вопрос об освобождении от административной ответственности в случае признания деяния малозначительным (ст. 2.9 КоАП РФ). Законодатель устранился от детального определения условий, необходимых для признания деяния малозначительным, предоставив решение названного вопроса правоприменителю. Возникшую проблему было предложено решить на уровне толкования.
Так, Верховный Суд РФ определил:»… если при рассмотрении дела будет установлена малозначительность совершенного административного правонарушения, судья на основании статьи 2.9 КоАП РФ вправе освободить виновное лицо от административной ответственности и ограничиться устным замечанием, о чем должно быть указано в постановлении о прекращении производства по делу… Малозначительным административным правонарушением является действие или бездействие, хотя формально и содержащее признаки состава административного правонарушения, но с учетом характера совершенного правонарушения и роли правонарушителя, размера вреда и тяжести наступивших последствий не представляющее существенного нарушения охраняемых общественных правоотношений» <2>. Как видно, субъект интерпретации не дал правоприменителю надлежащих разъяснений по данному вопросу.
Значимую роль в процессе привлечения к административной ответственности играет презумпция невиновности. Это предопределено тем, что она во многом определяет характер отношений между государством, его органами, должностными лицами и гражданами, с одной стороны, и субъектом, в отношении которого выдвинуто подозрение или обвинение в совершении преступления, - с другой.
В настоящее время презумпция невиновности получила законодательное закрепление в ч. 1 ст. 1.5 КоАП РФ. В данной норме указано, что лицо подлежит административной ответственности только за те административные правонарушения, в отношении которых установлена его вина.
Презумпция невиновности включает в себя ряд правил, которые при этом должны быть учтены: 1) лицо, в отношении которого ведется производство по делу об административном правонарушении, считается невиновным, пока его вина не будет доказана в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом, и установлена вступившим в законную силу постановлением судьи, органа, должностного лица, рассмотревших дело; 2) лицо, привлекаемое к административной ответственности, не обязано доказывать свою невиновность, за исключением случаев, предусмотренных примечанием к ст. 1.5 КоАП РФ; 3) неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к административной ответственности, толкуются в пользу этого лица.
Еще в самом начале российской государственности, когда страна стала переходить к рыночным отношениям, применительно к тем или иным областям общественных отношений в отдельных законодательных актах получила закрепление административная ответственность юридических лиц. Однако, поскольку действовавшим тогда КоАП РСФСР вопросы административной ответственности юридических лиц не регламентировались, применение к ним мер административной ответственности не имело массового характера. Лишь с принятием и вступлением в силу КоАП РФ институт административной ответственности юридических лиц не только был полностью признан, но и стал развиваться.
В первой редакции нового Кодекса, в июле 2002 г., из 405 статей, составляющих его Особенную часть, в 215 статьях (т.е. в 53% случаев) предусматривалась ответственность юридических лиц.
в июле 2007 г. (через 5 лет после вступления КоАП РФ в силу) его Особенная часть содержала 447 статей, 59% из которых предусматривали ответственность юридических лиц (265 статей). При этом доля статей с ответственностью юридических лиц, которые содержались в первой, указанной выше группе глав Кодекса (в общей сложности 213 статей), выросла всего на 2%. В данных главах таких статей стало 178, что составляло 84% от всех статей этих глав.
Однако значительно увеличилась доля статей с ответственностью юридических лиц во второй группе глав Особенной части Кодекса. Она выросла на 11%, достигнув значения в 37% (из 234 статей, содержавшихся в общей сложности в этих главах КоАП РФ, уже 87 статей предусматривали ответственность юридических лиц).
