Административные правонарушения против порядка налогообложения: понятие и признаки
Административные правонарушения против порядка налогообложения: понятие и признаки
Исследованиям понятия и признаков правонарушений уделяли и уделяют внимание как представители общей теории права, так и отраслевой науки административного и налогового права. В свое время данные проблемы анализировались в трудах известных ученых И.С. Самощенко, С.Н. Братуся, Ю.А. Денисова, И.А. Галагана, Н.С. Малеина, А.Е. Лунева, О.Э. Лейста, Д.Н. Бахраха и многих других.
Дискуссии по рассматриваемым вопросам в научной литературе ведутся с середины прошлого столетия. Каждый исследователь выделяет различные признаки правонарушения и предлагает свое определение правонарушения. В связи с этим вопрос о дефиниции правонарушения остается и в настоящее время дискуссионным и нерешенным, поэтому научные споры продолжаются. Все это говорит о том, что необходимы дальнейшие исследования проблем, связанных с определением понятия "административное правонарушение" и его признаков.
Административное правонарушение против порядка налогообложения невозможно определить, выявить его признаки и особенности без общетеоретического представления о правонарушении, а также отраслевого определения административного правонарушения. Чтобы определить понятие административного правонарушения против порядка налогообложения, необходимо, в первую очередь, выявить и проанализировать его признаки.
Мнения ученых относительно понятия и признаков правонарушения разделились. Такие признаки правонарушения, как виновность и противоправность деяния, признаются всеми. На этом единство во мнениях заканчивается.
В литературе встречается классификация признаков правонарушения, по которой они делятся на главные (основные) и вторичные (формальные или производные) [1, с.469-470]. На наш взгляд, предлагаемое деление признаков не представляется целесообразным, так как отсутствие хотя бы одного, даже второго, приведет к тому, что правонарушение не будет признаваться таковым.
В соответствии с пунктом 1 статьи 2.1 Кодекса Республики Беларусь об административных правонарушениях от 21 апреля 2003 г. № 194-З (далее - КоАП) [2] административным правонарушением признается противоправное виновное, а также характеризующееся иными признаками, предусмотренными КоАП, деяние (действие или бездействие), за которое установлена административная ответственность.
Административное правонарушение против порядка налогообложения, по нашему мнению, обладает следующими признаками.
Во-первых, административное правонарушение - это всегда деяние, которое выражается в виде действия (например, осуществление деятельности без постановки на учет в налоговом органе) или бездействия (например, непредставление документов или иных сведений для осуществления налогового контроля). Законодательство Республики Беларусь не предусматривает административную ответственность за намерения, взгляды, мысли людей.
Во-вторых, административное правонарушение - это противоправное деяние, то есть нарушающее нормы права. В случае совершения административного правонарушения против порядка налогообложения речь идет о нарушении налогового законодательства. При этом следует разграничивать такие понятия, как нарушение налогового законодательства и административное правонарушение против порядка налогообложения. Административные правонарушения всегда являются следствием нарушения налогового законодательства. Однако не все нарушения налогового законодательства будут признаваться административными правонарушениями, а только те, которые предусмотрены КоАП.
Противоправным деянием либо не исполняется, либо ненадлежащим образом исполняется налоговая обязанность, предусмотренная статьей 56 Конституции Республики Беларусь, статьей 36 Налогового кодекса Республики Беларусь (Общая часть) от 19 декабря 2002 г. № 166-З (далее - НК) [3].
КоАП является единственным законом об административных правонарушениях, действующим на территории Республики Беларусь, и определяет, какие деяния являются административными правонарушениями. Глава 13 КоАП содержит исчерпывающий перечень административных правонарушений против порядка налогообложения.
Некоторые ученые полагают, что противоправность может проявляться в виде злоупотребления правом; прямой атаки на запрет; превышения власти, полномочий или компетенции; неисполнения или ненадлежащего исполнения возложенных на лицо обязанностей [1, с.470-471].