Именно это обстоятельство повлекло общий рост (на 6%) доли статей Особенной части, предусматривающих ответственность юридических лиц, среди всех ее статей. В 2007 г. эта доля составила 59% (напомним, в 2002 г. было 53%). В основном рост произошел за счет установления ответственности юридических лиц за совершение ряда административных правонарушений, посягающих на права граждан (5 глава КоАП РФ), в области защиты Государственной границы Российской Федерации и обеспечения режима пребывания иностранных граждан или лиц без гражданства на территории Российской Федерации (18 глава КоАП РФ), но особенно - административных правонарушений против порядка управления (19 глава КоАП РФ). В нынешней редакции КоАП РФ (по состоянию на 21 июля 2011 г.) его Особенная часть содержит 491 статью, 62% из которых предусматривают ответственность юридических лиц (302 статьи). При этом в первой группе глав Особенной части (главы 7, 8, 9, 10, 13. 14, 15, 16), находится в общей сложности 238 статей. Из них 200 статей предусматривают ответственность юридических лиц, что, как и в 2007 г., составляет 84% от всех статей этих глав. По сравнению с 2007 г. число статей с ответственностью юридических лиц возросло на 12% (с 178 до 200 статей).
Между тем, сохраняется наметившаяся в предыдущее пятилетие тенденция к росту числа статей с ответственностью юридических лиц, содержащихся во второй группе глав Особенной части КоАП РФ. Из 253 статей, помещенных ныне в эти главы (главы 5, 6, 11, 12, 17, 18, 19, 20, 21), в 102 статьях предусмотрена ответственность юридических лиц - в 40% всех статей данных глав. По сравнению с 2007 г. число таких статей возросло на 17% (с 87 до 102 статей).
В целом за четыре года число статей в главах КоАП РФ, предусматривающих ответственность юридических лиц, увеличилось на 14% (с 265 до 302 статей). При этом значительно возросло количество статей с ответственностью юридических лиц за совершение административных правонарушений на транспорте (11 глава КоАП РФ), как и в предыдущее пятилетие, - правонарушений против порядка управления (19 глава КоАП РФ), а также административных правонарушений, посягающих на общественный порядок и общественную безопасность (20 глава КоАП РФ). За весь же девятилетний период существования КоАП РФ помимо этих сфер увеличилось число статей, предусматривающих административную ответственность юридических лиц, в таких областях, как посягательства на права граждан (5 глава КоАП РФ), дорожное движение (12 глава КоАП РФ), посягательства на институты государственной власти (17 глава КоАП РФ), защита Государственной границы Российской Федерации и обеспечение режима пребывания иностранных граждан или лиц без гражданства на территории Российской Федерации (18 глава КоАП РФ).
Сравнение по годам числа составов административных правонарушений юридических лиц, сформулированных в КоАП РФ, крайне интересно, ибо оно позволяет понять истинные масштабы развития института административной ответственности юридических лиц.
Конечно, сопоставление роста числа статей Особенной части Кодекса, предусматривающих ответственность юридических лиц, с общим ростом числа статей Особенной части уже само по себе указывает на темпы такого развития. Действительно, если, как уже указывалось выше, общее число статей Особенной части возросло за девять лет с 405 до 491 (на 21%), то число статей, предусматривающих ответственность юридических лиц, - с 215 до 302, т.е. на 40%. Почти в два раза опережающий рост числа статей с ответственностью юридических лиц очевиден. Но главное, что соответствующие статьи КоАП РФ «разбухают» составами правонарушений, предусматривающими ответственность юридических лиц. В 2002 г. в статьях Особенной части Кодекса содержалось 292 состава таких правонарушений, в 2007 г. - 430 составов, а в 2011 г. - 576. За девять лет число составов правонарушений, предусматривающих ответственность юридических лиц, выросло почти в два раза (на 97%).
Однако темпы этого роста для первой и второй указанных выше групп глав КоАП РФ разные. Для первой группы с 2002 по 2007 гг. рост составил 27% (с 228 составов до 290), а с 2007 по 2011 гг. - 34% (с 290 составов до 390). Для второй группы за первые пять лет число составов увеличилось более чем в два раза - на 119% (с 64 составов до 140), а за последующие четыре года еще на 33% (с 140 составов до 186).
При этом, естественно, доля составов административных правонарушений юридических лиц, предусмотренных статьями первой группы глав Особенной части КоАП РФ, в общем числе таких составов (т.е. составов, предусмотренных статьями обеих групп) падает. Если в 2002 г. 78% составов административных правонарушений юридических лиц приходилось на статьи первой группы глав, то в 2007-2011 гг. только 68%. Напротив, доля составов правонарушений юридических лиц, предусмотренных статьями второй группы глав, в общем числе таких составов с годами растет. Если в 2002 г. на статьи второй группы глав приходилось 22% от всех подобных составов, то в 2007-2011 гг. уже 32-33%.
Таким образом, как и для самих статей КоАП РФ, существует явная тенденция опережающего роста составов административных правонарушений юридических лиц, предусмотрены статьями второй группы глав его Особенной части, по сравнению с аналогичными составами, предусмотренными статьями первой группы глав.
Для более глубокого анализа динамики статей КоАП РФ с ответственностью юридических лиц, а также предусмотренных ими составов административных правонарушений целесообразно рассмотреть два относительных показателя.
Первый относительный показатель - отношение числа составов административных правонарушений, предусматривающих ответственность юридических лиц, к числу статей, содержащих эти составы, для разных групп глав Особенной части КоАП РФ и по всем главам Особенной части в целом. Данный показатель фактически определяет среднюю «плотность» составов правонарушений юридических лиц в тех статьях Особенной части Кодекса, которые предусматривают их административную ответственность.
Значения этого относительного показателя для первой и второй групп глав Кодекса, а также для всех глав в целом, приведенные по годам в таблице 3, свидетельствуют о его непрерывном росте. Величина показателя, характеризующая все главы Особенной части в целом, с 2002 по 2007 гг. выросла на 19% (с 1,36 до 1,62). За период с 2007 по 2011 гг. она увеличилась на 18% (с 1,62 до 1,91). Суммарно за девять лет значение этого показателя для всех глав в целом возросло на 40%.
Данный показатель, но характеризующий только первую группу глав Особенной части, с 2002 по 2007 гг. вырос на 14% (с 1,43 до 1,63), а с 2007 по 2011 гг. - на 20% (с 1,63 до 1,95). В целом за девять лет он увеличился на 36%.
Показатель, характеризующий вторую группу глав Особенной части, с 2002 по 2007 гг. вырос на 39% (с 1,16 до 1,61), а с 2007 по 2011 гг. - на 13% (с 1,61 до 1,82). Суммарно за девять лет он увеличился на 57%.
Имевшееся в 2002 г. расслоение значения этого относительного показателя по группам глав Кодекса к 2007 г. фактически пропало, произошло выравнивание величины показателя. Так, если в 2002 г. его значение, характеризующее вторую группу глав Кодекса, было меньше значения, характеризующего первую группу глав, на 23%, а общего показателя (характеризующего все главы Особенной части) - на 17%, то в 2007 г. он уже был меньше показателя глав первой группы только на 1%, а общего показателя - вообще на 0,6%. Значения данного относительного показателя, характеризующие и первую группу глав Особенной части Кодекса, и вторую группу глав, и все главы Особенной части в целом, к этому времени практически совпали.
Сделанные выше выводы доказывают то обстоятельство, что вся совокупность норм КоАП РФ (предусматривающих административную ответственность как физических, так и юридических лиц) достаточно быстро приобретает не только системное единство, но и структурную однородность. Вне всяких сомнений, за девять лет, прошедших со времени вступления в силу КоАП РФ, институт административной ответственности юридических лиц получил мощное развитие, «вписался» в общее законодательство об административных правонарушениях.
3. Проблемы эффективности механизма реализации налоговой ответственности
Налоговые правонарушения детерминируются целым комплексом политических, экономических, социально-управленческих, правовых факторов современного развития Российского государства. Таким образом, к числу основных причин роста (скорее, не официального, а латентного) налоговых правонарушений следует отнести возрастающие масштабы противоречий между интересами государственного аппарата, с одной стороны, и частными социально-экономическими интересами - с другой. Обострение этих противоречий происходит на фоне всеобщего социально-экономического кризиса в обществе, разбалансированности экономики, спада производства, падения жизненного уровня населения и его резкой социально-экономической дифференциации, отторжения большей части населения страны от участия в эффективной системе экономической и производственной деятельности, достаточно высокого произвола чиновников. Указанные факторы находят свое отражение в сознании людей и в значительной степени влияют на их отношение к действующей системе налогообложения.