Противоправность деяния и административная ответственность определяются актом законодательства, действовавшим во время совершения этого деяния. В соответствии с пунктом 2 статьи 1.5 КоАП акт законодательства, устраняющий противоправность деяния, смягчающий или отменяющий ответственность или иным образом улучшающий положение физического или юридического лица, совершившего административное правонарушение, имеет обратную силу. Со дня вступления в силу акта законодательства, устраняющего противоправность деяния, соответствующее деяние, совершенное до его вступления в силу, не считается административным правонарушением.
Аналогия при привлечении к административной ответственности не допускается. Следует отметить, что в Уголовном кодексе Республики Беларусь от 9 июля 1999 г. № 275-З (далее - УК) [4] закреплено положение о том, что применение уголовного закона по аналогии не допускается (пункт 2 статьи 3 УК). По нашему мнению, подобная норма должна содержаться и в КоАП в качестве гарантии при привлечении к административной ответственности.
Глава 5 КоАП содержит перечень обстоятельств, исключающих признание деяния административным правонарушением. К ним относятся необходимая оборона, причинение вреда при задержании физического лица, совершившего преступление или административное правонарушение, крайняя необходимость, обоснованный риск.
КоАП предусмотрена возможность освобождения от административной ответственности, в частности, при малозначительности правонарушения с учетом обстоятельств, смягчающих ответственность, указанных в пунктах 2, 3, 6 части 1 статьи 7.2 КоАП, а также освобождение от административного взыскания или замена административного взыскания более мягким вследствие болезни.
По мнению В.М. Сырых, для признания деяния противоправным не во всех случаях достаточно несоответствия его нормативным предписаниям. Автор перечисляет случаи, когда установление запретов недостаточно для признания деяния противоправным, например, если норма права "принята правотворческим органом за пределами его компетенции, либо противоречит нормам, закрепленным вышестоящими актами" [5, с.386]. И действительно, для признания деяния противоправным необходимо установить не только факт нарушения налогового законодательства, но и определить, входит ли в компетенцию того или иного органа принятие данного акта налогового законодательства, не противоречит ли данный акт Конституции Республики Беларусь и иным нормативным правовым актам, обладающим большей юридической силой.
В-третьих, административное правонарушение против порядка налогообложения является вредным для физических и юридических лиц, общества и государства. Налоговые доходы составляют основную часть государственного бюджета страны, следовательно, административные правонарушения в сфере налогообложения отрицательно сказываются на деятельности государства, а также социально-экономическом обеспечении всего общества.
Еще с советских времен в литературе ведутся дискуссии относительно того, являются ли административные правонарушения общественно вредными или общественно опасными. Среди ученых выделились две противоположные позиции. Одни авторы полагают, что все правонарушения являются общественно опасными [1, с.469; 6, с.432; 7, с.488-489; 8, с.583; 9, с.244; 10, с.11; 11, с.45; 12, с.290; 13, с.159; 14, с.318; 15, с.22]. Большинство белорусских ученых поддерживают мнение о том, что общественная опасность является основным признаком административного правонарушения [16, с.287, 291; 17, с. 192; 18, с.94; 19, с.99; 20, с.213].
Первая группа ученых полагает, что все правонарушения отличаются степенью общественной опасности. В литературе общественная опасность рассматривается с двух позиций: исходя из характера совершенного правонарушения, который основывается на объекте правонарушения, а также в зависимости от степени общественной опасности [1, с.469; 13, с.159-161; 14, с.319; 16, с.291; 17, с. 194-195; 29, с.316].
Как считает Ю.А. Денисов, деяние считается общественно опасным только в случае "наличия правонарушений как массового явления, а не отдельных эксцессов" [30, с.28]. До тех пор, пока отдельная группа деяний будет иметь массовый характер, они будут признаваться общественно опасными [30, с.29].
В зависимости от степени общественной опасности в научной литературе представлена классификация составов налоговых правонарушений на основной (простой), квалифицированный и привилегированный составы [31, с.371-374].
Представители второй группы ученых, критикуя мнение о том, что общественная опасность является основным признаком всех правонарушений, полагают, что "терминологически удачнее характеризовать как общественно опасные только преступления" [21, с.53]. В подтверждение своей точки зрения приводят аргументы о том, что закон так характеризует только преступления, преступления относятся к самому вредному виду правонарушений [21, с.53].