В научной литературе встречаются различные варианты причин и условий совершения налоговых правонарушений. Одним из основных вариантов некоторыми специалистами видится фискальная и конфискационная направленность налогового законодательства.
Причины, побуждающие налогоплательщиков уклоняться от уплаты налогов, подразделяются на моральные, политические, экономические и технические - последние направлены на сокрытие доходов. Политические причины связаны с регулирующей функцией налогов, т.е. с тем, что государство осуществляет перераспределение денежных средств для выполнения своих функций. При этом фискальная функция налогов часто преобладает над стимулирующей, что проявляется в стремлении государства не столько активизировать развитие производства и предпринимательства с целью расширения налогооблагаемой базы, сколько сбалансировать бюджет. Для России такая ситуация неприемлема, поскольку в существующих условиях экономического спада государство, наоборот, всеми силами должно стремиться стимулировать развитие промышленности. У нас же почему-то основная тяжесть налогового бремени лежит именно на предприятиях.
Здесь также можно указать на непроработанность ряда положений в Гражданском кодексе Российской Федерации (далее - ГК РФ). Помимо этого, ответственность налогоплательщиков чрезвычайно распылена: нормы налогового права можно найти и в ГК РФ, и в законодательстве субъектов РФ, а также в нормативных актах органов местного самоуправления и таможенных органов.
По Налоговому кодексу Российской Федерации (далее - НК РФ) на граждан не распространяется принцип равенства перед законом, так как исключена не только прямая материальная, но и любая другая ответственность налоговых органов и их должностных лиц перед налогоплательщиками. НК РФ предусматривает ответственность только для налогоплательщиков, освобождая от каких-либо санкций других участников налоговых отношений.
В рамках настоящей статьи представляется необходимым рассмотреть и проанализировать наиболее спорные вопросы реализации ответственности в налоговых отношениях. Раскрытие и выявление отдельных проблем налоговых правонарушений и налоговой ответственности позволяют провести анализ судебной практики, связанной с применением норм налогового законодательства при рассмотрении дел о налоговых правонарушениях.
Несмотря на то, что в нашей стране судебный прецедент не считается источником права, нельзя отрицать роль арбитражных судов в формировании практики применения налогового законодательства, в том числе норм об ответственности за правонарушения.
Практике известны случаи, когда налоговая санкция снижалась судом до одного рубля штрафа и даже до нуля. В связи с этим было высказано мнение, что подобная практика не совсем обоснованна, поскольку назначение судом штрафа в размере ноль рублей ноль копеек фактически будет являться освобождением привлекаемого к налоговой ответственности лица от применения штрафа как меры налоговой ответственности.
Пленум ВС РФ и Пленум ВАС РФ в совместном Постановлении от 11 июня 1999 г. №41/9 указали, что, учитывая п. 3 ст. 114 НК РФ, установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания более чем в два раза.
Таким образом, сумма штрафа, назначаемого за совершение налогового правонарушения, в случае установления судом хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства может быть снижена в пределах от 50 до 100% размера налоговой санкции.
Представляется, что сумма штрафа не может быть снижена до нуля, поскольку назначение судом штрафа в размере ноль рублей ноль копеек фактически будет являться освобождением привлекаемого к налоговой ответственности лица от применения налоговой санкции. Именно из этого исходит и судебная практика. Так, в более поздних судебных актах ФАС Уральского округа указывал, что снижение санкций с 208 руб. 75 коп. до нуля рублей фактически означает освобождение налогоплательщика от ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии оснований, предусмотренных ст. 109 НК РФ.