Рассматривая признаки административного правонарушения, Б.В. Россинский такой признак, как общественная вредность или общественная опасность, вовсе не выделяет [32, с.35]. По мнению некоторых ученых, административное правонарушение является антиобщественным [33, с.391; 34, с.510].
По нашему мнению, административные правонарушения против порядка налогообложения не обладают признаком общественной опасности, а носят общественно вредный характер независимо от того, являются ли они массовым явлением или единичными случаями. Общественно опасное деяние всегда является общественно вредным, но не всякое общественно вредное деяние относится к общественно опасным. Административные правонарушения против порядка налогообложения, безусловно, причиняют вред охраняемым интересам личности, общества и государства, нарушают установленный правопорядок, а также создают угрозу причинения такого вреда.
Только уголовный закон наделяет преступления признаком общественной опасности (статья 11 УК). В определении административного правонарушения, закрепленном в пункте 1 статьи 2.1 КоАП, такой признак, как общественная опасность или общественная вредность, не указан. Однако вредность как неотъемлемый признак административного правонарушения должна быть нормативно закреплена. В связи с этим предлагаем определение административного правонарушения дополнить признаком общественной вредности.
В-четвертых, административное правонарушение против порядка налогообложения является виновным деянием. Данный признак законодательно закреплен в КоАП.
налоговое административное правонарушение состав
Следует различать вину как элемент субъективной стороны состава правонарушения и виновность как признак правонарушения. Виновность характеризует деяние как противоправное и присуща всем правонарушениям, а вина позволяет квалифицировать отдельное правонарушение [35, с.95].
Виновность как признак административного правонарушения является выражением таких принципов административной ответственности, как презумпция невиновности и принцип ответственности за вину. В статье 2.7 Процессуально-исполнительного кодекса Республики Беларусь об административных правонарушениях от 20 декабря 2006 г. № 194-З [36] непосредственно закрепляется недопустимость привлечения лица к административной ответственности до тех пор, пока не будет установлена его виновность в совершении правонарушения. Обязанность доказывать наличие вины лица, в отношении которого ведется административный процесс, лежит на должностном лице органа, ведущего административный процесс.
В соответствии со статьей 4.2 КоАП физическое лицо, признанное виновным в совершении административного правонарушения, а также юридическое лицо, вина которого по отношению к совершенному административному правонарушению установлена, подлежат привлечению к административной ответственности. Лицо подлежит административной ответственности только за те административные правонарушения, в отношении которых установлена его вина.
В КоАП вина физического лица определяется как психическое отношение физического лица к совершенному им противоправному деянию, выраженное в форме умысла или неосторожности. Юридическое лицо признается виновным в совершении административного правонарушения, если будет установлено, что этим юридическим лицом не соблюдены нормы (правила), за нарушение которых предусмотрена административная ответственность, и данным лицом не были приняты все меры по их соблюдению. В настоящее время дискуссионным является вопрос об установлении виновности юридических лиц.
По мнению М.Н. Марченко, вина отражает не только психическое отношение физического лица к совершенному им противоправному деянию, но и само психическое состояние физического лица, а также отношение к возникающим последствиям деяния [37, с.625]. Некоторые другие авторы также указывают на необходимость осознания правонарушителем последствий от совершенного им противоправного деяния [24, с.416; 38, с.454].
Лицо должно осознавать совершенное им деяние и последствия таких деяний исходя из знаний о запретах, установленных законодательством. В праве существует презумпция знания права, а следовательно, незнание не освобождает от ответственности [5, с.387; 24, с.416].
В-пятых, административные правонарушения против порядка налогообложения должны быть совершены деликтоспособным лицом, то есть лицом, способным быть субъектом правонарушения [5, с.388].
В соответствии с пунктом 1 статьи 13 НК плательщиками налогов, сборов (пошлин) (далее - плательщики) признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК, Таможенным кодексом Республики Беларусь и (или) актами Президента Республики Беларусь возложена обязанность уплачивать налоги, сборы (пошлины). Налоговая обязанность установлена Конституцией Республики Беларусь и возникает при наличии обстоятельств, установленных НК, другими законами Республики Беларусь и (или) актами Президента Республики Беларусь либо решениями местных Советов депутатов (в отношении местных налогов и сборов).