Кроме того, при привлечении к административной ответственности существуют особенности, касающиеся лиц от 16 до 18 лет. Например, согласно ст. 2.3 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях (далее - КоАП РФ), возраст привлечения к ответственности - 16 лет (аналогичный порог существует и в налоговой ответственности) к моменту совершения административного правонарушения. Помимо этого, предусматривается возможность освобождения от административной ответственности с применением к лицу в возрасте от 16 до 18 лет мер воздействия, предусмотренных федеральным законодательством о защите прав несовершеннолетних, комиссией по делам несовершеннолетних и защите их прав.
Таким образом, данный факт может приводить к уменьшению или освобождению от ответственности за ряд налоговых правонарушений.
Основанием, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, является совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств (указанные обстоятельства устанавливаются наличием общеизвестных фактов, публикаций в средствах массовой информации и иными способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания).
Особенности финансовых, налоговых правоотношений не позволяют буквально проецировать на них устоявшийся в сфере уголовной ответственности принцип презумпции невиновности, закрепленный в ст. 49 Конституции Российской Федерации.
Проблема также видится в понимании «минимизации» и «оптимизации» налогов. Налоговая оптимизация предполагает выбор оптимального варианта деятельности налогоплательщика, направленного на уменьшение налоговых обязанностей.
С экономической точки зрения понятия налоговой оптимизации и налоговой минимизации хотя и могут пересекаться, но не тождественны. Так, для налогоплательщиков не всегда выгодно предельно сократить размер налоговых обязанностей, поскольку это может повредить интересам их акционеров.
Поскольку преобладающим в отечественной и зарубежной литературе является подход, при котором в правомерное поведение может включаться и общественно вредное, но допустимое поведение, критериями правомерности налоговой оптимизации мы будем считать соответствие требованиям норм права и допустимость с точки зрения интересов общества и государства. Итак, налоговая оптимизация является общественно допустимой (в том числе общественно вредной) и соответствующей требованиям норм права.
Следовательно, налоговую оптимизацию можно определить как осуществляемую с использованием специфических методов правомерную деятельность налогоплательщиков, направленную на избежание или уменьшение размера налоговой обязанности. Таким образом, налоговая оптимизация - это всегда осознанное и целенаправленное поведение, которое наряду с хозяйственной целью направлено на уменьшение размера налоговой обязанности.
В свою очередь, налоговое правонарушение - это всегда виновное деяние, совершаемое в форме умысла или неосторожности. При этом виновность как обязательный признак налогового правонарушения возможна только в рамках противоправного поведения. Важнейшим отличительным признаком налогового правонарушения от налоговой оптимизации является противоправность, т.е. нарушение законодательства о налогах и сборах. Критерий противоправности в литературе называется основным (а в некоторых источниках - единственным) основанием отграничения налоговых правонарушений от налоговой оптимизации.
Заключение
Налоговое право являются важнейшим элементом, регламентирующим процесс формирования государственных фондов денежных средств. Уровень налоговых платежей определяется размером государственных расходов и уровнем социально-экономического развития общества. Налоговые нормы в значительной степени влияют на прибыль хозяйствующих субъектов. Они снижают покупательскую способность налогоплательщиков и тем самым влияют на уровень жизни каждого индивидуума. Поэтому изменение налогового законодательства стимулирует рост общественного интереса к налоговым отношениям. Недостатки налогового права, прежде всего, сказываются на прибыли хозяйствующих субъектов и доходах граждан, а так же на использовании механизмов налогового планирования, который осуществляется в рамках закона и снижает доходы бюджетов всех уровней.
В процессе развития налогового законодательства и практики его применения в российской правовой системе сформировался новый институт - ответственность за совершение налоговых правонарушений. Раскрыть сущность и признаки этого вида ответственности можно лишь исходя из общего понятия юридической ответственности, в отношении которого нет единой концепции.
Налоговые правонарушения - это противоправные деяния, нарушающие требования, установленные нормами налогового права, т.е. когда не исполняются (или исполняются ненадлежащим образом) обязанности, нарушаются права и законные интересы субъектов налоговых правоотношений, за совершение которых предусмотрена юридическая ответственность.
Библиографический список
1.Конституция РФ // СПС «Консультант».