Таким образом, НК признает плательщиками физических лиц независимо от их возраста. Однако в случае нарушения налогового законодательства к административной ответственности может быть привлечено лицо, достигшее 16-летнего возраста. Вместе с тем пункт 3 статьи 4.3 КоАП содержит норму, исключающую административную ответственность несовершеннолетнего лица, достигшего 16-летнего возраста, если будет установлено, что вследствие отставания в умственном развитии, не связанного с психическим расстройством (заболеванием), оно во время совершения деяния было не способно сознавать его фактический характер или противоправность.
Для признания лица деликтоспособным, помимо достижения 16-летнего возраста, необходимо второе условие - вменяемость лица. Исходя из статьи 4.4 КоАП не подлежит административной ответственности физическое лицо, которое во время совершения деяния находилось в состоянии невменяемости, то есть не могло сознавать фактический характер и противоправность своего действия (бездействия) или руководить им вследствие хронического или временного психического расстройства, слабоумия или иного психического заболевания.
Правоспособность юридического лица устанавливается в соответствии со статьей 45 Гражданского кодекса Республики Беларусь от 7 декабря 1998 г. № 218-З [39]. Юридическое лицо может иметь гражданские права, соответствующие целям деятельности, предусмотренным в его учредительных документах, а также предмету деятельности, если он указан в учредительных документах, и нести связанные с этой деятельностью обязанности. Отдельными видами деятельности, перечень которых определяется законодательными актами, юридическое лицо может заниматься только на основании специального разрешения (лицензии). Правоспособность юридического лица возникает в момент его создания и прекращается в момент завершения его ликвидации. Право юридического лица осуществлять деятельность, на занятие которой необходимо получение специального разрешения (лицензии), возникает с момента получения такого специального разрешения (лицензии) или в указанный в нем срок и прекращается по истечении срока его действия, если иное не установлено законодательством.
Признак наказуемости вытекает из принципа неотвратимости ответственности за совершенное правонарушение. Во-первых, каждое административное правонарушение должно быть раскрыто; во-вторых, лицо, совершившее административное правонарушение, должно быть привлечено к ответственности; в-третьих, административное взыскание должно быть исполнено.
По мнению И.А. Галагана, "безнаказанность всегда стимулирует новые правонарушения…" [13, с.149]. В то же время следует обратить внимание на то, что законодательство об административных правонарушениях направлено на предупреждение административных правонарушений. Следовательно, основное значение неотвратимости административной ответственности состоит в применении такого административного взыскания, которое способствует восстановлению справедливости, а также направлено на предупреждение совершения новых правонарушений.
Исследуя цели административной ответственности, некоторые ученые относят к ним наказание, кару [13, с.139; 26, с.283; 40, с.21; 41, с.73]. Свою точку зрения они обосновывают тем, что только путем применения административных взысканий достигаются другие цели административной ответственности. По нашему мнению, с представленным обоснованием трудно согласиться. Несмотря на то, что административная ответственность выражается в применении административных взысканий, нельзя однозначно говорить о наказании как главной цели административной ответственности. Более того, наказание может и не наступить в случае, например, освобождения от административной ответственности. В данной ситуации, признавая то, что главной целью административной ответственности является наказание, нужно констатировать, что административная ответственность не достигла своей цели.
Таким образом, несмотря на то, что правонарушитель может быть освобожден от административной ответственности, потенциальная возможность наказания является необходимым признаком административного правонарушения против порядка налогообложения. По общему правилу каждый правонарушитель должен быть подвергнут наказанию, однако данное наказание не самоцель, а средство для достижения целей административной ответственности, в том числе защиты интересов личности, общества и государства от административных правонарушений против порядка налогообложения, обеспечения установленного правопорядка от административных правонарушений в сфере налогообложения.
В литературе встречается мнение о том, что признаком правонарушения является причинная связь между противоправным деянием и последствиями такого деяния. При этом причинная связь должна быть прямой и закономерной [37, с.627].
Если говорить об административных правонарушениях против порядка налогообложения, то большинство составов таких правонарушений являются формальными, не требующими наступления последствий. Следовательно, данный признак не может быть универсальным для всех административных правонарушений в сфере налогообложения.
На основании вышерассмотренных признаков административным правонарушением против порядка налогообложения признается виновное, противоправное действие (бездействие) деликтоспособного лица, которым не исполняется либо ненадлежащим образом исполняется налоговая обязанность, нарушающее установленный порядок налогообложения, причиняющее вред правам и интересам физических и юридических лиц, обществу и государству и за которое предусмотрена административная ответственность в соответствии с КоАП.
Литература
1. Теория государства и права: учеб. для вузов / под ред. проф.М. М. Рассолова. - 2-е изд., перераб. и доп. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2004. - 735 с. - (Закон и право).
. Кодекс Республики Беларусь об административных правонарушениях, 6 дек. 1984 г., № 4048-X // КонсультантПлюс: Беларусь. Технология 3000 [Электронный ресурс] / ООО "ЮрСпектр". - Минск, 2010.
. Налоговый кодекс Республики Беларусь (Общая часть),19 дек. 2002 г., № 166-З // КонсультантПлюс: Беларусь. Технология 3000 [Электронный ресурс] / ООО "ЮрСпектр". - Минск, 2010.
. Уголовный кодекс Республики Беларусь: Кодекс Респ. Беларусь, 9 июля 1999 г., № 275-З // КонсультантПлюс: Беларусь. Технология 3000 [Электронный ресурс] / ООО "ЮрСпектр". - Минск, 2010.
. Сырых, В.М. Теория государства и права: учеб. для вузов / В.М. Сырых. - 4-е изд., стер. - М.: ЗАО "Юстицинформ", 2005. - 704 с.
. Матузов, Н.И. Теория государства и права: учеб. / Н.И. Матузов, А.В. Малько. - М.: Юристъ, 2004. - 512 с.
. Теория государства и права: учеб. / под ред.А.Г. Хабибулина, В.В. Лазарева. - 3-е изд., перераб. и доп. - М.: ИД "ФОРУМ": ИНФРА-М, 2009. - 624 с.
. Теория государства и права / под ред.Н.И. Матузова и А.В. Малько. - 2-е изд., перераб. и доп. - М.: Юристъ, 2007. - 768 с.
. Перевалов, В.Д. Теория государства и права: учеб. / В.Д. Перевалов. - М.: Высш. образование, 2008. - 379 с.
. Малеин, Н.С. Правонарушение: понятие, причины, ответственность / Н.С. Малеин. - М.: Юрид. лит., 1985. - 192 с.
. Лунев, А.Е. Административная ответственность за правонарушения / А.Е. Лунев. - М.: Госгориздат, 1961. - 126 с.
. Попов, Л.Л. Административное право России: учеб. / Л.Л. Попов, Ю.И. Мигачев, С.В. Тихомиров; отв. ред.Л. Л. Попов. - М.: Проспект, 2008. - 688 с.
. Административное право: учеб. / под ред.Л. Л. Попова. - 2-е изд., перераб. и доп. - М.: Юристъ, 2006. - 703 с.
. Кузьмичева, Г.А. Административная ответственность: учеб. пособие. Нормативные акты / Г.А. Кузьмичева, Л.А. Калинина. - М.: Юриспруденция, 2000. - 464 с.
. Общая теория государства и права: учеб. пособие / Г.А. Василевич [и др.]; под общ ред.А.Г. Тиковенко. - Минск: Кн. Дом, 2006. - 320 с.
. Административное право: учеб. пособие / Л.М. Рябцев [и др.]; под общ. ред.Л.М. Рябцева. - Минск: Амалфея, 2009. - 432 с.
. Постникова, А.А. Административное право: учеб. пособие / А.А. Постникова, А.И. Сухаркова. - Минск: Акад. МВД Респ. Беларусь, 2003. - 191 с.
. Телятицкая, Т.В. Административное право Республики Беларусь. Общая часть: учеб. пособие / Т.В. Телятицкая. - Минск: Финадо, 1996. - 142 с.