2.Налоговый Кодекс РФ // СПС «Консультант».
.Приказ МНС России от 16.04.2004 N САЭ-3-30/290 (ред. от 27.06.2012) «Об организации работы по налоговому администрированию крупнейших налогоплательщиков и утверждении критериев отнесения российских организаций - юридических лиц к крупнейшим налогоплательщикам, подлежащим налоговому администрированию на федеральном и региональном уровнях» // СПС «Консультант».
.Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2012 год и на плановый период 2013 и 2014 годов» // «Социальный мир», №35, 19-25.09.2011 (одобрено Правительством РФ 07.07.2011).
.Беленко А.Т. Налоги и налогообложение: Учебник. - М.: НОРМА, 2010. - 640 с.
.Василенко А.Г. Налоги и налогообложение: Учебник. - М.: Юристъ, 2009. - 592 с.
.Веснина А.С. Налоги и налогообложение. - М.: Юристъ, 2011. - 710 с.
.Гаврилова О.Л. Налоги и налогообложение. Изд. 2-е доп. и перераб. - М.: БЕК, 2009. - 604 с.
.Гапонова И.М. Налоги и налогообложение: Учебник. - М.: Юристъ, 2009. - 592 с.
.Громов В.С. Налоги и налогообложение. - М.: Юристъ, 2011. - 716 с.
.Денисов С.С. Налоги и налогообложение Изд. 2-е доп. и перераб. - М.: БЕК, 2009. - 664 с.
.Деснина И.Р. Налоги и налогообложение. - М.: Юристъ, 2011. - 712 с.
.Кирилловских А.А. Проблемы эффективности механизма реализации налоговой ответственности // «Вестник арбитражной практики», 2012, №1.
.Корнаухов М.В. «Недобросовестность налогоплательщика» в контексте недействительности гражданско-правовой сделки // Право и экономика. 2009. №6. С. 44 - 49.
.Макарейко Н.В. Актуальные проблемы правового регулирования административной ответственности // «Юридический мир», 2011, №7.
.Налоги: Учебник для вузов (под редакцией Черника Д.Г.). М.: Юнити - Дана, 2010.
.Налоги и налоговое право / Под ред. А.В. Брызгалина. М.: ИНФРА - М, 2009. С. 433 - 434.
.Настольная книга по налогам / Под ред. В.И. Шкатуллы. - М.: Экономика, 2011. - 720 с.
.Ноздрачев А.Ф. Налоговая система: Учеб. для подготовки государственных служащих. - М.: Статут, 2006. - 560 с.
.Овсянко Д.М. Налоговая система Российской Федерации: Учеб. пособие. - М.: Юристъ, 2010. - 250 с.
.Овсянников С.В. Проблемы реформирования законодательства о НДС // Налоговые споры: теория и практика. 2009. №1.
.Подпорина И.В. Налоговое право России: Учебное пособие. М.: Издательский Дом «Дашков и К». - 2010. - 276 с.
.Радаев В. Уход от налогов посредством деформализации правил. // Вопросы экономики. 2009. N6. С. 70.
.Русяев Н.А. Об использовании понятия «оптимизация» в российском законодательстве // Налоговые споры: теория и практика. 2008. - №7. С. 60 - 63.
.Сасов К.А. Недобросовестная фикция // Налоговые споры: теория и практика. 2008. №11.
.Сотникова Е.Г. Налоги и налогообложение: Учебник. - М.: Издательство «ПРИОР». - 2011. - 240 с.
.Тихонова Е.Н. Налоги и налогообложение. Учебное пособие, М.: ИНФРА - М, 2011. - 410 с.
.Ульянова М.Н. Налоги и налогообложение: Учебное пособие, М.: ИНФРА-М, 2009. - 280 с.
.Финансы, денежное обращение и кредит. Учебник / Под ред. В.К. Сенгагова, А.И. Архипова. - М.: Проспект, 2009.
.Яценко Е.Ю. Налоги и налогообложение: Учебное пособие, М.: ИНФРА - М. - 2010. - 545 с.
ответственность законодательство налоговый правонарушение