. Гавриленко, Д.А. Административное право Республики Беларусь: курс лекций / Д.А. Гавриленко, И.И. Мах. - Минск: Дикта, 2004. - 416 с.
. Самощенко, И.С. Понятие правонарушения по советскому законодательству / И.С. Самощенко. - М.: Изд-во "Юрид. лит.", 1963. - 286 с.
. Общая теория советского права / под ред. С.Н. Братуся, И.С. Самощенко. - М.: Изд-во "Юрид. лит.", 1966. - 491 с.
. Хропанюк, В.Н. Теория государства и права: учеб. для вузов / В.Н. Хропанюк; под ред.В.Г. Стрекозова. - 4-е изд., испр. - М.: Изд-во "Омега-Л", 2010. - 323 с.
. Теория государства и права: учеб. для юрид. вузов / под общ. ред. д-ра юрид. наук, проф.А.С. Пиголкина. - М.: ОАО "Изд. Дом "Городец"", 2003. - 544 с.
. Основы права: учеб. / Г.А. Василевич [и др.]; под общ. ред.Г.Б. Шишко. - 3-е изд., перераб. и доп. - Минск: Амалфея, 2009. - 784 с.
. Крамник, А.Н. Административное право: в 2 ч. / А.Н. Крамник. - 2-е изд., перераб. и доп. - Минск: Изд. центр БГУ, 2009. - Ч.2: Административно-деликтное право. Общая часть: пособие для студентов вузов по юрид. специальностям. - 379 с.
. Кузякин, Ю.П. Административная ответственность: учеб. пособие / Ю.П. Кузякин. - М.: МГИУ, 2007. - 224 с.
. Бахрах, Д.Н. Административное право России: учеб. / Д.Н. Бахрах. - 2-е изд., перераб. и доп. - М.: Эксмо, 2008. - 528 с.
. Административное право: учеб. / под ред. Ю.М. Козлова, Л.Л. Попова. - М.: Юристъ, 1999. - 728 с.
. Денисов, Ю.А. Общая теория правонарушения и ответственности (социологический и юридический аспекты) / Ю.А. Денисов. - Л.: Изд-во Ленингр. ун-та, 1983. - 142 с.
. Налоговое право России: учеб. для вузов / отв. ред. проф. Ю.А. Крохина. - 3-е изд., испр. и доп. - М.: Изд-во НОРМА, 2007. - 752 с.
. Россинский, Б.В. Административная ответственность: курс лекций / Б.В. Россинский. - 2-е изд., перераб. и доп. - М.: Норма, 2009. - 512 с.
. Алехин, А.П. Административное право России. Первая часть / А.П. Алехин, А.А. Кармолицкий. - М.: Зерцало, 2009. - 528 с.
. Томилин, О.О. Административная ответственность юридических лиц за правонарушения в финансовой сфере: дис. … канд. юрид. наук: 12.00.14/О.О. Томилин. - Саратов, 2003.
. Процессуально-исполнительный кодекс Республики Беларусь об административных правонарушениях: Кодекс Респ. Беларусь,20 дек. 2006 г., № 194-З // КонсультантПлюс: Беларусь. Технология 3000 [Электронный ресурс] / ООО "ЮрСпектр". - Минск, 2010.
. Марченко, М.Н. Теория государства и права: учеб. / М.Н. Марченко. - 2-е изд., перераб. и доп. - М.: Проспект, 2009. - 640 с.
. Теория государства и права: курс лекций / под ред. М.Н. Марченко. - М.: Зерцало: ТЕИС, 1996. - 476 с.
. Гражданский кодекс Республики Беларусь, 7 дек. 1998 г., № 218-З // КонсультантПлюс: Беларусь. Технология 3000 [Электронный ресурс] / ООО "ЮрСпектр". - Минск, 2010.
. Рогачева, О.С. Административная ответственность: учеб. пособие / О.С. Рогачева; Воронеж. гос. ун-т. - Воронеж: Изд-во Воронеж. гос. ун-та, 2005. - 192 с.
. Габричидзе, Б.Н. Юридическая ответственность: учеб. пособие / Б.Н. Габричидзе, А.Г. Чернявский. - М.: Альфа-М, 2005. - 686 с.